Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 23. desember 2010, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. september 2010, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006 og 2007. Með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri fjármagnstekjuskattsstofn kæranda um 84.584.446 kr. gjaldárið 2006 eða úr 23.623.060 kr. í 108.207.506 kr. og um 335.193.623 kr. gjaldárið 2007 eða úr 34.344.065 kr. í 369.537.688 kr. vegna meintra vantalinna tekna af hlutareign í X S.A. á árunum 2005 og 2006, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattsstjóra verði ómerktur „og þ.m.t. felldar niður endurákvarðaðar fjárhæðir vegna meints persónulegs kostnaðar, sem fallist var á undir rekstri málsins á skattstjórastigi“, svo sem segir í kæru til yfirskattanefndar. Til vara er þess krafist að áætlaðar fjárhæðir verði lækkaðar verulega. Jafnframt er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðar málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 27. september 2007, lagði skattstjóri fyrir kæranda, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að gera grein fyrir eignarhlut sínum í X S.A. og vísaði skattstjóri í því sambandi til þess að samkvæmt skattframtölum kæranda árin 2006 og 2007 hefði félagið greitt arð til kæranda. Ennfremur skyldi kærandi leggja fram ársreikninga X S.A. fyrir árin 2004, 2005 og 2006, enda yrði að telja að hann væri í aðstöðu til þess þar sem hann væri einn af stofnendum félagsins og framkvæmdastjóri þess. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 5. október 2007, kom fram að kærandi hefði keypt eignarhlut sinn í X S.A. af Kaupthing Bank Luxembourg S.A. og ætíð talið þann eignarhlut sinn fram. Þá væri X S.A. með heimilisfang í Lúxemborg og hefðu ársreikningar félagsins verið endurskoðaðir og sendir skattyfirvöldum þar. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 23. október 2007, var lagður fram ársreikningur X S.A. fyrir árið 2006, dags. 19. október 2007. Í bréfinu var tekið fram að í ársreikningnum kæmu fram fjárhæðir úr ársreikningi félagsins fyrir árið 2005.

Með bréfi, dags. 26. október 2007, sem ítrekað var með bréfi, dags. 7. nóvember 2007, lagði skattstjóri fyrir kæranda með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1., 2., 3. og 5. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, að gefa skýringar á liðnum „Önnur gjöld“ (Other charges) að fjárhæð 3.112.853,01 evrur í ársreikningi X S.A. fyrir árið 2005 og 9.468.947,74 evrur í ársreikningi félagsins fyrir árið 2006. Þá benti skattstjóri á að ekki væri getið um arðgreiðslur til hluthafa í ársreikningum félagsins. Hins vegar hefði kærandi gert grein fyrir arðgreiðslum frá félaginu í skattframtölum sínum árin 2006 og 2007 að fjárhæð 20.000.000 kr. fyrra árið og 10.000.000 kr. síðara árið. Lagði skattstjóri fyrir kæranda að útskýra þann lið nánar og sundurliða. Þá óskaði skattstjóri eftir skýringum á lánveitingu til félagsins (Loans received) að fjárhæð 996.780,68 evrur og hvers vegna engin vaxtagjöld væru af láninu. Tók skattstjóri fram að í ljósi þess að kærandi og systir hans virtust vera einu eigendur X S.A. auk þess sem kærandi væri stofnandi félagsins og framkvæmdastjóri yrði að telja að hann hefði alla möguleika á að útvega nauðsynleg gögn og skýringar til þess að unnt yrði að sannreyna grundvöll skattframtala hans árin 2006 og 2007.

Kærandi svaraði fyrirspurnarbréfi skattstjóra með bréfi, dags. 5. desember 2007. Þar var vísað til þess að fram kæmi í fundargerðum aðalfunda X S.A. vegna rekstraráranna 2005 og 2006 að arður hefði verið greiddur til hluthafa félagsins, eins og fram kæmi í skattframtölum kæranda árin 2006 og 2007. Í bréfinu var einnig bent á að X S.A. væri skráð og rekið í Lúxemborg og lyti rekstur þess og skattskil lögum Lúxemborgar. Yrði ekki séð samhengi milli persónulegra skattskila kæranda og þess að kærandi ætti sem hluthafi félagsins að skýra út atriði í rekstri félagsins. Fyrir lægi staðfesting endurskoðanda á því að kærandi hefði sem hluthafi ekki móttekið aðrar greiðslur úr félaginu en umræddar arðgreiðslur. Bréfinu fylgdu ljósrit af umræddum fundargerðum, dags. 24. apríl 2007 og 3. júlí 2007, og yfirlýsing endurskoðanda, dags. 23. nóvember 2007, varðandi greiðslur til hluthafa X S.A.

Með bréfi til X S.A., dags. 23. september 2008, lagði skattstjóri fyrir félagið með vísan til 94. gr. og 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 að upplýsa um sömu atriði og fyrirspurnarbréf skattstjóra til kæranda laut að, þ.e. liðinn Önnur gjöld (Other charges) í ársreikningum félagsins fyrir árin 2005 og 2006, hvers vegna ekkert kæmi fram í ársreikningunum um arðgreiðslur til hluthafa og að gerð yrði grein fyrir tilgreindu láni til félagsins á árinu 2006. Með bréfi umboðsmanns X S.A., dags. 2. október 2008, var skattstjóra synjað um upplýsingarnar. Kom fram að þar sem félagið væri skattlagt í Lúxemborg væri einungis unnt að veita umbeðnar upplýsingar kæmi fram formleg krafa um það frá þar til bærum skattyfirvöldum.

Með bréfi, dags. 15. október 2008, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 2006 og 2007. Vísaði skattstjóri til þess að hann hefði lagt fyrir kæranda að skýra og sundurgreina gjaldfærð önnur gjöld í ársreikningum X S.A. fyrir rekstrarárin 2005 og 2006. Áréttaði skattstjóri í því sambandi að vegna stöðu kæranda sem eigandi félagsins, stofnandi þess og framkvæmdastjóri yrði að telja að hann hefði alla möguleika til að útvega þau gögn og skýringar sem talin væru nauðsynleg til að sannreyna grundvöll skattframtala hans árin 2006 og 2007. X S.A. væri eignarhaldsfélag með takmarkaðri ábyrgð. Með hliðsjón af eðli slíkra félaga væri venjulega um lítinn kostnað að ræða hjá þeim, svo sem skattstjóri rakti nánar. Samkvæmt rekstrarreikningum félagsins væri heildarkostnaður 12.107.566,83 evrur á árinu 2005 og 17.343.206,86 evrur á árinu 2006 sem skiptist í virðisaðlögun fjármuna, vaxtagjöld og önnur fjármunaleg gjöld og önnur gjöld. Önnur gjöld (Other charges) hefðu numið 3.112.853,01 evrum á árinu 2005 og 9.468.947,74 evrum á árinu 2006. Þessi liður hefði því verið 26% af heildarkostnaði félagsins á árinu 2005 og 55% af heildarkostnaði félagsins á árinu 2006. Þætti óeðlilegt að í rekstrarreikningum félagsins væri um að ræða annan óskilgreindan kostnað með þessum fjárhæðum. Vísaði skattstjóri til þess að í yfirlýsingu endurskoðanda, sem fylgt hefði bréfi kæranda, dags. 5. desember 2007, væru ýmsir fyrirvarar og þætti því varhugavert að byggja alfarið á henni. Jafnframt virtist ekki samhengi milli skýrslu endurskoðandans og ársreikninganna að því er varðaði upplýsingar um arðgreiðslur til hluthafa. Í ljósi markmiða og starfsemi félagsins, þess að hvorki kærandi, sem eigandi og stjórnandi félagsins, né félagið sjálft hefðu veitt upplýsingar og skýringar vegna fyrirspurna skattstjóra og að ekki væri hægt að byggja fullkomlega á skýrslu endurskoðanda, þætti ekki varhugavert að telja að umræddur gjaldaliður hefði í raun að mestu leyti verið úttektir og persónulegur kostnaður kæranda sem gjaldfærður hefði verið í rekstri félagsins. Þá rakti skattstjóri ákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að tekjur samkvæmt því ákvæði skyldi skattleggja samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði skattstjóri til þess að kærandi bæri ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 á árunum 2005 og 2006. Samkvæmt 21. gr. tvísköttunarsamnings milli Íslands og Lúxemborgar, sbr. auglýsingu nr. 66/2004 í C-deild Stjórnartíðinda, skyldu tekjur, sem aðili heimilisfastur í samningsríki aflaði og ekki væri fjallað um í fyrri greinum samningsins, einungis skattlagðar í því ríki. Með vísan til eðlis starfsemi X S.A. og þess kostnaðar sem jafnan ætti sér stað í eignarhaldsfélögum þætti hæfilegt að áætla að 70% umrædds liðar teldust til tekna eigenda félagsins og væri fyrirhugað að skipta þannig ákvarðaðri fjárhæð til helminga eftir eignarhlutdeild eigenda. Samkvæmt þessu væri fyrirhugað að færa kæranda til tekna úthlutun verðmæta X S.A. til hans að fjárhæð 81.385.542 kr. (1.089.499 evrur) á árinu 2005 og 313.550.001 kr. (3.314.132 evrur) á árinu 2006.

Umboðsmaður kæranda mótmælti boðuðum breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 13. janúar 2009, á þeim forsendum að þær væru órökstuddar og byggðar á misskilningi. Greint var frá því að X S.A. væri eignarhaldsfélag, stofnað, skráð og starfrækt í samræmi við lúxemborgsk lög. Skatt- og reikningsskil félagsins lytu þarlendum lögum og hefðu íslensk skattyfirvöld ekki lögsögu yfir félaginu. Bæri hvorki kæranda né X S.A. skylda til að veita íslenskum skattyfirvöldum upplýsingar um rekstur félagsins. Þrátt fyrir þetta hefði kærandi ákveðið að gefa upplýsingar um málefni félagsins. Í meðfylgjandi skýrslu frá endurskoðanda X S.A., dags. 9. janúar 2009, væri að finna sundurliðun á kostnaðarliðnum „Other charges“ í ársreikningum félagsins fyrir árin 2005 og 2006. Kærandi teldi að enginn kostnaðarliður hjá félaginu stafaði af persónulegum úttektum eigenda. Endurskoðandi félagsins teldi hins vegar að tvær greiðslur félagsins mætti rekja til persónulegra úttekta eigenda á árunum 2005 og 2006, annars vegar greiðslu að fjárhæð 58.500.000 kr. (767.213,11 evrur) á árinu 2005 og hins vegar greiðslu að fjárhæð 19.551.210 kr. (211.524,51 evrur) á árinu 2006. Sú skýring væri á umræddum greiðslum að upphaflega hefði staðið til að hluthafar X S.A. yrðu þrír, þ.e.a.s. kærandi og systur hans, B og C. Eignir sem runnið hefðu í félagið hefðu verið tilkomnar vegna arfs eftir föður þeirra, svo sem nánar var rakið. Hefðu arfshlutar kæranda og B verið færðir inn til X S.A., en C hefði horfið frá því að verða hluthafi í félaginu. Hún hefði síðar höfðað mál á hendur systkinum sínum vegna sölu fasteigna úr dánarbúinu og hefði málinu lokið með utanréttarsátt aðila, sbr. meðfylgjandi skjal. Hefði X S.A. greitt 58.500.000 kr. til C vegna sáttarinnar og hefðu eigendur félagsins talið að færa ætti þessa greiðslu sem kostnaðarlið í bókum þess þar sem greiðslan hefði átt rætur að rekja til þess eigin fjár sem fært hefði verið til félagsins á sínum tíma. Hvað varðaði úttekt að fjárhæð 19.551.210 kr. á árinu 2006 þá hefðu komið í ljós mistök af hálfu kæranda og systra hans en umrædd fjárhæð hefði verið færð út af reikningi Y ehf. við fráfall föður þeirra. Fljótlega hefði komið í ljós að fjármunirnir tilheyrðu Y ehf. en ekki dánarbúi föður þeirra og hefði Y ehf. átt kröfu á þau systkinin vegna þessa. Málinu hefði lokið með greiðslu X S.A. á umræddri fjárhæð til Y ehf., sbr. meðfylgjandi yfirlýsingu endurskoðanda. Hefðu systkinin einnig talið rétt að X S.A. greiddi þessa fjárhæð þar sem hún hefði verið af sömu rót runnin og eiginfjárframlag félagsins, þ.e. arfur hefði verið greiddur út til X S.A. og verið væri að endurgreiða það sem talið hefði verið tilheyra þeim arfi. Að lokum benti umboðsmaður kæranda á að X S.A. hefði stundað umfangsmikla fjárfestingastarfsemi í fjölda ára og því hefði fylgt umtalsverður kostnaður vegna kaupa á þjónustu sérfræðinga. Þetta skýrði meginhluta gjaldaliðarins „Other charges“. Með hliðsjón af framangreindu væri farið fram á það við skattstjóra að hann félli frá fyrirhugaðri endurákvörðun.

Næst gerðist það í málinu að skattstjóri fór fram á frekari skýringar frá kæranda, sbr. bréf skattstjóra, dags. 12. febrúar 2009. Vísaði skattstjóri til skýrslu endurskoðanda, dags. 9. janúar 2009, sem fylgt hefði andmælabréfi umboðsmanns kæranda, þar sem fram kæmi að gjaldaliðurinn „Other charges“ væri m.a. vegna ráðgjafarþóknunar (advisory fees) að fjárhæð 1.484.183 evrur á árinu 2005 og 3.874.272 evrur á árinu 2006 og stjórnunarþóknunar (management fees) að fjárhæð 780.459 evrur á árinu 2005 og 3.000.000 evrur á árinu 2006. Fór skattstjóri fram á að nánari upplýsingar yrðu veittar varðandi þessa liði þannig að sýnt yrði fram á að raunverulega hefði stofnast til umrædds kostnaðar. Í því skyni skyldu gefnar skýringar á því hvað fælist í ráðgjafarþóknun annars vegar og stjórnunarþóknun hins vegar í rekstri félagsins og hvernig þessi útgjöld hefðu verið ákveðin, að lögð yrði fram sundurliðun á hvorum kostnaðarlið fyrir sig þar sem fram kæmu upplýsingar um einstakar færslur og að lagt yrði fram yfirlit um þá aðila sem fengið hefðu fengið þóknanirnar í hendur, studdar viðeigandi gögnum, svo sem launamiða.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 31. mars 2009, var ítrekað að kærandi teldi sér ekki lagalega skylt að svara fyrirspurn skattstjóra um rekstrarkostnað X S.A. þar sem það félag væri erlendur skattaðili. Engu að síður vildi kærandi leitast við að upplýsa skattstjóra um þau atriði sem hugsanlega gætu varðað hagsmuni sína. Erfitt væri fyrir kæranda að svara fyrirspurn skattstjóra þar sem ljóst væri að ítarleg upplýsingagjöf um einstök viðskipti félagsins gætu verið brot á trúnaði við viðskiptamenn og varðað kæranda viðurlögum samkvæmt lögum í Lúxemborg, sbr. meðfylgjandi niðurstöðu lögfræðilegs ráðgjafa í Lúxemborg, dags. 31. mars 2009. Skilja yrði fyrirspurn skattstjóra þannig að hann vildi taka af allan vafa um að gjaldfærðar þóknanir væru eðlilegar og ekki í raun greiðslur til eigenda félagsins. Í þessu skyni hefði kærandi fengið endurskoðendur félagsins til að útbúa meðfylgjandi yfirlýsingu um málið. Umboðsmaður kæranda greindi frá því að fjárhæðir umræddra þóknana hefðu verið árangurstengdar þannig að þær hefðu tekið mið af ávöxtun viðkomandi rekstrarárs, svo sem nánar var lýst, og hefðu þær verið greiddar fyrir þjónustu hátt launaðra fjármálasérfræðinga í Lúxemborg. X S.A. hefði alla tíð verið í umsýslu Kaupthing Bank Luxembourg S.A. og þar hefði farið fram umfangsmikil fjárfestingarstarfsemi sem hefði útheimt mikla greiningar- og ráðgjafarvinnu. Hefðu tekjur félagsins á árinu 2005 verið rúmar 19 milljónir evra og fjármagnskostnaður tæpar 10 milljónir evra, en á árinu 2006 hefðu tekjurnar verið 15,5 milljónir evra og fjármagnskostnaður 7,6 milljónir evra. Gæfi auga leið að slíku umfangi fylgdi umtalsverður rekstrarkostnaður. Í yfirlýsingu endurskoðanda, dags. 31. mars 2009, kæmi fram staðfesting á því að greiddar ráðgjafar- og stjórnunarþóknanirnar hefðu verið greiddar á grundvelli samninga og verið eðlilegar.

Með bréfi, dags. 6. nóvember 2009, afturkallaði skattstjóri boðunarbréf sitt frá 15. október 2008, en boðaði kæranda að nýju endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 2006 og 2007, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, vegna fyrirhugaðrar hækkunar fjármagnstekjuskattsstofns um 84.584.446 kr. fyrra árið og 335.193.623 kr. síðara árið, svo sem nánar var rökstutt.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 4. desember 2009, var fyrirhugaðri endurákvörðun skattstjóra mótmælt. Gerði umboðsmaður kæranda þá athugasemd að skattstjóri vísaði ekki til neinna lagaákvæða varðandi mögulega lagaskyldu X S.A. eða hluthafa félagsins til að upplýsa skattstjóra um viðskipti félagsins við þriðja aðila. Kærandi hefði gert grein fyrir fengnum arðgreiðslum frá X S.A. í skattframtölum sínum og hefði ekkert komið í málinu sem staðfesti þær getgátur skattstjóra að kostnaðarliðir félagsins væru tilkomnir beint eða óbeint vegna hluthafa félagsins og því hefði átt að telja fram hærri arðgreiðslur. Þvert á móti lægju fyrir yfirlýsingar eigenda félagsins og endurskoðenda þess um annað. Allt að einu hefði kærandi ákveðið að veita umbeðnar upplýsingar og hefðu endurskoðendur eftir ítarlega skoðun einungis fundið tvær greiðslur sem tengdust hluthöfum félagsins og gætu hugsanlega verið skattskyldar hér á landi. Í boðunarbréfi skattstjóra gætti misskilnings um eignasafn og umfang X S.A. Þannig hefði félagið ekki eingöngu snúist um hlutabréfaeign félagsins í M hf. heldur hefðu aðrar fjárfestingar félagsins verið umfangsmiklar og í dreifðum eignasöfnum. Hlutabréfavísitölur um allan heim hefðu hækkað mikið á þessum tíma og eignir félagsins því vaxið umtalsvert að verðgildi. Hefði fjárfestingastefna félagsins kallað á umsýslu sérfróðra aðila á fjármálamarkaði og því hefðu verið gerðir umsýslusamningar. Hinar árangurstengdu þóknanir hefðu miðast við markaðsverðmæti eigna á hverjum tíma. Mótmælt væri þeirri fullyrðingu skattstjóra að þóknun miðað við 10% af markaðsverðmæti væri óeðlilega há, svo sem nánar var rökstutt. Þá hefðu þóknunin verið hugsuð sem ákveðin hvati til umsýsluaðila. Vegna athugasemdar skattstjóra um fyrirvara í skýrslu endurskoðenda X S.A. tók umboðsmaður kæranda fram að gefin hefði verið út ný og fyrirvaralaus skýrsla endurskoðenda þann 9. janúar 2009 eftir ítarlega skoðun á reikningum félagsins. Röksemdafærsla skattstjóra stæðist því ekki um þetta atriði. Þá færi skattstjóri fram á að X S.A. aflaði staðfestingar frá yfirvöldum í Lúxemborg um möguleika á upplýsingagjöf til íslenskra skattyfirvalda. Yfirvöld í Lúxemborg létu slíkar staðfestingar ekki í té og þótt svo væri yrði ekki séð að hægt yrði að veita slíkar upplýsingar án heimildar frá viðskiptamönnum félagsins. Að því er varðaði umfjöllun skattstjóra um lágar arðstekjur frá X S.A. á árunum 2005 og 2006 miðað við umfang félagsins tók umboðsmaður kæranda fram að ákveðið hefði verið að félagið greiddi hóflegan arð til eigenda sinna og að hagnaður yrði eftir í félaginu til frekari fjárfestinga og til að mæta hugsanlegum áföllum í rekstri. Arðgreiðslur til hluthafa hefðu verið staðfestar á aðalfundum félagsins fyrir árin 2005 og 2006, en þeir hefðu ekki farið fram fyrr en árinu 2007, sbr. fundargerðir frá 24. apríl 2007 og 3. júlí 2007. Í niðurlagi andmælabréfs síns tók umboðsmaður kæranda fram að í ljósi athugasemda endurskoðenda X S.A. féllust hluthafar félagsins á rökstuðning skattstjóra fyrir því að telja útgjöld að fjárhæð 767.213,11 evrur árið 2005 og 211.524,51 evrur árið 2006 til skattskyldra fjármagnstekna á Íslandi.

Þar sem afgreiðslu máls kæranda var ólokið við gildistöku laga nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum hinn 1. janúar 2010 tók ríkisskattstjóri við meðferð málsins, sbr. 113. gr. hinna fyrrnefndu laga og ákvæði til bráðabirgða I með þeim. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. september 2010, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2006 og 2007, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda var annars vegar byggð á því að þar sem kærandi hefði ekki gefið fullnægjandi skýringar á gjaldfærðum kostnaði í ársreikningum X S.A. fyrir rekstrarárin 2005 og 2006 vegna ráðgjafarþóknunar (advisory fees) að fjárhæð 1.484.183 evrur á árinu 2005 og 3.874.272 evrur á árinu 2006 og stjórnunarþóknunar (management fees) að fjárhæð 780.459 evrur á árinu 2005 og 3.000.000 evrur á árinu 2006 yrði að telja að þessir fjármunir hefðu á einn eða annan hátt runnið til hluthafa félagsins, m.a. kæranda. Hins vegar byggði ríkisskattstjóri á því að hluthafarnir fengið greiðslur frá félaginu að fjárhæð 767.213,11 evrur árið 2005 og 211.524,51 evrur árið 2006 vegna persónulegra útgjalda sinna, en greiðslur þessar hefðu verið gjaldfærðar í ársreikningum félagsins. Væri í báðum tilvikum um að ræða tekjur hluthafanna af hlutareign í félaginu, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að hlut kæranda samtals 84.584.446 kr. gjaldárið 2006 og 335.193.623 kr. gjaldárið 2007, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 29. september 2010, og boðunarbréf skattstjóra, dags. 6. nóvember 2009.

Ríkisskattstjóri tók fram að kærandi væri eigandi helmingshlutar í félaginu X S.A. á móti systur sinni. Þau tildrög hefðu verið að athugun skattstjóra á skattskilum kæranda að í skattframtölum sínum árin 2006 og 2007 hefði kærandi talið fram arðgreiðslur frá X S.A. að fjárhæð 20.000.000 kr. fyrra árið og 10.000.000 kr. síðara árið. Af hluta- og stofnfjármiðum í tölvukerfi skattyfirvalda hefði mátt sjá að X S.A. hefði fengið greiddar 15.300.000 kr. í arð á árinu 2005 frá sparisjóðnum P og að stofnfé félagsins í P að fjárhæð 8.800.000 kr. hefði verið selt á árinu 2005 eftir að það hefði verið endurmetið um tæplega þrjár milljónir króna. Gangverð á stofnbréfum í P á árinu 2005 hefði farið upp í 6–7 kr. sem þýddi að söluhagnaður hefði getað numið um 50.000.000 – 60.000.000 kr. Samkvæmt hlutafjármiða hefði M hf. greitt X S.A. arð að fjárhæð 207.000.000 kr. á árinu 2006. Af framangreindu mætti sjá að háar fjárhæðir hefðu runnið til X S.A. á árunum 2006 og 2007 sem ekki hefði verið í takt við arðgreiðslur félagsins til hluthafa á sömu árum. Önnur ástæða fyrir athugun skattstjóra á skattskilum kæranda hefði verið að X S.A. væri erlent eignarhaldsfélag, svokallað „1929 félag“ í Lúxemborg, sem leiddi til þess að aðgengi skattyfirvalda hér á landi að gögnum og upplýsingum um félagið væru litlar sem engar. Þar sem kærandi hefði verið heimilisfastur á Íslandi á árunum 2005 og 2006 hefði hann borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi á þeim árum, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Hefði honum því borið að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra hefði verið aflað. Vegna þeirrar athugasemdar umboðsmanns kæranda að íslensk skattyfirvöld hefðu ekki lögsögu yfir skattskilum X S.A. tók ríkisskattstjóri fram að málið snéri ekki að félaginu sem slíku heldur að kæranda sem eiganda félagsins og stjórnarmanni. Yrði að telja að skattstjóri hefði verið innan valdheimilda sinna í upplýsingaöflun í máli kæranda, enda lyti athugunin að því að sannreyna stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts og upplýsingaöflun beinst að gögnum sem kærandi hefði átt að hafa aðgang að og vera í lófa lagið að koma til skattstjóra. Í yfirlýsingu tveggja lögfræðinga, sem fylgt hefði bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 31. mars 2009, væri vísað til lagaákvæðis um bankaleynd, 4. gr. „Réglement grand-ducal of 24 March 1989“, og því haldið fram að kærandi sem stjórnarmaður slíks félags félli einnig undir vernd ákvæðisins og væri kæranda því ekki unnt að láta af hendi upplýsingar um félagið án þess að brjóta bankaleynd í skattamálum. Af þessu tilefni tók ríkisskattstjóri fram að í greindu ákvæði kæmi fram að ekki væri hægt að óska eftir upplýsingum í þeim tilgangi að skattleggja skattaðila þegar beiðninni væri beint að eignarhaldsfélagi sem félli undir gildissvið laga frá 1929. Ekki yrði betur séð en að tilvitnað ákvæði tæki til bankaleyndar og snéri þannig að upplýsingagjöf fjármálastofnana. Gæti ríkisskattstjóri þannig ekki fallist á að umrætt ákvæði stæði í vegi fyrir því að kærandi léti af hendi þær upplýsingar og gögn sem beðið hefði verið um, enda vandséð hvernig slík upplýsingagjöf gæti skaðað þriðja aðila.

Ríkisskattstjóri rakti að kærandi hefði fyrst gert grein fyrir eign sinni í X S.A. í skattframtali árið 2000. Kærandi hefði ásamt systrum sínum tveimur, B og C, fengið fyrirframgreiddan arf á árinu 1999 sem hefði m.a. verið í formi erlends verðbréfasafns auk hlutafjár í Y ehf. Kærandi hefði selt umræddar eignir á árinu 2000 og hefði söluhagnaður numið 557.996.423 kr. sem hefði auk söluhagnaðar af öðrum eignum verið færður niður á móti keyptum bréfum að nafnverði 101.032.200 kr. í X S.A. á 1.185.914.750 kr. Umræddir fjármunir sem kærandi og A hefðu fengið í fyrirframgreiddan arf hefðu þannig verið færðir yfir í hið erlenda eignarhaldsfélag. Félagið væri skráð í Lúxemborg og sæti kærandi í stjórn þess ásamt A og D. Endurskoðun væri í höndum félags skráðu á eyjunni Tortola. X S.A. væri eignarhaldsfélag með takmarkaðri ábyrgð. Samkvæmt ársreikningi félagsins væri tilgangur þess eignarhald að margvíslegum fjármunum í Lúxemborg eða erlendum félögum eða öðrum einingum, eða hvert annað form fjárfestinga, og stýring, stjórnun og þróun þessara fjármuna og fjárfestingar, innan ramma laga Lúxemborgar um eignarhaldsfélög frá 31. júlí 1929. Samkvæmt fyrirliggjandi ársreikningi félagsins hefðu eignir félagsins numið 58.256.983 evrum í lok árs 2005 og 80.493.111 evrum í lok árs 2006. Skuldir félagsins hefðu verið 33.435.879 evrur í lok árs 2005 og 57.196.948 evrur í lok árs 2006. Hagnaður á árinu 2005 hefði numið 7.233.557 evrum en á árinu 2006 hefði verið tap að fjárhæð 1.772.148 evrur. Ekki hefði verið gerð grein fyrir arðgreiðslum til hluthafa í ársreikningi félagsins án þess að skýringar hefðu fengist á því. Tekjur félagsins hefðu numið 19.341.124 evrum á árinu 2005 og 15.569.058 evrum á árinu 2006. Heildarkostnaður hefði verið 12.107.566,83 evrur á árinu 2005 og 17.341.206,86 evrur á árinu 2006, sundurliðað í virðisaðlögun fjármuna (value adjustments), vaxtagjöld og önnur fjármunaleg gjöld (interests and other financial charges) og önnur gjöld (other charges). Útgjöld vegna vaxta og annars fjármagnskostnaður hefði numið 9.632.376 evrum á árinu 2005 og 7.630.667 evrum á árinu 2006 eða um 28,8% af skuldum í lok árs 2005 og 13,3% af skuldum í lok árs 2006. Hefði hlutfall vaxta og fjármagnskostnaðar verið talsvert en svo virtist sem um erlend lán væri að ræða og hefðu slík lán almennt ekki borið háa vexti á umræddum árum. Til viðbótar framangreindum fjármagnskostnaði og vöxtum hefði félagið fært til frádráttar „other charges“ 3.112.853 evrur á árinu 2005 og 9.468.947 evrur á árinu 2006. Rakti ríkisskattstjóri sundurliðun þess kostnaðar í „advisory fees“, „management fees“, „administrative charges“, „losses on sales“ og „taxes“ í samræmi við skýrslu endurskoðanda, dags. 9. janúar 2009. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því að samkvæmt sundurliðun í bréfi endurskoðanda, dags. 31. mars 2009, hefðu verið færð undir liðina „management fees“ árið 2005 og „administrative charges“ árið 2006 útgjöld sem telja yrði persónuleg útgjöld hluthafa að fjárhæð 767.213,11 evrur fyrra árið og 211.524,51 evrur síðara árið. Kostnaður vegna „advisory fee“ og „management fee“ næmi samtals 1.502.605,69 evrum á árinu 2005 og 6.879.447,41 evrum á árinu 2006. Miðað við gengi evru 74,70 kr. í lok árs 2005 og 95,60 kr. í lok árs 2006 næmu þessir gjaldaliðir 112.244.645 kr. á árinu 2005 og 650.864.519 kr. á árinu 2006. Væri um óvenjulega háan kostnað að ræða sem hefði leitt til tapsmyndunar hjá félaginu á árinu 2006. Væri það ótrúleg niðurstaða miðað við þær miklu tekjur sem X S.A. hefði haft af eignum sínum, en kostnaður eignarhaldsfélaga væri yfirleitt óverulegur nema umfang þeirra væri mikið. Þætti ekkert benda til þess að svo hefði verið í tilviki X S.A., en félagið virtist hafa verið stofnað og rekið í Lúxemborg utan um eignarhald að hlutabréfum og stofnfjárbréfum í íslenskum félögum, auk skuldabréfa og annarra peningalegra eigna. Hefði langstærsta eign X S.A. á þessum árum verið hlutabréf í M hf.

Í nánari umfjöllun um framangreind atriði áréttaði ríkisskattstjóri það sjónarmið sitt að gjaldfærður kostnaður hjá X S.A. undir liðnum „other chargers“ væri óeðlilega hár miðað við rekstur slíks félags. Rakti ríkisskattstjóri skýringar kæranda í bréfi, dags. 5. desember 2007, og upplýsingar sem fram hefðu komið í skýrslu endurskoðanda, dags. 23. nóvember 2007, um að kærandi hefði ekki fengið frekari reiðufjárgreiðslur á árunum 2005 og 2006 en umræddar arðgreiðslur. Þá vísaði ríkisskattstjóri til svarbréfs umboðsmanns kæranda, dags. 13. janúar 2009, og meðfylgjandi skýrslu endurskoðanda, dags. 9. janúar 2009, sem lýstu því yfir að fundist hefðu tvær greiðslur sem tengdust persónulegum kostnaði hluthafa. Sá fyrirvari væri í skýrslunni að hún væri ekki gerð í samræmi við alþjóðlega staðla og því ábyrgðust endurskoðendurnir ekki skýrsluna. Ennfremur tók ríkisskattstjóri orðrétt upp svar umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 31. mars 2009, vegna fyrirspurnar, dags. 12. febrúar 2009, og gerði grein fyrir yfirlýsingu endurskoðanda, dags. 31. mars 2009, sem fylgt hefði bréfinu, varðandi ráðgjafarþóknanir (advisory fee) og stjórnunarþóknanir (management fee). Tók ríkisskattstjóri fram að hann fengi ekki betur séð en að kostnaður, sem færður væri sem ráðgjafar- og stjórnunarþóknanir (advisory og management fees) og stjórnunarkostnaður (administrative charges), væri allur af sömu rót runninn. Í skýrslu endurskoðanda, dags. 23. nóvember 2007, sem sett hefði verið fram án ábyrgðar, væri því haldið fram að engar reiðufjárgreiðslur hefðu farið af bankareikningum félagsins til kæranda utan arðgreiðslur sem kærandi hefði talið fram í skattframtölum sínum árin 2006 og 2007. Í skýrslu endurskoðanda, dags. 9. janúar 2009, kæmi fram að tvær greiðslur hefðu fundist undir liðnum „other charges“ sem hefðu tengst persónulegum útgjöldum kæranda. Hefði framangreindum skýrslum verið ætlað að sýna fram á að engar úttektir hefðu runnið til kæranda af bankareikningum félagsins og hins vegar að félagið hefði ekki greitt persónulegan kostnað kæranda, fyrir utan tvær greiðslur. Af hálfu kæranda hefði því verið haldið fram að kostnaður undir liðnum „other charges“ væri tilkominn vegna sérfræðiþjónustu í tengslum við fjárfestingarstarfsemi félagsins. Engar upplýsingar hefðu hins vegar verið lagðar fram um móttakanda greiðslnanna og vísað til þess að erlend lagaákvæði stæðu því í vegi. Af þessu tilefni tiltók ríkisskattstjóri að ekki yrði séð að X S.A. hefði haft með höndum eignasafn sem nýtt hefði verið í eignastýringu. Almennt væri tilgangur með eignastýringu sá að hámarka arðsemi í samræmi við áhættusækni fjárfestis og væri áhættan takmörkuð með dreifingu fjárfestinga. Ekki yrði annað séð en að X S.A. hefði aðallega haft með höndum eignarhald á hlut í M hf. frá árinu 2004. Sú hækkun sem hefði orðið á þeim bréfum á árunum 2005 og 2006 gæti vart talist hafa verið hluti af eignastýringu fjárfestingafyrirtækis í Lúxemborg sem kallað hefði á 10% hlutdeild þess aðila í þeirri hækkun. Yrði því vart séð að fjármunir félagsins hefðu verið nýttir að öllu eða miklu leyti í eignastýringu í umsjón erlendra fjármálasérfræðinga. Vegna yfirlýsingar endurskoðanda, dags. 31. mars 2009, um að þóknun vegna eignastýringar væri reiknuð 10% af hagnaði hvers árs benti ríkisskattstjóri á að miðað við það sem hefði tíðkast síðastliðin ár hefði þóknun fyrir eignastýringu almennt verið undir 1% af ákveðinni lágmarksupphæð, sbr. t.d. gjaldskrá Auðar Capital frá 15. febrúar 2009. Þætti ekki fá staðist að X S.A. hefði greitt 10% af óinnleystum gengishagnaði hvers árs til eignastýringaraðila nema þá að um hagsmunatengda aðila væri að ræða eða að sýnt yrði fram á það með sannanlegum hætti. Væri það grundvallarforsenda út frá hugsanlegri skattskyldu slíkra greiðslna hér á landi að fyrir lægi hver eða hverjir hefðu móttekið greiðsluna. Erlend löggjöf um upplýsingahömlur gæti ekki haft hér úrslitaáhrif, enda yrði ekki séð hvaða hagsmunir gætu verið því í vegi að veita þessar upplýsingar í tengslum við athugun á réttmæti skattframtala eigenda félagsins. Hefðu greiðslurnar runnið til aðila, sem kærandi hefði haft eignar- og/eða stjórnunaraðild að, væri nauðsynlegt að slík vitneskja bærist íslenskum skattyfirvöldum til þess að unnt yrði að meta réttmæti samninga út frá armlengdarsjónarmiðum skattalaga, sbr. 1. og 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Með því að kærandi hefði ekki lagt fram umbeðnar upplýsingar, studdar viðeigandi gögnum, yrði að líta svo á að upplýsingar og skýringar kæranda væru ófullnægjandi. Þar sem kærandi og systir hans væru einu eigendur félagsins og stjórnarmenn þætti ekki varhugavert að ætla út frá ófullnægjandi svörum að eigendurnir hefðu hagnast persónulega á gjaldfærðum kostnaði í rekstri X S.A. eða að minnsta kosti öðlast ráðstöfunarrétt á því fé sem um væri að ræða innan vébanda félags eða félaga sem óljóst væri hvar í heiminum gætu verið staðsett. Bæri ríkisskattstjóra því lagaskylda til að áætla tekjur kæranda svo ríflega að eigi væri hætt við að fjárhæðir væru áætlaðar lægri en þær væru í raun og veru, sbr. 2. og 3. málsl. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Væri miðað við að eigendur félagsins hefðu öðlast ráðstöfunarrétt á þeim fjármunum sem gjaldfærðir væru í reikningsskilum X S.A. sem „management fee“ og „advisory fee“ að fjárhæð samtals 1.497.430,69 evrur árið 2005 og 6.874.272,41 evrur árið 2006, svo og að helmingur þessara greiðslna hefði runnið til kæranda, þ.e. 748.715,35 evrur árið 2005 og 3.437.136,21 evrur árið 2006 eða 55.929.037 kr. fyrra árið og 325.187.457 kr. síðara árið.

Þá væri komið fram að X S.A. hefði greitt tvær greiðslur á árunum 2005 og 2006 sem teldust persónuleg útgjöld eigenda félagsins eða 767.213,11 evrur árið 2005 og 211.524,51 evrur á árinu 2006, sbr. skýringar umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 13. janúar 2009. Ekki hefði verið farið með greiðslur þessar sem lögformlegar greiðslur úr X S.A. Hefði hlutafé þannig ekki verið lækkað sem greiðslunum nam eða keypt hlutabréf af hluthöfum í tengslum við greiðslurnar. Yrði því ekki annað séð en að fjármunir félagsins hefðu verið nýttir til að greiða persónulegar kröfur á hendur eigendum þess og yrði því að líta svo á að um væri að ræða skattskyldar tekjur þeirra. Væri greindum fjárhæðunum skipt jafnt til tekna hjá eigendum félagsins, þannig að til tekna hjá kæranda kæmu 28.655.410 kr. (383.606,56 evrur) á árinu 2005 og 10.006.167 kr. (105.762,26 evrur) á árinu 2006.

Að því er varðaði lagagrundvöll málsins vísaði ríkisskattstjóri til 7. og 11. gr. laga nr. 90/2003. Kvaðst hann líta svo á að umræddar greiðslur teldust tekjur kæranda af hlutareign í X S.A., sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því væri um að ræða skattskyldar fjármagnstekjur, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sem myndu skattleggjast í samræmi við ákvæði 3. mgr. 66. gr. laganna. Þá benti ríkisskattstjóri á að í gildi væri milli Íslands og Lúxemborgar tvísköttunarsamningur sem undirritaður hefði verið 4. október 1999. Rakti ríkisskattstjóri ákvæði 1.-4. gr. og 10. gr. samningsins sem og 23. gr. þar sem fjallað væri um hvernig með skyldi fara í þeim tilvikum þegar bæði ríki mættu skattleggja ágóðahlut. Vegna ákvæðis b-liðar 1. mgr. 23. gr. samningsins tók ríkisskattstjóri fram að ekki væri vitað til þess að greiddur hefði verið skattur af umræddum úthlutunum í Lúxemborg og yrði því enginn frádráttur veittur á Íslandi.

Í úrskurði ríkisskattstjóra var fjallað um andmæli umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 4. desember 2009. Ríkisskattstjóri hafnaði þeirri athugasemd umboðsmanns kæranda að skattstjóri hefði ekki vísað til neinna lagaákvæða varðandi upplýsingaskyldu X S.A. eða hluthafa félagsins og benti á að ekki hefði verið óskað eftir því að félagið legði fram upplýsingar heldur hefði upplýsingaskyldan eingöngu snúið að kæranda sem hefði verið skattskyldur hér á landi af öllum tekjum sínum, sbr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Framlagður ársreikningur X S.A. hefði gefið sterklega til kynna að gjaldfærður kostnaður vegna ráðgjafar- og stjórnunarþóknana („advisory fee“ og „management fee“) hefði verið allt of hár miðað við eignarhaldsfélag sem þetta. Kærandi og systir hans hefðu verið einu eigendur félagsins og hefði skattstjóra ekki þótt varhugavert að ætla að fjármunir hefðu runnið úr félaginu í formi þóknana í hendur eigendanna eða að þau hefðu í það minnsta fengið ráðstöfunarrétt yfir fjármununum án þess að grein hefði verið gerð fyrir þeim í skattframtölum hér á landi. Þar sem skattstjóri hefði talið skattframtal kæranda ófullnægjandi og tortryggilegt hefði honum verið skylt að afla upplýsinga, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Vegna umfjöllunar í bréfi umboðsmanns kæranda um umfang rekstrar og fjárhæð þóknana tók ríkisskattstjóri fram að skattstjóri hefði ekki fullyrt að rekstur X S.A. snérist eingöngu um hlutabréfaeign félagsins í M hf., enda hefði skattstjóri ekki haft upplýsingar um heildareignir félagsins. Af hálfu kæranda hefði eingöngu verið vísað til þess að um umfangsmikla eignastýringu hefði verið að ræða á eignasafni félagsins og að fjárfestingastefna félagsins hefði kallað á umsýslu sérfróðra aðila á fjármálamarkaði án þess að það hefði verið skýrt nánar eða rök færð fyrir þeirri fullyrðingu. Væri þannig ekkert fram komið sem gæfi tilefni til að breyta mati skattstjóra hvað þetta varði. Fallist væri á það með umboðsmanni kæranda að ekki væri hægt að bera saman 10% þóknun vegna eignastýringar við gjaldskrá Auðar Capital svo sem skattstjóri hefði gert, enda hefði gjaldskráin eingöngu verið nefnd í dæmaskyni um þá fullyrðingu að þóknun vegna eignastýringar væri almennt í kringum eða undir 1%. Þrátt fyrir staðhæfingar í skýrslu endurskoðanda væri það mat ríkisskattstjóra að um verulega hátt hlutfall hefði verið að ræða miðað við þær háu fjárhæðir sem hefðu verið í eignastýringu. Sú skýring í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 4. desember 2009, að eigendur félagsins hafi talið rétt að veita umsýsluaðilum verulegan hvata til að hámarka arðsemi eignasafnsins, þætti enn frekar benda til þess að þóknanirnar hefðu verið hærri en eðlilegt gæti talist og það gefið tilefni til að krefjast þess að lagðar yrðu fram upplýsingar studdar gögnum um hverjir hefðu fengið þær þóknanir. Af hálfu kæranda hefði eingöngu verið vísað til þess að um erlenda fjármálasérfræðinga væri að ræða. Vegna umfjöllunar umboðsmanns kæranda um skýrslur endurskoðenda tók ríkisskattstjóri fram að þegar skattyfirvöld þyrftu að styðjast við yfirlýsingar/skýrslur erlendra aðila um að tilteknar forsendur sem óskað sé skýringar á séu með ákveðnum hætti, án þess að þau geti gengið úr skugga um það sjálf, verði ekki lagður rýmri skilningur í slíkar yfirlýsingar en sem rúmist innan orðalags þeirra. Í yfirlýsingu endurskoðenda, dags. 23. nóvember 2007, hefði verið staðhæft að engar reiðufjárgreiðslur hefðu farið fram til hluthafa og hefði athugunin afmarkast við bankayfirlit en ekki tekið til ársreikninga félaga. Hefði í skýrslunni verið gerður verulegur fyrirvari. Það væri til marks um galla skýrslunnar að ekki hefði verið getið um þær greiðslur sem greiddar hefðu verið til hluthafa og gjaldfærðar undir önnur gjöld, svo sem komið hefði fram í skýrslu endurskoðenda frá 9. janúar 2009. Í þeirri skýrslu hefði skoðun afmarkast við kostnað/útgjöld greidd til hluthafa og kæmi fram í niðurstöðu hennar að ákveðin útgjöld hefðu fundist sem tengdust persónulegum kostnaði hluthafa, þ.e. greiðslu vegna utanréttarsáttar og vegna Y ehf. Væri það mat ríkisskattstjóra að ekki væri tekinn af allur vafi um það með framangreindri yfirlýsingu að hluthafarnir hefðu ekki fengið greiddar umræddar þóknanir, enda hefði ekki verið upplýst hverjir hefðu fengið þessar þóknanir. Ekki væru gefnar nánari skýringar í andmælabréfi eða afhent gögn um þóknanir. Þá yrði ekki talið að ákvæði um trúnaðarskyldu kæmi í veg fyrir að kærandi upplýsti um móttakanda greiðslnanna. Í því sambandi benti ríkisskattstjóri á að upplýsingaskyldan lægi ekki hjá X S.A. heldur hjá kæranda að afla allra nauðsynlegra upplýsinga og gagna sem honum væri unnt að láta af hendi sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Þar sem kærandi væri eigandi félagsins á móti systur sinni og stjórnarmaður þess teldi ríkisskattstjóri ekkert því til fyrirstöðu að kærandi aflaði þessara upplýsinga svo hægt yrði að sannreyna skattframtal hans hér á landi.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. desember 2010, er gerð grein fyrir málavöxtum og m.a. tekið fram að ríkisskattstjóri byggi hinar kærðu breytingar á skattframtölum kæranda árin 2006 og 2007 á því að hluthafar X S.A. hafi „á einn eða annan hátt“ fengið til umráða fé sem greitt hefði verið úr sjóðum félagsins og gjaldfært í bókum þess sem „advisory fee“ og „management fee“, samtals að fjárhæð 111.858.073 kr. á árinu 2005 og 650.306.170 kr. á árinu 2006 miðað við gengi evru í lok viðkomandi tekjuára. Eru forsendur ríkisskattstjóra fyrir þessum ályktunum raktar í kærunni, en ríkisskattstjóri hafi fært helming þessara greiðslna til tekna hjá kæranda með 55.929.037 kr. á tekjuárinu 2005 og 325.187.457 kr. á tekjuárinu 2006. Þá er vísað til þess að ríkisskattstjóri hafi fært kæranda til tekna helming gjaldfærðs kostnaðar í bókum X S.A., sem talinn hafi verið „personal/privat expenses“, samtals að fjárhæð 767.213,11 evrur árið 2005 og 211.524,51 evrur árið 2006, er numið hafi 28.655.410 kr. tekjuárið 2005 og 10.006.167 kr. tekjuárið 2006 að hlut kæranda.

Umboðsmaður kæranda áréttar öll áður fram komin andmæli af hálfu kæranda vegna skattbreytinga ríkisskattstjóra. Þá lýsir umboðsmaður kæranda furðu sinni á þeim rökum sem skattstjóri hafi nefnt fyrir því að hefja rannsókn á skattskilum kæranda, þ.e. annars vegar að arðgreiðslur til hluthafa X S.A. hafi þótt tiltölulega lágar á sama tíma og tekjur félagsins hafi verið háar og hins vegar að X S.A. sé svokallað „1929 félag“ í Lúxemborg sem leiði til þess að aðgengi skattyfirvalda hérlendis að gögnum og upplýsingum um félagið sé takmarkað. Af þessu tilefni bendir umboðsmaður kæranda á að ekki sé vitað til þess að lög skyldi hluthafa til að taka arð út úr félagi, kjósi þeir fremur að nýta hagnað af rekstri til áframhaldandi fjárfestinga eða annarrar uppbyggingar í rekstri viðkomandi félags og sé því ekki ljóst hvað skattstjóri hafi átt við. Engar upplýsingar hafi legið fyrir hjá skattstjóra sem hafi bent til þess að kærandi hafi notið frekari arðgreiðslna eða annarra tekna frá hinu erlenda félagi en þeirra sem tilteknar voru í skattframtölum hans. X S.A. hafi verið lögformlega stofnað og rekið í samræmi við lög í Lúxemborg, undir eftirliti og lögsögu þarlendra stjórnvalda. Þó að reglur í Lúxemborg takmarki að einhverju leyti aðgengi íslenskra stjórnvalda að upplýsingum um slík félög réttlæti slíkt ekki inngrip í málefni kæranda með þeim hætti sem gert hafi verið, án frekara tilefnis. Þar sem X S.A. falli ekki innan íslenskrar lögsögu verði skattbreytingar hjá kæranda ekki byggðar á vangaveltum um það hvort farið hafi verið með arðgreiðslur eða aðrar útgreiðslur úr félaginu með lögformlega réttum hætti. Eigi þetta m.a. að leiða til þess að kæranda verði ekki færðar til tekna meintar persónulegar greiðslur vegna utanréttarsáttar og endurgreiðslu til Y ehf.

Þá víkur umboðsmaður að umfjöllun skattstjóra og ríkisskattstjóra um háan rekstrarkostnað X S.A. Séu skattyfirvöld með þessum hætti komin í það hlutverk að leggja mat á kostnaðarþætti í erlendu félagi sem þau hafi enga lögsögu yfir. Láti ríkisskattstjóri ekki staðar numið þrátt fyrir skýrslu endurskoðenda í Lúxemborg um að stjórnunarþóknanir félagsins væru rétt reiknaðar og eðlilegar. Verði að draga í efa þekkingu ríkisskattstjóra á þessum málaflokki eða að rannsóknarskyldu hafi verið nægilega gætt. Nefna megi að algengt sé að stærri viðskiptavinir fái önnur tilboð en auglýst séu gagnvart almenningi, sbr. meðfylgjandi tilboð til kæranda frá ... þar sem sé í tveimur af fjórum tilboðum miðað við 20% árangursþóknun og afrit af eignastýringasamningi frá ... þar sem fram komi að verði nafnávöxtun fjármuna umfram tiltekin viðmið fái bankinn í sinn hlut fjórðung þeirrar ávöxtunar sem umfram sé. Hafi skattstjóri og ríkisskattstjóri átt kost á að afla þessara upplýsinga. Þá fái ekki staðist að ræða um rekstur og efnahagsreikning félags og notast þá við stöðuna í árslok hvers árs en sú staða þurfi ekki endilega að gefa glögga mynd af eignum og skuldum félagsins yfir árið. X S.A. sé gert upp miðað við lög í Lúxemborg, Lux GAAO, þannig að félagið færi eingöngu innleystan hagnað til tekna en ekki óinnleystan hagnað. Ekki sé því hægt að álykta sem svo að kostnaður sem greiddur sé miðað við breytingar á markaðsvirði eigna félagsins endurspeglist í rekstrartekjum þess fyrr en hagnaður sé innleystur. Samanburður á hækkun vísitalna og ávöxtun eignasafns gerðu upp samkvæmt Lux GAAO standist því ekki. Þá hafi það ekki áhrif á gildi upplýsinga í skýrslu endurskoðenda að ekki hafi verið um að ræða endurskoðun í samræmi við alþjóðlega reikningsskilastaðla.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að skylda kæranda til að veita upplýsingar um X S.A. geti aldrei orðið víðtækari en lög í Lúxemborg kveði á um og fari upplýsingaskyldan að því leyti samkvæmt lögum í Lúxemborg. Sönnunarbyrði um vantaldar tekjur hafi verið talin hvíla á skattyfirvöldum, sbr. t.d. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 429/1986. Kærandi hafi gert grein fyrir arðgreiðslum frá X S.A. í skattframtölum sínum. Þá hafi hann lagt fram skýrslur endurskoðenda og annarra sérfræðinga máli sínu til stuðnings. Ríkisskattstjóri byggi hins vegar á því að kærandi hafi ekki lagt fram viðhlítandi upplýsingar um rekstrarkostnað félagsins eða sýnt fram á að hann hafi ekki fengið þær greiðslur sem ríkisskattstjóri hafi fært honum til tekna. Þá telji ríkisskattstjóri að framtaldar arðstekjur hafi verið færðar til málamynda án þess að nánar sé gerð grein fyrir þeirri afstöðu. Þannig virðist ríkisskattstjóri jöfnum höndum byggja á því að um gilda gerninga hafi verið að ræða og málamyndagerninga sem borið hafi að víkja til hliðar. Hefði ríkisskattstjóri þurft að vefengja með haldbærum rökum og viðhlítandi gögnum að rekstrarkostnaður í bókhaldi X S.A. væri trúverðugur. Nægi ekki að staðhæfa að tilteknir gjaldaliðir séu ósennilegir og krefjast þess að íslenskir skattaðilar sem eigendur félagsins sanni hið gagnstæða en ella verði þeir skattlagðir vegna umræddra fjárhæða. Byggi aðalkrafa kæranda á því að um ófullnægjandi og raunar ólögmæta athugun (rannsókn) skattstjóra og ríkisskattstjóra hafi verið að ræða og hafi málarekstur þeirra verið utan þeirra valdsviðs.

Kærandi hafi upplýst að ekki hafi verið um að ræða úthlutanir af fjármunum félagsins til hans. Um sé að ræða sannanlegan rekstrarkostnað sem ekki hafi verið vefengdur af skattyfirvöldum í Lúxemborg. Samkvæmt skýrslu endurskoðanda X S.A., dags. 9. janúar 2009, sé staðfest að tvær greiðslur í rekstrarreikningi félagsins tengist meintum persónulegum kostnaði hluthafa og að ekki hafi fundist neinn kostnaður í rekstrarreikningum félagsins vegna kreditkorta. Þá hafi kærandi talið fram allar þær tekjur sem hann hafi haft frá félaginu í skattframtölum sínum.

Til að sannreyna réttmæti framlagðra upplýsinga og gagna kæranda hefði ríkisskattstjóri átt að beita þeim úrræðum sem hann hafi samkvæmt þjóðréttarsamningum sem Ísland sé aðili að. Er í því sambandi vísað til 4. gr. Evrópusamnings um gagnkvæma stjórnsýsluaðstöð í skattamálum sem Ísland sé aðili að og til 26. gr. samnings milli Íslands og Lúxemborgar. Skattyfirvöld séu bundin af 10. gr. stjórnsýslulaga en í því felist að þeim beri að sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun sé tekin. Hafi skattyfirvöld talið hugsanlegt að gjaldfærður kostnaður hjá X S.A. hafi í raun verið greiðslur til kæranda hefði þurft að fara fram sérstök skoðun af hálfu íslenskra skattyfirvalda með aðstoð skattyfirvalda í Lúxemborg á umræddum kostnaði. Engin gögn hafi hins vegar legið fyrir hjá skattstjóra og síðar ríkisskattstjóra sem bendi til þess að svo hafi verið. Vegna hinna gríðarlegu álaga sem lagðar hafi verið á kæranda með hinum kærða úrskurði hafi kærandi gengið hart eftir því að afla samþykkis móttakenda hinna umþrættu þóknana og stjórnenda félagsins fyrir því að upplýsa um greiðslur til viðkomandi aðila. Hafi fengist samþykki fyrir því og fylgi skjöl þar að lútandi með kærunni. Taki þau raunar til þeirra skjala sem liggi fyrir í bókum félagsins árin 2004–2007 og sýni glöggt að um hafi verið að ræða greiðslur til Kaupthing Bank Luxembourg S.A. Greiðslurnar hafi verið bæði í evrum og dollurum og þurfi að reikna dollarana yfir í evrur á gengi greiðsludags, enda séu bækur X S.A. færðar í evrum. Þá sé um að ræða mismun fjárhæða vegna virðisaukaskatts.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að miðað við málflutning ríkisskattstjóra verði að telja eðlilegt að skattstjóri hefði tilkynnt mál kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins vegna gruns um skattsvik á grundvelli 6. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem þá hefði farið fram rannsókn, m.a. til að afla haldbærra ganga um meint skattsvik, sbr. 7. – 9. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, enda hafi ríkisskattstjóri talið að vantaldar tekjur næmu verulegum fjárhæðum vegna fleiri en eins tekjuárs og í nánum tengslum við skattskil rekstraraðila. Með hliðsjón af úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar verði að telja að ríkisskattstjóra hafi brostið vald til að fara með mál kæranda og eigi það að leiða til ómerkingar hins kærða úrskurðar.

Þá bendir umboðsmaður kæranda á að ákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem ríkisskattstjóri vísi til í málinu, taki samkvæmt orðanna hljóðan aðeins til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum sem um ræði í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga, þ.e. skráðra hlutafélaga og einkahlutafélaga, svo og samlagshlutafélaga, sem heimilisföst séu hér á landi. X S.A. sé hins vegar erlent eignarhaldsfélag, skráð í Lúxemborg, en um þau félög gildi sérstök lög þar í landi sem að stofni til séu frá 31. júlí 1929. Sé ljóst að félagið teljist ekki til þeirra félaga sem talin séu upp í 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga. Þá liggi ekki fyrir sérstök greining á því af hálfu ríkisskattstjóra hvers eðlis greiðslur úr félaginu hafi verið, svo sem hvort um hafi verið að ræða ólögmætar arðgreiðslur (dulinn arð) í skilningi 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 sem færa bæri kæranda til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Ekki sé ljóst hvað ríkisskattstjóri eigi við með umfjöllun sinni um 1. og 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ekki verði séð hvernig unnt sé að beita ákvæðum 57. gr. laga nr. 90/2003 um viðskipti sem fari yfir landamæri, þar sem skattaleg leiðrétting á grundvelli ákvæðisins geti aldrei farið fram hjá hinum erlenda aðila. Í úrskurði sínum vísi ríkisskattstjóri til tveggja ákvæða í samningi á milli Íslands og Lúxemborgar til að koma í veg fyrir tvísköttun o.fl., annars vegar 10. gr. samningsins um ágóðahluti og hins vegar 21. gr. um aðrar tekjur. Megi af þessu ráða að ríkisskattstjóri sé ekki viss um eðli meintra tekna kæranda. Valdi þetta því að úrskurður ríkisskattstjóra sé ekki nægjanlega skýr og því sé erfitt að taka til varna. Þá komi fram í 28. gr. framangreinds samnings milli Íslands og Lúxemborgar að samningurinn taki hvorki til eignarhaldsfélaga í merkingu sérstakra laga í Lúxemborg, nú lög frá 31. júlí 1929 og tilskipun frá 17. desember 1938, né til fyrirtækja sem svipuð fjármálalöggjöf gildi um í Lúxemborg. Þá skuli samningurinn ekki heldur taka til tekna sem aðili heimilisfastur á Íslandi fái frá slíkum félögum né til hluta eða annarra réttinda sem slíkur aðili eigi í þeim. Ekki sé vikið að þýðingu þessa ákvæðis fyrir mál kæranda í hinum kærða úrskurði. Þá hafi ekki farið fram nein sérstök greining á því af hálfu ríkisskattstjóra hvaða þýðingu umræddur samningur hafi almennt fyrir úrlausn málsins. Slík umfjöllun skipti þó höfuðmáli fyrir grundvöll málsins.

Af öllu framangreindu megi sjá að rannsókn málsins af hálfu skattyfirvalda hafi verið ófullnægjandi, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 97/1993. Auk þess sé úrskurður ríkisskattstjóra ekki nægilega rökstuddur, enda ekki byggður á réttum lagalegum forsendum, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Vegna þeirra mörgu og viðamiklu annmarka sem séu á úrskurði ríkisskattstjóra sé þess krafist að hann verði ómerktur.

Til stuðnings varakröfu um lækkun á tekjufærslu ríkisskattstjóra vísar umboðsmaður kæranda til þess að X S.A. hafi með höndum umfangsmikla og kostnaðarsama fjárfestingarstarfsemi. Sú aðferð sem ríkisskattstjóri beiti til að giska á þörf félagsins fyrir tilgreindan kostnað, án þess að leita þeirra úrræða sem standi í boði, sé sérkennileg. Stjórnvald skuli ekki fara strangar í sakirnar en nauðsyn beri til þegar það taki íþyngjandi ákvörðun, sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þessa hafi ríkisskattstjóri ekki gætt við ákvörðun áætlunarfjárhæða. Með vísan til þessa sé þess krafist til vara að tekjuáætlun ríkisskattstjóra verði lækkuð verulega.

V.

Með bréfi, dags. 4. mars 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi gerir aðallega þá kröfu að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur og þ.m.t. felldar niður endurákvarðaðar fjárhæðir vegna meints persónulegs kostnaðar, sem fallist var á undir rekstri málsins á skattstjórastigi. Til vara er þess krafist að áætlaðar fjárhæðir verði lækkaðar verulega.

Ríkisskattstjóri gerir þær kröfur að staðfest verði endurákvörðun embættisins hvað varðar það að telja greiðslur úr félagi kæranda, vegna málalykta utan réttar við systur kæranda og vegna greiðslu til Y ehf., til úttektar kæranda úr félaginu, sbr. rökstuðning og forsendur úrskurðarins þar um.

Að öðru leyti en að framan greinir að því er aðra þætti málsins varðar þá hafa þau gögn, sem ríkiskattsstjóri fór fram á við kæranda að hann legði fram, verið lögð fram með kæru kæranda til yfirskattanefndar. Er þess því krafist með hliðsjón af þeim lagarökum er búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að kærunni verði vísað til ríkisskattstjóra til uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. mars 2011, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattsjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 24. mars 2011, hefur umboðsmaður kæranda mótmælt þeirri kröfu ríkisskattstjóra að málinu verði vísað til ríkisskattstjóra til uppkvaðningar nýs úrskurðar. Bendir umboðsmaðurinn á að þau gögn sem lögð hafi verið fram með kæru til yfirskattanefndar séu að öllu leyti í samræmi við málatilbúnað kæranda á skattstjórastigi. Sé ekkert því til fyrirstöðu að ríkisskattstjóri leggi mat á framlögð gögn og geri grein fyrir afstöðu sinni til þeirra í kröfugerð til yfirskattanefndar. Í kæru til yfirskattanefndar hafi einnig verið bent á margvíslega annmarka á úrskurði ríkisskattstjóra og sé ekkert fjallað um þá í kröfugerð ríkisskattstjóra. Virtist sem markmið ríkisskattstjóra með kröfugerðinni sé að fá málið allt til meðferðar á ný í því skyni að bæta úr fyrrgreindum annmörkum með tilheyrandi kostnaði og tíma fyrir kæranda. Þá leggur umboðsmaður kæranda fram yfirlit um kostnað kæranda vegna málsins að fjárhæð 1.860.610 kr. vegna meðferðar málsins á skattstjórastigi og fyrir yfirskattanefnd.

VI.

Í máli þessu er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. desember 2010, að hækka skattskyldar fjármagnstekjur kæranda um 84.584.446 kr. í skattframtali hans árið 2006 og um 335.193.623 kr. í skattframtali hans árið 2007. Byggði ríkisskattstjóri á því að fjármunum X S.A. hefði verið ráðstafað til hluthafa í félaginu, þ.e. kæranda og B, systur kæranda, eða hluthafarnir í það minnsta fengið ráðstöfunarrétt yfir þeim, án þess að kærandi hefði gert grein fyrir tekjum þessum að sínum hlut í skattframtölum sínum árin 2006 og 2007. Hefðu umræddar greiðslur verið gjaldfærðar í ársreikningum X S.A. undir liðunum „management fee“ og „advisory fee“ samtals að fjárhæð 1.497.430,69 evrur á árinu 2005 og 6.874.272,41 evrur á árinu 2006. Auk þess hefðu verið gjaldfærðar tvær greiðslur í ársreikningum félagsins fyrir árin 2005 og 2006 sem nefndar hefðu verið í sundurliðun „personal/private expenses“, annars vegar greiðsla að fjárhæð 767.213,11 evrur á árinu 2005 í tengslum við utanréttarsátt eigenda félagsins við systur þeirra, C, og hins vegar greiðsla að fjárhæð 211.524,51 evrur á árinu 2006 í tengslum við uppgjör eigenda félagsins við Y ehf., en í báðum þessum tilvikum yrði að telja að fjármunir félagsins hefðu verið nýttir til að greiða kröfur á hendur eigendum þess. Leit ríkisskattstjóri svo á að helmingur framangreindra greiðslna tilheyrði kæranda og að um væri að ræða tekjur hans af hlutareign í félaginu, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og skattskyldar fjármagnstekjur samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 með þeim fjárhæðum sem fyrr greinir.

Af hálfu kæranda er þess krafist í kæru til yfirskattanefndar að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, en til vara er gerð krafa um lækkun á tekjuviðbót ríkisskattstjóra. Aðalkrafa kæranda um að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni er rökstudd með því að margvíslegir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra auk þess sem fram kemur að ekki séu efnislegar forsendur fyrir hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra um tekjufærslu vegna „management fee“ og „advisory fee“. Ekki eru hins vegar gerðar efnislegar athugasemdir í kæru varðandi tekjufærslu „personal/private expenses“ og við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra féllst umboðsmaður kæranda á þá breytingu. Samkvæmt þessu verður að telja að varakrafa í kæru taki eingöngu til þess þáttar í úrskurði ríkisskattstjóra sem varðar „management fee“ og „advisory fee“ og lúti að niðurfellingu tekjufærðrar fjárhæðar samkvæmt þeim þætti eða lækkun með því að áætlaður verði „kostnaður sérfræðinga við að halda utan um fjárfestingar auk eignavörslu vegna sjóða, greiningarvinnu ofl.“, svo sem segir í kærunni. Verður fjallað um kæruna með tilliti til þessa.

Um aðalkröfu kæranda.

Aðalkrafa kæranda er byggð á því að um ófullnægjandi og raunar ólögmæta athugun (rannsókn) ríkisskattstjóra (áður skattstjóra) hafi verið að ræða. Þá sé úrskurður ríkisskattstjóra í ýmsum atriðum ekki nægjanlega rökstuddur, enda ekki byggður á lagalega réttum forsendum, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Er dregið í efa að réttmætt tilefni hafi verið til þess að hefja rannsókn á skattskilum kæranda með þeim hætti sem gert var, enda hafi engar upplýsingar legið fyrir hjá skattstjóra sem bentu til þess að kærandi hefði hlotið frekari greiðslur frá X S.A. á árunum 2005 og 2006 en getið var í skattframtölum hans. Í þessu sambandi er vísað til þess að lögsaga íslenska ríkisins nái almennt ekki til erlendra fyrirtækja og hafi hún því ekki náð til X S.A. Hafi ríkisskattstjóri með aðgerðum sínum í máli kæranda farið út fyrir lögskipað vald sitt, enda hafi ríkisskattstjóri með úrskurði sínum lagt mat á kostnaðarþætti í rekstri erlends félags sem hann hafi ekki haft lögsögu yfir. Ríkisskattstjóri hafi ekki notað tiltæk úrræði til að afla upplýsinga um málefni félagsins, en ríkisskattstjóra beri skylda til þess að sjá til þess að mál séu nægjanlega upplýst áður en ákvörðun sé tekin. Þá er því haldið fram af hálfu kæranda að miðað við málflutning ríkisskattstjóra hefði verið eðlilegt að tilkynna mál kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins vegna gruns um skattsvik á grundvelli 6. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Hafi ríkisskattstjóri með aðgerðum sínum í máli kæranda farið út fyrir lögskipað valdsvið sitt vegna skatteftirlits og inn á verksvið skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þessu til stuðnings vísar umboðsmaður kæranda til þess að miðað við áætlun ríkisskattstjóra á meintum vanframtöldum tekjum kæranda geti undandregin fjárhæð ekki talist óveruleg í skilningi 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Þá er vikið að því í kæru til yfirskattanefndar að ríkisskattstjóri hafi litið á meinta tekjuviðbót sem arðgreiðslu til kæranda í skilningi 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, en það ákvæði taki samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga aðeins til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum sem heimilisföst séu á Íslandi. X S.A. sé hins vegar erlent eignarhaldsfélag og sé ekki rökstutt í hinum kærða úrskurði undir hvaða félagaform eignarhaldsfélagið verði fært. Þá liggi ekki fyrir greining á því um hvers konar greiðslur hafi verið að ræða úr félaginu, t.d. hvort um ólögmætar arðgreiðslur hafi verið að ræða. Jafnframt er gerð athugasemd við tilvísun ríkisskattstjóra til ákvæða tvísköttunarsamnings milli Íslands og Lúxemborgar.

Rétt þykir að víkja fyrst að þeim málsástæðum umboðsmanns kæranda sem varða tildrög að athugun ríkisskattstjóra (áður skattstjóra) á skattskilum kæranda og því að skattstjóri hafi með aðgerðum sínum í máli kæranda farið út fyrir valdsvið sitt á sviði skatteftirlits. Í því sambandi skal tekið fram að um skattrannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins eru ákvæði í 103. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 19. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum. Þá eru nánari ákvæði um skatteftirlit og skattrannsóknir og verkaskiptingu skattrannsóknarstjóra, ríkisskattstjóra og skattstjóra í því sambandi í reglugerð nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sem leysti af hólmi reglugerð nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, með síðari breytingum. Ljóst er að það skiptir skattaðila miklu og hefur verulega þýðingu fyrir réttarstöðu hans að allra formreglna um skattrannsóknir sé gætt ef um eiginlega skattrannsókn er að tefla. Af þessu leiðir að mikilvægt er að ákvarðanir skattyfirvalda, hvort sem um er að ræða skatteftirlit, endurákvarðanir eða aðrar skattákvarðanir, feli ekki í sér skattrannsókn í raun. Að svo vöxnu og í ljósi lagafyrirmæla um skattrannsóknir á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, þar á meðal um réttarstöðu skattaðila á rannsóknarstigi, sbr. 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, og eins og mörk skattrannsókna og skatteftirlits eru dregin í ákvæðum I. kafla reglugerðar nr. 373/2001, sbr. einkum 1., 2., 7., 8. og 9. gr. reglugerðarinnar, þykir bera, við afmörkun skatteftirlits annars vegar og skattrannsókna hins vegar og þar með við afmörkun valdsviðs viðkomandi skattyfirvalda, að túlka verksvið skatteftirlits með varfærni og fremur þröngt gagnvart skattrannsóknum, þannig að vafatilfelli verði talin falla undir skattrannsóknir. Má í þessu sambandi vísa til nánari umfjöllunar í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 532/1997 og 450/2002 sem báðir eru birtir á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Fyrir liggur og er óumdeilt að kærandi bar fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi á árunum 2005 og 2006, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Þá liggur fyrir að kærandi átti ásamt systur sinni, B, eignarhaldsfélagið X S.A. í Lúxemborg auk þess sem kærandi sat í stjórn félagsins. Samkvæmt því sem fram hefur komið í málinu var um að ræða eignarhaldsfélag (f. société anonyme holding) sem var stofnað samkvæmt lúxemborgskum lögum á árinu 1999 og laut sérstökum lögum í Lúxemborg frá 31. júlí 1929, þ.e. svokallað „1929 félag“, en slík félög greiddu hvorki skatta af tekjum sínum í Lúxemborg né höfðu með höndum raunverulega starfsemi þar í landi. Eins og fram kemur í kæru til yfirskattanefndar er slíkra félaga sérstaklega getið í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Lúxemborgar sem gerður var í Lúxemborg á árinu 1999, sbr. auglýsingu nr. 19, 19. september 2001 í B-deild Stjórnartíðinda, en í 28. gr. samningsins kemur fram að samningurinn taki hvorki til félaga af umræddum toga né til fyrirtækja sem svipuð fjármálalöggjöf gildi um í Lúxemborg. Þá skuli samningurinn ekki heldur taka til tekna sem aðili heimilisfastur frá Íslandi fái frá slíkum félögum né til hluta eða annarra réttinda sem slíkur aðili eigi í þeim.

Vegna skattskyldu kæranda hér á landi bar kæranda að afhenda skattstjóra skýrslu í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður, sbr. 90. gr. laga nr. 90/2003, þar sem greindar væru tekjur á síðastliðnu ári og eignir í árslok svo og önnur atriði er máli skiptu við skattlagningu. Í skattframtölum sínum árin 2006 og 2007 gerði kærandi grein fyrir eignarhlut sínum í X S.A. og arðgreiðslum frá félaginu að fjárhæð 20.000.000 kr. fyrra árið og 10.000.000 kr. síðara árið. Á þeim tíma er mál þetta hófst önnuðust skattstjórar skatteftirlit hver í sínu umdæmi og hafði ríkisskattstjóri á hendi yfirstjórn þess, sbr. 1. og 2. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Samkvæmt 1. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar tekur skatteftirlit í skilningi reglugerðarinnar til hvers konar könnunar skattstjóra og ríkisskattstjóra á réttmæti skattskila fyrir og eftir álagningu eða ákvörðun opinberra gjalda og felst m.a. í könnun á réttmæti skattskila samanburður upplýsinga sem fyrir hendi eru innan skattkerfisins við skattframtöl og aðrar skýrslur skattaðila.

Í úrskurði ríkisskattstjóra er gerð sú grein fyrir tildrögum máls þessa að skattstjóra hafi þótt framtaldar arðstekjur kæranda frá félagi hans, X S.A., gjaldárin 2006 og 2007 vera lágar í samanburði við tekjur þess félags samkvæmt upplýsingum sem lágu fyrir innan skattkerfisins. Hafi skattstjóri metið það svo að þörf væri frekari skýringa til að sannreyna skattskil kæranda. Athugun þessari og fyrirspurnum í því sambandi beindi skattstjóri að kæranda í samræmi við ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, enda laut málið að skattskilum kæranda en ekki félagsins. Telja verður að í ljósi eftirlitshlutverks skattstjóra hafi verið réttmætt tilefni til athugunar á skattskilum kæranda á grundvelli fyrirliggjandi upplýsinga um tekjur X S.A. og greiðslur þess félags til hluthafa félagsins, m.a. með tilliti til eðlis félagsins sem eignarhaldsfélags og lagaumhverfis sem það laut. Að því er varðar þá viðbáru að vísa hefði átt máli kæranda til skattrannsóknar hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins skal tekið fram að athugun skattstjóra og hin kærða endurákvörðun á opinberum gjöldum kæranda varðaði ekkert þeirra tilvika sem tilgreind eru í 1. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 373/2001 sem viðmið um það hvenær vísa skuli máli til skattrannsóknarstjóra ríkisins, heldur var um að ræða mál einstaklings utan rekstrar, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 9. gr. reglugerðarinnar. Verður ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að í tilviki kæranda hafi verið slík tengsl við skattskil rekstraraðila sem um ræðir í 2. mgr. 9. gr. reglugerðarinnar. Þá ber að athuga að málið varðar eingöngu tvö tekjuár. Að þessu athuguðu verður ekki talið að með aðgerðum sínum hafi skattstjóri farið út fyrir verkahring skatteftirlits, eins og skýra ber það, þannig að í raun hafi verið um skattrannsókn að tefla, eins og kærandi heldur fram, sbr. m.a. fyrrgreind ákvæði reglugerðar nr. 373/2001. Verður hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun ekki felldur úr gildi á þessum grundvelli.

Þá þykir ekkert hafa komið fram að öðru leyti sem gefur tilefni til að álykta að eftirlitsaðgerðir ríkisskattstjóra (skattstjóra) hafi ekki verið í samræmi við lög. Skal áréttað að athugun skattstjóra beindist að skattskilum kæranda vegna meintra vantalinna tekna hans en laut ekki að skattskilum X S.A. þótt umspurð atriði hafi eðli máls samkvæmt varðað málefni félagsins sökum gjaldfærslu meints persónulegs kostnaðar eða greiðslna til hluthafa félagsins í bókum þess. Að því leyti sem umspurð atriði af hálfu skattstjóra tengdust þannig umræddu eignarhaldsfélagi verður ekki séð að kærandi hafi verið krafinn um aðrar upplýsingar og gögn en honum voru aðgengileg sem öðrum eiganda félagsins og stjórnarmanni. Þá þykir ekki hafa verið sýnt fram á að lög um bankaleynd í Lúxemborg eða annar ómöguleiki hafi staðið því í vegi að kærandi legði fram gögn að baki umræddum kostnaði.

Ríkisskattstjóri leit svo á að þar sem fullnægjandi gögn hefðu ekki borist um tilgreind útgjöld í reikningsskilum X S.A. yrði að líta svo á að um væri að ræða fjármuni sem hefðu runnið til hluthafa félagsins eða að hluthafar hefðu í það minnsta öðlast ráðstöfunarrétt yfir þeim greiðslum. Að öðru leyti vísaði ríkisskattstjóri til þess að viðurkennt væri að hluthafar félagsins hefðu fært persónuleg útgjöld („personal/private expenses“) til frádráttar tekjum þess. Byggði ríkisskattstjóri á því að um hefði verið að ræða tekjur kæranda af hlutareign hans í X S.A., sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Í kæru til yfirskattanefndar er gerð sú athugasemd af þessu tilefni að 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 taki til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum sem um ræði í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, en það lagaákvæði fjalli um hlutafélög, einkahlutafélög og samlagshlutafélög sem skráð séu og heimilisföst á Íslandi. X S.A. sé eignarhaldsfélag, skráð í Lúxemborg samkvæmt sérstökum lögum, og ljóst að félagið teljist ekki til þeirra félaga sem tilgreind séu í 1. mgr. 11. gr., sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Ekki er þetta rökstutt nánar í kærunni og kemur m.a. ekki fram á hvaða öðrum lagagrundvelli beri að skattleggja umræddar tekjur, en ekki er dregið í efa í kærunni að um skattskyldar tekjur geti verið að ræða, sbr. upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003. Tekið skal fram að kærandi tilgreindi arðgreiðslur frá X S.A. sem fjármagnstekjur í skattframtölum sínum árin 2006 og 2007. Hvað sem þessu líður þykir vafalaust að greind athugasemd á ekki við rök að styðjast, enda þykir ekki fara á milli mála að tilvísun í 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 til ákvæðis 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna feli eingöngu í sér skírskotun til félagaforma sem þar um ræðir án tillits til heimilisfesti félaga. Eins og umboðsmaður kæranda bendir á í kæru til yfirskattanefndar tekur 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 ekki einvörðungu til venjulegrar arðgreiðslu heldur einnig til sérhverrar afhendingar verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu. Fyrir liggur að ríkisskattstjóri hefur fellt umræddar greiðslur til kæranda undir hina síðarnefndu tegund tekna, svonefndar duldar arðgreiðslur (dulinn arð), sbr. til hliðsjónar H 1997:602, án þess þó að telja ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 taka til greiðslnanna. Af þessu leiðir að ríkisskattstjóri hefur litið á umræddar tekjur kæranda sem fjármagnstekjur utan rekstrar og skattlagt þær miðað við það, sbr. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Verður að telja þessa meðferð teknanna óumdeilda, hvað sem líður ábendingu í kæru um að ekki sé gerð sérstök grein fyrir þessu atriði í úrskurði ríkisskattstjóra. Eins og fram er komið og bent er á í kæru mun X S.A. vera félag af því tagi sem fellur utan gildissviðs tvísköttunarsamnings milli Íslands og Lúxemborgar, sbr. 28. gr. greinds samnings, og var því umfjöllun í úrskurði ríkisskattstjóra um meðferð tekna frá félaginu tilefnislaus. Ekki verður þó talið að þar sé um að ræða slíkan annmarka á rökstuðningi ríkisskattstjóra að haggi við gildi úrskurðar hans. Samkvæmt framansögðu verður að telja að nægilega skýrt komi fram af hálfu ríkisskattstjóra, sbr. úrskurð um endurákvörðun, dags. 29. september 2010, svo og í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 6. nóvember 2009, á hvaða grundvelli og rökum ríkisskattstjóri byggði ákvörðun sína. Verður því ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að ríkisskattstjóri hafi ekki rökstutt ákvörðun sína á fullnægjandi hátt.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að neinir þeir annmarkar hafi verið á undirbúningi ríkisskattstjóra (skattstjóra) eða málsmeðferð sem leitt geti til þess að ómerkja beri hinar umdeildu skattákvarðanir, svo sem aðalkrafa kæranda lýtur að. Aðalkröfu kæranda er því hafnað.

Um varakröfu kæranda.

Eins og fram er komið er litið svo á að varakrafa kæranda taki eingöngu til þeirrar ákvörðunar ríkisskattstjóra að tekjufæra hjá kæranda sem dulinn arð, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, helming útgjalda vegna „management fee“ og „advisory fee“, sem færð voru til gjalda í ársreikningum X S.A. rekstrarárin 2005 og 2006, samtals 748.715,35 evrur fyrra árið og 3.437.136,21 evrur síðara árið eða sem nam 55.929.037 kr. gjaldárið 2006 og 325.187.457 kr. gjaldárið 2007. Krefst kærandi þess að tekjufærsla þessi verði felld niður, enda séu ekki efnislegar forsendur fyrir henni, eða hún lækkuð á grundvelli áætlunar, svo sem nánar er gerð grein fyrir í kæru.

Fram kom í gögnum með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. janúar 2009, að í ársreikningum X S.A. fyrir rekstrarárin 2005 og 2006 hefðu verið gjaldfærð útgjöld vegna „management fee“ og „advisory fee“. Með bréfi skattstjóra til kæranda, dags. 12. febrúar 2009, var farið fram á skýringar á umræddum greiðslum og óskað eftir gögnum til staðfestingar á þeim. Af hálfu kæranda voru umbeðin gögn hvorki látin í té með svarbréfi, dags. 31. mars 2009, né með andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 4. desember 2009, en í bréfum þessum var hins vegar gerð efnisleg grein fyrir útgjöldunum. Ríkisskattstjóri vefengdi skýringar kæranda og taldi m.a. ekki fyllilega ljóst hverjir hefðu verið móttakendur umræddra greiðslna, enda hefðu engin gögn verið lögð fram til stuðnings fram komnum skýringum. Kom þetta fram bæði í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 6. nóvember 2009, og í hinum kærða úrskurði, dags. 29. september 2010. Í kæru til yfirskattanefndar eru áréttaðar áður fram komnar skýringar kæranda varðandi „management fee“ og „advisory fee“, en jafnframt eru með kærunni lögð fram gögn um þær greiðslur sem hér um ræðir. Kemur fram að um sé að ræða skjöl „sem fyrir liggja í bókum félagsins árin 2004-2007“, svo sem þar segir, en eftir uppkvaðningu úrskurðar ríkisskattstjóra hafi fengist samþykki móttakenda hinna umþrættu þóknana og „stjórnenda félagsins“ fyrir því að upplýsa um greiðslurnar. Samkvæmt þessu er kæra í máli þessu studd gögnum sem ríkisskattstjóri krafði kæranda um án árangurs við meðferð málsins hjá því embætti og ríkisskattstjóri hefur ekki tekið afstöðu til. Með vísan til þess og með hliðsjón af þeim lagarökum sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, er kæran ásamt meðfylgjandi gögnum send ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar hvað þennan þátt málsins varðar.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur í kæru til yfirskattanefndar gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins og eins og mál þetta ber að og er lagt fyrir þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkröfu kæranda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra í heild sinni er hafnað. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað. Að öðru leyti er kæran send ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar.