Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 11. febrúar 2010, hafa umboðsmenn kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 1. desember 2009, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006, 2007 og 2008. Með hinum kærða úrskurði hækkaði skattstjóri framtalin laun um 7.375.639 kr. í skattframtali kæranda árið 2006, um 17.209.684 kr. í skattframtali árið 2007 og um 19.290.386 kr. í skattframtali árið 2008 vegna meintra óheimilla lánveitinga frá X ehf. sem skattleggja bæri sem laun samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Þá bætti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun á tekjuskatts- og útsvarsstofni kæranda gjaldárin 2006, 2007 og 2008 sem leiddi af framangreindum breytingum, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist af hálfu kæranda að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi, en til vara að ákvörðuð laun verði lækkuð sem nemur sannanlegum kostnaði, sem nánar er tilgreindur, við uppbyggingu á gistisetri sem var í eigu kæranda til ársloka 2008. Til þrautavara er þess krafist að álagsbeiting skattstjóra verði felld úr gildi að því er tekur til þeirra fjárhæða er um ræðir í varakröfu. Ennfremur er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi var á þeim tíma sem um ræðir eigandi alls hlutafjár í X ehf. Samkvæmt hlutafélagaskrá var kærandi einnig stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins.

Með bréfi skattstjóra, dags. 18. desember 2008, var lagt fyrir X ehf. að láta í té upplýsingar um lánveitingar félagsins til tengdra aðila á árunum 2004, 2005, 2006, 2007 og 2008, en færðar höfðu verið í reit 5060 í skattframtölum félagsins, sem vaxtalausar kröfur á tengda aðila, 0 kr. í skattframtali árið 2004, 21.050.198 kr. í skattframtali árið 2005, 7.375.639 kr. í skattframtali árið 2006, 24.585.323 kr. í skattframtali árið 2007 og 43.875.709 kr. í skattframtali árið 2008. Fór skattstjóri fram á að gerð yrði grein fyrir tilefni lána frá félaginu, hvenær félagið hefði veitt lánin og hverjum, hver hefði verið raunveruleg skuldastaða kæranda við félagið í árslok 2004, 2005, 2006 og 2007, hver lánakjörin hefðu verið, þ.m.t. tilhögun endurgreiðslnanna, og þá hvort krafist hefði verið endurgreiðslu þeirra og hvort gerðir hefðu verið skriflegir samningar milli félagsins og kæranda um greiðslur og vaxtakjör lánanna. Farið var fram á að lagt yrði fram afrit af gerðabók félagsins þar sem fram kæmu viðeigandi bókanir vegna umræddra lánveitinga svo og hreyfingalistar yfir vaxtalausar kröfur á lántakendur. Þá var þess óskað að lagðir yrðu fram ársreikningar vegna rekstraráranna 2006 og 2007.

Fyrirspurn skattstjóra var svarað með bréfi umboðsmanns X ehf., dags. 10. febrúar 2009. Í bréfinu var rakið að X ehf. hefði að miklu leyti fjármagnað uppbyggingu á veislusal í K í L-sveit sem hefði verið í eigu kæranda í máli þessu. Sú fjármögnun hefði verið skráð sem vaxtalaus krafa á tengdan aðila í reit 5060 í skattframtali félagsins eða í raun sem lán til kæranda. Þrátt fyrir að kærandi hefði ekki skilað inn rekstrarframtölum vegna rekstraráranna 2004, 2005, 2006 og 2007 lægi fyrir að uppbygging í K hefði verið gerð í rekstrarlegum tilgangi. Hugmyndin hefði verið sú að X ehf. myndi sjá um allar veitingar og þjónustu við dvalargesti. Byrjað hefði verið að bóka aðgang á árinu 2008 og hefðu bókanir að fjárhæð samtals rúmlega 5.700.000 kr. verið tekjufærðar á félagið. Þar sem fyrirkomulagið hefði ekki verið talið hentugt í skattalegum skilningi hefði verið farin sú leið á árinu 2008 að kærandi hefði skilað rekstrarframtali sem einstaklingur í atvinnurekstri, en sá rekstur hafi verið færður yfir í einkahlutafélag frá og með 1. janúar 2009. Hefði það verið skilningur aðila allt frá því að framkvæmdir hófust að um rekstrarlán hefði verið að ræða, en ekki lán sem óheimilt væri að veita hluthöfum í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Þá rakti umboðsmaður félagsins þau skilyrði sem talið væri að uppfylla þyrfti svo að starfsemi gæti talist til atvinnurekstrar og kvað ástæðuna vera þá að sýna fram á að ekki hefði verið um ólögmæta úttekt úr rekstri að ræða, heldur hefðu þær lánveitingar, sem um ræddi, verið gerðar í rekstrarlegum tilgangi. Væri þess krafist að skattstjóri tæki upp skattframtöl kæranda umrædd gjaldár, að teknu tilliti til innsendra rekstrarskýrslna vegna uppbyggingar í K, á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá væri viðurkennt að umrætt rekstrarlán hefði átt að vaxtareikna í samræmi við skattmat ríkisskattstjóra um 14% árið 2007, 11% árið 2006, 9% árið 2005 og 6% árið 2004 sem telja yrði til tekna hjá félaginu en til vaxtagjalda hjá kæranda. Tilvísaðar rekstrarskýrslur fylgdu ekki svarbréfinu. Með bréfi, dags. 5. mars 2009, óskaði skattstjóri eftir frekari gögnum og skýringum vegna tilgreindra athugasemda í svarbréfi umboðsmanns félagsins og barst svar með bréfi umboðsmannsins, dags. 6. maí 2009, en bréfið er ekki meðal gagna málsins.

Með bréfi skattstjóra, dags. 5. mars 2009, var lagt fyrir kæranda að afhenda gögn vegna yfirfærslu einkarekstrar síns yfir í einkahlutafélag, svo sem gerð hefði verið grein fyrir í framangreindu svarbréfi, dags. 10. febrúar 2009. Þá var lagt fyrir kæranda að gera grein fyrir skuld hans við X ehf. í árslok 2002 að fjárhæð 32.534.859 kr., en samkvæmt upplýsingum í greindu svarbréfi umboðsmanns félagsins hefði kærandi ekki stofnaði til skuldar við félagið fyrr en í fyrsta lagi á árinu 2003. Einnig var lagt fyrir kæranda að gera grein fyrir misræmi milli framtalinna skulda við X ehf. í framtölum kæranda annars vegar og framtölum X ehf. hins vegar árin 2003, 2004, 2006 og 2007. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 6. maí 2009, var rakið að kærandi hefði ákveðið að selja einkarekstur sinn yfir í félagið V ehf., sem hefði verið í eigu kæranda, þar sem lítil starfsemi hefði verið í því félagi undanfarin ár. Þá kom fram að kærandi hefði rekið starfsemina í yfir 20 ár sem einstaklingsrekstur, en í árslok 2001 hefði reksturinn verið settur í einkahlutafélag. Eiginfjárreikningur eiganda hefði þá verið neikvæður og því hefði verið ákveðið að gefið yrði út skuldabréf sem félagið myndi innheimta hjá eiganda. Af þeim sökum hefði skuld upp á 32.534.859 kr. verið talin fram í skattframtali kæranda árið 2003, en af sömu ástæðum hefði fjárhæð skuldar verið tilgreind sem núll í framtölum félagsins. Kærandi hefði gert upp skuldabréfið á árinu 2005 og hefði skattframtal kæranda árið 2006 miðast við það. Skil á skattframtali kæranda hefðu farið fram áður en fullri afstemmningu hefði lokið á bókhaldi félagsins, sérstaklega eftir að byggingarframkvæmdir hófust í K, og því hefði í einhverjum tilfellum orðið að taka stöðu kæranda við félagið eins og hún hefði verið á framtalsdegi þó að afstemmningu bókhalds hefði ekki verið að fullu lokið.

Með bréfi, dags. 29. október 2009, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2006, 2007 og 2008, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna sem skattskyld laun 7.375.639 kr. í skattframtali árið 2006, 17.209.684 kr. í skattframtali árið 2007 og 19.290.386 kr. í skattframtali árið 2008 vegna meintrar óheimillar lántöku hjá X ehf. í skilningi 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem skattleggja bæri sem laun, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. einnig 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Auk þessa væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við þá hækkun stofns til tekjuskatts- og útsvars sem af breytingunum myndi leiða, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu rakti skattstjóri gang málsins og bréfaskipti í því. Tók skattstjóri m.a. fram að samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, væri óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema farið væri eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Þá væri samkvæmt 1. mgr. 74. gr. þeirra laga einungis heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefði verið frá tap sem ekki hefði verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skyldi lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 79. gr. sömu laga væri óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum einkahlutafélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Sú takmörkun næði þó ekki til venjulegra viðskiptalána, sbr. lokamálslið ákvæðisins. Þá gerði skattstjóri grein fyrir ákvæðum 1. og 2. mgr. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og rakti jafnframt ákvæði 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Tók skattstjóri fram að fjöldi færslna á framlögðum hreyfingalistum X ehf. bæru með sér að vera vegna einkaneyslu eiganda og að komið hefði fram staðfesting á því að svo hefði verið, sbr. svarbréf félagsins frá 10. febrúar 2009. Hefði eigandi endurgreitt þá skuld með útgáfu skuldabréfs sem greitt hefði verið upp á árinu 2005. Yrði ekki séð af merkingu færslna vegna skulda, sem mynduðust eftir þann tíma, að um væri að ræða annars konar úttektir en vegna einkaneyslu eiganda svo sem skattstjóri rakti nánar. Eftir stæði þá hvort úttektir eiganda hjá félaginu, sem kynnu að tengjast byggingu umrædds seturs, gætu talist til venjulegra viðskiptalána í skilningi lokamálsliðar 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Taldi skattstjóri framlagða reikninga vegna veitingasölu ekki bera með sér að vera vegna hins umrædda seturs, að öðru leyti en því að á einum reikningi kæmi fram skýringin „v. Trophy hús X“ og hefði sá reikningur verið að fjárhæð 424.000 kr. Ekki yrði séð að viðskipti, sem byggðu á einhliða fjárútlátum félagsins til eiganda, gegn engri eða lítilli og afar óvissri tekjumyndun, auk þess sem nettó tekjumyndun yrði ekki hjá félaginu sjálfu fyrr en þegar og ef skuld eigandans yrði einhvern tímann endurgreidd, gætu talist falla undir venjuleg viðskiptalán samkvæmt lokamálslið 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Taldi skattstjóri nægilega í ljós leitt að líta yrði á úttektir kæranda sem óheimilar lánveitingar, sbr. 73. og 79. gr. laga nr. 138/1994, sem skattleggja bæri sem laun í hendi kæranda, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Í þessu sambandi vísaði skattstjóri jafnframt til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 119/2006. Til stuðnings álagsbeitingu vísaði skattstjóri til þess að kæranda hefði mátt vera ljóst að lánveitingar félagsins til hans brytu í bága við fyrrgreind ákvæði 73. og 79. gr. laga nr. 138/1994. Þrátt fyrir skýr lagafyrirmæli um skattskyldu slíkra lánveitinga hefði kærandi ekki talið lánin sér til tekna í skattframtölum sínum. Taldi skattstjóri með hliðsjón af þessu og í ljósi þess að vantaldar tekjur teldust til verulegra annmarka á framtali að full ástæða væri til beitingar álags með vísan til nefndra lagaákvæða. Með boðunarbréfi sínu hafnaði skattstjóri jafnframt beiðni kæranda um endurupptöku skattframtala kæranda umrædd ár á grundvelli nýrra rekstrarskýrslna þar sem skattstjóri liti ekki svo á að fyrri skattákvörðun hefði byggst á ófullnægjandi eða röngum upplýsingum um málsatvik í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, heldur hefði hún þvert á móti byggt á þeim upplýsingum sem kærandi hefði sjálfur lagt fram á þeim tíma er framangreind ákvæði laga nr. 90/2003 mæltu fyrir um.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 1. desember 2009, hratt skattstjóri boðuðum breytingum óbreyttum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2006, 2007 og 2008 í samræmi við það, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum kom fram að engar athugasemdir hefðu borist frá kæranda. Sama dag endurákvarðaði skattstjóri opinber gjöld X ehf. gjaldárin 2006, 2007 og 2008 vegna breytinga á skattskilum félagsins umrædd ár í samræmi við niðurstöðu í máli kæranda. Vísaði skattstjóri til boðunarbréfs síns, dags. 29. október 2009, sbr. orðrétta tilvitnun. Námu tekjufærslur skattstjóra 7.375.639 kr. í skattframtali árið 2006, 17.209.684 kr. í skattframtali árið 2007 og 19.290.386 kr. í skattframtali árið 2008, auk 25% álags 1.843.910 kr. fyrsta árið, 4.302.421 kr. annað árið og 4.822.597 kr. þriðja árið.

III.

Í kæru umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar, dags. 11. febrúar 2010, kemur fram að aðalkrafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar skattstjóra sé byggð á því að lánveitingar X ehf. til kæranda hafi í raun verið rekstrarlán eða viðskiptalán þar sem X ehf. hafi verið að lána til uppbyggingar á starfsemi þar sem félagið gæti selt þjónustu sína. Rekstrar- og viðskiptatengsl séu því á milli lánveitinganna annars vegar og tekjuöflunar X ehf. hins vegar. Þrátt fyrir að kærandi hafi ekki skilað rekstrarskýrslum breyti þau mistök engu varðandi tilganginn með byggingu setursins og því að um atvinnurekstur hafi verið að ræða. Þar sem skattstjóri hafi ekki hlutast til um að sundurliða lánveitingar, er standa að baki viðskiptaskuld kæranda við X ehf., sé þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni. Þá hafi ekki verið gætt meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 við meðferð málsins. Til vara er þess krafist að farið verði með þann hluta lánveitinganna, er snúa að byggingu umrædds seturs, sem lögmætt lán frá X ehf. til kæranda. Hafi hér verið um að ræða 744.883 kr. rekstrarárið 2005, 4.389.317 kr. rekstrarárið 2006 og 9.908.867 kr. rekstrarárið 2007. Þá er þess krafist að álagsbeiting skattstjóra verði felld úr gildi að því er tekur til þeirra fjárhæða er um ræðir í varakröfu. Hvað sem segja megi um form það, sem hafi verið á framkvæmdinni, verði ekki fallist á að kæranda hafi mátt vera ljóst að umræddar lánveitingar hafi brotið í bága við ákvæði laga um einkahlutafélög og að kæranda hafi borið að telja kostnað vegna byggingar setursins sér til launa. Verði ekki annað ráðið en að skilyrði 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 til niðurfellingar álags séu uppfyllt. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

IV.

Með bréfi, dags. 23. apríl 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 28. apríl 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 7. júní 2010, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu kemur fram að rétt þyki að gera nánari grein fyrir ástæðu þess að V ehf. hafi ekki yfirtekið framkvæmdina. Á árinu 2006 hafi sú ákvörðun verið tekin af kæranda að útvíkka starfsemi X ehf. á þann veg að byggja mjög veglegan veislu- og sýningarsal ásamt gistiaðstöðu í K. Hafi verið lagt af stað með það frá upphafi að markaðssetja starfsemina fyrir efnamikla ferðamenn. Kærandi hafi sjálfur átt 10 hektara lands og hafi framkvæmdir hafist á árinu 2007. Fram til ársins 2008 hafi framkvæmdin verið í nafni kæranda, en síðan hafi verið ákveðið að V ehf. yfirtæki framkvæmdina þó að ekki hafi verið gengið frá eigendaskiptum fyrr en í lok ársins. Samningar um kaup V ehf. á lóðum og húsum í byggingu hafi verið undirritaðir á árinu 2008, en kærandi hafi verið lóðarhafi. Samþykki hafi þó ekki fengist hjá landeiganda, G ehf., fyrr en samkomulag var undirritað í maí 2010. Enginn vafi leiki á því að sú starfsemi, sem fram hafi farið í K, teljist til atvinnurekstrar. Veislusalirnir séu mjög sérhæfðir og henti engan veginn til einkanota. Þrátt fyrir það sé ljóst að ekki hafi átt að blanda saman framkvæmdakostnaði og kostnaði til einkanota sem hafi verið til staðar. X ehf. hafi fjármagnað byggingarkostnað systurfélags síns V ehf. og hafi aðstaðan verið byggð upp með eigin fé en ekki nema að litlu leyti með lánsfé. Þar sem ekki hafi verið hægt að ganga endanlega frá eigendaskiptum fyrr en í apríl 2010 hafi byggingarkostnaður, sem í raun tilheyrði V ehf., verið færður á kæranda sem hafi verið skráður lóðarhafi. Hafi lán til tengdra aðila öll verið tilgreind sem lán til eiganda og hafi þar verið blandað saman, bæði úttekt kæranda og byggingarkostnaði, sem hafi í raun verið lán til V ehf. sem væri ekki rétt meðhöndlun. Þess beri þó að geta að allur byggingarkostnaður við seinni skálann hafi verið rétt meðhöndlaður og sé allur í nafni V ehf., en eins og áður hafi X ehf. einnig fjármagnað þá byggingu. Meðfylgjandi bréfi umboðsmannsins er ársreikningur V ehf. og kaupsamningur og afsal að eignarhlut í leigulóð í K, dags. 7. janúar 2008.

Með bréfi, dags. 30. júlí 2010, hefur ríkisskattstjóri lagt fram framhaldskröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda. Kemur þar fram að kröfugerð embættisins frá 23. apríl 2010 sé ítrekuð þar sem ekki verði séð að nein ný gögn eða málsástæður komi fram í bréfi kæranda, dags. 7. júní 2010.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. ágúst 2010, var kæranda sent ljósrit af framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 20. ágúst 2010, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu er því haldið fram af hálfu kæranda að við túlkun orðanna „venjuleg viðskiptalán“ skuli horft til þess hvað almennt tíðkist hjá fyrirtækjum af sama toga. Lánveitandi í þessu tilviki hafi haft með höndum veitingarekstur og sölu veislufanga og hafi lánið verið veitt til uppbyggingar veisluaðstöðu. Hafi það verið alsiða um margra ára skeið að seljendur veislufanga leggi lánsfé með einum eða öðrum hætti til uppbyggingar veisluaðstöðu. Meðfylgjandi bréfi kæranda eru ljósrit af reikningum vegna kostnaðar við rekstur málsins, samtals að fjárhæð 563.432 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

V.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun skattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 1. desember 2009, að færa kæranda til tekna sem skattskyld laun í skattframtölum árin 2006, 2007 og 2008 greiðslur frá X ehf. að fjárhæð 7.375.639 kr. fyrsta árið, 17.209.684 kr. annað árið og 19.290.386 kr. þriðja árið, að viðbættu 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en kærandi er eigandi alls hlutafjár í umræddu einkahlutafélagi, auk þess að vera stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi. Byggði skattstjóri á því að um væri að ræða óheimilar lánveitingar X ehf. til kæranda í skilningi 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, á árunum 2005, 2006 og 2007 sem féllu undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og bæri að skattleggja sem laun samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Af hálfu kæranda er gerð sú aðalkrafa að breytingar skattstjóra verði felldar niður, en til vara að farið verði með þær lánveitingar, er snúa að byggingu veislu- og gistiaðstöðu í K, sem lögmætt lán til kæranda. Til þrautavara er þess krafist að álag verði fellt niður að því er tekur til fjárhæða sem um getur í varakröfu. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Vegna athugasemda umboðsmanna kæranda við meðferð málsins, sbr. aðalkröfu kæranda, sem einkum virðist byggð á því að málsmeðferð hafi verið áfátt, skal tekið fram að ekki verður talið að meint vangæsla skattstjóra á sundurliðun lánveitinga geti, eins og sakarefnið er vaxið, leitt til ógildingar á úrskurði skattstjóra. Þá verður ekki séð að meðalhófsregla 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 eigi hér við, enda er einungis um að ræða úrlausn ágreiningsefna á grundvelli gildandi réttarreglna. Víkur þá að efnishlið málsins, sbr. einkum varakröfu kæranda.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Á það hefur reynt í nokkrum málum fyrir yfirskattanefnd hvort virða beri lánveitingar til hluthafa sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 (duldar arðgreiðslur). Eftir gildistöku 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, frá og með 1. janúar 1995, sem kveða á um fortakslaust bann við slíkum lánveitingum, enda sé ekki um venjuleg viðskiptalán að ræða, hefur komið til þess að slíkar greiðslur væru virtar sem tekjur af hlutareign samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 223/1999 og 264/2000. Þess ber að geta að forsenda niðurstaðna í úrskurðum þessum, miðað við þágildandi lagagrundvöll, var m.a. að endurgreiðslur hefðu ekki farið fram og að ekkert lægi fyrir um að endurgreiðslur væru ráðgerðar, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 267/2002 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og öðrum tilgreindum lögum, urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Með b-lið 2. gr. laga nr. 133/2001 var bætt nýrri málsgrein við 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sem varð 3. mgr. þess töluliðar, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kemur að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur var nýrri málsgrein bætt við 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar, sbr. c-lið 2. gr. laga nr. 133/2001, þess efnis að lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til skattskyldra gjafa, sbr. nú 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Samkvæmt 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er hlutafélagi og einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán eða setja tryggingar fyrir þá né aðilum sem eru tengdir þeim á nánar tilgreindan hátt. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Fjallað er um úthlutanir af fjármunum einkahlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í 73. gr. síðarnefndra laga segir að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 74. gr. laganna er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 1. mgr. 76. gr. laganna tekur hluthafafundur ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögur um það efni. Má ekki ákveða að úthluta meiri arði en félagsstjórn leggur til eða samþykkir, sbr. þó 2. mgr. sömu greinar.

Skattstjóri byggði á því að kærandi hefði fengið greiðslur frá eigin einkahlutafélagi, X ehf., samtals að fjárhæð 7.375.639 kr. árið 2005, 17.209.684 kr. árið 2006 og 19.290.386 kr. árið 2007. Lagði skattstjóri þá til grundvallar að skuld kæranda við félagið hefði numið 7.375.639 kr. í árslok 2005, 24.585.323 kr. í árslok 2006 og 43.875.709 kr. í árslok 2007. Eru þessar fjárhæðir ágreiningslausar. Ljóst er að umræddar greiðslur X ehf. til kæranda á árunum 2005, 2006 og 2007 voru ekki lögmætar úthlutanir af fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, enda hefur því ekki verið haldið fram. Verður því að líta svo á að greiðslurnar teljist að öllu leyti vera lán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, en óumdeilt er að farið var með greiðslurnar sem kröfur á tengda aðila í bókhaldi og skattskilum X ehf. Kærandi var hluthafi, stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins á umræddum árum. Af því leiðir að greiðslur X ehf. til kæranda voru ekki heimilar að lögum sem lánveitingar til hans, nema um hafi verið að ræða venjuleg viðskiptalán, sbr. lokamálslið 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, svo sem haldið hefur verið fram af hálfu kæranda hvað varðar hluta lánveitinganna.

Eins og fram er komið stóð kærandi í eigin nafni fyrir umræddum framkvæmdum við uppbyggingu svonefnds „Lúxusseturs“ í K á árunum 2005, 2006 og 2007 sem í málinu greinir. Hinar umdeildu lánveitingar X ehf., sem er einkahlutafélag í eigu kæranda, voru m.a. vegna framkvæmda þessara. Meginröksemd kæranda fyrir því að telja umræddar lánveitingar venjuleg viðskiptalán í skilningi 79. gr. laga nr. 138/1994 er að framkvæmdirnar hafi verið í tengslum við framtíðartekjuöflun X ehf. og útvíkkun á starfsemi einkahlutafélagsins þar sem fyrirhugað hafi verið að félagið annaðist veitingarekstur á staðnum. Eins og fyrr greinir eru „venjuleg viðskiptalán“ undanskilin bannreglu 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og samkvæmt greindum lögskýringargögnum er miðað við lán sem eru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í viðkomandi fyrirtæki og almennt í slíkum fyrirtækjum. Þessu er engan veginn fyrir að fara í tilviki kæranda, enda fyrst og fremst um að ræða lánafyrirgreiðslu til uppbyggingar á nýjum rekstrarþætti sem ekki getur talist til venjubundinna viðskipta hvorki í því tilviki, sem hér um ræðir, né almennt. Verður frekast að telja að þarna hafi verið um fjárfestingarlán að ræða. Samkvæmt þessu geta framkomin sjónarmið um rekstrarlegan tilgang með greiðslunum ekki skipt máli. Þá hefur enga þýðingu í þessu sambandi hvort kærandi hafi rekstur með höndum eða ekki. Með vísan til framanritaðs þykir vafalaust að ekki var um venjuleg viðskiptalán að ræða í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Kærandi var sem fyrr segir eigandi hlutafjár og starfandi framkvæmdastjóri hjá X ehf. á þeim tíma sem um ræðir. Samkvæmt þessu ber að telja kæranda greiðslurnar til tekna sem laun, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga, eins og skattstjóri hefur gert.

Í kærunni kemur fram að umrædd eign hafi síðar verið seld V ehf., sbr. fyrirliggjandi kaupsamninga og afsöl frá árinu 2008, og söluverðið gengið upp í skuld kæranda við X ehf. Að því leyti sem byggt er á því af hálfu kæranda að umrædd lán hafi verið endurgreidd skal bent á að eftir þær breytingar á skattareglum um óheimilar lánveitingar til hluthafa og stjórnenda með lögum nr. 133/2001, sem gerð er grein fyrir hér að framan, er ótvírætt að endurgreiðslur slíkra lána hafa ekki þýðingu varðandi þá skattlagningu sem lögin mæla fyrir um í þessum tilvikum, enda eru ákvæði 2. og 3. gr. laga nr. 133/2001 fortakslaus að þessu leyti, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og fyrrgreind lögskýringargögn.

Með vísan til framanritaðs er aðal- og varakröfum kæranda í máli þessu hafnað. Víkur þá að álagsbeitingu skattstjóra, sbr. þrautavarakröfu kæranda.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má skattstjóri, nú ríkisskattstjóri, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri, nú ríkisskattstjóri, þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár, þar sem engin grein var gerð fyrir skattskyldu greiðslna frá X ehf., þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Samkvæmt framangreindum úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.