Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Helstu málavextir eru þeir að af hálfu kæranda var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2010 og sætti félagið af þeim sökum áætlun skattstofna við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2010, sbr. ákvæði 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Skattframtal kæranda árið 2010 barst ríkisskattstjóra 12. september 2010 og var tekið til meðferðar sem skattkæra, sbr. ákvæði 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Með kæruúrskurði, dags. 22. mars 2011, féllst ríkisskattstjóri á að leggja skattframtal kæranda til grundvallar álagningu opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2010 að gerðum breytingum á framtalinu. Lutu þær breytingar annars vegar að því að fella niður tilfærða skattalega leiðréttingu vegna samsköttunar að fjárhæð -30.806.878 kr. í reit 4382 í skattframtalinu á þeim forsendum að þar sem móðurfélag kæranda, X, hefði ekki staðið skil á skattframtali árið 2010 yrði hvorki séð að skilyrði samsköttunar samkvæmt 55. gr. laga nr. 90/2003 væru uppfyllt í tilviki félaganna né að tilfærð leiðréttingarfjárhæð væri rétt. Hins vegar lutu breytingarnar að því að hækka niðurfærslu viðskiptakrafna í reit 4090 í skattframtali kæranda úr 0 kr. í 25.365.986 kr. á þeim grundvelli að tilfærð fjárhæð stemmdi ekki við niðurfærslu viðskiptakrafna í lok reikningsárs í reit 4091 í skattframtali fyrra árs.

II.

Með kæru, dags. 6. apríl 2011, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 22. mars 2011, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi vegna annmarka á málsmeðferð embættisins og álagning opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2010 byggð á skattframtali félagsins óbreyttu. Til vara er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra um að hækka niðurfærslu viðskiptakrafna verði felld úr gildi og að niðurfærsla viðskiptakrafna í reit 4080 („skattal. leiðr. á kröf./ábyrgðum“) í skattframtali kæranda verði -452.516.855 kr. Í kærunni kemur fram, til stuðnings aðalkröfu kæranda, að ríkisskattstjóri hafi ekki séð til þess að mál kæranda væri nægjanlega upplýst áður en hann réðist í hinar kærðu breytingar á skattframtali félagsins árið 2010, svo sem ríkisskattstjóra hafi þó borið að gera, sbr. m.a. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Vegna varakröfu kæranda er bent á í kærunni að breyting ríkisskattstjóra á niðurfærslu viðskiptakrafna í skattframtali kæranda sé röng þar sem ríkisskattstjóri hafi einungis litið til fjárhæðar í efnahagsreikningi pr. 31. desember 2008 en ekki til heildarfjárhæðar samkvæmt skýringu nr. 10 með ársreikningi kæranda fyrir árið 2008. Niðurfærsla viðskiptakrafna (5%) að fjárhæð 47.991.829 kr. hafi tekið mið af heildarfjárhæð 959.836.570 kr. sem sé sú fjárhæð sem eigi að færa í reit 4090 í skattframtali árið 2010. Sú reikningshaldslega niðurfærsla sem eigi sér stað rekstrarárið 2008 að fjárhæð 452.516.855 kr. sé bakfærð á árinu 2009 þar sem krafan hafi verið seld móðurfélagi kæranda, X, á því ári. Fjárhæð í reit 4080 eigi því að vera 452.516.855 kr. þar sem ekki sé um aðra niðurfærslu að ræða í lok rekstrarársins 2009.

III.

Með bréfi, dags. 24. júní 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru umboðsmanns kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur á grundvelli brots á rannsóknarreglu skv. 10 gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá er því haldið fram að úrskurðurinn hafi ekki verið nægjanlega rökstuddur og byggja skuli álagningu opinberra gjalda árið 2010 á innsendu skattframtali óbreyttu. Til vara er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra um hækkun niðurfærslu viðskiptakröfu úr 0 kr. í 25.365.986 kr. verði felld úr gildi og að niðurfærsla viðskipakröfu í reit 4080 verði -452.516.855 kr.

Skattframtal kæranda árið 2010 barst ríkisskattstjóra hinn 12. september 2010 eða að liðnum framtalsfresti en áður en álagningu var lokið. Ríkiskattstjóri tók skattframtal kæranda árið 2010 til meðferðar sem kæru, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, og kvað upp kæruúrskurð hinn 22. mars 2011 þar sem fallist var á að leggja hið innsenda skattframtalið til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2010 með tilgreindum breytingum. Gerði ríkisskattstjóri þær breytingar á skattframtalinu annars vegar að felld var niður millifærsla vegna samsköttunar að upphæð 30.806.978 kr. á þeirri forsendu að X, móðurfélag kæranda, hafði ekki skilað skattframtali fyrir gjaldárið 2010 og því uppfylltu félögin ekki skilyrði 55. gr. laga nr. 90/2003 um samsköttun. Hins vegar hækkaði ríkisskattstjóri niðurfærslu viðskiptakrafna í upphafi árs 2010 að fjárhæð 25.365.986 kr. í reit 4090 til samræmis við reit 4091 í skattframtali kæranda fyrir árið 2009. Upplýsingar um niðurfærslu viðskiptakrafna lágu fyrir í skattframtölum kæranda og verður því að telja að fyrir ríkisskattsjóra hafi legið óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 um að ríkisskattstjóra hafi verið unnt að leiðrétta skattframtal kæranda til samræmis við fyrrgreinda afstöðu. Varðandi niðurfellingu millifærslu vegna samsköttunar þá er vísað til þeirrar réttarreglu sem niðurstaða hins kærða úrskurðar er byggð á, sbr. ákvæði um efni rökstuðnings í 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Umboðsmaður kæranda byggir varakröfu sína á breytingum sem gerðar voru á skattframtali kæranda vegna gjaldársins 2009, vegna tekna ársins 2008. Var sú breyting ekki kærð til ríkisskattsjóra af hálfu kæranda og því lítur ríkisskattstjóri svo á að varakrafan sé ekki tæk til meðferðar hjá yfirskattanefnd þar sem ekki liggi fyrir nein kæranleg ákvörðun, á því gjaldári, samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd. Þess er krafist að varakröfu kæranda verði vísað frá yfirskattanefnd.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. júní 2011, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Eins og fram er komið var ekki talið fram til skatts af hálfu kæranda innan tilskilins framtalsfrests árið 2010 og sætti einkahlutafélagið því áætlun ríkisskattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2010. Skattframtal kæranda árið 2010 barst ríkisskattstjóra 12. september 2010 eða að liðnum framtalsfresti en áður en álagningu var lokið og var það tekið sem skattkæra, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Lagði ríkisskattstjóri skattframtalið til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda að gerðum hinum kærðu breytingum. Eins og skattframtalið bar að samkvæmt þessu var ríkisskattstjóri ekki bundinn af fyrirspurnar- og tilkynningarákvæðum 95. og 96. gr. laga nr. 90/2003 hygðist hann breyta framtalinu eða vefengja það í heild sinni eða að hluta. Ríkisskattstjóra bar hins vegar að rökstyðja kæruúrskurð sinn, þ.m.t. breytingar sem hann gerði á framtalinu, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og sjá til þess samkvæmt rannsóknarreglu, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að málið væri nægjanlega upplýst væru ákvarðanir teknar sem krefðust slíks.

Heimild til samsköttunar hlutafélaga var tekin upp í lög um tekjuskatt og eignarskatt með 8. gr. laga nr. 154/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þar sem nýrri grein, 57. gr. B, var bætt við lög nr. 75/1981, sbr. nú 55. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 1. mgr. síðastgreindrar lagagreinar, sbr. 2. gr. laga nr. 136/2009, getur ríkisskattstjóri heimilað að tvö eða fleiri hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, séu skattlögð saman að uppfylltum tilgreindum skilyrðum sem talin eru í málsgreininni. Er m.a. það skilyrði sett fyrir samsköttun að eigi minna en 90% hlutafjár í dótturfélögum sé í eigu móðurfélagsins sem óskar samsköttunar eða annarra dótturfélaga sem einnig taka þátt í samsköttuninni. Í 3. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að við samsköttun skuli tekjuskattur af sameiginlegum tekjuskattsstofni allra hlutafélaga sem taka þátt í samsköttuninni lagður á móðurfélagið, en öll hlutafélögin beri sameiginlega ábyrgð á skattgreiðslum. Þó sé ríkisskattstjóra heimilt að leggja tekjuskatt á hvert og eitt félag óski hlutafélögin í samsköttun sérstaklega eftir því. Samkvæmt 4. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 má draga tap, sem verður á rekstri eins eða fleiri samskattaðra hlutafélaga, frá tekjum hinna áður en tekjuskattur er reiknaður. Þó skal viðkomandi tekjuár ávallt gert upp áður en tekið er tillit til yfirfæranlegs taps fyrri ára. Yfirfæranlegt tap hlutafélags sem stafar af rekstri frá því fyrir samsköttun má aðeins nýta í því félagi.

Með hinum kærða úrskurði sínum felldi ríkisskattstjóri niður tilfærða skattalega leiðréttingu vegna samsköttunar að fjárhæð 30.806.878 kr. í reit 4382 í skattframtali kæranda á þeim forsendum að hið samskattaða móðurfélag kæranda, X, hefði ekki staðið skil á skattframtali árið 2010 og því yrði hvorki séð að skilyrði samsköttunar félaganna samkvæmt 55. gr. laga nr. 90/2003 væru uppfyllt né að tilfærð leiðréttingarfjárhæð ætti við rök að styðjast. Taka verður undir með ríkisskattstjóra að þar sem fyrir lá að framtalsskyldu vegna móðurfélags kæranda hafði ekki verið sinnt voru ekki lagaskilyrði fyrir samsköttun félaganna við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2010, sbr. fyrrgreind ákvæði 3. og 4. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. mgr. sömu lagagreinar. Verður ekki fallist á það viðhorf kæranda, sem raunar er alveg órökstutt í kæru félagsins til yfirskattanefndar, að málið hafi að einhverju leyti verið vanupplýst af hendi ríkisskattstjóra, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. laga nr. 90/2003. Á þetta sömuleiðis við um þá breytingu ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda umrætt ár að leiðrétta tilfærða niðurfærslu viðskiptakrafna í ársbyrjun, sbr. reit 4090 í skattframtali, til samræmis við niðurfærslu viðskiptakrafna í árslok 2008, sbr. reit 4091 í skattframtali kæranda árið 2009 að teknu tilliti til leiðréttingar skattstjóra á fjárhæðinni með bréfi, dags. 28. október 2009. Er aðalkröfu kæranda því hafnað.

Eins og bent er á í kröfugerð ríkisskattstjóra verður ekki annað séð en að varakrafa kæranda lúti í raun að því að fyrrnefnd breyting skattstjóra á niðurfærslu viðskiptakrafna í árslok í skattframtali félagsins árið 2009, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 28. október 2009, verði felld niður. Breyting ríkisskattstjóra á niðurfærslu viðskiptakrafna í ársbyrjun í skattframtali kæranda árið 2010 er einungis afleidd breyting af umræddri leiðréttingu skattstjóra á skattframtali fyrra árs. Ekki verður talið að fyrir liggi úrskurður skattstjóra um þetta efni sem kæranlegur er til yfirskattanefndar eftir ákvæðum 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, enda mun breyting skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2009 ekki hafa verið kærð til hans af hálfu kæranda, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Er varakröfu kæranda því vísað frá yfirskattanefnd. Rétt þykir að senda ríkisskattstjóra þennan þátt málsins til afgreiðslu, sbr. heimild þess embættis samkvæmt 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. gr. laga nr. 16/2010 og 15. gr. laga nr. 165/2010.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Varakröfu kæranda er vísað frá yfirskattanefnd og send ríkisskattstjóra til afgreiðslu. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.