Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að samkvæmt gögnum málsins lét kærandi af búrekstri á árinu 2007 og í skattframtali hans árið 2008 var gerð grein fyrir sölu jarðarinnar K á sama ári. Í eignaskrá (RSK 4.01) með skattframtalinu var gerð grein fyrir útreikningi söluhagnaðar að fjárhæð alls 82.336.575 kr. vegna sölu fyrnanlegra eigna, þ.e. ræktunar, útihúsa og véla og tækja. Þá var í landbúnaðarskýrslu gerð grein fyrir sölu bústofns 3.980.300 kr., söluhagnaði fullvirðisréttar 10.561.513 kr. og söluhagnaði jarðar/hlunninda 2.911.566 kr. eða samtals 17.453.379 kr. er fært var til tekna í reit 1.351 í skýrslunni. Að teknu tilliti til afurðatekna 4.306.259 kr. og greinds söluhagnaðar námu rekstrartekjur samtals 104.096.213 kr. Rekstrargjöld námu samtals 4.255.817 kr. og aðrar tekjur og gjöld námu 5.034.415 kr. til frádráttar. Hagnaður af rekstri nam því 94.805.981 kr. Færður var frestaður söluhagnaður skv. eignaskrá (RSK 4.01) 80.000.000 kr., sbr. reit 4030 og söluhagnaður 13.473.079 kr. v/jarðar og fullvirðisréttar til lækkunar á stofnverði íbúðar, sbr. reit 4400 og skýringu í reit 4423. Samkvæmt þessu námu hreinar tekjur í reit 4990 1.332.902 kr. Umrædd niðurfærsla söluhagnaðar ófyrnanlegra eigna um 13.473.079 kr. var á móti stofnverði íbúðarhúsnæðis við N-götu, sem kærandi keypti á árinu 2007, sbr. heimild í 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Var óskað eftir frestun á skattlagningu eftirstöðva söluhagnaðar um tvenn áramót frá söludegi, sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003, og féllst skattstjóri á umbeðna frestun í skattframtali kæranda umrætt ár.

Af hálfu kæranda var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2010 og sætti kærandi af þeim sökum áætlun ríkisskattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2010, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Skattframtal kæranda árið 2010 barst ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 17. nóvember 2010, þar sem þess var farið á leit að framtalið yrði lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda umrætt gjaldár í stað áætlunar. Í fylgiskjali með bréfinu var gerð grein fyrir útreikningi hins frestaða söluhagnaðar vegna sölu jarðarinnar K á árinu 2007, þar á meðal tilteknum leiðréttingum á útreikningi söluhagnaðarins frá því sem fram kom í skattskilum kæranda gjaldárið 2008. Að teknu tilliti til þeirra leiðréttinga sem og niðurfærslu söluhagnaðar um 48.000.000 kr. á móti stofnverði íbúðarhúsnæðis við N-götu nam tekjufærður söluhagnaður í reit 62 í skattframtalinu 44.853.028 kr. Í bréfinu var sérstaklega óskað eftir því að 8% hátekjuskattur yrði ekki lagður á fjárhæð söluhagnaðar þar sem um væri að ræða tekjur sem fallið hefðu til í ársbyrjun 2009.

Með úrskurði, dags. 21. desember 2010, féllst ríkisskattstjóri á að leggja innsent skattframtal kæranda árið 2010 til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2010 í stað áætlunar, en að gerðri þeirri breytingu á skattframtalinu að hækka fjárhæð frestaðs söluhagnaðar jarðarinnar K úr 44.853.028 kr. í 77.971.119 kr. á þeim forsendum að heimild í 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 til niðurfærslu á fjárhæð söluhagnaðar á móti kaupverði íbúðarhúsnæðis við N-götu tæki einvörðungu til söluhagnaðar jarðar, hlunninda og framleiðsluréttar að fjárhæð alls 14.881.909 kr., þ.e. söluhagnaðar að fjárhæð 2.843.909 kr. vegna sölu jarðar og hlunninda og 12.038.000 kr. vegna sölu fullvirðisréttar. Að teknu tilliti til ákvörðunar 10% álags, sbr. fyrrgreint ákvæði, nam tekjufærður söluhagnaður í reit 62 því 85.768.231 kr. og nam tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda sömu fjárhæð. Vegna kröfu kæranda um að 8% tekjuskattur (hátekjuskattur) yrði ekki lagður á fjárhæð hins frestaða söluhagnaðar tók ríkisskattstjóri fram að með hliðsjón af því kærandi hefði haft allt árið 2009 til þess að afla sér fyrnanlegra eigna til að fyrna á móti söluhagnaði þætti verða að líta svo á að frestaður söluhagnaður hefði fallið til allt árið 2009. Sætti kærandi álagningu sérstaks 8% tekjuskatts á tekjuskattsstofn umfram 4.200.000 kr. á tímabilinu frá og með 1. júlí til 31. desember 2009 eða tekjuskattsstofn að fjárhæð 38.684.115 kr., sbr. 1. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXIX í lögum nr. 90/2003, sbr. ákvæði til bráðabirgða I í lögum nr. 70/2009, um ráðstafanir í ríkisfjármálum.

II.

Með kæru, dags. 9. mars 2011, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi að hluta, þ.e. að því er lýtur að álagningu 8% hátekjuskatts. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni kemur fram að þeirri túlkun ríkisskattstjóra með hinum kærða úrskurði, að frestaður söluhagnaður frá árinu 2007 hafi fallið til allt árið 2009, sé mótmælt þar sem líta verði svo á að umræddar tekjur hafi fallið til í ársbyrjun 2009. Er í því sambandi skírskotað til orðalags 14. gr. laga nr. 90/2003, þar sem heimiluð sé frestun söluhagnaðar um tvenn áramót frá söludegi, sem hljóti að þýða að söluhagnað beri að tekjufæra þegar eftir áramót á öðru ári frá sölu. Ekki sé rætt um frestun í tvö ár heldur frestun um tvenn áramót. Hinn frestaða söluhagnað kæranda frá árinu 2007 hafi því borið að tekjufæra þegar eftir áramót 2008/2009, en kæranda hafi síðan til ársloka 2009 verið heimilt að afla sér annarra fyrnanlegra eigna til að fyrna á móti söluhagnaði. Tekjufærsla söluhagnaðar annars vegar og fyrning á móti söluhagnaði hins vegar eigi sér ekki stað á sama tíma. Í þeim tilvikum þegar söluhagnaði sé ekki frestað fari tekjufærsla hagnaðarins fram á þeim tíma þegar hagnaðurinn myndist. Flýtifyrning á móti slíkum söluhagnaði fari hins vegar ekki fram fyrr en í árslok á sama ári, enda miðist fyrningarheimildir við eignastöðu í árslok. Í ljósi þessa fái túlkun ríkisskattstjóra vart staðist. Sé krafa kæranda því ítrekuð.

III.

Með bréfi, dags. 29. apríl 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 5. maí 2011, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Samkvæmt 1. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst hagnaður af sölu eigna, sem heimilt er að fyrna samkvæmt 33. gr. laganna, og af sölu réttinda, sem tengd eru þessum eignum, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Á því ári sem skattskyldur söluhagnaður eigna samkvæmt 13. gr. laga nr. 90/2003 færist til tekna er skattaðila heimilt samkvæmt 14. gr. laganna að fyrna eignir, sem fyrnanlegar eru samkvæmt 33. gr. sömu laga, um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Eigi skattaðili ekki eignir, sem hann getur fyrnt á þennan hátt á því ári þegar sala fer fram, getur hann farið fram á frestun skattlagningar á söluhagnaði um tvenn áramót, enda afli hann sér eigna sem fyrna má samkvæmt 33. gr. innan þess tíma og fyrni þær um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Ef eignanna er ekki aflað innan tilskilins tíma telst söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því er hann myndaðist að viðbættu 10% álagi.

Samkvæmt 1. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXIX í lögum nr. 90/2003, sbr. ákvæði til bráðabirgða I í lögum nr. 70/2009, um ráðstafanir í ríkisfjármálum, skal við álagningu gjalda árið 2010 leggja sérstakan 8% tekjuskatt á tekjuskattsstofn einstaklings umfram 2.400.000 kr. á tímabilinu frá og með 1. júlí til 31. desember 2009. Í athugasemdum við umrætt bráðabirgðaákvæði í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 70/2009, kom eftirfarandi fram, sbr. þskj. nr. 155 á 137. löggjafarþingi 2009:

„Hér er annars vegar kveðið á um 8% hækkun á tekjuskatti af tekjum yfir 700 þús kr. á mánuði frá og með 1. júlí 2009 til 31. desember 2009. Þessi álagning sérstaks 8% tekjuskatts gerir kröfur til þess að tekjur séu sérgreindar eftir árshelmingum. Almennt mun þetta ekki valda vandkvæðum hvað launatekjur og aðrar reglulegar tekjur áhrærir þar sem þær koma fram samkvæmt greiðslutímabilum í staðgreiðsluskrá. Tilfallandi tekjur utan staðgreiðslu þarf við framtal að færa á hvorn árshelming fyrir sig eftir því sem þær hafa fallið til.“

Í máli þessu er óumdeilt að söluhagnaður kæranda vegna sölu fyrnanlegra eigna tilheyrandi jörðinni K, sem kærandi seldi á árinu 2007, sé skattskyldur í hendi kæranda á grundvelli 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 13. gr. sömu laga. Þá er ekki deilt um fjárhæð söluhagnaðarins. Ennfremur er óumdeilt að greindan söluhagnað beri að tekjufæra í skattframtali kæranda árið 2010 með því að kærandi neytti ekki heimildar í 14. gr. laga nr. 90/2003 til endurfjárfestingar í fyrnanlegum eignum innan þargreindra tímamarka. Kæruefni málsins er hins vegar álagning sérstaks 8% tekjuskatts á 50% af fjárhæð hins frestaða söluhagnaðar umfram 4.200.000 kr., sbr. 1. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXIX í lögum nr. 90/2003, sbr. ákvæði til bráðabirgða I í lögum nr. 70/2009, um ráðstafanir í ríkisfjármálum. Byggði sú álagning á því að um væri að ræða tekjur sem fallið hefðu til „allt árið 2009“, eins og segir í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 21. desember 2010.

Ljóst er af ákvæðum 14. gr. laga nr. 90/2003 að allt til ársloka 2009 var kæranda unnt að afla sér fyrnanlegra eigna og fyrna þær á móti fjárhæð skattskylds söluhagnaðar. Að því virtu verður að telja að greindur söluhagnaður hafi ekki fallið til fyrr en í árslok 2009. Verður því ekki hróflað við álagningu sérstaks 8% tekjuskatts á tekjur þessar samkvæmt ákvæði til bráðabirgða XXIX í lögum nr. 90/2003, sbr. ákvæði til bráðabirgða I í lögum nr. 70/2009, enda er niðurstaða ríkisskattstjóra kæranda síst óhagstæð. Er kröfu kæranda því hafnað. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður og að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.