Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2017, miðvikudaginn 26. apríl, er tekið fyrir mál nr. 213/2016; kæra A, dags. 12. nóvember 2016, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2016. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2016 fylgdi umsókn um lækkun á tekjuskattsstofni (RSK 3.05) vegna veikinda, slysa eða ellihrörleika, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í greinargerð með umsókninni var vísað til þess að óskað hefði verið eftir ívilnun með skattframtali kæranda árið 2015, en kærandi og eiginmaður hennar hefðu orðið fyrir eigna- og heilsutjóni árið 2014 eftir að myglusveppur fannst í húsnæði þeirra. Í umsókn með skattframtali árið 2016 var gerð grein fyrir útgjöldum samtals að fjárhæð 2.217.157 kr. á árinu 2015 og fylgdi umsókninni yfirlit yfir kostnaðinn. Jafnframt skilaði kærandi ýmsum gögnum 29. apríl 2016. Var nánar gerð grein fyrir útgjöldum vegna læknisþjónustu 160.600 kr., lyfjakostnaði að meðtöldum bætiefnum 271.662 kr., kostnaði við óhefðbundnar lækningar 168.288 kr. og öðrum sjúkrakostnaði 1.160.687 kr. Kom fram að í „öðrum kostnaði“ fælist meðal annars kostnaður vegna dvalar á Heilsustofnun NLFÍ að fjárhæð 638.408 kr. og ferðakostnaður erlendis að fjárhæð 190.246 kr., en kærandi hefði leitað lækninga í tveimur ferðum til Þýskalands í september og október. Þá kom fram að kærandi hefði þurft að flytja í sumarbústað sinn vegna myglu á heimili sínu og þurft að keyra milli landshluta allt árið 2015 til að sækja læknisþjónustu og að nokkru leyti til Hveragerðis og Keflavíkur. Næmi kostnaður vegna þeirra ferðalaga alls 455.920 kr. Kostnaður vegna sjúkdóms á árinu 2015 næmi samtals 1.561.157 kr., þ.e. að frádregnum styrk til kæranda frá stéttarfélagi að fjárhæð 656.000 kr. Með fyrrgreindu bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 29. apríl 2016, fylgdi, auk kostnaðaryfirlita, vottorð heimilislæknis, dags. 10. apríl 2015, og kvittanir frá árinu 2015, m.a. vegna lækniskostnaðar, gistingar og ferðalaga, veru á Heilsustofnun NLFÍ og kaupa á lyfjum, bætiefnum og jurtameðulum.

Við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2016 lækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 530.000 kr., sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Hins vegar tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 23. júní 2016, með vísan til lokamálsliðar 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, að hafnað hefði verið beiðni hennar um ívilnun vegna hluta tilgreinds kostnaðar. Kom fram að læknisvottorð hefði ekki fylgt umsókninni. Af skýringum og gögnum kæranda yrði hvorki ráðið að kostnaður vegna utanlandsferða hefði verið óhjákvæmilegur né að almannatryggingar hefðu synjað um þátttöku í kostnaði vegna meðferðarinnar. Ekki hefðu verið lögð fram gögn sem sýndu fram á hvers vegna kærandi hefði leitað eftir þjónustu erlendis og að ekki hefði verið hægt að njóta sambærilegrar þjónustu hér á landi. Samkvæmt framansögðu væri umsókn kæranda um lækkun vegna lækniskostnaðar og ferða erlendis hafnað að svo stöddu. Þá væri hafnað ívilnun vegna bætiefna og náttúrulyfja þar sem ekki lægi fyrir staðfesting af hálfu læknis á því að kærandi hefði þurft á slíkum efnum að halda.

Með kæru, dags. 29. júní 2016, sbr. nánari rökstuðning og gögn sem send voru ríkisskattstjóra með tölvupósti dagana 12. september og 6., 7., 8. og 29. október sama ár, fór kærandi fram á að ríkisskattstjóri endurskoðaði ákvörðun sína frá 23. júní 2016 að því er varðaði lækniskostnað og ferðir erlendis og kostnað vegna bætiefna og náttúrulyfja. Gerði kærandi ítarlega grein fyrir veikindum sínum í bréfinu og kom m.a. fram að vegna ráðaleysis lækna hér á landi hefði hún verið hvött til að leita sér lækninga erlendis. Kærandi hefði farið til Þýskalands í desember 2014 og apríl 2015. Vegna hjálpar sem henni hefði verið veitt erlendis væri hún nú á batavegi. Lýsti kærandi því einnig hvernig inntaka á bætiefnum og náttúrulyfjum hefði átt þátt í að bæta heilsu hennar. Fylgdu kærunni ýmis gögn, svo sem læknisvottorð, m.a. frá Þýskalandi, dagnótur lækna o.fl.

Með kæruúrskurði, dags. 31. október 2016, tók ríkisskattstjóri kæru kæranda til úrlausnar, sbr. ákvæði 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, og féllst á að lækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 450.000 kr. til viðbótar við þá lækkun sem áður hafði verið ákveðin, sbr. hér að framan. Vísaði ríkisskattstjóri til umsóknar kæranda um lækkun tekjuskattsstofns samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að á grundvelli fram kominna gagna, þar með talið læknisvottorðs, veikindasögu kæranda og aðstæðna í heild þætti rétt að hækka ívilnun kæranda um greinda fjárhæð vegna „hefðbundins lækna og lyfjakostnaðar erlendis“, eins og sagði í úrskurðinum.

II.

Með kæru, dags. 12. nóvember 2016, hefur kærandi skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 31. október 2016, til yfirskattanefndar. Í kæru er gerð athugasemd við að ekki hafi verið tekið tillit til ferðakostnaðar kæranda. Kærandi hafi þurft að fara utan og dvelja úti í heilan mánuð til að njóta læknishjálpar. Fyrir lægju gögn um kostnað kæranda vegna flugferða, rútu- og lestarferða, leigu á lítilli ofnæmisvænni íbúð og leigu á bíl, en kærandi hafi þurft að fara milli lækna á ýmsum stöðum í Þýskalandi. Sé því farið fram á frekari lækkun með tilliti til ferðakostnaðar kæranda vegna læknismeðferðar erlendis. Kærunni fylgir ljósrit úr sjúkraskrá með dagnótum læknis.

III.

Með bréfi, dags. 5. desember 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Kemur fram að við mat á lækkun tekjuskattsstofns kæranda við álagningu hafi verið horft til skýringa hennar og gagna um óbættan veikindakostnað á árinu 2015, en án tillits til kostnaðar vegna læknisþjónustu erlendis, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 23. júní 2016. Með kæruúrskurði hafi verið fallist á að lækka tekjuskattsstofn kæranda um 450.000 kr. til viðbótar, m.a. að teknu tilliti til læknis- og lyfjakostnaðar erlendis. Hafi ríkisskattstjóri þannig þegar tekið til úrlausnar allar framlagðar skýringar og gögn um kostnað kæranda vegna veikinda á árinu 2015 og lækkað stofn hennar til tekjuskatts og útsvars gjaldárið 2016 um samtals 980.000 kr.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 6. desember 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um umsögnina og leggja fram gögn til skýringar. Kærandi hafði samband við skrifstofu yfirskattanefndar símleiðis af þessu tilefni þann 19. desember 2016 og kvaðst ekki hafa neinu við að bæta.

IV.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skal ríkisskattstjóri taka til afgreiðslu umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns ef ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafa skert gjaldþol hans verulega. Sama á við ef á framfæri manns er barn sem haldið er langvinnum sjúkdómum eða er fatlað og veldur framfæranda verulegum útgjöldum umfram venjulegan framfærslukostnað og mótteknar bætur, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Lögin hafa ekki að geyma nánari ákvæði um ákvörðun ívilnunar við þessar aðstæður. Í reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að skilyrði fyrir lækkun samkvæmt 1. tölul. séu að ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafi haft í för með sér skert gjaldþol. Með skertu gjaldþoli sé átt við að greiðslugeta manns sé skert vegna þess að hann hafi orðið fyrir verulegum kostnaði umfram bætur og styrki sem hann hafi fengið vegna framangreindra tilvika. Þá kemur fram að skilyrði fyrir lækkun samkvæmt 2. tölul. séu að maður hafi veruleg útgjöld umfram venjulegan framfærslukostnað vegna barns sem haldið er langvinnum sjúkdómum eða er fatlað. Með verulegum útgjöldum sé átt við þann kostnað sem sé umfram fengnar bætur, styrki og lífeyri sem greiddur sé vegna kostnaðar sem af þessum tilvikum leiðir. Með kostnaði sé í báðum tilvikum átt við dvalarkostnað á stofnunum, lyfja- og lækniskostnað, kostnað vegna ferða, ýmiss konar sérútbúnaðar vegna fötlunar o.s.frv. Sýnt skuli fram á að um óhjákvæmilegan kostnað sé að ræða og fyrir þurfa að liggja gögn til staðfestingar á honum.

Samkvæmt forsögu lagaákvæða um ívilnanir í sköttum er ljóst að búið hefur að baki þeim sú hugmynd að réttlætanlegt væri að víkja frá almennum reglum um skattálagningu þar sem gjaldþol skattþegns hefur skerst verulega vegna sérstakra áfalla, svo sem slysa eða veikinda. Upphaflega var það almennt skilyrði fyrir ívilnunum í sköttum að gjaldþol skattþegns hefði skerst verulega vegna þeirra atvika sem gátu gefið tilefni til ívilnana. Það skilyrði er berum orðum áskilið varðandi ívilnanir samkvæmt 1. og 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi önnur ívilnunartilefni virðist megináherslan fremur vera á þeim kostnaði sem fallið hefur á skattþegn af tilgreindum orsökum, sbr. m.a. ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi forsögu ívilnana og almenn atriði að því er þær snertir má vísa til álits umboðsmanns Alþingis, dags. 2. febrúar 1996, í málinu nr. 1427/1995 (SUA 1996:485).

Eins og fram kemur í kafla I hér að framan laut umsókn kæranda um ívilnun í skattframtali hennar árið 2016 að lækkun tekjuskattsstofns vegna kostnaðar sem hlotist hefði af veikindum kæranda á árinu 2015, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Í greinargerð með umsókninni gerði kærandi grein fyrir útgjöldum vegna veikinda að fjárhæð alls 2.217.157 kr. á árinu 2015. Samkvæmt sundurliðun í greinargerðinni var um að ræða lyfjakostnað 271.662 kr., lækniskostnað 157.200 kr., ferðakostnað 455.920 kr., kostnað vegna sjúkraþjálfunar 332.033 kr., kostnað vegna læknisvottorðs 3.400 kr. og ýmsan annan kostnað að fjárhæð 996.942 kr. Var síðastnefndur kostnaðarliður nánar sundurliðaður svo að um væri að ræða kostnað vegna óhefðbundinna lækninga 168.288 kr., ferðakostnað erlendis 190.246 kr. og kostnað vegna dvalar á heilsuhæli 638.408 kr. Umsókninni fylgdu ýmis gögn þessu til stuðnings. Þá fylgdu kæru til ríkisskattstjóra, dags. 29. júní 2016, frekari gögn um veikindi kæranda og meðferð vegna þeirra.

Við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2016 féllst ríkisskattstjóri á beiðni kæranda um ívilnun samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 og lækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 530.000 kr., sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 23. júní 2016. Samkvæmt þeirri afgreiðslu ríkisskattstjóra er því óumdeilt í málinu að útgjöld kæranda vegna veikinda á árinu 2015 hafi haft í för með sér verulega skert gjaldþol á því ári, sbr. fyrrgreint ákvæði. Ljóst er þó af greindu bréfi ríkisskattstjóra til kæranda að við mat á fjárhæð ívilnunar tók ríkisskattstjóri ekki tillit til kostnaðar vegna ferða kæranda erlendis og hafnaði beiðni kæranda að því leyti. Þá kom fram að ekki yrði fallist á ívilnun „vegna bætiefna og náttúrulyfja“ þar sem ekki lægi fyrir staðfesting læknis á að kærandi þyrfti nauðsynlega á slíkum efnum að halda. Ekki tilgreindi ríkisskattstjóri fjárhæð þeirra útgjalda sem um ræðir í bréfi sínu og er því ekki fyllilega ljóst nákvæmlega hvaða útgjöld ríkisskattstjóri hafði í huga í þessu sambandi. Með hinum kærða úrskurði sínum féllst ríkisskattstjóri hins vegar á, með vísan til gagna sem fylgdu kæru kæranda, þar með talið læknisvottorðs, að hækka fjárhæð ívilnunar um 450.000 kr., þ.e. úr 530.000 kr. í 980.000 kr., „vegna hefðbundins lækna- og lyfjakostnaðar erlendis“, eins og sagði í úrskurði embættisins.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er fundið að því að ríkisskattstjóri hafi með hinum kærða úrskurði ekki tekið tillit til ferðakostnaðar kæranda erlendis, þ.e. kostnaðar vegna flug-, rútu- og lestarferða, leigu íbúðar erlendis og leigu á bifreið. Verður ekki annað séð en að hér sé vísað til þess kostnaðar að fjárhæð 190.246 kr. sem tilgreindur var í umsókn kæranda um ívilnun. Verður að skilja kæruna svo að ekki séu að öðru leyti gerðar athugasemdir vegna ákvörðunar ríkisskattstjóra. Taka má undir með kæranda að miðað við rökstuðning í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra er nærtækast að draga þá ályktun að ekki hafi verið litið til þeirra útgjalda sem um ræðir við ákvörðun á fjárhæð ívilnunar, enda er ekkert að þeim vikið í úrskurðinum. Þá þykir umsögn ríkisskattstjóra í málinu, dags. 5. desember 2016, ekki taka af öll tvímæli í þessum efnum, en þar kemur fram að ríkisskattstjóri hafi „tekið til úrlausnar allar framlagðar skýringar og gögn um kostnað kæranda“ og lækkað tekjuskatts- og útsvarsstofn um alls 980.000 kr. Ekki kemur þó fram, frekar en í hinum kærða úrskurði, hvernig sú fjárhæð er fengin með tilliti til fyrirliggjandi upplýsinga um útgjöld kæranda á árinu 2015. Allt að einu er ljóst að ríkisskattstjóri hefur miðað við um það bil helming þeirra útgjalda sem um ræðir og af hálfu kæranda hafa út af fyrir sig ekki verið gerðar athugasemdir vegna þess viðmiðs. Eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd samkvæmt framansögðu þykir mega lækka tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2016 um 100.000 kr. til viðbótar við þá lækkun sem ákveðin var í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra. Er þá miðað við um helming þess kostnaðar sem um ræðir. Útsvarsstofn kæranda lækkar um sömu fjárhæð, sbr. 3. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, með síðari breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2016 lækkar um 100.000 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað.