Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 24. mars 2009, að virða bifreiðaviðskipti kæranda á árunum 2004, 2005, 2006 og 2007 sem atvinnurekstur hennar í skattalegu tilliti þannig að skattleggja bæri tekjur (söluhagnað) kæranda af sölu bifreiða sem tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Á þessum grundvelli færði skattstjóri kæranda til tekna sem hreinar tekjur af atvinnurekstri 1.102.139 kr. í skattframtali árið 2005, 561.505 kr. í skattframtali árið 2006, 4.767.759 kr. í skattframtali árið 2007 og 6.667.639 kr. í skattframtali árið 2008 og hafði skattstjóri þá tekið tillit til frádráttar nokkurs kostnaðar á móti brúttóhagnaði af sölu bifreiða sem nánari grein var gerð fyrir. Kærandi hafði ekki talið sér neinar tekjur til skattskyldra tekna vegna bifreiðaviðskiptanna. Þá bætti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2007 og 2008 sem af breytingum hans leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam álagsfjárhæð 1.191.940 kr. fyrra árið og 1.666.910 kr. hið síðara.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 22. júní 2009, sbr. kröfugerð í bréfi, dags. 19. júlí 2009, kemur í fyrsta lagi fram að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, er fjallar um tímafrest til endurákvörðunar skatta, hafi girt fyrir endurákvörðun skattstjóra, dags. 24. mars 2009, gjaldárin 2005, 2006 og 2007. Þá kemur fram varðandi gjaldárin 2005 og 2006, þ.e. tekjuárin 2004 og 2005, að fráleitt sé að líta á bifreiðaviðskipti kæranda á árunum 2004 og 2005 sem atvinnurekstur vegna takmarkaðs umfangs og því sé ekki um skattskyldan söluhagnað að ræða. Verði ekki á það fallist þá verði söluhagnaðurinn skattlagður samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda sé reksturinn ekki svo umfangsmikill að um atvinnurekstur sé að ræða. Þá er sett fram sú krafa til þrautavara, verði niðurstaðan sú að um atvinnurekstur sé að tefla, að til viðbótar kostnaði samkvæmt innsendu yfirliti tekjuárið 2005 komi sölulaun að fjárhæð 31.515 kr. og kostnaður að fjárhæð 48.194 kr. vegna bílalána. Varðandi bifreiðaviðskipti gjaldárið 2007, þ.e. tekjuárið 2006, þá er því mótmælt að um atvinnurekstur hafi verið að ræða, heldur falli tekjur vegna bifreiðaviðskipta það ár undir 1. mgr. 16. gr., sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Verður að ætla að sú málsástæða taki einnig til gjaldársins 2008, þ.e. tekjuársins 2007. Verði ekki á það fallist er þess krafist að til viðbótar kostnaði samkvæmt innsendu yfirliti komi sölulaun að fjárhæð 78.360 kr. tekjuárið 2006 og kostnaður vegna bílalána að fjárhæð 552.470 kr. og tekjuárið 2007 sölukostnaður að fjárhæð 25.200 kr. og fjármagnskostnaður að fjárhæð 91.675 kr. vegna bílaláns. Þá kemur almennt fram að skattstjóri hafi stórlega vanmetið kostnað kæranda vegna bifreiðaviðskiptanna.

Til að henda reiður á framangreindri kröfugerð umboðsmanns kæranda verður að greina á milli þeirra ára sem til umfjöllunar eru. Varðandi gjaldárin 2005 og 2006 virðist aðalkrafa umboðsmanns kæranda vera sú að umræddar tekjufærslur skattstjóra verði með öllu felldar niður, í fyrsta lagi á grundvelli þeirrar málsástæðu að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir þær og í öðru lagi á þeim grundvelli að ekki hafi verið um atvinnurekstur að ræða og söluhagnaður verið skattfrjáls á grundvelli 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003. Þá verður að telja að af hálfu kæranda sé sett fram sem varakrafa, verði ekki á aðalkröfuna fallist, að söluhagnaður vegna bifreiðaviðskiptanna verði ákvarðaður á grundvelli 1. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. laganna, og verði skattlagður sem fjármagnstekjur. Til þrautavara sé þess krafist, verði talið að um atvinnurekstur hafi verið að ræða, að frekari kostnaður komi til frádráttar tekjum en skattstjóri ákvað svo sem nánar greinir. Varðandi gjaldárið 2007 verður að telja að sett sé fram sú aðalkrafa að tekjufærsla skattstjóra það ár verði með öllu felld niður þar sem 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hana. Til vara sé þess krafist að söluhagnaður verði ákvarðaður á grundvelli 1. mgr. 16. gr., sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Til þrautavara sé þess krafist, verði talið að um atvinnurekstur hafi verið að ræða, þá komi frekari kostnaður til frádráttar tekjum en skattstjóri ákvað svo sem nánar greinir. Varðandi gjaldárið 2008 verður að telja að aðalkrafa sé hliðstæð varakröfu gjaldárið 2007 og varakrafa gerð sem er hliðstæð þrautavarakröfu gjaldárið 2007. Þá er þess krafist sérstaklega að álag verði fellt niður.

II.

Helstu málavextir eru þeir að í greinargerð um eignabreytingar í skattframtölum kæranda árin 2005, 2006 og 2008 var vísað til sérstakrar greinargerðar um bifreiðaviðskipti, en í greinargerð um eignabreytingar í skattframtali árið 2007 var gerð grein fyrir kaupum á fimm bifreiðum. Ekki færði kærandi sér til tekna í skattframtölum sínum árin 2005, 2006, 2007 og 2008 neinar tekjur vegna bifreiðaviðskipta hvorki skattskyldan söluhagnað né hreinar tekjur af bifreiðaviðskiptum sem sjálfstæðri starfsemi.

Með bréfi, dags. 4. júlí 2008, fór skattstjóri fram á að kærandi léti í té gögn og skýringar varðandi bifreiðaviðskipti hennar á árunum 2004, 2005, 2006 og 2007, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1., 2., 3. og 5. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt upplýsingum úr ökutækjaskrá hefði kærandi á tekjuárunum 2004, 2005, 2006 og 2007 keypt og selt bifreiðar sem tilgreindar væru á lista (viðauka) sem fylgdi bréfinu. Samkvæmt skattframtölum kæranda árin 2005 og 2007 væri aðeins gerð grein fyrir kaupum og sölu á bifreiðum á tekjuárinu 2004 og hluta þeirra á tekjuárinu 2006, sbr. upplýsingar í greindum viðauka. Því væri ljóst að ekki hefði verið gerð grein fyrir nema hluta þeirra bifreiðaviðskipta sem kærandi hefði staðið í á umræddum tekjuárum. Skoraði skattstjóri á kæranda að leggja fram sundurliðaðar upplýsingar um greind bifreiðaviðskipti þar sem fram kæmi kaup- og söludagur, kaup- og söluverð ásamt upplýsingum um kaupendur og seljendur bifreiðanna. Einnig skyldi lögð fram greinargerð um áfallinn kostnað ásamt kvittunum vegna bifreiðaviðskiptanna og afrit kaupsamninga eða afsala. Skattstjóri gat þess að um hagnað af sölu lausafjármuna færi eftir ákvæðum 1. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003. Væri hins vegar um atvinnurekstur að ræða bæri að telja tekjur fram í samræmi við B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Við mat á því hvort um atvinnurekstur teldist vera að ræða bæri að horfa til þess hvort um væri að ræða starfsemi sem rekin væri reglubundið og í nokkru umfangi með hagnað að markmiði. Kostnaður vegna tekna af atvinnurekstri heimilaðist til frádráttar í samræmi við 31. gr. laga nr. 90/2003.

Með tölvupósti umboðsmanns kæranda, dags. 10. júlí 2008, bárust greinargerðir um bifreiðaviðskipti kæranda á árunum 2004, 2005, 2006 og 2007. Samkvæmt greinargerðunum keypti kærandi 15 bifreiðar á árinu 2004 og seldi 17 bifreiðar, þar af þrjár sem keyptar höfðu verið árið 2003. Kærandi átti fjórar bifreiðar í ársbyrjun 2004 en tvær í árslok 2004. Á árinu 2005 keypti kærandi 11 bifreiðar en seldi 8 bifreiðar. Í ársbyrjun 2005 átti kærandi tvær bifreiðar en fimm bifreiðar í árslok 2005. Varðandi árið 2006 varð helst ráðið að kærandi hefði keypt 43 bifreiðar, sbr. greinargerð um kaup og sölu bifreiða og upplýsingar í skattframtali, og selt jafnmargar og að bifreiðaeign í ársbyrjun og árslok verið hin sama eða fimm bifreiðar. Síðar kom í ljós að kaup og sölu bifreiðarinnar B-1 vantaði þannig að keyptar bifreiðar voru 44 og jafnmargar seldar. Samkvæmt greinargerð kæranda keypti hún 30 bifreiðar á árinu 2007 og seldi 29 bifreiðar. Samkvæmt greinargerðinni og eignahlið skattframtals kæranda árið 2008 var bifreiðaeign í árslok 2007 fimm bifreiðar. Skeikar hér einni bifreið og kom í ljós að um var að ræða bifreiðina B-2 sem keypt var hinn 9. nóvember 2006 af Lýsingu hf. og talin til eignar í skattframtali árið 2007. Hvorki í skattframtali kæranda árið 2008 né greinargerð hennar um bifreiðaviðskiptin kom neitt fram um afdrif þessarar bifreiðar. Af gögnum málsins verður ráðið að bifreið þessi hafi verið seld hinn 4. janúar 2007. Samkvæmt þessu var bifreiðaeign í ársbyrjun og árslok 2007 sú sama eða fimm bifreiðar og seldar bifreiðar á því ári voru 30.

Með bréfi, dags. 13. ágúst 2008, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hennar gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2008, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Fram kom að fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna sem hreinar tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi vegna bifreiðaviðskipta í reit 62 í skattframtölum kæranda árin 2005, 2006, 2007 og 2008 1.340.236 kr. í skattframtali fyrsta árið, 748.237 kr. í skattframtali annað árið, 6.432.117 kr. í skattframtali þriðja árið og 7.504.201 kr. í skattframtali síðasta árið. Þá væri fyrirhugað að bæta 25% álagi á þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2008 sem af þessum breytingum leiddi. Skattstjóri rakti fyrirliggjandi upplýsingar um bifreiðaviðskipti kæranda á umræddum árum. Samkvæmt þeim upplýsingum, sem skattstjóri kvaðst hafa undir höndum, hefði kærandi keypt 15 bifreiðar á tekjuárinu 2004, 10 bifreiðar á tekjuárinu 2005, 42 bifreiðar á tekjuárinu 2006 og 35 bifreiðar á tekjuárinu 2007 sem hún hefði allar selt að undanskildum fimm bifreiðum, þ.e. ... Skattstjóri tók fram að í athugasemdadálki 1.4 í skattframtölum árin 2005 og 2007 vegna tekjuáranna 2004 og 2006 hefði kærandi einungis tilgreint kaup og sölu bifreiða á tekjuárinu 2004 og hluta þeirra á tekjuárinu 2006. Skattstjóri tók fram að með bréfi sínu, dags. 4. júlí 2008, hefði hann óskað eftir afriti af kaup- og sölusamningum vegna umræddra bifreiðaviðskipta. Þá hefði verið farið fram á að upplýst yrði hvort einhver kostnaður hefði fallið til vegna kaupa og sölu bifreiða á umræddum árum og þá hver, sbr. 31. gr. laga nr. 90/2003. Jafnframt hefði verið tekið fram að um hagnað af sölu lausafjármuna færi eftir ákvæðum 1. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003. Væri hins vegar um atvinnurekstur að ræða bæri að telja tekjur fram í samræmi við B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Hinn 10. júlí 2008 hefði umboðsmaður kæranda lagt fram greinargerðir um bifreiðaviðskipti kæranda á árunum 2004, 2005, 2006 og 2007.

Skattstjóri gerði í boðunarbréfi sínu grein fyrir frádráttarheimild rekstrarkostnaðar frá tekjum af atvinnurekstri, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Bæri skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar væri fullnægt, þar á meðal að fyrir lægju gögn sem bæru tilefni útgjalda með sér á fullnægjandi hátt. Þá rakti skattstjóri þau atriði sem í úrskurðaframkvæmd hefðu verið höfð til viðmiðunar við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi væri að ræða, þ.e. hvort starfsemi væri sjálfstæð, reglubundin og í nokkru umfangi, auk hagnaðarskyns. Skattstjóri tók fram að samkvæmt innsendum gögnum hefði fjöldi seldra bifreiða á árinu 2004 verið 15 og söluhagnaður numið 1.340.236 kr. Á árinu 2005 hefðu seldar bifreiðar verið 10 og söluhagnaður verið 748.237 kr. Á árinu 2006 hefði hefðu seldar bifreiðar verið 42 og söluhagnaður numið 6.278.971 kr. Á árinu 2007 hefðu seldar bifreiðar verið 30 og söluhagnaður verið 7.254.061 kr. Samkvæmt þessu hefði fjöldi seldra bifreiða verið samtals 97 á umræddum fjórum árum. Kærandi hefði staðið í þessari starfsemi í að minnsta kosti fjögur ár. Með vísan til þessa kvaðst skattstjóri telja að skilyrði um reglubundna starfsemi væri uppfyllt. Samkvæmt innsendum gögnum væri söluhagnaður á árunum 2004, 2005, 2006 og 2007 samtals 15.621.505 kr. vegna kaupa og sölu á greindum 97 bifreiðum. Þætti því skilyrðið um umfang vera uppfyllt. Stæði þá eftir að taka afstöðu til þess hvort kærandi hefði stundað bifreiðaviðskiptin í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Í því sambandi tók skattstjóri fram að kærandi hefði haft launatekjur frá E á tekjuárinu 2004 og samkvæmt rekstrarskýrslu væri heiti atvinnugreinar „bílasala með notaða bíla“. Samkvæmt skattframtali árið 2006 hefði kærandi einnig haft launatekjur frá greindum aðila. Á tekjuárinu 2006 hefði kærandi haft launatekjur frá X ehf. þar sem kærandi væri varamaður í stjórn og með prókúruumboð ásamt E sem væri stjórnarmaður. Samkvæmt heimasíðu félagsins væri stöðuheiti kæranda löggiltur bifreiðasali. Á tekjuárinu 2007 hefði kærandi haft launatekjur frá umræddri bílasölu sem og Y ehf. sem kærandi hefði einnig prókúruumboð fyrir. Samkvæmt þessu mætti ætla að aðalatvinna kæranda á umræddum árum hefði verið að annast kaup og sölu notaðra bifreiða hjá greindum aðilum. Frekari skýringar eða upplýsingar hefðu ekki verið lagðar fram af hálfu kæranda sem sýndu fram á í hvaða tilgangi umrædd bifreiðaviðskipti hefðu verið gerð. Kvaðst skattstjóri telja að flest rök hnigu að því að bifreiðarnar hefðu fyrst og fremst verið keyptar í þeim tilgangi að selja þær aftur með hagnaði. Ætla mætti að bifreiðarnar hefðu verið keyptar í þeim tilgangi að selja þær aftur við fyrsta tækifæri, enda væri eignarhaldstími þeirra oftast um það bil fimm mánuðir og allt niður í nokkra daga samkvæmt ökutækjaskrá og innsendum greinargerðum. Að auki væru meðal annars 47 umræddra bifreiða keyptar beint af bifreiðaumboðum sem gæfi tilefni til að ætla að þær hefðu verið keyptar í hagnaðarskyni. Þar sem kærandi starfaði sem löggiltur bifreiðasali hjá greindum bifreiðasölum, sæti í stjórn X ehf. með prókúruumboð fyrir það félag sem og Y ehf. og keypti persónulega bifreiðar, meðal annars frá aðilum innan sömu atvinnugreinar, yrði ekki betur séð en að kærandi hefði verið að nýta kauptækifæri innan atvinnugreinarinnar. Stöðugildi kæranda, tengsl hennar við atvinnugreinina og sérþekking á bifreiðaviðskiptum benti til þess að hún hefði keypt umræddar bifreiðar í þeim efnahagslega tilgangi að þær skiluðu hagnaði fyrir kæranda persónulega. Reglubundin viðskipti kæranda með kaupum og sölu á bifreiðum svo og söluhagnaður vegna viðskiptanna benti einnig til þess. Þegar framangreint væri virt í heild sinni og litið væri til umfangs viðskiptanna taldi skattstjóri að sala umræddra bifreiða tengdist atvinnurekstri og bæri kæranda að telja umræddan hagnað til tekna af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Skattstjóri tók fram að kæranda væri heimilt að telja til frádráttar þau gjöld sem heimild stæði til samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003. Niðurstöðu sinni til stuðnings vísaði skattstjóri til úrskurða yfirskattanefndar nr. 1009/1998 og nr. 101/2001 sem birtir væru á vefsíðu nefndarinnar.

Skattstjóri tók fram í boðunarbréfi sínu að til grundvallar atvinnurekstrartekjum legði hann sundurliðun tekna eins og hún kæmi fyrir samkvæmt greinargerðum í tölvupósti umboðsmanns kæranda, þó með tilgreindum breytingum. Breytingar þessar vörðuðu í fyrsta lagi ákvörðun söluhagnaðar vegna sölu bifreiðarinnar B-2 á árinu 2007 sem yrði áætlaður með 250.140 kr. er væri meðaltalshagnaður seldrar bifreiðar á því tekjuári. Í öðru lagi varðaði breyting skattstjóra ákvörðun hagnaðar vegna sölu bifreiðarinnar B-1, er seld hefði verið á árinu 2006, og væri hagnaður áætlaður með 153.146 kr. í samræmi við meðaltalshagnað seldra bifreiða á því ári. Byggði skattstjóri á því að ekki yrði ráðið af gögnum hvaða fjárhæðum hagnaður vegna sölu umræddra bifreiða næmi.

Skattstjóri áréttaði lagagrundvöll málsins og tók í því sambandi fram að þegar um væri að ræða reglubundin kaup og sölu, er stæði yfir í nokkurn tíma og væru gerð í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði, væri um að ræða atvinnurekstrartekjur í skilningi B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en ekki fjármagnstekjur samkvæmt 8. tölul. C-liðar sömu lagagreinar. Bæri að færa söluhagnaðinn í reit 62 á tekjusíðu skattframtala umrædd ár, sbr. 2. mgr. 3. tölul. 62. gr. laga nr. 90/2003. Þá gerði skattstjóri tölulega grein fyrir boðuðum breytingum. Ennfremur gerði skattstjóri grein fyrir þeirri ætlan sinni að beita 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í því sambandi tók skattstjóri fram að tilefni þætti vera til álagsbeitingar með því að ekki hefði verið gerð fullnægjandi grein fyrir umfangsmiklum viðskiptum með bifreiðar á undanförnum árum sem skilað hefðu talsverðum hagnaði. Skattstjóri vakti athygli kæranda á 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 varðandi niðurfellingu álags við þargreind skilyrði.

Með bréfi, dags. 15. nóvember 2008, bárust andmæli umboðsmanns kæranda. Fylgdi bréfinu yfirlit yfir kaup og sölu bifreiða og kostnað vegna þeirra vegna áranna 2004 til og með 2007. Þá fylgdu kaup- og sölusamningar vegna bifreiðanna B-1 og B-2. Í andmælabréfinu kom fram að kærandi væri áhugamanneskja um bifreiðar og hefði haft að tómstundagamni að kaupa og selja bifreiðar. Umboðsmaður kæranda tók fram að á árinu 2004 hefði kærandi selt 17 bifreiðar. Meðal hinna seldu bifreiða hefði verið bifreiðin B-3, sem hefði verið í eigu kæranda frá því í febrúar 2003, en seld í nóvember 2004. Eignarhaldstími hefði því verið tæp tvö ár. Væri því mótmælt að greind bifreið hefði verið keypt í hagnaðarskyni. Þá hefði verið um að ræða eina uppítökubifreið á árinu 2004. Því bæri að telja keyptar og seldar bifreiðar 15 á árinu 2004, en 14 ef tekið væri tillit til uppítökubifreiðar. Kærandi teldi að hér væri ekki um að ræða bifreiðaviðskipti í hagnaðarskyni. Þá gæti sala á 8 bifreiðum á árinu 2005 varla talist atvinnurekstur. Var því haldið fram að 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003 ætti við varðandi bifreiðaviðskipti á árunum 2004 og 2005. Að auki var því haldið fram að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 stæði endurákvörðun skattstjóra í vegi, enda hefðu fullnægjandi upplýsingar um bifreiðaviðskipti kæranda komið fram í framtalsgögnum kæranda gjaldárin 2005 og 2006. Varðandi bifreiðarnar B-1 og B-2 var vísað til greindra kaup- og sölusamninga og þess getið að tekið væri tillit til þessara bifreiða í meðfylgjandi yfirlitum. Fram kom að á árinu 2006 hefði kærandi selt 44 bifreiðar í stað 8 bifreiða árið áður. Söluhagnaður næmi samtals 6.483.420 kr. og væri þá eftir að taka tillit til beins kostnaðar vegna þessara viðskipta, þ.e. trygginga, bifreiðagjalda, vaxta og sölulauna. Kvaðst umboðsmaður kæranda hafa í meðfylgjandi yfirliti tekið saman kostnað vegna trygginga hverrar bifreiðar fyrir sig. Hvað varðaði bifreiðagjöld þá væri meðalbifreiðagjald hverrar bifreiðar á ársgrundvelli reiknað 22.004 kr. sem væri hlutfallað eftir eignarhaldstíma. Þá væri tekið tillit til sölulauna í þeim tilvikum þar sem þau lægju fyrir. Ekki lægju fyrir upplýsingar um vaxtagjöld vegna lána áhvílandi á einstökum bifreiðum og því væri ekki tekið tillit til þess sem og annars kostnaðar svo sem vegna bensíns, þrifa og viðgerða. Samtals næmi söluhagnaður tekjuárið 2006 5.133.985 kr. og hefði þá verið tekið tillit til áætlaðra trygginga vegna J og S, en upplýsingar vantaði um kostnað vegna trygginga þeirra bifreiða. Varðandi bifreiðaviðskipti á tekjuárinu 2007 tók umboðsmaður kæranda fram að það ár hefði kærandi selt 30 bifreiðar. Eins og árið áður væri tekið tillit til trygginga, meðalbifreiðagjalds og sölulauna. Jafnframt væri tekið tillit til vaxtagjalda af bílalánum í þeim tilvikum þar sem upplýsingar lægju fyrir. Samtals næmi söluhagnaður 6.926.830 kr. þegar tekið hefði verið tillit til umrædds kostnaðar. Umboðsmaður kæranda kvaðst mótmæla þeirri ályktun skattstjóra að um væri að ræða atvinnurekstrartekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hefði verið í fullu starfi á umræddum árum og margnefnd bifreiðaviðskipti hefðu fyrst og fremst verið áhugamál hennar og tómstundagaman. Að mati umboðsmannsins féllu greindar tekjur undir 1. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. Ef svo ólíklega skyldi vilja til að skattstjóri teldi að um væri að ræða atvinnurekstrartekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 bæri að taka tillit til þess kostnaðar sem fallið hefði á kæranda.

Samkvæmt yfirlitum yfir kaup og sölu bifreiða, sem fylgdu bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. nóvember 2008, nam hagnaður 1.352.750 kr. tekjuárið 2004, 620.689 kr. tekjuárið 2005, 5.133.985 kr. tekjuárið 2006 og 6.926.830 kr. tekjuárið 2007 og hafði þá verið tekið tillit til beins kostnaðar, þ.e. kostnaðar vegna trygginga, bifreiðagjalda og sölulauna. Umboðsmaður kæranda tók fram að ekki væri tekið tillit til annars kostnaðar sem kærandi hefði haft af umræddum viðskiptum, svo sem vaxtakostnaðar, kostnaðar vegna þrifa, viðgerða, dekkjaskipta, smurningar, eldsneytis o.fl. Gerði umboðsmaðurinn grein fyrir áætlun kostnaðar vegna þessara þátta og samkvæmt tölulegri útlistun reiknaðist umboðsmanninum að hagnaður hefði numið 4.525.531 kr. tekjuárið 2007, 1.471.727 kr. tekjuárið 2006, 28.856 kr. tekjuárið 2005 og 332.618 kr. tekjuárið 2004.

Í bréfi sínu fór umboðsmaður kæranda fram á að álagi yrði ekki beitt. Kærandi hefði fengið fagmann til að annast skattskil sín og eins og fram kæmi í athugasemd skattframtala hefðu fylgt þeim sérstök yfirlit um bifreiðaviðskiptin. Kærandi hefði því talið að rétt hefði verið að málum staðið. Einnig hefði skattstjóri haft allar upplýsingar um bifreiðaviðskipti kæranda á umræddum árum. Ekki væri því tilefni til álagsbeitingar.

Næst gerðist það í málinu að skattstjóri ritaði kæranda bréf, dags. 6. janúar 2009, þar sem skorað var á kæranda að leggja fram gögn er sýndu fram á þann kostnað sem tilgreindur hefði verið í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. nóvember 2008, þ.e. beinan kostnað að fjárhæð 126.613 kr. tekjuárið 2004, 108.558 kr. tekjuárið 2005, 1.349.435 kr. tekjuárið 2006 og 399.925 kr. tekjuárið 2007 og annan kostnað að fjárhæð 1.114.836 kr. tekjuárið 2004, 591.833 kr. tekjuárið 2005, 3.662.258 kr. tekjuárið 2006 og 2.486.532 kr. tekjuárið 2007 eða samtals 1.241.449 kr. tekjuárið 2004, 700.391 kr. tekjuárið 2005, 5.011.693 kr. tekjuárið 2006 og 2.886.457 kr. tekjuárið 2007. Fram kom í bréfinu að skattstjóri hefði haft til athugunar bifreiðaviðskipti kæranda á árunum 2004, 2005, 2006 og 2007 og rakti skattstjóri nánar bréfaskipti í málinu vegna þessa. Í boðunarbréfi, dags. 13. ágúst 2008, hefði skattstjóri byggt á því að hagnaður kæranda af bifreiðaviðskiptum á greindum árum teldist vera atvinnurekstrartekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Auk þess hefði skattstjóri gert grein fyrir 31. gr. laga nr. 90/2003 í boðunarbréfinu þar sem kveðið væri á um frádráttarbæran rekstrarkostnað. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. nóvember 2008, væri gerð grein fyrir rekstrarkostnaði. Nánar tiltekið væri annars vegar um að ræða kostnað vegna trygginga, bifreiðagjalda, vaxta og sölulauna og hins vegar annan kostnað sem fælist í fjármagnskostnaði miðað við 18% vexti og kostnaði vegna þrifa 5.000 kr., viðgerða 5.000 kr., bensíns 2.000 kr. og bifreiðaskoðunar 5.500 kr. eða samtals 17.500 kr. pr. bifreið. Fram kom að ekki væri þörf á að gera grein fyrir tryggingum og bifreiðagjöldum.

Skattstjóri rakti ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að ákvæði þetta væri samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og væri undantekning frá þeirri meginreglu að aðilum væri skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. gr. laganna. Af þessu leiddi að skattaðila bæri að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu væri fullnægt, þ.m.t. að fyrir lægju gögn sem bæru tilefni útgjalda með sér á fullnægjandi hátt. Í þessu sambandi mætti benda á 8. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, þar sem m.a. kæmi fram að sérhver færsla í bókhaldi skyldi byggð á áreiðanlegum og fullnægjandi gögnum sem rekja mætti til viðskiptanna. Með gögnum í þessu sambandi væri m.a. átt við reikninga, afreikninga, greiðsluseðla, gíróseðla, greiðslukvittanir eða samninga sem bæru viðskiptin sannanlega með sér. Skattstjóri tók fram að tilgreindum rekstrarkostnaði í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. nóvember 2008, hefðu engin gögn fylgt eða skýringar sem sýndu fram á að sannanlega hefði stofnast til kostnaðarins, sbr. 8. gr. laga nr. 145/1994, sbr. og 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Væri því ekki unnt að svo stöddu að taka greindan kostnað til greina nema lögð yrðu fram gögn sem sýndu fram á kostnaðinn. Í niðurlagi bréfsins tók skattstjóri fram að ef fyrirspurninni yrði ekki svarað myndi það leiða til þess að rekstrarkostnaður yrði áætlaður að álitum, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og úrskurðað í málinu, sbr. 5. mgr. sömu lagagreinar. Skattstjóri veitti kæranda 10 daga frest til að koma að gögnum og skýringum.

Með bréfi, dags. 21. febrúar 2009, bárust svör umboðsmanns kæranda. Bréfinu fylgdi greiðsluyfirlit vátryggingaiðgjalda hjá Tryggingamiðstöðinni hf., dags. 21. ágúst 2008, fyrir tímabilið 1. janúar 2004 til 31. desember 2007. Þá fylgdu bréfinu ljósrit af kvittunum X ehf. og Y ehf. frá árunum 2005, 2006 og 2007 vegna sölukostnaðar bifreiða. Loks fylgdi bréfinu útreikningur Félags íslenskra bifreiðaeigenda á reksturskostnaði bifreiða í janúar 2008. Í svarbréfinu var vikið að þeirri kröfu skattstjóra að tilgreindur rekstrarkostnaður yrði studdur gögnum eða skýringum, sbr. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 145/1994 og 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Tók umboðsmaður kæranda fram að eins og fram hefði komið í andmælabréfi, dags. 15. nóvember 2008, hefði kærandi ekki talið sig stunda atvinnurekstur og því ekki haldið til haga öllum kostnaði. Engu að síður væri það álit hennar að taka bæri tillit til þess kostnaðar, sem hún hefði haft af þessum viðskiptum, ef skattstjóri teldi að um atvinnurekstrartekjur væri að ræða. Í þessu sambandi vísaði umboðsmaðurinn til meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 sem fæli í sér að skattstjóra bæri að taka tillit til þess kostnaðar sem kærandi hefði orðið fyrir. Þessu til stuðnings vísaði umboðsmaðurinn ennfremur til framlagðs gagns frá Félagi íslenskra bifreiðaeigenda frá janúar 2008 um rekstrarkostnað bifreiða. Umboðsmaðurinn gat þess að sá kostnaður, sem fram kæmi í andmælabréfinu, tæki til trygginga, en hjálagt væri greiðsluyfirlit Tryggingamiðstöðvarinnar hf. fyrir tímabilið 1. janúar 2004 til 31. desember 2007. Þá væru sölunótur vegna seldra bifreiða meðfylgjandi. Umboðsmaðurinn tók fram að ljóst væri að kærandi hefði ekki haft fjármagn til að stunda umrædd viðskipti fyrir eigin reikning, heldur hefðu viðskiptin ýmist verið fjármögnuð með bankalánum eða yfirdrætti. Þá mætti nefna kostnað vegna þrifa, viðgerða, dekkjaskipta, smurningar, eldsneytiskostnaðar o.fl. Kostnaður þessi, sem fram kæmi í andmælabréfi, væri frekar hóflega áætlaður. Þá fór umboðsmaður kæranda fram á að álagi yrði ekki beitt. Í þeim efnum bar umboðsmaðurinn því við að kærandi hefði fengið fagmann til að sjá um framtalsskil sín, auk þess sem sérstök yfirlit yfir bifreiðaviðskipti hvers árs hefðu fylgt skattframtölunum. Kærandi hefði ekki vitað betur en að rétt hefði verið staðið að málum. Ítrekaði umboðsmaðurinn að tímafrestur til endurákvörðunar skatta samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ætti við í tilviki kæranda, enda hefði kærandi látið í té með framtölum sínum fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti álagningu á, þ.e. umrædd yfirlit yfir bifreiðaviðskipti hvers árs. Samkvæmt því væri óheimilt að endurákvarða kæranda skatt nema vegna tveggja síðustu ára sem næst væru á undan því ári þegar endurákvörðun færi fram. Endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2005-2006 ætti sér því ekki lagastoð.

Með úrskurði, dags. 24. mars 2009, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtölum kæranda árin 2005, 2006, 2007 og 2008 í framkvæmd, þó með öðrum fjárhæðum en boðaðar höfðu verið, og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2008 til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Þá bætti skattstjóri 25% álagi á þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2007 og 2008 sem af breytingum hans leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Skattstjóri færði kæranda til tekna í skattframtölum árin 2005, 2006, 2007 og 2008 sem hreinar tekjur af atvinnurekstri 1.102.139 kr. fyrsta árið, 561.505 kr. annað árið, 4.767.759 kr. þriðja árið og 6.667.639 kr. fjórða árið. Fram kom af hálfu skattstjóra að hann styddist við innsendar upplýsingar með andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. nóvember 2008. Samkvæmt því lagði skattstjóri til grundvallar að kærandi hefði selt 15 bifreiðar á árinu 2004, 8 bifreiðar á árinu 2005, 44 bifreiðar á árinu 2006 og 30 bifreiðar á árinu 2007 eða samtals 97 bifreiðar á umræddu tímabili. Þá byggði skattstjóri á því að brúttósöluhagnaður hefði numið 1.340.236 kr. tekjuárið 2004, 729.247 kr. tekjuárið 2005, 6.483.420 kr. tekjuárið 2006 og 7.230.984 kr. tekjuárið 2007 og var það í samræmi við yfirlit yfir kaup og sölu bifreiða, er fylgdi andmælabréfi, dags. 15. nóvember 2008, að teknu tilliti til leiðréttingar tekjuárið 2004. Þá féllst skattstjóri á beinan kostnað til frádráttar samkvæmt upplýsingum og gögnum kæranda, þ.e. kostnað vegna trygginga, bifreiðagjalda og sölulauna. Nam sá kostnaður 126.613 kr. tekjuárið 2004, 108.558 kr. tekjuárið 2005, 1.349.435 kr. tekjuárið 2006 og 314.692 kr. tekjuárið 2007. Í síðastgreindri fjárhæð eru ekki meðtaldir vextir 85.233 kr. sem taldir voru með beinum kostnaði í yfirliti umboðsmanns kæranda. Að auki féllst skattstjóri á nokkurn frádrátt vegna annars kostnaðar, þ.e. vegna fjármagnskostnaðar og þrifa, sem umboðsmaður kæranda áætlaði í andmælabréfi sínu með samtals 1.114.836 kr. tekjuárið 2004, 591.833 kr. tekjuárið 2005, 3.662.258 kr. tekjuárið 2006 og 2.486.532 kr. tekjuárið 2007. Taldi skattstjóri hæfilegt að áætla til frádráttar 10% af umræddum áætluðum kostnaði eða 111.484 kr. tekjuárið 2004, 59.183 kr. tekjuárið 2005, 366.226 kr. tekjuárið 2006 og 248.653 kr. tekjuárið 2007.

Í úrskurði sínum gerði skattstjóri grein fyrir málavöxtum og bréfaskriftum í málinu. Þá tók skattstjóri fyrir þá málsástæðu umboðsmanns kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sem setur endurákvörðun skatts tímanlegar skorður, girtu fyrir endurákvörðun í tilviki kæranda nema vegna síðustu tveggja ára sem væru næst á undan því ári þegar endurákvörðun færi fram. Rakti skattstjóri ákvæði þetta og lögskýringargögn hvað það varðar. Við túlkun ákvæðisins bæri að hafa í huga að um væri að ræða undantekningu frá meginreglunni um að endurákvörðun skattstjóra tæki til sex ára. Við mat á því hvort lagðar hefðu verið fram fullnægjandi upplýsingar í skilningi 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hefðu dómstólar litið til þess hvort skattstjóra hefði verið heimilt að breyta skattframtali skattaðila fyrir álagningu á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, sbr. tilvitnaða dóma Hæstaréttar Íslands. Varðandi þá staðhæfingu umboðsmanns kæranda að fullnægjandi upplýsingar hefðu fylgt skattframtölum kæranda umrædd ár tók skattstjóri fram að framtalsskil kæranda gjaldárin 2005, 2006 og 2008 hefðu verið með þeim hætti að með skattframtali hefði verið skilað greinargerð um bifreiðaviðskipti á viðkomandi ári. Í lið 1.4 (áður reit 1.2) hefði verið vísað til sérstakrar greinargerðar um bifreiðaviðskipti á árinu. Í því fylgiskjali kæmu fram bílnúmer, kaup- og söludagur, seljandi og kaupandi og kennitölur þeirra svo og kaupverð og söluverð. Gjaldárið 2007 hefði ekki verið lögð fram sérstök greinargerð, heldur hefði verið getið um bifreiðaviðskipti í lið 1.4 í skattframtali árið 2007 svo sem nánar var rakið, en þær upplýsingar tækju aðeins til lítils hluta raunverulegra bifreiðaviðskipta kæranda á árinu 2006. Skattstjóri vísaði til þess að það væri niðurstaða hans að bifreiðaviðskipti kæranda á greindum tíma hefðu verið slík að telja yrði þau atvinnurekstur kæranda. Kærandi hefði hins vegar talið fram líkt og um skattfrjálsan söluhagnað væri að ræða samkvæmt 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003. Kvað skattstjóri það vera mat sitt að framlagðar upplýsingar hefðu ekki verið fullnægjandi þannig að byggja hefði mátt rétta álagningu á án frekari upplýsingaöflunar. Þannig hefði skattstjóri ekki getað breytt skattframtali kæranda með heimild í 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 þar sem óyggjandi upplýsingar hefðu ekki verið fyrir hendi. Yrði því ekki fallist á þau rök umboðsmanns kæranda að endurákvörðunarheimild skattstjóra tæki eingöngu til tveggja ára, sbr. undantekningarreglu 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Þá vék skattstjóri að efnislegum málsástæðum og lagarökum kæranda. Tók skattstjóri fram að í andmælabréfi, dags. 15. nóvember 2008, virtist gæta nokkurs óskýrleika. Á einum stað væri því mótmælt að um hefði verið að ræða bifreiðaviðskipti í hagnaðarskyni og því væri hagnaðurinn ekki skattskyldur, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003. Á öðrum stað kæmi fram að tekjur kæranda af bifreiðaviðskiptum féllu undir 1. mgr. 16. gr. og væru skattskyldar samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Skattstjóri dró þá ályktun að átt væri við það að á árunum 2004 og 2005 væri hagnaðarskyni ekki fyrir að fara þar sem eingöngu hefðu verið seldar 15 og 8 bifreiðar, en á árunum 2006 og 2007 hefði hagnaðartilgangur verið til staðar þar sem 44 og 30 bifreiðar hefðu verið seldar. Ljóst væri að umboðsmaður kæranda liti svo á í báðum tilfellum að starfsemi kæranda hefði ekki verið svo umfangsmikil að um atvinnurekstur hefði verið að ræða.

Skattstjóri gerði grein fyrir 1. og 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003 varðandi söluhagnað lausafjár sem ekki er heimilt að fyrna og tók ákvæði þessi orðrétt upp. Tók skattstjóri fram að meginreglan kæmi fram í 1. mgr. lagagreinar þessarar þess efnis að hagnaður af sölu lausafjár teldist að fullu til skattskyldra tekna, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 23. febrúar 1989 í málinu nr. 182/1987. Tekjur einstaklings samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003 í atvinnurekstri væru skattlagðar sem atvinnurekstrartekjur, sbr. B-lið 7. gr. laganna, en tekjur einstaklings utan atvinnurekstrar væru skattlagðar sem fjármagnstekjur, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Tekjur einstaklinga í síðara tilfellinu væru undanþegnar skattskyldu og þar af leiðandi skattfrjálsar ef eignar hefði ekki verið aflað í hagnaðartilgangi, sbr. undantekningarreglu 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu gætu tekjur skattaðila af sölu lausafjár verið skattfrjálsar ef tilgangurinn hefði ekki verið sá að hagnast, skattskyldar samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 ef tilgangurinn hefði verið að hagnast, en starfsemin ekki verið svo umfangsmikil að um atvinnurekstur væri að ræða, eða skattskyldar samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 ef starfsemin væri svo umfangsmikil að um atvinnurekstur væri að ræða.

Skattstjóri gerði grein fyrir því að hvorki í lögum nr. 90/2003 né annars staðar í skattalöggjöfinni væri að finna sérstaka skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að undanskilinni þeirri reglu, er fram kæmi í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, þess efnis að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teldist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans næði tilteknu lágmarki. Þá væru fyrir hendi lögmæltar viðmiðanir varðandi skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur væri að ræða hefði í úrskurðaframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi væri að ræða sem rekin væri reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Nokkur þeirra atriða, sem þannig væri horft til við mat á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi væri að ræða, væru hlutræn að því leyti að ekki þyrfti að kanna viðhorf viðkomandi skattaðila. Ætti þetta við um þá þætti sem snertu það hvort starfsemi væri sjálfstæð, reglubundin og hvert umfang hennar væri. Um þetta væri fjallað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 261/2001 sem skattstjóri rakti nánar. Skattstjóri tók að svo búnu fram að það réðist m.a. af söluumfangi (fjölda bifreiða), verði í viðskiptum og af starfi viðkomandi skattaðila hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi teldist vera að ræða. Skattstjóri rakti að samkvæmt innsendum gögnum hefði fjöldi seldra bifreiða verið 15 tekjuárið 2004, 8 tekjuárið 2005, 44 tekjuárið 2006 og 30 tekjuárið 2007 og brúttósöluhagnaður fyrsta árið numið 1.340.236 kr., annað árið 729.247 kr., þriðja árið 6.483.420 kr. og fjórða árið 7.230.984 kr. Samkvæmt þessu hefði kærandi selt samtals 97 bifreiðar á umræddum árum. Þá hefði hún staðið í þessari starfsemi í a.m.k. í fjögur ár og því þætti skilyrði um reglubundna starfsemi vera uppfyllt. Söluhagnaður á umræddum árum hefði samtals numið 15.783.887 kr. vegna kaupa og sölu á þessum 97 bifreiðum og því þætti skilyrði um umfang vera uppfyllt. Stæði þá eftir sú spurning hvort kærandi hefði keypt og selt bifreiðarnar í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði.

Varðandi hagnaðarskyn kæranda þá vísaði skattstjóri til þess að fyrir lægju upplýsingar um launatekjur kæranda á tekjuárinu 2004 frá E og samkvæmt rekstrarskýrslu væri heiti atvinnugreinar „bílasala með notaða bíla“. Samkvæmt skattframtali árið 2006 hefði kærandi einnig haft launatekjur frá þessum aðila. Á tekjuárinu 2006 hefði kærandi haft launatekjur frá X ehf. þar sem kærandi væri varamaður í stjórn og hefði prókúruumboð, en fyrrnefndur E væri ennfremur stjórnarmaður í félaginu með prókúruumboð. Samkvæmt heimasíðu X ehf. væri stöðuheiti kæranda löggiltur bifreiðasali. Á tekjuárinu 2007 hefði kærandi einnig haft launatekjur frá X ehf. sem og Y ehf. þar sem kærandi hefði einnig prókúruumboð. Tók skattstjóri fram að sökum þessa mætti ætla að aðalatvinna kæranda á umræddum árum hefði verið að annast kaup og sölu notaðra bifreiða hjá fyrrnefndum aðilum. Frekari skýringar eða upplýsingar hefðu ekki verið lagðar fram af hálfu kæranda er sýndu fram á í hvaða tilgangi umrædd bifreiðaviðskipti hefðu verið gerð. Kvaðst skattstjóri telja að flest rök bentu til þess að bifreiðarnar hefðu fyrst og fremst verið keyptar í þeim tilgangi að þær skiluðu hagnaði. Væri tilefni til að ætla að bifreiðarnar hefðu verið keyptar í þeim tilgangi að selja þær aftur við fyrsta tækifæri, enda væri eignarhaldstími oftast um það bil fimm mánuðir og allt niður í nokkra daga samkvæmt ökutækjaskrá og innsendum greinargerðum. Þá væri til þess að líta að m.a. 47 umræddra bifreiða hefðu verið keyptar beint af bifreiðaumboðum sem gæfi tilefni til að ætla að þær hefðu verið keyptar í hagnaðarskyni. Þar sem kærandi starfaði sem löggiltur bifreiðasali hjá ofangreindum bifreiðasölum, sæti í stjórn X ehf. og hefði einnig prókúruumboð fyrir það félag svo og Y ehf. og keypti persónulega bifreiðar m.a. frá aðilum innan sömu atvinnugreinar yrði ekki betur séð en að kærandi hefði verið að nýta sér kauptækifæri innan atvinnugreinarinnar. Stöðugildi kæranda, tengsl hennar við atvinnugreinina og sérþekking á bifreiðaviðskiptum benti til þess að kærandi hefði keypt umræddar bifreiðar í þeim efnahagslega tilgangi að þær skiluðu henni persónulegum hagnaði. Reglubundin viðskipti kæranda með kaupum og sölu á bifreiðum og sá söluhagnaður, sem hlaust af þeim viðskiptum, þætti einnig benda til þess.

Skattstjóri tók fram að þegar það, sem að framan greinir, væri virt í heild sinni væri það mat hans að kærandi hefði haft atvinnurekstur með höndum á umræddum árum sem henni hefði borið að telja fram sem tekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Þessu til stuðnings vísaði skattstjóri ennfremur til úrskurða yfirskattanefndar nr. 1009/1998 og nr. 101/2001, en báðir úrskurðirnir væru birtir á vefsíðu nefndarinnar.

Því næst tók skattstjóri til umfjöllunar mögulegan rekstrarkostnað kæranda vegna bifreiðaviðskiptanna, sbr. frádráttarheimild 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 sem skattstjóri rakti nánar. Þá rakti skattstjóri 8. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, varðandi kröfur um fullnægjandi bókhaldsgögn. Skattstjóri tók fram að í andmælabréfi, dags. 15. nóvember 2008, hefði verið gerð grein fyrir rekstrarkostnaði kæranda bæði í skýringum og á fylgiskjölum. Umboðsmaður kæranda nefndi þann kostnað, sem tilgreindur væri á fylgiskjölum, beinan kostnað er samanstæði af tryggingum, bifreiðagjöldum, miðað við eignarhaldstíma, vöxtum og sölulaunum. Að auki væri í andmælabréfinu gerð grein fyrir öðrum kostnaði pr. bifreið, en til þess kostnaðar teldist fjármagnskostnaður (meðalkaupverð x (eignarhaldstími/12) x fjöldi bifreiða x 18% vextir), þrif 5.000 kr., viðgerðir 5.000 kr., bensín 2.000 kr. og bifreiðaskoðun 5.500 kr. Að mati skattstjóra hefði verið settur fram tiltölulega hár rekstrarkostnaður án þess að hann væri studdur viðeigandi gögnum, sbr. áskilnað 1. mgr. 8. gr. laga nr. 145/1994, og því hefði skattstjóri talið rétt að gefa kæranda kost á að leggja fram viðhlítandi gögn og skýringar áður en úrskurður yrði felldur í málinu. Það hefði verið gert með bréfi, dags. 6. janúar 2009, sem svarað hefði verið með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 21. febrúar 2009, en meðfylgjandi því bréfi hefði verið greiðsluyfirlit vegna trygginga, ljósrit af kvittunum vegna sölulauna og útreikningur Félags íslenskra bifreiðaeigenda á rekstrarkostnaði bifreiða. Varðandi umræddan beinan kostnað kvað skattstjóri í úrskurði sínum ekki varhugavert að fallast á kostnað vegna trygginga og bifreiðagjalda, enda væri þar um að ræða lögbundin gjöld. Þá kvaðst skattstjóri í ljósi framlagðra kvittana geta fallist á kostnað vegna sölulauna, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 8. gr. laga nr. 145/1994, en með sömu rökum gæti hann ekki fallist á tilgreindan vaxtakostnað að fjárhæð 85.233 kr. tekjuárið 2007. Varðandi annan kostnað, sem tilgreindur hefði verið í andmælabréfinu, þá kvaðst skattstjóri ekki geta fallist á frádráttarbærni þess kostnaðar, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, enda lægju engin gögn fyrir um að til hans hefði verið stofnað, sbr. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 145/1994. Í því sambandi skiptu útreikningar Félags íslenskra bifreiðaeigenda ekki máli, enda lægju aðrar forsendur að baki þeim en í máli kæranda og yrðu því ekki teknar gildar án frekari rökstuðnings. Skattstjóri kvað hins vegar ekki vera loku skotið fyrir það að til umrædds kostnaðar hefði stofnast að einhverju leyti í rekstri kæranda. Væri því ekki varhugavert að áætla, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 96 gr. laga nr. 90/2003, hluta þess kostnaðar og þætti hann hæfilega áætlaður 10% af þeirri fjárhæð sem kærandi hefði tilgreint. Að svo búnu gerði skattstjóri, miðað við fyrrgreindar forsendur, tölulega grein fyrir ákvörðun hreinna tekna kæranda af umræddum bifreiðaviðskiptum á greindum fjórum árum, sbr. tölulega rakningu á nettóhagnaði hér að framan. Í þessu sambandi gerði skattstjóri grein fyrir villu í framsetningu kæranda sem væri leiðrétt, enda kæranda til hags. Samkvæmt þessu væri öðrum kostnaði að fjárhæð 1.003.352 kr. tekjuárið 2004, 532.650 kr. tekjuárið 2005, 3.296.032 kr. tekjuárið 2006 og 2.323.112 kr. tekjuárið 2007 hafnað.

Loks fjallaði skattstjóri um beitingu 25% álags á hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2007 og 2008, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 sem skattstjóri rakti efnislega. Nam fjárhæð álags 1.191.940 kr. fyrra árið og 1.666.910 kr. síðara árið. Skattstjóri gat þess að umboðsmaður kæranda hefði borið því við að kærandi hefði verið í góðri trú varðandi framtalsskil sín, meðal annars af þeim sökum að hún hefði fengið fagmann til að annast þau og sérstök yfirlit hefðu fylgt skattframtölunum. Skattstjóri tók fram að kærandi hefði ekki greitt neinn skatt af umræddum tekjum og talið fram svo sem skattfrelsisákvæði 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003 ætti við. Skilyrði þess að það ákvæði ætti við væri hins vegar að ekki væri um atvinnurekstur að tefla eða að viðskiptin hefðu ekki verið gerð í því skyni að hagnast. Að mati skattstjóra bæri að líta til þess að kærandi hefði mikla reynslu af bifreiðaviðskiptum og hefði því vitað eða mátt vita að starfsemi hennar teldist atvinnurekstur. Að lágmarki hefði kæranda ekki getað dulist að henni hefði borið að telja hagnaðinn fram sem fjármagnstekjur, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði tilgangur kæranda augljóslega verið sá að hagnast persónulega. Einnig væri til þess að líta að skattskilum kæranda gjaldárið 2007, þegar kærandi seldi flestar bifreiðar, hefði ekki fylgt greinargerð um bifreiðaviðskipti líkt og önnur ár, heldur hefðu einungis verið taldar fram fimm seldar bifreiðar vegna þess árs. Kvað skattstjóri það vera niðurstöðu sína að kærandi hefði átt að vera fyllilega meðvituð um að skattskil hennar hefðu ekki verið færð með réttum hætti, a.m.k. gjaldárin 2007 og 2008 þegar umfangið hefði verið verulegt. Þætti því fullt tilefni til álagsbeitingar á vantalda skattstofna.

III.

Með kæru, dags. 22. júní 2009, skaut umboðsmaður kæranda úrskurði skattstjóra, dags. 24. mars 2009, til yfirskattanefndar og boðaði að rökstuðningur yrði sendur fljótlega. Með bréfi, dags. 19. júlí 2009, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir kröfum sínum og rökstuðningi. Bréfinu fylgdu ljósrit fjögurra kvittana vegna sölukostnaðar. Í I. kafla hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kæranda í málinu, aðalkröfum, varakröfum og þrautavarakröfum, og málsástæðum fyrir þeim, eins og skilja verður kæruna og rökstuðning fyrir henni, og vísast til þess.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 19. júlí 2009, er gerð grein fyrir gangi málsins og bréfaskriftum í því. Þá er vikið að málavöxtum og þess getið sem áður að kærandi sé áhugamanneskja um bifreiðar. Því beri við mat á því hvað teljist eðlilegt í þessum efnum að líta til þess svo og að kærandi hafi stundað fullt starf á umræddum árum. Sé því ekki rétt að einblína á fjölda bifreiða. Varðandi fjölda bifreiða þá komi í ljós verulegur munur á umfangi. Þannig hafi kærandi selt 17 bifreiðar á árinu 2004, þar á meðal bifreiðina B-3 sem kærandi hafi átt frá því í febrúar 2003. Bifreið þessi hafi verið seld í nóvember 2004 þannig að eignarhaldstími sé tæp tvö ár. Auk þess beri að hafa í huga að skipti séu tíð á bifreiðamarkaðnum og þannig hafi a.m.k. ein bifreið verið uppítökubifreið. Sé tekið tillit til þessara tveggja tilvika hafi seldar bifreiðar á árinu 2004 aðeins verið 15. Á árinu 2005 hafi kærandi selt 8 bifreiðar sem ekki geti talist atvinnurekstur. Á árunum 2006 og 2007 hafi hins vegar orðið veruleg breyting og seldar hafi verið 44 bifreiðar fyrra árið og 30 hið síðara. Mótmælir umboðsmaður kæranda þeirri afstöðu skattstjóra að líta á öll árin sem eina samfellda heild, enda hafi orðið veruleg breyting á umfangi. Fráleitt sé að tala um atvinnurekstur í þessu sambandi árin 2004 og 2005 og því sé ekki um skattskyldan hagnað að ræða þau ár. Verði ekki á þetta fallist sé því borið við að endurákvörðunarheimild hafi ekki verið til staðar þar sem ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir endurákvörðun skatts gjaldárin 2005 og 2006, enda hafi fullnægjandi upplýsingar legið fyrir í skattframtölum og fylgigögnum þeirra þau ár. Verði ekki á þetta fallist sé þess krafist að söluhagnaður, sem myndaðist á árunum 2004 og 2005, verði skattlagður samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda reksturinn ekki svo umfangsmikill að um atvinnurekstur hafi verið að ræða. Verði niðurstaða yfirskattanefndar engu að síður sú að um atvinnurekstur hafi verið að ræða á árunum 2004 og 2005 þannig að tekjur teljist falla undir B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 þá sé þess krafist að tekið verði tillit til kostnaðar. Til viðbótar kostnaði samkvæmt áður innsendu yfirliti verði tekjuárið 2005 tekið tillit til sölukostnaðar að fjárhæð 31.515 kr. vegna bifreiðarinnar B-4 og kostnaðar vegna bílalána að fjárhæð 48.194 kr., sbr. samantekt í bréfinu. Hvað snertir síðari árin tvö, þ.e. tekjuárin 2006 og 2007, ítrekar umboðsmaðurinn að veruleg breyting hafi orðið á umfangi bifreiðaviðskiptanna frá hinum fyrri árum. Eins og fram er komið ber umboðsmaðurinn því við varðandi tekjuárið 2006 að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir endurákvörðun skatts, enda hafi fullnægjandi upplýsingar fylgt skattframtali árið 2007. Varðandi bæði árin, þ.e. tekjuárin 2006 og 2007, er því mótmælt að litið verði á bifreiðaviðskipti kæranda sem atvinnurekstur, sbr. viðbárur um dægradvöl og tómstundagaman. Kærandi hafi hins vegar góða þekkingu á þessum markaði og eygi betur en almennt gerist hagnaðartækifæri. Beri að miða við að tekjur af viðskiptunum falli undir 1. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. Verði niðurstaða yfirskattanefndar sú að um atvinnurekstur hafi verið að ræða þá beri að taka tillit til kostnaðar, sbr. innsend yfirlit. Sölulaun tekjuárið 2006 séu vantalin um 78.360 kr. vegna bifreiðanna B-5 og B-6 og eigi að nema samtals 1.029.997 kr. og vantalin tekjuárið 2007 um 25.200 kr. vegna bifreiðarinnar B-2 og eigi að nema 120.997 kr. (sic). Þá víkur umboðsmaður kæranda að því að skattstjóri hafi talið reiknaðan kostnað kæranda vegna fjármagnskostnaðar, þrifa, viðgerða, dekkjaskipta, smurningar, eldsneytis o.fl. vera úr hófi fram og hafi því lækkað hann um 90% frá því sem tilgreint hefði verið af hálfu kæranda. Þessu sé mótmælt og er til þess vísað að fjármagnskostnaður vegna bílalána sé 552.470 kr. tekjuárið 2006 og sé þá ekki tekið tillit til fjármagnskostnaðar af yfirdrætti en ekki 289.258 kr. eins og skattstjóri miði við. Þá kemur fram að skattstjóri vanmeti stórlega kostnað við að yfirfara og standsetja bifreiðar. Hafa beri í huga að þar sem kærandi hafi ekki talið að um atvinnurekstur hafi verið að ræða hafi hún ekki haft í huga að halda kostnaðinum til haga. Er minnt á meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 sem gæta ber að við ákvörðun á skattskyldum tekjum. Í bréfi umboðsmannsins er sundurliðun kostnaðar vegna bílalána eftir bifreiðum samtals 48.194 kr. tekjuárið 2005, 552.470 kr. tekjuárið 2006 og 91.675 kr. tekjuárið 2007. Fram kemur að umboðsmaðurinn hafi tekið saman kostnað þennan. Ekki er yfirlit þetta stutt frekari skýringum eða neinum gögnum. Varðandi álagsbeitingu er sem áður því borið við að fagmaður hafi annast framtalsgerð og greinargerðir um bifreiðaviðskiptin fylgt skattframtölunum.

IV.

Með bréfi, dags. 25. september 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 1. október 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 24. nóvember 2009, bárust athugasemdir umboðsmanns kæranda. Fram kemur í bréfinu að svo virðist sem kröfugerð ríkisskattstjóra sé ekki í takt við rökstuðning kæranda, sbr. kæru, dags. 22. júní 2009, og rökstuðning, dags. 19. júlí 2009, en þar hafi komið fram ný gögn og upplýsingar til viðbótar því sem lá fyrir við meðferð málsins á skattstjórastigi, svo sem reikningar vegna sölukostnaðar og upplýsingar um fjármagnskostnað vegna bílalána. Þá taki ríkisskattstjóri í kröfugerð sinni ekki afstöðu til gerðra krafna. Geti kröfugerð ríkisskattstjóra því ekki breytt neinu því sem fram komi í kröfugerð kæranda samkvæmt bréfi, dags. 19. júlí 2009, og séu gerðar kröfur því ítrekaðar.

V.

Mál þetta varðar skattlagningu tekna kæranda af bifreiðaviðskiptum á árunum 2004, 2005, 2006 og 2007. Með hinum kærða úrskurði, dags. 24. mars 2009, færði skattstjóri kæranda til tekna í skattframtölum árin 2005, 2006, 2007 og 2008 hagnað af bifreiðaviðskiptum að fjárhæð 1.102.139 kr. fyrsta árið, 561.505 kr. annað árið, 4.767.759 kr. þriðja árið og 6.667.639 kr. fjórða árið. Byggði skattstjóri á því að um atvinnurekstur kæranda hefði verið að ræða og henni hefði því borið að telja fram tekjur af bifreiðaviðskiptunum sem atvinnurekstrartekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þrátt fyrir greindar forsendur sínar hefur skattstjóri ekki fært umræddar tekjur í reit 62 í skattframtölunum, eins og eðlilegt hefði verið, miðað við niðurstöðu hans, heldur í ótölusettan reit (96) í lið 2.3. Ekki verður talið að þessi tilgreining skattstjóra breyti neinu, enda er ljóst að skattstjóri virti þessa starfsemi kæranda sem atvinnurekstur og taldi tekjur af henni til atvinnurekstrartekna samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Hér að framan er gerð töluleg grein fyrir umræddum tekjufærslum skattstjóra. Þar kemur fram að skattstjóri byggði á fjárhæð þess brúttóhagnaðar sem fram kom í yfirlitum með andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. nóvember 2008. Þá féllst skattstjóri á frádrátt vegna beins kostnaðar, þ.e. trygginga, bifreiðagjalda og sölulauna samkvæmt framlögðum gögnum af hendi kæranda, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 15. nóvember 2008 og 21. febrúar 2009, og fylgigögn með þeim. Hvað varðaði annan kostnað, þ.e. fjármagnskostnað og kostnað vegna þrifa, viðgerða, bensíns, bifreiðaskoðunar o.fl., sem umboðsmaður kæranda gerði grein fyrir í andmælabréfi, dags. 15. nóvember 2008, þá áætlaði skattstjóri til frádráttar 10% af þeim kostnaði, en hafnaði frádráttarbærni að öðru leyti, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, enda lægju engin gögn fyrir um þann kostnað, sbr. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald.

Í I. kafla hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð umboðsmanns kæranda í málinu, sbr. bréf umboðsmannsins, dags. 19. júlí 2009, í framhaldi af kæru, dags. 22. júní 2009. Eins og fram er komið verður að greina á milli þeirra ára, sem til umfjöllunar eru, við mat á því hvað felst í kröfugerðinni. Gjaldárin 2005 og 2006 virðist aðalkrafa umboðsmanns kæranda vera sú að umræddar tekjufærslur skattstjóra verði með öllu felldar niður, í fyrsta lagi á grundvelli þeirrar málsástæðu að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir þær og í öðru lagi á þeim grundvelli að ekki hafi verið um atvinnurekstur að ræða og söluhagnaður verið skattfrjáls á grundvelli 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003, sbr. tilvísun til takmarkaðs umfangs bifreiðaviðskipta á árunum 2004 og 2005. Þá verður að telja að af hálfu kæranda sé sett fram sem varakrafa, verði ekki á aðalkröfuna fallist, að söluhagnaður vegna bifreiðaviðskiptanna verði ákvarðaður á grundvelli 1. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. laganna, og verði skattlagður sem fjármagnstekjur. Til þrautavara sé þess krafist, verði talið að um atvinnurekstur hafi verið að ræða, að frekari kostnaður komi til frádráttar tekjum en skattstjóri ákvað svo sem nánar greinir. Varðandi gjaldárið 2007 verður að telja að gerð sé sú aðalkrafa að tekjufærsla skattstjóra það ár verði með öllu felld niður þar sem 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hana. Til vara sé þess krafist að söluhagnaður verði ákvarðaður á grundvelli 1. mgr. 16. gr., sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr., laga nr. 90/2003. Til þrautavara sé þess krafist, verði talið að um atvinnurekstur hafi verið að ræða, að frekari kostnaður komi til frádráttar tekjum en skattstjóri ákvað svo sem nánar greinir. Varðandi gjaldárið 2008 verður að telja að aðalkrafa sé hliðstæð varakröfu gjaldárið 2007 og varakrafa gerð sem er hliðstæð þrautavarakröfu gjaldárið 2007. Þessi framsetning kröfugerðar kæranda skýrist af þeirri áherslu sem lögð er á verulega breytingu á umfangi bifreiðaviðskipta sem varð á árunum 2006 og 2007. Þá er þess krafist sérstaklega að álag verði fellt niður. Víkur fyrst að þeirri málsástæðu fyrir aðalkröfu kæranda vegna gjaldáranna 2005 og 2006 að endurákvörðunarheimild hafi ekki verið til staðar, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, og aðalkröfu kæranda vegna gjaldársins 2007 sem byggð er á sama grundvelli.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Hin umdeilda endurákvörðun skattstjóra fór fram hinn 24. mars 2009, eins og fram er komið, og tók til tekjuáranna 2004, 2005, 2006 og 2007. Aðdragandi þeirrar ákvörðunar var sá að með bréfi, dags. 4. júlí 2008, krafði skattstjóri kæranda um upplýsingar og gögn varðandi bifreiðaviðskipti hennar á árunum 2004, 2005, 2006 og 2007. Með tölvupósti, dags. 10. júlí 2008, sendi umboðsmaður kæranda skattstjóra umræddar greinargerðir um bifreiðaviðskipti kæranda á umræddum árum. Með bréfi, dags. 13. ágúst 2008, boðaði skattstjóri kæranda að henni yrðu færðar til tekna hreinar tekjur af bifreiðaviðskiptum í skattframtölum árin 2005, 2006, 2007 og 2008 með tilgreindum fjárhæðum og áður álögð opinber gjöld hennar gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2008 endurákvörðuð til samræmis. Byggði skattstjóri á því, eins og fram er komið, að umrædd bifreiðaviðskipti yrði að telja atvinnurekstur kæranda og tekjur af þeim atvinnurekstrartekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Með bréfi, dags. 15. nóvember 2008, andmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum skattstjóra. Í andmælabréfinu og fylgigögnum með því gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir brúttósöluhagnaði og beinum kostnaði vegna trygginga, bifreiðagjalda og sölulauna og ennfremur öðrum kostnaði, þ.e. fjármagnskostnaði og kostnaði vegna þrifa, viðgerða, dekkjaskipta, eldsneytis og smurningar. Með bréfi, dags. 6. janúar 2009, krafði skattstjóri kæranda um gögn til stuðnings tilgreindum kostnaði samkvæmt andmælabréfi, dags. 15. nóvember 2008, og fylgigögnum með því, bæði beinum kostnaði og öðrum kostnaði sem svo væri tilgreindur. Með svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 21. febrúar 2009, bárust m.a. greiðsluyfirlit vegna trygginga og kvittanir vegna sölulauna. Að svo búnu hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 24. mars 2009, þó með breyttum fjárhæðum, enda tók skattstjóri tillit til framlagðra skýringa og gagna af hálfu kæranda samkvæmt bréfum umboðsmanns kæranda, dags. 15. nóvember 2008 og 21. febrúar 2009.

Í bréfi skattstjóra, dags. 4. júlí 2008, kom fram að samkvæmt skattframtölum kæranda árin 2005 og 2007 væri aðeins gerð grein fyrir kaupum og sölu á bifreiðum á árinu 2004 og hluta þeirra á árinu 2006, sbr. upplýsingar sem fram kæmu í viðauka. Í úrskurði skattstjóra, dags. 24. mars 2009, kemur hins vegar fram að framtalsskil kæranda gjaldárin 2005, 2006 og 2008 hafi verið með þeim hætti að með skattframtölum umrædd ár hefði verið skilað greinargerð um bifreiðaviðskipti á viðkomandi tekjuári og til hennar vísað í athugasemdadálki, sbr. lið 1.4 (áður 1.2). Í nefndu fylgiskjali kæmu fram bílnúmer, dagsetning kaup- og söludags, nöfn og kennitölur kaupanda og seljanda svo og kaupverð og söluverð. Í framtalsskilum kæranda gjaldárið 2007 væri slíkri greinargerð ekki til að dreifa, heldur hefði í lið 1.4 einungis verið greint frá kaupum og sölu nokkurra bifreiða, en þó langt frá allra þeirra bifreiða sem kærandi átti viðskipti með á árinu 2006. Samkvæmt þessu verður að byggja á því að þau yfirlit yfir bifreiðaviðskipti á árunum 2004, 2005 og 2007, sem liggja fyrir í málinu og auðkennd eru sem fylgiskjöl með skattframtölum, hafi fylgt skattframtölum kæranda árin 2005, 2006 og 2008. Í bréfi sínu til yfirskattanefndar, dags. 19. júlí 2009, ber umboðsmaður kæranda því við að fullnægjandi upplýsingar um bifreiðaviðskiptin hafi fylgt skattframtölum kæranda, ekki aðeins skattframtölum árin 2005 og 2006, heldur einnig skattframtali árið 2007. Ætla verður að hann vísi til greindra yfirlita í þessum efnum. Ekki víkur umboðsmaðurinn sérstaklega að athugasemd skattstjóra vegna tekjuársins 2006, sbr. skattframtal árið 2007, en yfirlit vegna þess árs liggur fyrir í málinu í sama formi og yfirlit vegna annarra ára. Rétt þykir að ganga út frá því að umrædd yfirlit hafi fylgt skattframtölum kæranda öll framangreind ár.

Eins og fram er komið taldi kærandi sér ekki að neinu leyti til skattskyldra tekna í skattframtölum sínum árin 2005, 2006 og 2007 hagnað vegna sölu bifreiða og verður að ætla að kærandi hafi litið svo á að sá hagnaður, sem fyrir lá að varð á viðskiptunum, teldist ekki til skattskyldra tekna samkvæmt 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfi skattstjóra, dags. 4. júlí 2008, var bent á að um hagnað af sölu ófyrnanlegs lausafjár færi eftir 1. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003. Væri hins vegar um atvinnurekstur að tefla bæri að telja tekjur fram í samræmi við B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. sem atvinnurekstrartekjur, og væri þá heimill frádráttur í samræmi við 31. gr. laganna. Þá gat skattstjóri um atriði sem höfð væru til viðmiðunar við mat á því hvort um atvinnurekstur teldist vera að ræða.

Samkvæmt framansögðu var lagt upp með mál þetta svo að til þess gæti komið að umrædd bifreiðaviðskipti yrðu virt sem atvinnurekstur eða sjálfstæð starfsemi að öllu leyti eða að hluta eða að hagnaður vegna sölu bifreiða yrði talinn skattskyldur samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, að einhverju eða öllu leyti og þá hugsanlega í einhverjum tilvikum undanþeginn skattskyldu samkvæmt 2. mgr. 16. gr. laga þessara. Eins og fram er komið varð niðurstaða skattstjóra sú að virða bifreiðaviðskipti kæranda umrædd ár heildstætt sem atvinnurekstur. Svo sem málið var vaxið samkvæmt þessu varð að taka afstöðu til bifreiðaviðskiptanna í heild sinni og eftir atvikum til einstakra viðskipta og skilgreina eðli tekna kæranda af þeim. Í þessu sambandi varð að upplýsa málið um ýmis atriði svo sem varðandi frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 yrði niðurstaðan sú að um atvinnurekstur teldist vera að ræða að einhverju eða öllu leyti og uppgjör skattskylds söluhagnaðar yrði litið svo á að 1. mgr. 16. gr. laganna ætti við að einhverju eða öllu leyti. Þá varð að staðreyna söluverð, m.a. með tilliti til frádráttar sölukostnaðar, sbr. 20. gr. laga nr. 90/2003. Varð skattstjóri að sjá til þess að málið yrði nægjanlega upplýst að þessu leyti, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og leitaðist skattstjóri við að gera það með umræddum bréfaskiptum í málinu, enda þótt þar yrði nokkur brotalöm á, eins og síðar greinir. Samkvæmt þessu er ljóst að hvað sem líður greindum yfirlitum yfir bifreiðaviðskipti kæranda á umræddum árum, sem byggt er á að hafi fylgt skattframtölum hennar umrædd ár, verður ekki talið, svo sem málið er vaxið, að í skattframtölum kæranda árin 2005, 2006 og 2007 eða fylgigögnum þeirra hafi verið að finna fullnægjandi upplýsingar varðandi hin umdeildu atriði til að rétt álagning yrði byggð á þeim að þessu leyti. Einsýnt er því samkvæmt þessu og jafnframt með tilliti til eðlis þess sakarefnis, sem hér um ræðir, að skattstjóra var ekki kleift, án frekari gagna og upplýsinga, að ákvarða skattskyldar tekjur kæranda vegna bifreiðaviðskipta á grundvelli skattframtalanna og fylgigagna þeirra, eins og þau lágu fyrir, og fara með slíkar breytingar eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu þykir ljóst að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 girti ekki fyrir hina kærðu endurákvörðun skattstjóra gjaldárin 2005, 2006 og 2007.

Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 nær heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Eins og fyrr greinir fór hin kærða endurákvörðun fram hinn 24. mars 2009 og tók til tekjuáranna 2004, 2005, 2006 og 2007. Samkvæmt þessu var sá frestur til endurákvörðunar, sem tilgreindur er í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, ekki liðinn þegar endurákvörðunin fór fram. Með vísan til þess sem að framan greinir verða kröfur kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að skattstjóra hafi brostið heimild til endurákvörðunar gjaldárin 2005, 2006 og 2007.

Ástæða er til þess að fjalla um meðferð skattstjóra á máli þessu. Eins og fram er komið krafði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 4. júlí 2008, um skýringar og gögn um bifreiðaviðskipti hennar á árunum 2004, 2005, 2006 og 2007, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði skattstjóri til upplýsinga um bifreiðaviðskiptin í ökutækjaskrá, sbr. meðfylgjandi viðauka með bréfinu þar sem bifreiðaviðskipti kæranda á umræddum árum voru listuð upp. Að fengnu svari umboðsmanns kæranda með tölvupósti hinn 10. júlí 2008, ásamt umræddum greinargerðum um bifreiðaviðskipti kæranda á greindum árum, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárin 2005, 2006, 2007 og 2008 með bréfi sínu, dags. 13. ágúst 2008, vegna tekjufærslu á hreinum tekjum af þessari starfsemi í skattframtölum árin 2005, 2006, 2007 og 2008 með tilgreindum fjárhæðum. Skattstjóri sló því föstu, eins og málið lá þá fyrir, að umrædd bifreiðaviðskipti yrði að virða í heild sinni sem atvinnurekstur kæranda og því teldust tekjur kæranda af starfseminni til atvinnurekstrartekna samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Taldi skattstjóri einsýnt að skilyrði um umfang og reglubundna starfsemi væru uppfyllt í tilviki kæranda. Þá taldi skattstjóri að bifreiðaviðskiptin hefðu verið stunduð í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði og vísaði m.a. í þeim efnum til tengsla kæranda við bifreiðasölur og að ætla mætti að aðalatvinna kæranda á umræddum árum hefði verið að annast kaup og sölu bifreiða hjá bifreiðasölufyrirtækjunum. Skattstjóri vakti athygli kæranda á því í boðunarbréfinu að henni væri heimilt að telja kostnað til frádráttar tekjum, sbr. 31. gr. laga nr. 90/2003. Eins og málið lá fyrir, að fengnu svari umboðsmanns kæranda hinn 10. júlí 2008 við fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 4. júlí 2008, var ekki tímabært að boða kæranda þá þegar umræddar breytingar, eins og skattstjóri gerði með bréfi sínu, dags. 13. ágúst 2008. Áður en til boðunar kom var rétt að gefa kæranda kost á að tjá sig um þá ályktun skattstjóra að um atvinnurekstur væri að tefla og ekki síður að krefja kæranda um rekstraruppgjör vegna viðskiptanna, meðal annars til að hún gæti tekið saman kostnað, sem hún hefði haft af starfseminni, er kynni að vera frádráttarbær samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Við áframhaldandi meðferð málsins upplýstist hins vegar um kostnaðinn, sbr. andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 15. nóvember 2008, og bréf skattstjóra, dags. 6. janúar 2009, sem svarað var af hálfu umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 21. febrúar 2009. Síðastgreindu bréfi fylgdu meðal annars greiðsluyfirlit vegna trygginga á umræddum árum og ljósrit kvittana vegna sölukostnaðar. Síðastgreind gögn lagði skattstjóri til grundvallar ákvörðun sinni um frádrátt kostnaðar, auk upplýsinga kæranda um bifreiðagjöld. Þá byggði skattstjóri á upplýsingum kæranda um brúttósöluhagnað, eins og fram er komið. Þegar litið er til þess, sem hér hefur verið rakið, og þar sem ljóst er að kærandi hefur við meðferð málsins hjá skattstjóra getað komið að sjónarmiðum sínum og viðhorfum varðandi eðli starfsemi sinnar við viðskipti með bifreiðar og tekna af þeim viðskiptum þykir ekki alveg nægt tilefni til að ómerkja hinar kærðu tekjufærslur skattstjóra vegna greindra annmarka á meðferð hans á málinu.

Eins og fram er komið verður að skilja kröfugerð í málinu svo að varðandi gjaldárin 2005 og 2006 sé þess krafist efnislega sem aðalkrafa að tekjufærslur skattstjóra verði felldar niður þar sem söluhagnaður teljist ekki til skattskyldra tekna samkvæmt 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003, til vara að söluhagnaðurinn teljist til skattskyldra tekna samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar og til þrautavara að frekari frádráttur kostnaðar verði leyfður en skattstjóri heimilaði. Varðandi gjaldárin 2007 og 2008 sé efnislega sömu kröfum haldið fram að því undanskildu að því er ekki borið við að ákvæði 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003 eigi við hvað varðar þau gjaldár.

Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003 telst hagnaður af sölu lausafjár, sem ekki er heimilt að fyrna, að fullu til skattskyldra tekna á söluári. Hagnaður í þessu sambandi telst mismunur á stofnverði viðkomandi eignar og söluverði, sbr. 4. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 16. gr. laganna segir að hagnaður manns af slíkri sölu teljist þó ekki til tekna, enda geri hann líklegt að salan falli ekki undir atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi hans eða að eignarinnar hafi ekki verið aflað í þeim tilgangi að selja hana aftur með hagnaði. Rétt er að taka fram að í dómi Hæstaréttar Íslands frá 23. febrúar 1989 í málinu nr. 182/1987 (H 1989:230) koma fram viðhorf varðandi skilning á lagaákvæðum þessum, þar sem m.a. er tekið fram að telja verði að í 1. mgr. 15. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 1. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003, „felist hin almenna regla um meðferð söluhagnaðar af lausafé, sem eigi er heimilt að fyrna og fellur ekki undir atvinnurekstur“.

Skattstjóri byggði á því að kærandi hefði selt 15 bifreiðar árið 2004, 8 bifreiðar árið 2005, 44 bifreiðar árið 2006 og 30 bifreiðar árið 2007 eða samtals 97 bifreiðar á umræddu fjögurra ára tímabili. Raunar verður ekki annað séð en að seldar bifreiðar á árinu 2004 hafi verið 17 talsins, sbr. það sem fram kemur í greinargerð umboðsmanns kæranda, dags. 19. júlí 2009, fyrir kæru til yfirskattanefndar. Þar vill hann reyndar taka út bifreiðina B-3 vegna langs eignarhaldstíma og ótilgreinda uppítökubifreið þannig að seldar bifreiðar teljist hafa verið 15 talsins. Samkvæmt framansögðu ber það undir kæranda að sýna fram á að þær bifreiðar, sem seldar voru á árunum 2004 og 2005, hafi ekki verið keyptar með það í huga að selja þær aftur með hagnaði og að viðskiptin hafi ekki verið liður í atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi kæranda. Samkvæmt skattframtölum árin 2005 og 2006 hafði kærandi launatekjur frá E, bifreiðasala, að fjárhæð 2.466.596 kr. fyrra árið og 3.150.691 kr. seinna árið. Samkvæmt skattframtali árið 2007 hafði kærandi launatekjur frá X ehf. að fjárhæð 3.409.189 kr. og samkvæmt skattframtali árið 2008 hafði kærandi launatekjur annars vegar frá X ehf. að fjárhæð 859.326 kr. og frá Y ehf. að fjárhæð 2.587.544 kr., en einkahlutafélög þessi reka bifreiðasölu með notaðar bifreiðar. Fram er komið að kærandi var varamaður í stjórn X ehf. og hafði prókúruumboð fyrir bæði einkahlutafélögin. Er þetta rakið í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 13. ágúst 2008, og hinum kærða úrskurði, dags. 24. mars 2009. Jafnframt tiltekur skattstjóri að kærandi hafi verið titluð löggiltur bifreiðasali á heimasíðu X ehf., en ætla verður að með þeirri tilgreiningu sé verið að vísa til starfsleyfis samkvæmt IV. kafla laga nr. 28/1998, um verslunaratvinnu, með áorðnum breytingum. Taldi skattstjóri að samkvæmt þessu mætti ætla að aðalatvinna kæranda á umræddum árum hefði verið að annast kaup og sölu notaðra bifreiða hjá greindum aðilum. Af hálfu kæranda hefur þessu ekki verið mótmælt.

Eins og fram er komið byggði skattstjóri þá niðurstöðu sína að umrædd bifreiðaviðskipti kæranda teldust atvinnurekstur hennar á nokkrum atriðum. Leit skattstjóri í fyrsta lagi til umfangsins, þ.e. að 97 bifreiðar hefðu verið seldar á umræddu tímabili. Í öðru lagi horfði skattstjóri til þess að kærandi hefði stundað þessi viðskipti reglubundið í alllangan tíma eða a.m.k. í fjögur ár sem undir voru í málinu. Í þriðja lagi hafði skattstjóri í huga að kærandi starfaði við bifreiðasölu í aðalatvinnu sinni og væri aukinheldur í fyrirsvari bílasölufyrirtækja, sbr. það sem nánar greinir hér að framan. Taldi skattstjóri síðastgreint gefa til kynna að bifreiðaviðskipti kæranda hefðu verið gerð í hagnaðarskyni, sbr. tengsl kæranda við atvinnugreinina og kauptækifæri sem af því leiddu, sbr. tilvísun skattstjóra til þess að kærandi hefði í verulegum mæli keypt bifreiðar af bifreiðaumboðum. Þá verður í fjórða lagi að ætla að skattstjóri hafi litið til þess að kærandi hafði umtalsverðar tekjur af umræddum viðskiptum.

Taka verður undir það með skattstjóra að þegar framangreindir þættir eru virtir í heild sinni verði að líta svo á að bifreiðaviðskipti kæranda á umræddum árum hafi talist atvinnurekstur hennar og tekjur af starfseminni því atvinnurekstrartekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003 taki að neinu leyti til þess hagnaðar af sölu bifreiða sem í málinu greinir. Er kröfum kæranda hafnað að því leyti sem þær byggjast á síðastgreindu ákvæði, sbr. málsástæður kæranda fyrir aðalkröfum varðandi gjaldárin 2005 og 2006. Þá verður ennfremur að hafna kröfum kæranda um að með tekjur af viðskiptum þessum beri að fara eftir 1. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. varakröfur kæranda gjaldárin 2005, 2006 og 2007 og aðalkröfu gjaldárið 2008. Víkur þá að kröfum kæranda um aukinn frádrátt frá tekjum frá því sem skattstjóri heimilaði, sbr. þrautavarakröfur umboðsmanns kæranda gjaldárin 2005, 2006 og 2007 og varakröfu gjaldárið 2008.

Skattstjóri ákvarðaði hreinar tekjur kæranda af bifreiðaviðskiptum 1.102.139 kr. í skattframtali árið 2005, 561.505 kr. í skattframtali árið 2006, 4.767.759 kr. í skattframtali árið 2007 og 6.667.639 kr. í skattframtali árið 2008. Í þeim efnum byggði skattstjóri á brúttóhagnaði samkvæmt upplýsingum kæranda að frádregnum beinum kostnaði vegna trygginga, bifreiðagjalda og sölulauna samkvæmt framlögðum gögnum og skýringum kæranda, auk frádráttar annars kostnaðar, þ.e. fjármagnskostnaðar svo og kostnaðar vegna þrifa, viðgerða, eldsneytis o.fl., en frádrátt vegna þessa kostnaðar áætlaði skattstjóri sem 10% af þeim fjárhæðum sem umboðsmaður kæranda hafði reiknað samkvæmt bréfi sínu, dags. 15. nóvember 2008.

Samkvæmt þrautavarakröfum umboðsmanns kæranda gjaldárin 2005, 2006 og 2007 og varakröfu gjaldárið 2008, sbr. bréf, dags. 19. júlí 2009, er þess í fyrsta lagi krafist að frádráttur kostnaðar verði aukinn vegna sölulauna við sölu fjögurra bifreiða, sbr. framlagðar kvittanir, og í öðru lagi vegna kostnaðar vegna bílalána, sbr. framlagða sundurliðun. Þá verður að telja að í kærunni felist almenn ítrekun um frekari frádrátt en skattstjóri heimilaði vegna fjármagnskostnaðar og þrifa og standsetningar bifreiða o.þ.h. Varðandi umkrafinn kostnað vegna sölulauna þá er um að ræða kostnað að fjárhæð 31.515 kr. vegna sölu bifreiðarinnar B-4 á árinu 2005, kostnað á árinu 2006 að fjárhæð 33.670 kr. vegna sölu bifreiðarinnar B-5 og kostnað að fjárhæð 44.690 kr. á sama ári vegna sölu bifreiðarinnar B-6 og loks kostnað að fjárhæð 25.200 kr. á árinu 2007 vegna sölu bifreiðarinnar B-2. Samkvæmt gögnum málsins hefur ekki verið tekið tillit til þessa kostnaðar. Með vísan til þess og framlagðra kvittana um kostnað þennan þykir mega taka þrautavarakröfu kæranda til greina hvað þennan þátt snertir. Viðvíkjandi kostnaði vegna bílalána þá er í bréfi umboðsmanns kæranda tilgreind sundurliðun kostnaðar vegna bílalána eftir bifreiðum samtals 48.194 kr. tekjuárið 2005, 552.470 kr. tekjuárið 2006 og 91.675 kr. tekjuárið 2007. Fram kemur að umboðsmaðurinn hafi tekið saman kostnað þennan. Ekki er yfirlit þetta stutt frekari skýringum eða neinum gögnum. Að svo vöxnu máli og þar sem skattstjóri hefur tekið nokkuð tillit til slíks kostnaðar, sem hér um ræðir, þykja ekki skilyrði til að taka þennan kröfulið í þrautavarakröfum kæranda gjaldárin 2005, 2006 og 2007 og varakröfu gjaldárið 2008 til greina eða áætla kæranda frekari fjármagnskostnað til frádráttar en skattstjóri hefur gert. Sama gildir um frekari frádrátt vegna kostnaðar við þrif og standsetningu bifreiða o.þ.h.

Víkur þá að álagsbeitingu skattstjóra, en eins og fram er komið beitti skattstjóri 25% álagi á þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2007 og 2008 sem af breytingum hans leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Taldi skattstjóri ekki efni til annars en að beita álagi, enda hefði kæranda, m.a. vegna sérþekkingar hennar, mátt vera ljóst að skattskil hennar væru ekki með réttum hætti, a.m.k. vegna tekjuáranna 2006 og 2007. Af hálfu umboðsmanns kæranda er því einkum borið við til stuðnings niðurfellingu á álagi að fagmaður hafi annast framtalsgerð og greinargerðir um bifreiðaviðskiptin fylgt skattframtölunum.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má skattstjóri, nú ríkisskattstjóri, sbr. 32. gr. laga nr. 136/2009, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum og fleiri lögum, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri, nú ríkisskattstjóri, þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagreininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Vegna þeirrar viðbáru kæranda að hún hafi fengið sérkunnáttumann til að sjá um framtalsskil sín skal tekið fram að framteljendur geta almennt ekki losnað undan ábyrgð sinni á annmörkum og skilum skattframtals með því að fela öðrum gerð þess og skil. Að þessu athuguðu og þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár, þar sem engar skattskyldar tekjur af bifreiðaviðskiptum voru taldar fram, þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að tilvik hennar sé þess eðlis að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé að öðru leyti til að falla frá beitingu álags samkvæmt heimildarákvæðum 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 í tilviki hennar. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Það athugast að bæði í úrskurðarorði og framkvæmd gjaldabreytinga hins kærða úrskurðar hefur tilgreining/skráning fjárhæða álags fallið niður. Leiðir af þessum annmarka að lækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns gjaldárin 2007 og 2008 verður af þessum sökum lægri en annars hefði orðið.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hreinar tekjur kæranda lækka í 529.990 kr. gjaldárið 2006, í 4.689.399 kr. gjaldárið 2007 og í 6.642.439 kr. gjaldárið 2008. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.