Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 30. mars 2011, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 31. desember 2010, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007 og 2008. Með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri launatekjur í skattframtölum kæranda árin 2007 og 2008, um 1.129.780 kr. fyrra árið og 1.053.197 kr. síðara árið, vegna meintra óheimilla arðsúthlutana frá X hf. til kæranda á árunum 2006 og 2007, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, en lækkaði jafnframt framtaldar fjármagnstekjur í skattframtölunum um sömu fjárhæðir. Við þá hækkun á tekjuskatts- og útsvarsstofnum kæranda umrædd gjaldár, sem leiddi af framangreindum breytingum, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt ákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist aðallega að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er krafist niðurfellingar álags. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Kærandi var á árunum 2006 og 2007 starfsmaður X hf. og hluthafi í félaginu. Í skattframtölum sínum árin 2007 og 2008 færði kærandi til tekna arðgreiðslur frá félaginu að fjárhæð 6.226.500 kr. fyrra árið og 3.115.500 kr. síðara árið. Tekið skal fram að á árinu 2008 var ákveðinn samruni X hf., Y ehf. og Z hf. Var síðastnefnda félagið yfirtökufélag í samrunanum og var eftir hann nefnt M hf.

Með bréfi til M hf., dags. 25. ágúst 2010, fór ríkisskattstjóri fram á skýringar vegna úthlutaðs arðs til hluthafa X hf. á árunum 2004, 2006 og 2007. Benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt skattframtali félagsins árið 2005 hefði úthlutaður arður á árinu 2004 til hluthafa numið 71.976.464 kr. þrátt fyrir að eigið fé félagsins í upphafi rekstrarárs hefði einungis numið 55.296.301 kr. Þá hefði úthlutaður arður til hluthafa á árinu 2006 numið 153.943.578 kr. (sic) þrátt fyrir að eigið fé félagsins í upphafi rekstrarárs hefði einungis numið 126.010.973 kr. Jafnframt hefði úthlutaður arður á árinu 2007 numið 197.908.880 kr. þrátt fyrir að eigið fé félagsins hefði einungis numið 131.005.642 kr. í upphafi rekstrarárs. Óskaði ríkisskattstjóri eftir því að rökstutt yrði með hvaða heimild framangreindar arðgreiðslur hefðu farið fram með tilliti til ákvæða 98. og 99. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, sem ríkisskattstjóri rakti. Með bréfi til kæranda, dags. 25. ágúst 2010, fór ríkisskattstjóri fram á hliðstæðar skýringar vegna arðgreiðslna frá X hf. til kæranda á árunum 2006 og 2007 að fjárhæð 6.226.500 kr. á árinu 2006 og 3.115.500 kr. á árinu 2007 í ljósi stöðu eigin fjár félagins í upphafi þeirra ára.

Af hálfu M hf. var fyrirspurn ríkisskattstjóra annars vegar svarað með bréfi fyrirsvarsmanns félagsins, dags. 16. september 2010, og hins vegar með bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 20. sama mánaðar. Í fyrrnefnda bréfinu var greint frá því að samkvæmt upplýsingum frá stjórnendum X hf. hefði ákvörðun um greiðslu arðs verið tekin á aðalfundum félagsins sem haldnir hefðu verið á haustmánuðum eftir lok viðkomandi reikningsárs. Á fundum þessum hefðu legið fyrir upplýsingar um góða afkomu félagsins á yfirstandandi árum og sterka greiðslustöðu. Fyrir hefðu legið reikningsskil vegna fyrstu mánaða yfirstandandi árs og hefðu ákvarðanir um arðgreiðslu verið teknar á grundvelli þeirra. Stjórnendum og hluthöfum hefði ekki verið kunnugt um þær takmarkanir á greiðslu arðs sem væri að finna í lögum um hlutafélög og því hefðu arðgreiðslur umræddra ára verið umfram heimildir. Bréfinu fylgdu afrit af fundargerðum hluthafafunda í X hf. dagana 24. mars 2006, 10. nóvember 2006, 22. desember 2006, 30. mars 2007 og 7. desember 2007. Í bréfi umboðsmanns M hf., dags. 20. september 2010, var nánar greint frá því að aðalfundur ársins 2004, sem tekið hefði ákvörðun um greiðslu arðs, hefði verið haldinn 26. apríl 2004. Þrír hluthafafundir hefðu verið haldnir á árinu 2006, þ.e. 24. mars 2006 þar sem samþykkt hefði verið arðsúthlutun að fjárhæð 70.000.000 kr., 10. nóvember 2006 þar sem samþykkt hefði verið arðsúthlutun að fjárhæð 29.000.000 kr. og 22. desember 2006 þar sem samþykkt hefði verið arðsúthlutun að fjárhæð 55.000.000 kr. Á árinu 2007 hefði verið samþykkt arðsúthlutun að fjárhæð 50.000.000 kr. á aðalfundi 30. mars 2007 og á fundi 7. desember 2007 hefði verið ákveðin arðgreiðsla að fjárhæð 147.900.000 kr. Gerð hefði verið grein fyrir arðgreiðslum til hluthafa á fullnægjandi hátt og skatti haldið eftir í staðgreiðslu af útgreiddum arði og þeim skatti skilað.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. september 2010, kom fram að kærandi hefði fengið greiddan arð sem samþykktur hefði verið á aðalfundum og öðrum hluthafafundum X hf. Kærandi hefði ekki aðrar upplýsingar varðandi arðgreiðslurnar en að þær hefðu verið samþykktar á lögmætum fundum og að haldið hefði verið eftir staðgreiðslu vegna þeirra í samræmi við lög og reglur. Kærandi hefði því verið í góðri trú um að arðsúthlutanir hefðu verið í fullu samræmi við ákvæði hlutafélagalaga.

Með bréfi, dags. 30. nóvember 2010, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2007 og 2008, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna sem laun í skattframtölum hans árin 2007 og 2008 meintar óheimilar arðsúthlutanir X hf. að fjárhæð 1.129.780 árið 2006 og 1.053.197 kr. árið 2007, auk þess sem fyrirhugað væri að lækka tilfærðar arðgreiðslur í kafla 3.5 í skattframtölunum um sömu fjárhæðir. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á þá hækkun skattstofna sem af framangreindum breytingum kynni að leiða, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var fyrirhugaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 29. desember 2010, og þess krafist aðallega að fallið yrði frá boðaðri hækkun tekna kæranda, en til vara að fallið yrði frá boðaðri álagsbeitingu. Umboðsmaður kæranda tók fram að ágreiningslaust væri að kærandi hefði tekið við umræddum greiðslum frá X hf. í góðri trú. Samkvæmt því og með vísan til 102. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, væri því hafnað að umþrættar arðgreiðslur til kæranda hefðu verið óheimilar. Þá gæti ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 ekki átt við í málinu, og það einnig þrátt fyrir að arðgreiðslur teldust óheimilar, enda væri tilgangur þeirrar greinar og markmið að skattleggja óheimil lán og tryggingar úr hlutafélaginu sem tekjur, en slíku væri ekki til að dreifa í tilviki kæranda.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. desember 2010, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2007 og 2008 í samræmi við það.

III.

Hin umdeilda endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2007 og 2008 var byggð á því að greiðslur X hf. til kæranda að fjárhæð 1.129.780 kr. á árinu 2006 og 1.053.197 kr. á árinu 2007 hefðu ekki farið fram í samræmi við ákvæði laga nr. 2/1995, um hlutafélög, þannig að færa bæri hina óheimilu úthlutun til kæranda til tekna hjá honum sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri vísaði í þessu sambandi til ákvæða XII. kafla laga nr. 2/1995, sbr. 98. gr. og 1. mgr. 99. gr. þeirra laga. Þá rakti ríkisskattstjóri ákvæði 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, þar sem kveðið væri á um skattalega meðferð óheimilla úthlutana úr hluta- og einkahlutafélögum til hluthafa og starfsmanna slíkra félaga, og tók fram að samkvæmt ákvæðum þessum bæri að skattleggja slíkar úttektir hluthafa, sem jafnframt væru starfsmenn, sem laun hjá viðkomandi aðilum, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Fram kom af hálfu ríkisskattstjóra að óráðstafað eigið fé í upphafi reikningsárs væri mælikvarði á úthlutunarheimild vegna afkomu fyrra árs. Samkvæmt skattframtali X hf. árið 2007, sbr. ársreikning félagsins fyrir rekstrarárið 2006, hefði óráðstafað eigið fé í upphafi reikningsárs verið 126.010.973 kr. og samkvæmt skattframtali félagsins árið 2008, sbr. ársreikning félagsins fyrir rekstrarárið 2007, hefði óráðstafað eigið fé í upphafi reikningsárs verið 131.005.642 kr. Óheimil arðsúthlutun á árinu 2006 næmi því 27.992.605 kr. (154.003.578 kr. – 126.010.973 kr.) og óheimil arðsúthlutun á árinu 2007 næmi 66.903.238 kr. (197.908.880 kr. – 131.005.642 kr.). Af þessu leiddi að umræddar úthlutanir til kæranda hefðu verið óheimilar, burtséð frá því hvort um arð eða lán væri að ræða. Þá gæti endurgreiðsla óheimillar arðsúthlutunar ekki girt fyrir skattlagningu úthlutunarinnar frekar en þegar um væri að ræða endurgreiðslu óheimilla lánveitinga einkahlutafélaga til hluthafa eða starfsmanna, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 119/2006 og 125/2009. Samkvæmt þessu og þar sem kærandi hefði verið starfsmaður X hf. bæri að telja kæranda úthlutanir þessar að fjárhæð 1.129.780 kr. tekjuárið 2006 og 1.053.197 kr. tekjuárið 2007 til skattskyldra launatekna í skattframtölum kæranda vegna umræddra ára og fella jafnframt niður færslu tekna þessara í lið 3.5 í eignahlið skattframtalanna, þ.e. sem fjármagnstekna.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 31. desember 2010, fjallaði ríkisskattstjóri um fram komin andmæli samkvæmt bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 21. desember 2010. Taldi ríkisskattstjóri mega ráða af bréfinu að óumdeilt væri að sú úthlutun X hf. til kæranda, er endurákvörðunin tæki til, hefði farið í bága við ákvæði laga nr. 2/1995 á þeim tíma sem hún hefði farið fram, enda væri tekið fram í bréfinu að arðgreiðslurnar hefðu verið inntar af hendi of snemma. Vegna þeirrar viðbáru að umrædd arðsúthlutun hefði verið gerð í góðri trú tók ríkisskattstjóri fram að vegna stöðu sinnar sem stjórnarmaður í félaginu hefði kæranda mátt vera það ljóst að arðgreiðsla félagsins til hans bryti í bága við nefnd ákvæði laga nr. 2/1995. Þá hafnaði ríkisskattstjóri þeirri viðbáru umboðsmanns kæranda að ákvæði 102. gr. laga nr. 2/1995 hefði þýðingu við úrlausn málsins. Benti ríkisskattstjóri m.a. á að ákvæðið fjallaði einvörðungu um innbyrðis skipti félags og hluthafa á sviði einkaréttar, þ.e. um endurgreiðsluskyldu hluthafa til félagsins á óheimilli úttekt hluthafa á fjármunum þess, en ákvæði laga nr. 90/2003, sem á reyndi í málinu, mæltu fyrir um skattlagningu hins oftekna fjár í hendi hluthafans. Jafnvel þótt túlka ætti 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af 1. mgr. 102. gr. laga nr. 2/1995, þannig að grandlausum hluthafa bæri ekki að greiða tekjuskatt af óheimilli arðsúthlutun, hefði engin slík sönnun um grandleysi kæranda verið færð fram í málinu. Að því er varðaði þá viðbáru umboðsmanns kæranda að 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 ætti aðeins við þau tilvik þegar ólögmæt úthlutun fjármuna hefði farið fram í formi lánveitinga til hluthafa, eða veittra trygginga fyrir hann, tók ríkisskattstjóri fram að ákvæðið vísaði til 1. mgr. sömu lagagreinar þar sem m.a. væri fjallað um venjulegar arðgreiðslur. Samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 yrðu þessar arðgreiðslur skattlagðar samkvæmt 7. gr. sömu laga ef þær færu í bága við lög nr. 138/1994 eða lög nr. 2/1995. Yrði því ekki fallist á röksemd umboðsmanns kæranda, enda væri greindum breytingum ætlað að sporna við ólögmætri úthlutun verðmæta úr félögum, hvort heldur átt hefðu sér stað með láni, tryggingu, arði eða öðrum hætti.

Til stuðnings beitingu 25% álags vísaði ríkisskattstjóri til þess að kæranda hefði mátt vera ljóst að umræddar arðgreiðslur brytu í bága við fyrirmæli hlutafélagalaga nr. 2/1995 og að greiðslurnar bæri af þeim sökum að telja fram til skatts sem launatekjur, sbr. fyrrgreind ákvæði laga nr. 2/1995 og nr. 90/2003. Í niðurlagi úrskurðar ríkisskattstjóra kom fram að við endurákvörðun hans væri tekið tillit til greiðslu 10% fjármagnstekjuskatts af þeim greiðslum sem um væri að ræða sem þannig kæmi til frádráttar endurákvörðuðum tekjuskatti kæranda. Þá væri við útreikning 25% álags sömuleiðis tekið tillit til greiðslu fjármagnstekjuskatts af arðgreiðslunum. Yrði fjárhæð álags því 205.526 kr. gjaldárið 2007 og 189.587 kr. gjaldárið 2008.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 30. mars 2011, er í fyrsta lagi byggt á því að ekki liggi annað fyrir en að ákvarðanir um úthlutun arðs til hluthafa X hf. hafi verið teknar með lögmætum hætti á lögmætum hluthafafundum félagsins. Allir hluthafar og stjórn félagsins verið í góðri trú varðandi reikninga félagsins og arðsúthlutanir, enda hafi sérfróðir aðilar engar athugasemdir gert við reikningsskil félagsins og arðsúthlutanir. Dylgjur ríkisskattstjóra um að kærandi hafi ekki verið í góðri trú eigi engan rétt á sér.

Í öðru lagi er byggt á því að heimildir hafi verið til arðsúthlutunar í tilviki X hf. á umræddum árum. Samkvæmt 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995 sé heimilt að úthluta af fjármunum sem arði til hluthafa í þremur tilfellum, þ.e. hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum. Þó skuli við úthlutun fjármuna úr frjálsum sjóðum félagsins gæta þess að draga frá það tap sem ekki hafi verið jafnað og fé það sem samkvæmt lögum eða samþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Ríkisskattstjóri gangi hins vegar út frá því að einungis sé unnt að úthluta sem arði fjármunum sem hafi verið til staðar við upphaf þess reikningsárs þegar arðgreiðsla fari fram. Á þetta sé ekki unnt að fallast, enda taki ríkisskattstjóri ekkert tillit til frjálsra sjóða félagsins við mat á mögulegri arðsúthlutun, en með frjálsum sjóðum sé í þessu sambandi átt við sjóði félagsins sem ekki séu bundnir samkvæmt ákvæðum laga eða samþykkta félagsins. Samkvæmt 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995 sé enginn áskilnaður um að einungis megi úthluta sem arði frjálsum sjóðum frá fyrri árum. Því geti fjármunir, sem aflað sé á tilteknu rekstrarári, talist til frjálsra sjóða félagsins á því rekstrarári. Jafnframt komi skýrt fram í 1. mgr. 102. gr. laga nr. 2/1995 að úthlutun arðs teljist innan marka laga ef ljóst sé að hluthafi hvorki vissi né mátti vita að greiðslan væri ólögmæt. Þetta ákvæði geri það að verkum að ef ekki hafi verið til frjálsir sjóðir, hagnaður síðasta árs eða yfirfærður hagnaður til umdeildra arðgreiðslna teljist þær samt sem áður lögmætar í tilviki kæranda.

Í þriðja lagi er vísað til þess að engin athugun hafi farið fram af hálfu ríkisskattstjóra á tilvist frjálsra sjóða X hf. Ríkisskattstjóri virðist því ekki hafa aflað upplýsinga um þá fjármuni sem félaginu hafi verið heimilt að úthluta sem arði á viðkomandi tekjuárum, m.a. með því að óska eftir því við kæranda að hann leitist við að afla slíkra gagna. Hafi ríkisskattstjóri því ekki sinnt skyldu sinni til að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en ákvörðun var tekin í því. Þar sem um verulegan annmarka sé að ræða á málsmeðferð ríkisskattstjóra beri að ógilda úrskurð hans.

Í fjórða lagi byggi úrskurður ríkisskattstjóra á röngum lagagrundvelli, enda eigi ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem ríkisskattstjóri vísi til, einungis við um ólögmæt lán. Ákvæði þetta, sem lögfest hafi verið með breytingalögum nr. 133/2001, verði að skýra með hliðsjón af tilgangi ákvæðisins, lögskýringargögnum með því sem og tilvísunum ákvæðisins til 1. og 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Umfjöllun í nefndaráliti meiri hluta þingnefndar, sbr. breytingatillögu á þskj. 462 á 127. löggjafarþingi, sé í samræmi við breytingar á 1. og 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 með nefndum lögum nr. 133/2001. Ríkisskattstjóri dragi ekki í efa að lán hafi ekki verið veitt í tilviki kæranda, hvað sem líði umfjöllun um óheimil lán og hvort endurgreiðsla fjármuna hefði áhrif á niðurstöður máls, en svo virðist sem sá rökstuðningur ríkisskattstjóri sé tekinn úr öðru máli en kæranda. Því virðist sem ríkisskattstjóri byggi á einhvers konar misskilningi þegar embættið telji að ákvæði 2. mgr. 9. gr. laga nr. 90/2003 eigi samt sem áður við. Hvergi sé minnst á skattskyldu arðsúthlutunar í nefndu ákvæði eins og hefði borið að gera ef ákvæðinu væri ætlað að ná til slíkra tilvika. Sé ákvæðinu augljóslega ætlað að girða fyrir úthlutun fjármuna úr félögum til eigenda og starfsmanna í formi lána þegar raunverulega sé um að ræða arðgreiðslur. Ákvæðinu sé því ætlað að ná til þeirra tilfella þegar hluthafar reyni að komast hjá skattgreiðslum, en svo sé ekki í tilviki kæranda.

Í fimmta lagi vísar umboðsmaður kæranda til þess að ef endurgreiða beri arðgreiðslu hafi skattaðila ekki hlotnast nein verðmæti sem geti verið andlag skattlagningar. Hafi verið um ólögmæta arðgreiðslu að ræða í málinu, sem ríkisskattstjóri hafi þó ekki sannað, taki ákvæði 1. mgr. 102. gr. af allan vafa um það að hluthafi, sem móttaki slíka fjármuni, eigi ekkert tilkall til fjármunanna og beri að skila þeim með vöxtum. Það væri því andstætt öllum meginreglum skattaréttar að skattleggja slíka fjármuni hjá hluthafanum við þessar aðstæður, enda hafi slíkir fjármunir ekkert fjárhagslegt gildi fyrir hluthafann og geti þannig ekki talist til skattskyldra tekna, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri haldi því fram að umrædd ákvæði „þjóni hlið við hlið“, og að tilgangur löggjafans með lögum nr. 133/2001 hafi verið sá að óheimil úthlutun fjármuna úr félagi hafi ekki aðeins í för með sér einkaréttarlegar afleiðingar fyrir hluthafa, heldur einnig afleiðingar allsherjarréttarlegs eðlis. Þessu beri alfarið að vísa á bug, enda virðist skattlagningin þá þjóna einhvers konar refsihlutverki gagnvart hluthafa.

Með vísan til framangreinds þyki ljóst að ekki geti komið til skattlagningar hafi arðsúthlutun verið ólögmæt, enda eigi hluthafinn í þeim tilvikum ekki tilkall til þeirrar greiðslu sem hann taki við og beri að skila. Frá þessu sé einungis ein undantekning, þ.e. þegar hluthafinn hafi tekið við greiðslunni í góðri trú, líkt og í tilviki kæranda, en þá sé arðsúthlutunin lögmæt og beri að skattleggjast miðað við það.

Til stuðnings varakröfu um niðurfellingu álags er tekið fram í kærunni að kærandi hafi haft réttmætar væntingar til þess að arðgreiðsla félagsins til hans hafi verið í samræmi við gildandi rétt og að um skattlagningu slíkra arðgreiðslna skyldi farið samkvæmt skýrum lagafyrirmælum 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. C-lið 7. gr. sömu laga. Hafi kærandi ekki haft neinar forsendur til að ætla að hluta slíkra greiðslna bæri að telja til tekna sem laun samkvæmt A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 og verði kæranda því ekki kennt um meinta annmarka á skattframtölum hans.

Varðandi kröfu um greiðslu málskostnaðar kemur fram að kærandi hafi orðið fyrir verulegum kostnaði vegna málsmeðferðar ríkisskattstjóra og álagningar án lagagrundvallar og tekur umboðsmaðurinn fram að málskostnaðarreikningur verði lagður fram síðar.

V.

Með bréfi, dags. 3. júní 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru umboðsmanns kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ógiltur að fullu en til vara að úrskurður ríkisskattstjóra um beitingu álags verði ógiltur. Byggir umboðsmaðurinn aðalkröfu sína m.a. á því að ríkisskattstjóri hafi ekki aflað upplýsinga um þá fjármuni sem félaginu hafi verið heimilt að úthluta og ekki hafi verið óskað eftir þeim upplýsingum frá kæranda.

Með bréfi, dags. 25. ágúst 2010, óskaði ríkisskattstjóri m.a. eftir því að kærandi gerði grein fyrir hvernig umþrættar úthlutanir hafi uppfyllt skilyrði um úthlutun arðs samkvæmt 98. og 99. gr. laga nr. 2/1995 um hlutafélög. Sambærileg fyrirspurn, dags. 25. ágúst 2010, var beint til M hf., þar sem X hf. og Y ehf. voru sameinuð Z hf. í júní 2008, undir firmanafninu M hf. Ríkisskattstjóra bárust svör þann 20. september 2010 við framangreindum fyrirspurnum frá annars vegar umboðsmanni kæranda og hins vegar frá umboðsmanni M hf. Fjallað er um svarbréf umboðsmanns kæranda í hinum kærða úrskurði og vísast þangað hvað það varðar. Í svarbréfi umboðsmanns M hf. kemur fram að svar sé byggt á upplýsingum frá stjórnendum félagsins, en samkvæmt þeim upplýsingum lá fyrir á aðalfundum að afkoma félagsins á því ári sem var að líða hafi verið góð og greiðslustaða félagsins sterk. Samkvæmt svarbréfinu voru ákvarðanir um arðgreiðslur teknar á grundvelli reikningsskila vegna fyrstu mánaða yfirstandandi árs. Í málinu liggur ennfremur fyrir bréf, er barst ríkisskattstjóra með tölvupósti, dags. 16. september 2010, ásamt handrituðum fundargerðum. Í því bréfi koma fram samhljóða upplýsingar og í svarbréfi umboðsmanns M hf. og auk þess segir orðrétt: „Stjórnendum og hluthöfum var ekki kunnugt um þær takmarkanir á greiðslu arðs sem er að finna í lögum um hlutafélög og því voru arðgreiðslur þeirra ára sem um ræðir umfram heimildir.“ Að þessu virtu þykir ljóst að ríkisskattstjóri hefur uppfyllt skyldu sína samkvæmt 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt hvað varðar rannsókn málsins.

Í kæru umboðsmanns kæranda er fjallað um að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið tillit til frjálsra sjóða og segir m.a. í kæru að fé úr slíkum sjóðum sé félagi frjálst að ráðstafa. Komist er að þeirri niðurstöðu í kæru að umþrætt úthlutun hafi verið heimil m.a. með vísan til þess að kærandi hafi verið í góðri trú, umfjöllunar um frjálsa sjóði, rekstrarafkomu X hf. og að eigið fé félagsins hafi aukist þrátt fyrir úthlutanir.

Frjálsir sjóðir, þ.e. þeir sjóðir félags sem hvorki eru bundnir samkvæmt ákvæðum laga né samþykkta félagsins sjálfs og má nota til þess að greiða úr arð til hluthafa, mynda m.a. arðgreiðslustofn félagsins. Slíkir sjóðir myndast með þrennum hætti, í fyrsta lagi sem hluti rekstrarhagnaðar fyrri ára, í öðru lagi vegna lækkunar hlutafjár og í þriðja lagi þegar skilyrði eru fyrir hendi til að leysa upp endurmatsreikning skv. 31. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Hagnaður síðasta reikningsárs kemur ekki til úthlutunar sem arður úr frjálsum sjóðum fyrr en ársreikningur þess árs hefur verið samþykktur og það ætti að vera ljóst að hagnaður yfirstandandi árs í slíkum sjóðum kemur ekki til lögmætrar úthlutunar sem arður, enda liggur afkoma ársins þá ekki fyrir. Frjálsir sjóðir renna inn í eiginfjárstofn félagsins og getur arðgreiðslustofn því aldrei orðið hærri en sem nemur eiginfjárstofninum, að frádregnu hlutafé og lögbundnum varasjóði, eins og hann kemur fram í ársreikningum og skattframtölum félagsins, alveg sama hvernig hann er samsettur. Óráðstafað eigið fé í upphafi reikningsárs er mælikvarði á úthlutunarheimild vegna afkomu fyrra árs, sbr. skilyrði 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995, um jöfnun taps. Að þessu virtu, sbr. skilyrði um jöfnun taps og samþykktan ársreikning, getur fé í frjálsum sjóði ekki komið til úthlutunar með þeim hætti sem haldið er fram í kæru, þ.e. „[...]hvenær sem er [...]“.

Í svarbréfum umboðsmanns M hf. og umboðsmanns kæranda, sem og í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, hefur því ekki verið haldið fram að umþrætt arðsúthlutun hafi verið byggð á frjálsum sjóðum X hf., engin gögn hafa verið lögð fram um að úthlutun hafi verið byggð á slíkum sjóðum og engin gögn hafa komið fram um stöðu hinna meintu frjálsu sjóða, hvorki við málsmeðferð ríkisskattstjóra né nú fyrir yfirskattanefnd. Í úrskurði ríkisskattstjóra er byggt á því að telja beri kæranda til tekna meðal launa þann hluta arðgreiðslna sem óheimilt var að úthluta samkvæmt lögum nr. 2/1995, þ.e. þær úthlutanir sem voru umfram heimils arðgreiðslustofns, þ.m.t. frjálsir sjóðir, sbr. 1. mgr. 99. gr. framangreindra laga. Að þessu virtu þykir staðhæfing umboðsmannsins þess efnis að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið tillit til frjálsra sjóða vera í besta falli órökstudd.

Hvað varðar umfjöllun umboðsmannsins um að kærandi hafi verið í góðri trú þykir rétt að vísa til umfjöllunar um það efni í hinum kærða úrskurði.

Í ljósi tilvísunar umboðsmannsins til rekstrarafkomu X hf. og að eigið fé félagsins hafi aukist þrátt fyrir úthlutanir, þykir rétt að benda á að slík sjónarmið, þ.e. rekstrarafkoma og breyting á eigin fé félags eftir úthlutanir, breyta engu um heimild til úthlutunar af fjármunum félags í formi arðs samkvæmt skýrum skilyrðum ákvæða XII. kafla laga nr. 2/1995. Að öllu framangreindu virtu þyki ljóst að umboðsmaður kæranda hefur ekki sýnt fram á að umþrætt úthlutun hafi verið heimil á þeim tíma sem hún fór fram.

Hvað varðar staðhæfingu umboðsmannsins að 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 eigi einungis við um óheimil lán þykir rétt að ítreka skýr ákvæði tilvitnaðar greinar, þ.e. að úthlutun verðmæta, sbr. 1. mgr. greinarinnar, sem er óheimil samkvæmt lögum nr. 138/1994 og lögum nr. 2/1995, telst vera laun samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 7. gr. sömu laga, sé hluthafi eða hlutareigandi jafnframt starfsmaður félagsins eða tengds félags. Með vísun til langrar úrskurðarframkvæmdar yfirskattanefndar, sbr. m.a. úrskurði nr. 12/2011 og 14/2011, þykir ljóst að staðhæfing umboðsmannsins á ekki við rök að styðjast.

Í kæru er því haldið fram að skattlagning arðgreiðslu sem hluthafi þurfi að endurgreiða félaginu samkvæmt ákvæðum 102. gr. laga nr. 2/1995 sé beinlínis í andstöðu við meginreglur skattaréttar, þ.e. „[...] að til skattskyldra tekna skuli einungis [undirstrikun ríkisskattstjóra] teljast gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hafi hlotnast og metin verða til peningaverðs, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 90/2003.“ Sú meginregla sem í ákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 felst er sú, að allar tekjur séu skattskyldar nema þær séu sérstaklega undanþegnar skattskyldu í lögum. Verður því ekki séð að þessi málsástæða umboðsmanns kæranda eigi við rök að styðjast. Ríkisskattstjóri vísar til umfjöllunar í hinum kærða úrskurði og í fyrirhugun ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2010, að öðru leyti varðandi þessa málsástæðu umboðsmannsins sem og vegna skattalegra áhrif endurgreiðslu í málum sem þessum.

Í kæru virðist umboðsmaðurinn halda því fram að með endurákvörðun samkvæmt hinum kærða úrskurði sé ríkisskattstjóri að refsa kæranda vegna brota á ákvæðum hlutafélagalaga og tiltekur að það sé „[...] ótæk túlkun [...] að löggjafinn hafi í raun verið að veita ríkisskattstjóra tilteknar refsiheimildir með lögum nr. 133/2001.“ Fallast má á það með umboðsmanni kæranda að ríkisskattstjóri hafi ekki refsiheimildir vegna brota á ákvæðum laga nr. 2/1995 um úthlutun verðmæta félaga. Í hinum kærða úrskurði er ekki verið að refsa kæranda vegna brota á ákvæðum laga nr. 2/1995, heldur er verið að færa kæranda til tekna þá ólögmætu úthlutun af fjármunum félagsins í formi arðs í samræmi við 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Endurákvörðun á grundvelli 96. gr. laga nr. 90/2003 verður seint talin til refsingar eða refsikenndra viðurlaga þó að slík endurákvörðun byggi á háttsemi sem óheimil er samkvæmt öðrum lögum, s.s úthlutun fjármuna sem fer í bága við ákvæði XII. kafla laga nr. 2/1995. Að framangreindu virtu og með vísan til forsendna hins kærða úrskurðar er ekki unnt að fallast á að ríkisskattstjóri sé með hinni umdeildu endurákvörðun að refsa kæranda fyrir brot á ákvæðum laga nr. 2/1995.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. júní 2011, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 27. júní 2011, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað áður fram komnar kröfur sínar og rökstuðning. Að því er varðar upplýsingaöflun ríkisskattstjóra í máli kæranda er bent á að í kröfugerð ríkisskattstjóra sé hvergi vikið að þeim fjárhæðum sem félaginu hafi verið heimilt að úthluta sem arði á viðkomandi tekjuárum. Þar af leiðandi verði ekki séð að ríkisskattstjóri hafi haft fullnægjandi upplýsingar um það hvort arðgreiðslur hafi verið umfram heimildir. Ríkisskattstjóri hafi í engu upplýst um frjálsa sjóði félagsins sem einnig falli undir heimild til arðgreiðslu. Hvað varði umfjöllun í kröfugerðinni um heimildir til arðsúthlutunar er tekið fram að því sé ekki mótmælt að frjálsir sjóðir félags geti myndast með þeim hætti sem ríkisskattstjóri geti um, en slíkir sjóðir geti einnig myndast með ýmsum öðrum hætti. Ágreiningur málsins lúti aðallega að því hvort unnt sé að úthluta frjálsum sjóðum félagsins sem arði á því reikningsári sem þeir myndist, með þeim skilyrðum sem nánar greini í 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995. Ríkisskattstjóri virðist líta svo á að einungis sé hægt að úthluta sem arði fjármunum samkvæmt ársreikningi síðasta reikningsárs. Sú skýring sé hins vegar í ósamræmi við skýrt orðalag ákvæðisins þar sem einfaldlega segi að heimilt sé að úthluta frjálsum sjóðum félags sem arði. Af hálfu kæranda er því mótmælt sem röngu að niðurstaða ríkisskattstjóra byggi á langri úrskurðaframkvæmd, svo sem ríkisskattstjóri haldi fram, auk þess sem úrskurðir sem ríkisskattstjóri vísi til hafi ekki verið birtir. Á vefsíðu yfirskattanefndar sé hins vegar birtur úrskurður nr. 13/2011, en í því máli hafi ekki verið tekið á því með beinum gætti hvort úthluta megi sem arði frjálsum sjóðum félags á því reikningsári sem ákvörðun um arðgreiðslu sé tekin, svo sem mælt sé fyrir um í 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995, auk þess sem niðurstaða yfirskattanefndar í því máli um skattlagningu arðsúthlutunar á grundvelli 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 sé ekki í samræmi við skýrt orðalag þess ákvæðis. Í því sambandi beri að árétta að skattur verði ekki lagður á nema með lögum, sbr. 40. gr. og 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands, nr. 33/1944, og þá meginreglu skattaréttar að ef vafi sé uppi um skýringu skattlagningarheimildar skuli sá vafi almennt skýrður skattaðila í hag. Vegna umfjöllunar um þýðingu 102. gr. laga nr. 2/1995 tekur umboðsmaður kæranda fram að halda verði til haga þeirri meginreglu skattaréttar að greiða eigi skatt af þeim verðmætum sem mönnum hlotnist og metin verði til peningaverðs. Af þeirri meginreglu leiði jafnframt að þeir hlutir sem ekki hafi fjárhagslegt gildi og skila þurfi geti ekki verið andlag skattlagningar.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að verði ekki fallist á framangreind sjónarmið kæranda og talið að tekjufæra beri umræddar greiðslur verði annað séð en að um tímamark slíkrar tekjufærslu gildi hin almenna regla 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003. Hluthafi eigi ekki tilkall til þeirra fjármuna sem úthlutað sé sem arði í andstöðu við ákvæði laga nr. 2/1995. Hluthafi eignist því m.ö.o. ekki kröfu á hendur félaginu vegna arðsins á sama hátt og þegar um lögmæta arðgreiðslu sé að ræða. Þegar af þeirri ástæðu verði ekki séð að tímamark tekjufærslu vegna meintra tekna kæranda sé komið.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. desember 2010, að færa kæranda til skattskyldra launatekna í skattframtölum árin 2007 og 2008 greiðslur frá X hf. að fjárhæð 1.129.780 kr. á árinu 2006 og 1.053.197 kr. á árinu 2007. Á umræddum árum var kærandi hluthafi í umræddu hlutafélagi auk þess að vera starfsmaður þess. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða óheimilar úthlutanir af fjármunum hlutafélagsins sem féllu undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og bæri því að skattleggja sem launatekjur kæranda samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Með úrskurði sínum lækkaði ríkisskattstjóri jafnframt fjármagnstekjuskattsstofn kæranda um fyrrgreindar fjárhæðir gjaldárin 2007 og 2008 vegna lækkunar tilfærðra arðgreiðslna frá X hf. Ríkisskattstjóri bætti álagi að fjárhæð 205.526 kr. gjaldárið 2007 og 189.587 kr. gjaldárið 2008 við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda vegna greindra breytinga.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna.

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og fleiri lögum urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Með b-lið 2. gr. laga nr. 133/2001 var bætt nýrri málsgrein við 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sem varð 3. mgr. þess töluliðar, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kemur að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur var nýrri málsgrein bætt við 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar, sbr. c-lið 2. gr. laga nr. 133/2001, þess efnis að lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til skattskyldra gjafa, sbr. nú 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Eins og hér að framan greinir er tekið fram í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. greindra laga nr. 90/2003. Fyrir liggur að kærandi var hluthafi í X hf. á greindum tíma jafnframt því að starfa hjá félaginu. Samkvæmt framansögðu eiga ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 við í tilviki kæranda komi til skattlagningar hjá honum á grundvelli 2. mgr. 11. gr. laganna vegna þeirra atvika sem í málinu greinir.

Fjallað er um úthlutanir af fjármunum hlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Í 98. gr. laganna segir að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 99. gr. laganna er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 1. mgr. 101. gr. laganna tekur hluthafafundur ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögur um það efni. Má ekki ákveða að úthluta meiri arði en félagsstjórn leggur til eða samþykkir, sbr. þó 2. mgr. sömu málsgreinar.

Samkvæmt upplýsingum í skattskilum X hf. gjaldárin 2007 og 2008 og öðrum gögnum málsins var hluthöfum greiddur arður að fjárhæð samtals 154.003.578 kr. á árinu 2006 og 197.908.880 kr. á árinu 2007 og liggur ekki annað fyrir en að tekjufærslur kæranda á arði í skattframtölum hans hafi verið í samræmi við það, þ.e. 6.226.500 kr. í skattframtali árið 2007 og 3.115.500 kr. í skattframtali árið 2008. Fram er komið að ákvarðanir um arðsúthlutanir á árinu 2006 voru teknar á hluthafafundum félagsins dagana 24. mars, 10. nóvember og 22. desember 2006, og ákvarðanir um arðsúthlutanir á árinu 2007 voru teknar á hluthafafundum dagana 30. mars og 7. desember 2007. Af hálfu ríkisskattstjóra er vísað til þess að óráðstafað eigið fé X hf. hafi numið 126.010.973 kr. í upphafi árs 2006 og 131.005.642 kr. í upphafi árs 2007 og að möguleg arðsúthlutun af fjármunum félagsins á árunum 2006 og 2007 hafi takmarkast við þær fjárhæðir. Ekki er nákvæm sú framsetning ríkisskattstjóra að líta til stöðu eiginfjárreikninga í upphafi þess árs þegar arðgreiðslur voru ákveðnar, enda verður að ganga út frá því að arðgreiðslur sem í málinu greinir hafi byggst á mögulegri arðsúthlutun á árinu 2005 hvað varðar fyrri greiðsluna og mögulegri arðsúthlutun á árinu 2006 hvað varðar síðari greiðsluna, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995. Í yfirliti um eiginfjárreikninga í skýringum með ársreikningi X hf. fyrir rekstrarárið 2005 er óráðstafað eigið fé í upphafi þess árs talið 65.359.942 kr. Þá er tilgreindur greiddur arður 60.000.000 kr. Að teknu tilliti til rekstrarhagnaðar ársins 115.009.686 kr. nam óráðstafað eigið fé í lok ársins 2005 því 120.369.628 kr. Samkvæmt ársreikningi X hf. fyrir rekstrarárið 2006 var óráðstafað eigið fé í lok þess árs 125.364.297 kr. að teknu tilliti til greidds arðs á árinu að fjárhæð 154.003.578 kr. og hagnaðar ársins 158.998.246 kr. Samkvæmt greindum yfirlitum nam yfirverðsreikningur hlutafjár 5.641.345 kr. í árslok beggja áranna 2005 og 2006. Þær fjárhæðir, sem ríkisskattstjóri tiltekur sem óráðstafað eigið fé X hf. miðað við upphaf áranna 2006 og 2007, þ.e. 126.010.973 kr. í upphafi árs 2006 og 131.005.642 kr. í upphafi árs 2007, svara því til samtalna yfirverðsreiknings hlutafjár og óráðstafaðs eigin fjár í árslok áranna 2005 og 2006. Hvað sem líður þætti greinds yfirverðsreiknings í útreikningi ríkisskattstjóra á mögulegri arðsúthlutun X hf., sem er út af fyrir sig ekki ágreiningsefni í málinu, þykir ljóst með vísan til 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995 að frekari úthlutun arðs hafi ekki verið heimil í tilviki X hf. á árunum 2006 og 2007 en nam þeim fjárhæðum sem ríkisskattstjóri byggði á.

Vegna umfjöllunar í kæru til yfirskattanefndar um úthlutunarheimildir á grundvelli frjálsra sjóða í hlutafélaginu á árunum 2006 og 2007 skal tekið fram að ekki verður ráðið af fyrirliggjandi ársreikningum félagsins um tilvist neinna frjálsra sjóða, umfram þær fjárhæðir sem gerð hefur verið grein fyrir hér að framan. Ekki er heldur vísað til neinna slíkra sjóða í kæru að öðru leyti en því að umboðsmaður kæranda virðist ganga út frá því að ætlaður hagnaður af rekstri á yfirstandandi rekstrarári teljist hvíla í frjálsum sjóði allt til loka þess árs og geti þannig orðið grundvöllur arðúthlutunar á sama ári. Á það er ekki fallist, enda er ákvæði 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995 skýrt um það að hagnaði síðasta reikningsárs verður aðeins úthlutað á grundvelli samþykkts ársreiknings fyrir það ár. Þess er að geta að við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra kom ekki annað fram af hálfu kæranda en að arðsúthlutanir hefðu orðið of háar fyrir mistök, sem kærandi hefði þó ekki vitað um eða mátt vita um, en fyrrgreind sjónarmið um frjálsa sjóði komu fyrst fram í kæru til yfirskattanefndar. Eins og málið lá þannig fyrir ríkisskattstjóra, sem óskaði eftir skýringum á fjárhæð úthlutaðs arðs með bréfum bæði til kæranda og M hf., dags. 25. ágúst 2010, verður ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að rannsóknarannmarkar hafi verið á hinni kærðu ákvörðun.

Samkvæmt framansögðu og að virtum lagaskilyrðum fyrir úthlutun arðs samkvæmt XII. kafla laga nr. 2/1995 þykir ljóst að umræddar greiðslur til kæranda að fjárhæð 1.129.780 kr. á árinu 2006 og 1.053.197 kr. á árinu 2007 gátu ekki talist lögmæt úthlutun af fjármunum X hf., sbr. 98. og 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og sem telja bar kæranda til tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna, sbr. umfjöllun að framan um það atriði. Vegna sjónarmiða í kæru til yfirskattanefndar, þ.e. að ekki hafi verið um lánveitingu að ræða, skal tekið fram að ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er samkvæmt efni sínu víðtækt og tekur til hvers konar óheimilla úttekta úr félögum sem þar greinir. Er ákvæðið því ekki bundið við óheimilar lánveitingar.

Vegna sjónarmiða í kæru til yfirskattanefndar að öðru leyti skal tekið fram að álitaefni er lúta að mögulegum skyldum kæranda til endurgreiðslu umræddra úttekta eftir ákvæðum 1. mgr. 102. gr. laga nr. 2/1995 geta ekki haft neina þýðingu fyrir skattlagningu teknanna eftir fyrrgreindum reglum laga nr. 90/2003. Rétt er að taka fram í því sambandi að eftir breytingar á skattareglum um óheimilar úthlutanir til hluthafa með lögum nr. 133/2001 er ótvírætt að endurgreiðslur slíkra úttekta hafa ekki þýðingu varðandi þá skattlagningu sem lögin mæla fyrir um í þessum tilvikum, enda eru ákvæði 2. og 3. gr. laga nr. 133/2001 fortakslaus að þessu leyti, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og fyrrgreind lögskýringargögn. Í því sambandi getur heldur ekki skipt máli af hvaða sökum endurgreiðslur fara fram eða með hvaða hætti. Má í þessu sambandi og til hliðsjónar vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 125/2009, sem laut að óheimilum lánveitingum, en úrskurðurinn er birtur á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is). Með sömu rökum er því hafnað að tímamark tekjufærslu sé ekki í samræmi við ákvæði 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003.

Víkur þá að álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en af hálfu kæranda er sérstaklega krafist niðurfellingar álags. Eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri álagi við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2007 og 2008 sem leiddi af hinum kærðu breytingum hans, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt því ákvæði má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó eigi beita hærri álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Samkvæmt framansögðu er niðurstaðan í máli þessu sú að kæranda hafi borið að færa sér til tekna umræddar fjárhæðir sem launatekjur en ekki arð í skattframtölum sínum árin 2007 og 2008. Á hitt ber að líta að kærandi hafði tilfært greiðslurnar sem arð frá X hf. og fært í stofn til fjármagnstekjuskatts. Samhliða tekjufærslu á greindum fjárhæðum sem launatekjum lækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts til samræmis. Ljóst er að ríkisskattstjóra hefur þótt vera tilefni til þess að taka tillit til þessara aðstæðna við álagsbeitingu, enda tók hann tillit til álagðs fjármagnstekjuskatts við útreikning vanreiknaðs skatts og vanreiknaðs skattstofns og ákvarðaði álagsfjárhæð með hliðsjón af þannig ákvörðuðum vanreiknuðum skattstofni. Að framangreindu virtu þykir rétt að fallast á kröfu kæranda um niðurfellingu álags.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álag fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.