Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 25. maí 2011, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra sem embættið lét uppi hinn 12. maí 2011 samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Af hálfu kæranda eru gerðar svofelldar kröfur í málinu:

„Krafa kæranda er aðallega að niðurstöðu ríkisskattstjóra verði hnekkt og að fallist verði á þá kröfu [kæranda] að honum sé ekki skylt að meðhöndla sem laun, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt ... hluta þeirrar arðgreiðslu sem aðalfundur félagsins 2011 kann að taka ákvörðun um. Einnig að [kærandi] þurfi ekki að halda eftir og skila staðgreiðslu samkvæmt lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, af neinum hluta arðgreiðslunnar heldur aðeins afdregnum skatti af fjármagnstekjum í samræmi við lög nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur.“

Þá er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 21. mars 2011, fór umboðsmaður kæranda fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í bréfinu kom fram að kærandi, sem væri einkahlutafélag um rekstur lögmannsstofu, væri í eigu fimm lögmanna sem allir störfuðu hjá félaginu jafnframt því að skipa stjórn þess. Þá kom fram að stjórnin hygðist leggja til við aðalfund félagsins árið 2011 að greiddur yrði arður til hluthafa, þ.e. að tekin yrði ákvörðun um arðsúthlutun í samræmi við 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, þar sem ráðstafað yrði hluta af rekstrarhagnaði ársins 2010 samkvæmt samþykktum ársreikningi kæranda. Væri fyrirhugað að fjárhæð greidds arðs yrði hærri en sem næmi 20% af skattalegu bókfærðu eigin fé félagsins. Í bréfinu kom fram að vegna fyrirhugaðrar arðsúthlutunar yrði að hafa í huga ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, þar sem fram kæmi að hjá þeim skattaðilum, sem skylt væri að reikna sér endurgjald samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna, skyldi telja til tekna 50% af heimilum úthlutuðum arði samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög, að því marki sem heimil arðsúthlutun félagsins væri samtals umfram 20% af skattalega bókfærðu eigin fé þess í árslok viðmiðunarárs. Það væri á hinn bóginn mat kæranda að umrætt ákvæði ætti ekki við í tilviki félagsins og hluthafa þess.

Í bréfi kæranda voru færð fram rök fyrir framangreindri afstöðu félagsins. Var þar gerð nánari grein fyrir umræddu ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. gr. laga nr. 128/2009, og aðdraganda að lögfestingu þess. Þá voru reifuð ákvæði skattalaga um reiknað endurgjald, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003, og lögskýringargögn með þeim. Kom fram í bréfinu að telja yrði, m.a. í ljósi breytinga á reglum um reiknað endurgjald sem gerðar hefðu verið með lögum nr. 133/2001, að hinni nýju reglu um reiknað endurgjald í 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 væri „fyrst og fremst beint gegn lögaðilum þar sem eðli rekstrar er þannig að reksturinn hefði allt eins getað verið í nafni og á kennitölu eins eða fárra einstaklinga sem standa fyrir rekstrinum eða félögum sem hafa tekið við einkarekstri [aðaleiganda eða -eigenda] og þar sem hagnaður af rekstrinum hefur fyrst og fremst orðið til vegna vinnuframlags þess aðila“, eins og sagði í bréfinu. Þessu væri ekki til að dreifa í tilviki kæranda þar sem hagnaður af starfsemi væri að miklu leyti til kominn vegna vinnu annarra starfsmanna en hluthafa sem rétt ættu til arðs. Þá var í bréfinu vikið að reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald og bent á að í þeim reglum virtist gert ráð fyrir því að maður gæti talist ráðandi aðili við atvinnurekstur lögaðila í skilningi 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 ef hann væri ásamt „samstarfsmönnum“ eigandi svo stórs hluta í félagi að ætla mætti að það hefði áhrif á ákvörðun launa. Kvaðst umboðsmaður kæranda telja að umrædd regla varðandi samstarfsmenn ætti sér ekki stoð í texta skattalaga og yrði því ekki beitt í tilviki kæranda, sbr. 40. gr. og 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, sbr. 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, og dóm Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 218/2008 (íslenska ríkið gegn Lovísu ehf.).

Í bréfi umboðsmanns kæranda kom fram að hluthafar félagsins yrðu ekki taldir ráðandi aðilar í skilningi reglna um reiknað endurgjald, hvorki á grundvelli eignaraðildar – enda ætti enginn hluthafi stærri hlut í félaginu en um 27% hlut – né stjórnunaraðildar, enda væri dagleg starfsemi félagsins í höndum annarra starfsmanna, þ.e. framkvæmda-, fjármála- og skrifstofustjóra. Þá var í bréfinu lýst þeirri skoðun kæranda að reglur um reiknað endurgjald ættu ekki við í þeim tilvikum þegar laun starfsmanns væru yfir viðmiðunarmörkum samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra, sbr. 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003. Sú væri og raunin í tilviki kæranda þar sem föst laun eigenda félagsins væru u.þ.b. 40% hærri en viðmiðunarlaun samkvæmt starfaflokki A(1) í reglum ríkisskattstjóra. Þá yrði að telja að sú afstaða, að svokölluð „20% regla“ ætti við í tilviki kæranda, fæli í sér mismunun ef reglan yrði ekki talin eiga við um stærri lögmannsstofur landsins þar sem eigendur væru fleiri, enda fæli slík aðstaða í sér samkeppnisforskot stærri aðila á markaði fyrir lögmannsþjónustu.

Á grundvelli framangreindra staðreynda og röksemda fór umboðsmaður kæranda fram á að ríkisskattstjóri „staðfesti að efnisregla 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. [laga nr. 90/2003] eigi ekki við hjá [kæranda] og því beri ekki að meðhöndla neinn hluta fyrirhugaðrar arðgreiðslu sem laun í skilningi tekjuskattslaga nr. 90/2003 og því ekki heldur sem laun í skilningi laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda“, eins og sagði í niðurlagi bréfs kæranda.

Hinn 12. maí 2011 lét ríkisskattstjóri uppi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í áliti sínu rakti ríkisskattstjóri reglur laga nr. 90/2003 um reiknað endurgjald, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. þeirra laga, og ákvæði í reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald á tekjuárinu 2011, sbr. auglýsingu nr. 1058, 29. desember 2010 í B-deild Stjórnartíðinda. Tók ríkisskattstjóri fram að af reglum þessum væri ljóst að þrátt fyrir að ýmis atriði gætu komið til skoðunar við ákvörðun reiknaðs endurgjalds væri meginreglan sú að líta bæri til þess hverjar væru raunverulegar tekjur fyrir sambærileg störf. Þá hefði viðmiðun reiknaðs endurgjalds um árabil byggst á stighækkandi fjárhæðum, m.a. í samræmi við aukinn stjórnunarþátt og ábyrgð eftir því sem aðstoðarmönnum við reksturinn fjölgaði. Yrði því ekki fallist á að einhverju breytti um það álitaefni sem til úrlausnar væri þótt öðrum fastráðnum starfsmönnum væri til að dreifa hjá kæranda auk hluthafa. Vegna þeirra athugasemda kæranda, að viðmiðunarreglur um reiknað endurgjald skorti lagastoð, benti ríkisskattstjóri á að þegar forsenda fyrir eignaraðild að einkahlutafélagi væri beint tengd eða öllu fremur réðist eingöngu af starfsframlagi viðkomandi í þágu félagsins og verðmæti vinnuframlags þess manns umfram aðra starfsmenn félagsins þá væri hluthafi almennt við þær aðstæður m.a. orðinn þátttakandi í þeirri ákvörðunartöku sem réði ákvörðun launa starfandi hluthafa innbyrðis og úthlutun þess arðs sem ákveðin yrði af sömu aðilum. Ekki yrði því fallist á að reglur um reiknað endurgjald færu „út fyrir þann ramma sem lögin setja“, eins og sagði í álitinu. Kvaðst ríkisskattstjóri telja að hluthöfum í kæranda væri skylt að ákvarða sér reiknað endurgjald samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Að svo búnu vék ríkisskattstjóri í álitinu að ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og kvaðst líta svo á, m.a. í ljósi athugasemda við ákvæðið í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 128/2009, að ákvæðið tæki til allra hluthafa sem féllu undir skyldu til að reikna sér endurgjald. Yrði ekki ráðið af orðalagi ákvæðisins að haft gæti áhrif í því tilliti hversu margir hluthafar bæru slíka skyldu eða fjöldi annarra starfsmanna hjá félaginu. Ekki yrði því fallist á að rekstraraðilum væri mismunað með viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra eftir fjölda starfandi hluthafa. Að sama skapi yrði ekki fallist á sjónarmið kæranda þess efnis að skylda til ákvörðunar reiknaðs endurgjalds ætti ekki við þegar um væri að ræða „eðlilegar launagreiðslur“ hjá félagi, enda fælu viðmiðunarfjárhæðir í reglum um reiknað endurgjald í sér lágmarksviðmiðun. Væri ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 afdráttarlaust hvað þetta varðaði. Í niðurlagi hins kærða bindandi álits ríkisskattstjóra kom eftirfarandi fram:

„Í álitsbeiðni kemur fram að allir hluthafar félagsins starfi hjá félaginu og sitji í stjórn félagsins. Ríkisskattstjóri telur að þeim beri skylda til að ákvarða sér reiknað endurgjald skv. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. að framan. Því er ljóst að ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. gr. laga nr. 128/2009, á við um arðgreiðslur úr félaginu að uppfylltum skilyrðum þess. Einnig ber félaginu að standa skil á staðgreiðslu samkvæmt lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, ásamt tryggingagjaldi skv. lögum nr. 113/1990, um tryggingagjald, af þeim hluta arðgreiðslunnar sem telst til launa, sbr. síðastnefnt lagaákvæði.“

III.

Í I. kafla hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kæranda samkvæmt kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 25. maí 2011. Í kærunni kemur fram að til stuðnings kröfum kæranda sé vísað til þess rökstuðnings sem fram komi í álitsbeiðni félagsins, dags. 21. mars 2011. Fram kemur að rökstuðningur í hinu kærða bindandi áliti ríkisskattstjóra sé á almennum nótum og m.a. sé niðurstaða embættisins ekki afdráttarlaus um það hvort hluthafar kæranda falli undir reglur um reiknað endurgjald vegna þess að þeir, hver og einn, teljist ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar ellegar vegna þess að þeir, hver og einn, eigi ásamt samstarfsmönnum það stóran hlut í félaginu að ætla megi að sú aðstaða hafi áhrif á ákvörðun launa. Í því sambandi beri þó að hafa í huga að enginn hluthafi í kæranda eigi það stóran hlut í félaginu að hann geti tekið ákvarðanir sem krefjist meiri hluta atkvæðamagns né geti hann komið í veg fyrir ákvarðanir sem meiri hluti hluthafa standi að. Þá beri enginn hluthafi ábyrgð á daglegri stjórnun félagsins. Af forsendum ríkisskattstjóra verði frekast ráðið að niðurstaða embættisins sé byggð á því að hluthafar í kæranda séu sameiginlega í þeirri stöðu að teljast ráðandi aðili, sbr. ákvæði í reglum nr. 1058/2010 um reiknað endurgjald þar sem vísað sé m.a. til eignarhalds með samstarfsmönnum. Sé ítrekað að kærandi telji umrætt ákvæði í reglum ríkisskattstjóra án fullnægjandi lagastoðar. Rökstuðningur ríkisskattstjóra í þessu sambandi sé að öðru leyti torskilinn. Þá er í kærunni ítrekuð sú afstaða kæranda að lagareglur um reiknað endurgjald feli einvörðungu í sér heimild fyrir ríkisskattstjóra til þess að hækka reiknað endurgjald þegar fjárhæð reiknaðra eða greiddra launa sé lægri en viðmiðunarfjárhæð reiknaðra launa samkvæmt reglum ríkisskattstjóra sem settar hafi verið á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, enda liggi ekki fyrir að vinnuframlag hafi verið meira en reglurnar gangi út frá. Í tilviki kæranda liggi fyrir að fastar launagreiðslur til hluthafa hafi verið hærri en miðað sé við í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra. Verði og ekki annað séð en að gengið sé út frá sama skilningi í viðmiðunarreglunum sjálfum, sbr. inngang í reglunum þar sem tekið sé fram berum orðum að reglurnar taki til manna sem hafi ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar „ef launatekjur af því starfi teljast vera lægri en hann hefði haft ef unnið hefði verið fyrir ótengdan eða óskyldan aðila“, eins og þar segi. Verði textinn ekki skilinn á annan veg en að þeir sem fái greidd laun yfir viðmiðunarlaunum ríkisskattstjóra, miðað við vinnuframlag, falli ekki undir reglur um reiknað endurgjald. Í niðurlagi kærunnar er málskostnaðarkrafa kæranda áréttuð.

IV.

Með bréfi, dags. 9. september 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram kröfugerð í málinu. Í kröfugerðinni kemur fram að hið kærða bindandi álit varði túlkun á 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. breytingu með lögum nr. 128/2009 sem átt hefði að taka gildi við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2011. Umrædd breyting hafi þó ekki komið til framkvæmda þar sem 11. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið breytt með lögum nr. 73/2011, en álit ríkisskattstjóra varði álagningu gjaldárið 2011. Ljóst sé að með framangreindum breytingum hafi ákvæði um reiknað endurgjald fengið nýtt inntak, þ.e. í tengslum við úthlutun arðs. Er í þessu sambandi vikið að breytingu á 11. gr. laga nr. 90/2003 sem gerð hafi verið með lögum nr. 128/2009 og raktar athugasemdir með 3. gr. frumvarps þess sem varð að hinum síðargreindu lögum. Er tekið fram í kröfugerðinni að í athugasemdunum sé byggt á því að þegar móttakanda arðs beri stöðu sinnar vegna að reikna sér endurgjald í samræmi við 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 58. gr. laga nr. 90/2003, þá skuli ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. sömu laga gilda og hluti arðsins teljast launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Að svo búnu er vikið að breytingum á 11. og 58. gr. laga nr. 90/2003 sem gerðar voru með lögum nr. 73/2011, um ráðstafanir í ríkisfjármálum. Er m.a. vakin athygli á því að í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og skattanefndar Alþingis (þskj. 1625 á 139. löggjafarþingi 2010-2011) sé sérstaklega tekið fram að til þess að mæta tilgangi frumvarpsins sé lögð til sú breyting að viðmið um lágmarkseignarhald við mat á því hver sé ráðandi aðili verði hækkað úr 2% í 20%. Þá segir svo í kröfugerð ríkisskattstjóra:

„Niðurstaða ríkisskattstjóra í hinu kærða bindandi áliti var sú að eigendur kæranda, fimm að tölu, sem eiga hlutafé í hlutföllunum 4,3% til 27,47% og starfa allir hjá félaginu ásamt því að vera í stjórn þess, skuli allir falla undir framangreinda 3. mgr. 11. gr. Inntak röksenda ríkisskattstjóra var að grundvöllur tekjuöflunar félagsins byggðist í raun á framlagi þeirra til félagsins, m.a. í formi vinnu og réttinda (hrl. og hdl.).

Ákvæði 1. og 3. gr. laga nr. 73/2011, sem breyttu 11. og 58. gr. laga nr. 90/2003, skyldu taka þegar gildi og koma til framkvæmda við álagningu 2011. Samkvæmt núgildandi 58. gr. virðist byggt á því að lágmarkseignarhald ráðandi aðila sé 20%, sbr. framangreind ummæli í athugasemdum með frumvarpinu. Hið breytta ákvæði takmarkar þannig með skarpari hætti en áður skyldur ráðandi eignaraðila sem starfa hjá félagi til að reikna sér endurgjald og er að því leyti ívilnandi. Þessi breyting hefur þó ekki í för með sér að allir þeir starfandi hluthafar, sem áður voru taldir falla undir bindandi álit ríkisskattstjóra, séu nú með afgerandi hætti leystir undan réttaráhrifum álitsins. Niðurstaða hins kærða álits verður því talin hafa bindandi áhrif um úthlutun arðs til a.m.k. þriggja stærstu hluthafa félagsins (eignarhlutur yfir 20%), sem ber samkvæmt því að hlíta ákvæðum 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. lög nr. 73/2011. Telja verður að lokamálsliður 4. mgr. 58. gr., sbr. lög 73/2011, þar sem fram kemur að ákvæði 1. og 2. málsl. 58. gr. skuli einnig gilda um starfandi hluthafa sem ekki eru tengdir fjölskylduböndum, styðji þá niðurstöðu.

Ríkisskattstjóri gerir því kröfu um að bindandi álit ríkisskattstjóra verði staðfest með þeim breytingum að um úthlutun á arði úr [kæranda] til þriggja stærstu hluthafa félagsins verði farið eftir ákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. september 2011, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 27. september 2011, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu er bent á að í kröfugerð ríkisskattstjóra sé byggt á því að breytingar á lögum nr. 90/2003 sem gerðar voru með lögum nr. 73/2011, um ráðstafanir í ríkisfjármálum, skuli leiða til breyttrar niðurstöðu varðandi álitaefnið sem lagt hafi verið fyrir ríkisskattstjóra í beiðni kæranda um bindandi álit. Þá segir svo í bréfinu:

„Af þessu tilefni þykir rétt að upplýsa yfirskattanefnd um að sú breyting hefur orðið á eignarhaldi [kæranda] að aðeins tveir hluthafar eiga nú meira en 20% eignarhlut og saman eiga þeir innan við 50% eignarhlut. Því er gerð krafa um að ef yfirskattanefnd fellst á þau rök ríkisskattstjóra að kveða eigi upp úrskurð um það álitaefni sem hið kærða bindandi álit varðar og byggja á breyttum lagaákvæðum þá verði niðurstaða yfirskattanefndar að enginn eiganda [kæranda] falli undir 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. lög nr. 73/2011. Í því sambandi er sérstaklega vísað til núgildandi 2. málsl. 4. mgr. 58. gr., sbr. 3. gr. laga nr. 73/2011 þar sem gerður er áskilnaður um 20% eignarhlutdeild og samanlagða 50% eignarhlutdeild þeirra sem eiga yfir 20%. Þetta skilyrði er ekki uppfyllt í tilviki [kæranda] og eigenda hans.“

V.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, skal ríkisskattstjóri láta uppi bindandi álit í skattamálum eftir því sem nánar er kveðið á um í lögunum, enda geti mál varðað verulega hagsmuni þess sem eftir slíku áliti leitar. Beiðni um bindandi álit getur tekið til álitamála sem snerta álagningu skatta og gjalda sem eru á valdsviði ríkisskattstjóra og falla undir úrskurðarvald yfirskattanefndar. Ekki er heimilt að óska eftir bindandi áliti um skattaleg áhrif ráðstafana sem þegar hafa verið gerðar. Í 1. mgr. 2. gr. laganna er m.a. tekið fram að beiðni til ríkisskattstjóra um bindandi álit skuli vera ítarlega afmörkuð varðandi þau atvik og álitaefni sem um er spurt og henni skulu fylgja upplýsingar og gögn sem þýðingu hafa og álitsbeiðandi hefur yfir að ráða. Samkvæmt 6. gr. laga nr. 91/1998 skulu skattyfirvöld leggja bindandi álit ríkisskattstjóra til grundvallar skattlagningu álitsbeiðanda. Álitið er ekki bindandi fyrir skattyfirvöld að því marki sem málsatvik hafa breyst sem álitið er byggt á. Hið sama gildir hafi verið gerð breyting á lögum áður en ráðstöfun var gerð sem fjallað er um í álitinu og sú breyting tekur beint til atriða sem álitið byggist á.

Eins og rakið er í II. kafla í úrskurði þessum fór umboðsmaður kæranda með beiðni sinni til ríkisskattstjóra, dags. 21. mars 2011, fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á því hvort fyrirhuguð arðsúthlutun kæranda til hluthafa félagsins hefði í för með sér að telja bæri hluthöfunum til tekna launatekjur á grundvelli 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins. Í ákvæði þessu, eins og það hljóðaði þegar beiðni kæranda um bindandi álit var lögð fram, kom fram að hjá þeim skattaðilum sem skylt væri að reikna sér endurgjald samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 skyldi telja til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar sömu lagagreinar 50% af heimilum úthlutuðum arði samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög, að því marki sem heimil arðsúthlutun félagsins væri samtals umfram 20% af skattalega bókfærðu eigin fé þess í árslok viðmiðunarárs. Í hinu kærða bindandi áliti, sem ríkisskattstjóri lét uppi 12. maí 2011, komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að umrætt ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. gr. laga nr. 128/2009, tæki til fyrirhugaðrar arðsúthlutunar kæranda þar sem hluthöfum félagsins bæri að mati embættisins skylda til að reikna sér endurgjald vegna vinnu á vegum kæranda eftir ákvæðum 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

Í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 9. september 2011, í tilefni af kæru kæranda á bindandi áliti embættisins til yfirskattanefndar, dags. 25. maí 2011, er vakin athygli á því að með lögum nr. 73/2011, um ráðstafanir í ríkisfjármálum, sem samþykkt voru á Alþingi 11. júní 2011 eða eftir að ríkisskattstjóri lét uppi hið kærða bindandi álit, hafi ákvæðum 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. og 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 verið breytt með þeim hætti að áhrif hafi á niðurstöðu álitsins, svo sem nánari grein er gerð fyrir. Þá kemur fram í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 27. september 2011, að breytingar hafi orðið á eignaraðild að kæranda sem sömuleiðis hafi áhrif á niðurstöðu hins kærða bindandi álits.

Samkvæmt framansögðu verður ekki annað séð en að það sé ágreiningslaust fyrir yfirskattanefnd að grundvöllur sé nú brostinn fyrir bindandi réttaráhrifum hins kærða álits ríkisskattstjóra vegna breytinga sem orðið hafa á viðeigandi lögum og málsatvikum, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998. Það þykir leiða af slíkri aðstöðu að kærandi getur ekki lengur talist hafa neina hagsmuni af því að fá fyrirspurn sinni svarað, sbr. 1. mgr. 1. gr. og 2. mgr. 3. gr. nefndra laga. Þá kemur ekki til álita að fjalla um hin umspurðu álitaefni á grundvelli breyttra laga eða málsatvika, enda er ótvírætt að við kærumeðferð fyrir yfirskattanefnd á bindandi áliti ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998 verður ekki lagður annar grundvöllur að máli en fyrir lá þegar hið kærða álit var látið uppi, sbr. m.a. 2. gr. laganna og eðli bindandi álits.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, er kæru kæranda í máli þessu vísað frá yfirskattanefnd. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um málskostnað á grundvelli 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breytingu á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kæru kæranda er vísað frá yfirskattanefnd. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.