Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 2008 óskaði kærandi eftir frestun á skattlagningu söluhagnaðar að fjárhæð 11.108.414 kr. vegna sölu íbúðarhúsnæðis að D-götu á árinu 2007, sbr. 2. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 15. júní 2010, fór umboðsmaður kæranda fram á að gerðar yrðu tilteknar leiðréttingar á innsendu skattframtali kæranda árið 2010. Kom m.a. fram í bréfinu að láðst hefði að tekjufæra frestaðan söluhagnað íbúðarhúsnæðis að fjárhæð 11.108.414 kr. í skattframtalinu og var óskað eftir leiðréttingu á því. Álagning opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2010 var byggð á skattframtalinu þannig breyttu. Að teknu tilliti til þeirrar breytingar nam fjármagnstekjuskattsstofn kæranda 21.767.222 kr. og sætti kærandi álagningu 15% fjármagnstekjuskatts á þær fjármagnstekjur sem féllu til á tímabilinu 1. júlí til 31. desember 2009, sbr. 2. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXIX í lögum nr. 90/2003, sbr. ákvæði til bráðabirgða I í lögum nr. 70/2009, um ráðstafanir í ríkisfjármálum. Nam fjármagnstekjuskattsstofn vegna tekna 1. júlí til 31. desember 2009 11.707.908 kr.

Með kæru, dags. 9. ágúst 2010, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir við álagningu fjármagnstekjuskatts kæranda gjaldárið 2010 og meðferð frestaðs söluhagnaðar íbúðarhúsnæðis í því sambandi. Í kærunni kom fram að við athugun á álagningarseðli kæranda árið 2010 kæmi í ljós að hinn frestaði söluhagnaður frá árinu 2007 hefði verið skattlagður með 15% fjármagnstekjuskatti en ekki 10%. Kærandi hefði snemma á árinu 2009 tekið ákvörðun um „að fjárfesta ekki á móti þessum frestaða söluhagnaði“ og hefði sú ákvörðun byggst á gjörbreyttum aðstæðum í þjóðfélaginu. Hvorki þá né síðar hefði opinberlega komið fram sú afstaða ríkisskattstjóra að þar sem gjaldendur hefðu haft allt árið til að fjárfesta á móti söluhagnaðinum skyldi miða skattlagningu á frestuðum söluhagnaði við skatthlutfall sem öðlast hefði gildi á síðari hluta ársins 2009. Kærandi hefði því ekki fengið tækifæri til að verjast hækkun skatthlutfallsins og teldi hann eðlilegra að miða við það skatthlutfall sem í gildi hefði verið þegar tekjurnar hefðu myndast. Væri afar óeðlilegt að kærandi skyldi líða fyrir þá óvenjulegu ráðstöfun stjórnvalda að hækka skatthlutfall á miðju ári og láta þá hækkun taka til frestaðrar skattlagningar vegna fyrri ára. Væri þess því krafist að frestaður söluhagnaður í skattframtali kæranda árið 2010 yrði skattlagður í 10% skattþrepi.

Ríkisskattstjóri tók kæruna til afgreiðslu með kæruúrskurði, dags. 1. desember 2010, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum tók ríkisskattstjóri ákvæði 2. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003, þar sem væri að finna heimild til frestunar á skattlagningu söluhagnaðar íbúðarhúsnæðis, orðrétt upp. Tók ríkisskattstjóri fram að ljóst væri að frestun tekjufærslu samkvæmt ákvæðinu gilti um tvenn áramót frá söludegi húsnæðis. Kærandi hefði selt íbúðarhúsnæði sitt 14. desember 2007 og frestun um tvenn áramót gilti því fyrir allt árið 2008 og 2009 þannig að til ársloka 2009 hefði kæranda verið unnt að hefja byggingu nýs íbúðarhúsnæðis til eigin nota til að nýta sér heimild 2. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003 til niðurfærslu söluhagnaðar. Með öðrum orðum hefði krafan ekki verið virk sem slík fyrr en síðasta dag ársins 2009. Þá rakti ríkisskattstjóri fyrrgreint ákvæði til bráðabirgða XXIX í lögum nr. 90/2003 og kvaðst með vísan til framangreinds ekki fallast á að skattleggja bæri hinn frestaða söluhagnað íbúðarhúsnæðis í 10% skattþrepi fjármagnstekjuskatts. Kröfu kæranda væri því hafnað.

II.

Með kæru, dags. 28. desember 2010, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 1. desember 2010, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra um að skattleggja frestaðan söluhagnað vegna sölu íbúðarhúsnæðis á árinu 2007 í 15% skattþrepi fjármagnstekjuskatts verði hnekkt. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni eru málsatvik reifuð og þau sjónarmið kæranda, sem fram komu í kæru hans til ríkisskattstjóra frá 9. ágúst 2010, ítrekuð. Er áréttað að kæranda hafi ekki verið unnt að verjast skattahækkun á miðju ári 2009 og gera upp hinn ógreidda 10% fjármagnstekjuskatt samkvæmt því skatthlutfalli sem gilt hefði á þeim tíma þegar kærandi hefði ákveðið að fresta skattlagningu söluhagnaðar í skattframtali sínu árið 2008.

III.

Með bréfi, dags. 11. febrúar 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. febrúar 2011, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Samkvæmt 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst hagnaður af sölu íbúðarhúsnæðis að fullu til skattskyldra tekna á söluári hafi maður átt hið selda húsnæði skemur en tvö ár, en hafi hann átt hið selda í tvö ár eða lengur telst söluhagnaðurinn ekki til skattskyldra tekna, sbr. nánari skilyrði sem sett eru í málsgrein þessari. Í 2. mgr. 17. gr. laganna, sbr. 2. gr. laga nr. 164/2008, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum, er mælt svo fyrir að maður geti farið fram á frestun söluhagnaðar um tvenn áramót frá söludegi. Kaupi hann annað íbúðarhúsnæði eða hefji byggingu íbúðarhúsnæðis hér á landi eða í öðru aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu, í aðildarríki stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum í stað þess selda innan þess tíma færist söluhagnaðurinn til lækkunar stofnverði hinnar nýju eignar. Nemi stofnverð hinnar nýju eignar lægri fjárhæð en söluhagnaðinum innan þessara tímamarka telst mismunurinn til skattskyldra tekna á kaupári hinnar nýju eignar. Ef eignarinnar er ekki aflað innan tilskilins tíma telst söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því er hann myndaðist.

Samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hljóðaði á þeim tíma sem hér um ræðir, skal tekjuskattur af fjármagnstekjum einstaklinga utan rekstrar vera 10% af þeim tekjum. Í ákvæði til bráðabirgða XXIX í lögum nr. 90/2003, sbr. ákvæði til bráðabirgða I í lögum nr. 70/2009, um ráðstafanir í ríkisfjármálum, kemur fram að þrátt fyrir ákvæði 1. málsl. 3. mgr. 66. gr. skuli tekjuskattur af fjármagnstekjum einstaklinga utan rekstrar sem falla til á tímabilinu 1. júlí til 31. desember 2009 vera 15% af því sem þær tekjur eru umfram 250.000 kr. Þó skal tekjuskattur reiknast af 70% leigutekna. Þegar um hjón eða samskattað fólk er að ræða skal þrátt fyrir 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. taka tillit til frítekjumarks beggja hjóna, þ.e. tekna yfir 250.000 kr. hjá hvoru hjóna, við ákvörðun fjármagnstekjuskattsstofns.

Fram er komið að kærandi seldi íbúðarhúsnæði við D-götu á árinu 2007. Er óumdeilt að hagnaður af sölu húsnæðisins sé skattskyldur í hendi kæranda á grundvelli 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 17. gr. sömu laga, með því að eignarhaldstími kæranda var skemmri en tiltekið er í síðastnefndu ákvæði. Þá er óumdeilt að fjárhæð söluhagnaðar hafi numið 11.108.414 kr., sbr. útreikning söluhagnaðar í greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) sem fylgdi skattframtali kæranda árið 2008 þar sem jafnframt var óskað eftir frestun á skattlagningu söluhagnaðarins um tvenn áramót á grundvelli 2. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003. Loks er ekki deilt um það að greindan söluhagnað beri að tekjufæra í skattframtali kæranda árið 2010 með því að kærandi neytti ekki heimildar umrædds ákvæðis til endurfjárfestingar í íbúðarhúsnæði eða byggingar nýs íbúðarhúsnæðis innan þargreindra tímamarka, sbr. niðurlag ákvæðisins. Kæruefni málsins er hins vegar sú ákvörðun ríkisskattstjóra að skattleggja hinn frestaða söluhagnað í 15% skattþrepi fjármagnstekjuskatts á grundvelli ákvæðis til bráðabirgða XXIX í lögum nr. 90/2003, sbr. ákvæði til bráðabirgða I í lögum nr. 70/2009, um ráðstafanir í ríkisfjármálum, að teknu tilliti til frítekjumarks. Byggði sú ákvörðun á því að um væri að ræða tekjur sem fallið hefðu til á tímabilinu 1. júlí til 31. desember 2009, sbr. fyrrgreint ákvæði til bráðabirgða XXIX.

Ljóst er af ákvæðum 2. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003 að allt til ársloka 2009 var kæranda unnt að festa kaup á öðru íbúðarhúsnæði eða hefja byggingu íbúðarhúsnæðis í stað hins selda húsnæðis við D-götu og færa hinn frestaða söluhagnað til lækkunar stofnverði hinnar nýju eignar. Að því virtu verður að telja að greindur söluhagnaður hafi ekki fallið til fyrr en í árslok 2009. Bar því að skattleggja söluhagnaðinn í 15% skattþrepi fjármagnstekjuskatts að teknu tilliti til frítekjumarks samkvæmt ákvæði til bráðabirgða XXIX í lögum nr. 90/2003, sbr. ákvæði til bráðabirgða I í lögum nr. 70/2009. Verður því að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður og að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.