Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 28. febrúar 2011, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A fyrir brot á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstrarársins 2008.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A, sem stjórnarformanni og prókúruhafa X ehf. (nú afskráð), er gefið að sök eftirfarandi:

1. Vangoldin afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda. Vanræksla á afhendingu skilagreina á lögmæltum tíma.

A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna greiðslutímabilanna mars til og með ágúst rekstrarárið 2008. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa, á lögmæltum tíma, skil á skilagreinum vegna staðgreiðslu opinberra gjalda vegna fyrrgreindra greiðslutímabila. Vangoldin afdregin skilaskyld staðgreiðsla opinberra gjalda X ehf. (nú afskráð), vegna framangreindra greiðslutímabila nemur samtals kr. 8.930.040. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:

...

Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.

Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 20. gr., sbr. 1. og 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. aðalreglur 1.-3. gr., 1. tl. 5. gr., 1. mgr. 7. gr. og 1. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga.

Framangreind háttsemi varðar A sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum.

2. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.

A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti vegna X ehf., vegna uppgjörstímabilanna mars–apríl til og með júlí–ágúst rekstrarárið 2008. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs, á lögmæltum tíma, skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna framangreindra uppgjörstímabila. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 1.696.310, að teknu tilliti til virðisaukaskatts af töpuðum kröfum og mögulegs innskatts samkvæmt bókhaldi. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:

...

Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.

Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Framangreind háttsemi varðar A sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda og samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995 með áorðnum breytingum.

Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint. “

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 28. febrúar 2011, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 1. mars 2011, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Með bréfi, dags. 18. apríl 2011, hefur umboðsmaður gjaldanda lagt fram vörn í málinu. Er þess aðallega krafist að kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins verði vísað frá yfirskattanefnd og að yfirskattanefnd úrskurði gjaldanda hæfilegan málskostnað í samræmi við 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998. Til vara er þess krafist að gjaldandi verði sýknaður af kröfum skattrannsóknarstjóra og að honum verði ekki gerð sekt í málinu. Sú krafa er gerð til þrautavara að gjaldanda verði gerð lægsta mögulega sekt lögum samkvæmt.

Aðalkrafa umboðsmanns gjaldanda um frávísun kröfugerðar skattrannsóknarstjóra ríkisins er byggð á því að rannsókn málsins af hálfu skattrannsóknarstjóra hafi verið svo áfátt að hún geti ekki talist viðhlítandi grundvöllur fyrir ákvörðun sektar á hendur gjaldanda. Á tímabilinu mars til og með ágúst 2008 hafi auk gjaldanda þau B og C verið fyrirsvarsmenn X ehf., en skattrannsóknarstjóri hafi ekkert rannsakað hvort þessir aðilar hafi átt hlut að máli eða hvort gjaldandi hafi einn borið ábyrgð á því sem miður fór í starfsemi félagsins. Telur gjaldandi að slíkir ágallar hafi verið á rannsókn skattrannsóknarstjóra að vísa beri málinu frá yfirskattanefnd.

Varakröfu um sýknu byggir umboðsmaður gjaldanda á því að með lögum nr. 24 frá 30. mars 2010 hafi verið mælt fyrir um að þeir lögaðilar og einstaklingar í atvinnurekstri sem séu í vanskilum með virðisaukaskatt, staðgreiðslu opinberra gjalda, tryggingagjald og þing- og sveitarsjóðsgjöld, sem gjaldfallið hefðu fyrir 1. janúar 2010, geti sótt um greiðslufrest á vanskilunum til 1. júlí 2011 og eftir þann tíma gefið út skuldabréf til fimm ára til uppgjörs á skuldinni. Með þessari lagasetningu hafi refsinæmi þess verknaðar, sem krafa um sekt byggi á, í reynd verið tekið úr sambandi. Þannig verði ekki séð að skattrannsóknarstjóri geti haft uppi refsikröfu vegna vanskila á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti, enda geti einstaklingar í atvinnurekstri eða fyrirsvarmenn lögaðila einfaldlega sótt um greiðslufresti um margra ára skeið. Það að refsa hlutaðeigandi á sama tíma gangi einfaldlega ekki upp og sé í hróplegu ósamræmi við tilgang og markmið lagasetningarinnar. Það eina sem komi í veg fyrir að sótt sé um slíka frestun í máli þessu sé sú staðreynd að X ehf. hafi orðið gjaldþrota áður en unnt hafi verið að nýta heimildir laganna til greiðslufrests. Í ljósi þessa og með vísan til 2. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940 verði að telja rétt að gera gjaldanda ekki sekt í málinu.

Til stuðnings þrautavarakröfu gjaldanda bendir umboðsmaður á að umtalsverðar fjárhæðir hafi verið greiddar inn á skattskuldir X ehf. frá því að vanskil byrjuðu að myndast hinn 16. apríl 2008 og fram til 13. ágúst 2009 eða samtals 8.537.892 kr. Þá hafi gjaldandi greitt 1.000.000 kr. hinn 7. nóvember 2008 og 1.815.000 kr. hinn 7. maí 2010 inn á vangoldna staðgreiðslu vegna greiðslutímabila staðgreiðslu sem rannsókn skattrannsóknarstjóra tók til. Þá hafi gjaldandi persónulega greitt 1.000.000 kr. hinn 9. júní 2008 sem hann hafi óskað eftir að ráðstafað yrði inn á virðisaukaskatt vegna uppgjörstímabila sem rannsókn skattrannsóknarstjóra tók til, en innheimtumaður hafi ráðstafað greiðslunni upp í vangoldin þing- og sveitarsjóðsgjöld gjaldárið 2007. Ráða megi af dómi Hæstaréttar Íslands frá 14. janúar 1999 í málinu nr. 246/1998 og dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 11. maí 1999 í málinu nr. S-440/1998 að taka beri tillit til greiðslna aðila á opinberum gjöldum við meðferð mála sem þessara. Þá hafi gjaldandi greitt umtalsverðan hluta skattkrafna í skilningi laga, þ.e. meira en þriðjung, vegna allra greiðslutímabila staðgreiðslu á árinu 2008 sem kröfugerð skattrannsóknarstjóra taki til. Með hliðsjón af dómi Hæstaréttar Íslands frá 18. desember 2008 í málinu nr. 341/2008 sé því ljóst að einskorða beri refsingu við 10% af höfuðstól vangoldinna skattkrafna vegna þeirra uppgjörstímabila staðgreiðslu sem sektarkrafa skattrannsóknarstjóra taki til. Þá beri að draga inneign virðisaukaskatts að fjárhæð 280.473 kr. vegna uppgjörstímabilsins janúar-febrúar 2009 frá vanskilum virðisaukaskatts, sbr. umfjöllun í kafla 5.1 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, auk þess sem rétt sé að taka tillit til fjárhæða sem ráðstafað hafi verið til greiðslu opinberra gjalda, álags og dráttarvaxta X ehf.

III.

Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. febrúar 2011, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með því að hann hafi sem fyrrum fyrirsvarsmaður X ehf. vanrækt að standa skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna félagsins tiltekin greiðslutímabil árið 2008 og vanrækt skil á virðisaukaskatti félagsins þau uppgjörstímabil árið 2008 sem greinir í bréfinu. Gjaldandi hefur lagt fram athugasemdir sínar í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 13. ágúst 2009 rannsókn á skattskilum X ehf. er beindist að skilum félagsins á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins og virðisaukaskatti árin 2008 og 2009. Skráður tilgangur X ehf. á þessu tímabili var verktakastarfsemi á sviði húsasmíða, kaup og sala eigna, lánastarfsemi og tengdur rekstur. Samkvæmt gögnum málsins var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta í janúar 2009 og lauk skiptum í júní 2009. Var félagið afskráð í október 2009. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi, A, til skýrslutöku hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins dagana 21. ágúst 2009 og 2. desember 2009. Með bréfi, dags. 11. janúar 2010, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. sama dag, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Með bréfi, dags. 8. febrúar 2010, lagði tilnefndur verjandi gjaldanda fram andmæli af hans hálfu. Í lokaskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var fjallað um framkomnar athugasemdir og gerð grein fyrir breytingum á skýrslunni með tilliti til þeirra, sbr. kafla um lok rannsóknar, en að öðru leyti var lokaskýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 8. apríl 2010, efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 8. apríl 2010, segir að rannsókn á skattskilum X ehf. hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreindar skýrslutökur, upplýsingum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, staðgreiðsluskilagreinum X ehf. ásamt sundurliðunum með þeim, virðisaukaskattsskýrslum félagsins, upplýsingum úr bókhaldi X ehf., svo og upplýsingum úr tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit yfir greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.

Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn embættisins á staðgreiðsluskilum X ehf. hafi falist í því að bera fjárhæðir afdreginnar staðgreiðslu samkvæmt staðgreiðsluskilagreinum og bókhaldi félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmaður X ehf. hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins greiðslutímabilin mars til og með ágúst 2008, samtals að fjárhæð 8.930.040 kr. Fram kemur að greiddar hafi verið 361.018 kr. inn á höfuðstól staðgreiðsluskuldar vegna umræddra greiðslutímabila.

Rannsókn á virðisaukaskattsskilum X ehf. var samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fólgin í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt bókhaldi og virðisaukaskattsskýrslum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns. Í skýrslunni er rakin sú niðurstaða rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmaður félagsins hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á innheimtum virðisaukaskatti vegna félagsins uppgjörstímabilin mars-apríl til og með nóvember-desember 2008, samtals að fjárhæð 3.816.954 kr. Þá kemur fram að félagið hafi átt inni virðisaukaskatt (innskatt) að fjárhæð 280.473 kr. uppgjörstímabilið. Einnig er þess getið að svo virðist sem ekki hafi verið á valdi fyrrum fyrirsvarsmanns félagsins að standa skil á virðisaukaskatti vegna tímabilanna nóvember-desember 2008 og janúar-febrúar 2009, enda hafi bú félagsins verið tekið til gjaldþrotaskipta 22. janúar 2009. Jafnframt er í skýrslunni fjallað um kröfu X ehf. á hendur Y ehf., sbr. ábendingu gjaldanda þar að lútandi við skýrslutöku, og ályktað að sú krafa teljist ekki töpuð.

Gjaldandi, A, staðfesti við skýrslutöku, sem fram fór hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 21. ágúst 2009, að hann hefði verið stjórnarformaður X ehf. og að félag í sinni eigu, Z ehf., ætti 17,5% hlut í félaginu, en aðrir hluthafar væru J ehf. og H ehf. Kvaðst gjaldandi hafa séð um fjármál X ehf., en B og D hefðu séð um daglegan rekstur á verkstað. Gjaldandi kannaðist við að skilagreinar staðgreiðslu og virðisaukaskattsskýrslur, sem bornar voru undir hann, væru vegna X ehf. og sagði starfsmenn F ehf. hafa annast gerð þeirra og byggt á bókhaldsgögnum félagsins, en gjaldandi væri framkvæmdastjóri F ehf. Taldi gjaldandi að staðgreiðsluskilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur X ehf. gæfu rétta mynd af rekstri félagsins. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði staðgreiðsla opinberra gjalda að fjárhæð 8.930.040 kr. vegna launamanna X ehf. umrædd greiðslutímabil staðgreiðslu árið 2008 ekki verið greidd á lögmæltum tíma og að virðisaukaskattur að fjárhæð 4.632.832 kr. umrædd uppgjörstímabil árið 2008 hefði ekki verið greiddur á lögmæltum tíma. Kvað gjaldandi fjárhæðirnar vera í samræmi við reksturinn, en þó ætti eftir að taka tillit til inneignarskýrslu vegna nóvember-desember 2008 auk þess sem félagið ætti útistandandi kröfur sem ekki hefðu fengist greiddar. Í því sambandi tók gjaldandi fram að R ehf. skuldaði félaginu á annan tug milljóna króna. Gjaldandi sagði að vegna fjárhagsörðugleika og vanefnda af hálfu viðskiptavina félagsins hefði ekki verið unnt að standa skil á staðgreiðslu og virðisaukaskatti. Aðspurður greindi gjaldandi frá því að starfsmenn X ehf. hefðu fengið laun sín greidd að fullu samkvæmt launaseðlum, þrátt fyrir að staðgreiðslu hefði ekki verið skilað. Gjaldandi kvaðst hafa óskað eftir því munnlega við gjaldkera Tollstjórans í Reykjavík að greiðsla sem innt var af hendi 9. júní 2008 færi inn á virðisaukaskatt X ehf., en greiðslunni hefði verið ráðstafað inn á opinber gjöld. Aðspurður kvaðst gjaldandi ekki muna nafnið á gjaldkeranum, en hann hefði gert athugasemdir við færsluna hjá tollstjóra þegar hann hefði séð að greiðslan hefði ekki farið inn á þann gjaldflokk sem hann óskaði eftir. Við skýrslutöku 2. desember 2009 var gjaldanda m.a. kynnt að vangreiddur virðisaukaskattur X ehf. uppgjörstímabilin mars-apríl 2008 til og með janúar-febrúar 2009 næmi samtals 3.536.481 kr. og gerði gjaldandi ekki athugasemdir um það atriði.

Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, er með samsvarandi hætti lýst refsivert ef launagreiðandi innir ekki af hendi þær greiðslur vegna launamanna sem hann hefur haldið eftir eða honum borið að halda eftir. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.

Umboðsmaður gjaldanda hefur krafist þess að kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins verði vísað frá yfirskattanefnd á þeim grundvelli að skattrannsóknarstjóri hafi ekki kannað refsiábyrgð meðstjórnenda gjaldanda í félaginu. Tekið skal fram að það leiðir af tilvísun 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, til ákvæða laga um meðferð opinberra mála, nú lög nr. 88/2008, um meðferð sakamála, að skattrannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins skal vera á stigi lögreglurannsóknar. Samkvæmt þessu gildir skýrlega sú meginregla um rannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins að honum ber að vinna að því að hið sanna og rétta komi í ljós og gæta jafnt að þeim atriðum sem skattaðila eru til hags og óhags, sbr. 53. gr. laga nr. 88/2008. Því ber m.a. að athuga ábyrgð allra þeirra sem koma að stjórnun lögaðila, enda kann það að hafa þýðingu við ákvörðun refsingar manna, sbr. til hliðsjónar um rannsókn lögreglu dóma Hæstaréttar Íslands frá 3. mars 2011 í málunum nr. 71/2010 og 78/2010.

Samkvæmt vottorði úr fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, sbr. fskj. 3.1 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, var gjaldandi, A, stjórnarformaður og prókúruhafi X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar, en auk hans voru í stjórn félagsins B og C. Enginn skráður framkvæmdastjóri var hjá félaginu á þeim tíma sem um ræðir og var gjaldandi einn skráður með prókúruumboð. Við skýrslutöku af gjaldanda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 21. ágúst 2009 staðfesti gjaldandi upplýsingar fyrirtækjaskrár, svo og kom fram af hans hálfu að hann hefði séð um fjármál félagsins, en þeir B og D, eigandi J ehf., eins hluthafa í X ehf., hefðu séð um að stýra daglegum rekstri á verkstað. C, eiginkona D, hefði hins vegar ekki komið að daglegum rekstri félagsins. Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók ekki skýrslur af B, C eða D. Hins vegar verður ekki séð að neitt hafi komið fram við rannsókn málsins sem gat gefið tilefni til annars en að byggja á skýringum gjaldanda sjálfs um stjórnunarmál félagsins. Hvað sem líður aðkomu fyrrgreindra aðila að rekstri X ehf. þykir rannsóknin því hafa leitt í ljós að gjaldandi hafi verið helsti fyrirsvarsmaður félagsins. Sem stjórnandi félagsins bar gjaldandi ábyrgð á daglegum rekstri þess, þar á meðal fjárreiðum, og var til þess bær að taka ákvörðun um hvaða kröfur á hendur félaginu skyldu greiddar og hverjar ekki. Samkvæmt framangreindu telst gjaldandi hafa borið ábyrgð á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda. Því er ekki fallist á frávísunarkröfu gjaldanda.

Með lögum nr. 24/2010, um greiðsluuppgjör á opinberum gjöldum lögaðila og einstaklinga í atvinnurekstri, var lögaðilum og einstaklingum í atvinnurekstri í vanskilum með virðisaukaskatt, staðgreiðslu opinberra gjalda, tryggingagjald og þing- og sveitarsjóðsgjöld, sem gjaldfallin voru fyrir 1. janúar 2010, gert kleift að sækja um frest til greiðsluuppgjörs á þeim vanskilum til 1. júlí 2011. Í 2. gr. greindra laga er kveðið á um þau skilyrði greiðsluuppgjörs samkvæmt lögunum að umsækjandi skuli vera í skilum með aðra skatta og gjöld en þau sem lögin taka til þegar umsókn er lögð fram, vera í skilum með skatta og gjöld sem gjaldfalla frá 1. janúar 2010 til og með 30. júní 2010, lýsa því yfir að hann muni skila inn skilagreinum og framtölum til að tryggja rétta álagningu gjalda og loks viðurkenna greiðsluskyldu vegna þeirra krafna sem frests njóta. Að þessum skilyrðum uppfylltum er tollstjóra heimilt að samþykkja útgáfu skuldabréfs til greiðslu umræddra skattskulda, sbr. ákvæði 5. gr. laganna. Fram kemur í 4. gr. laganna að heimild til greiðsluuppgjörs falli niður m.a. ef bú aðila sem nýtur frests er tekið til gjaldþrotaskipta á tímabili frestsins. Í almennum athugasemdum við frumvarp það er varð að lögum nr. 24/2010 kemur fram að með þessum hætti verði rekstraraðilum í tímabundnum greiðsluvandræðum vegna hruns íslensku bankanna í október 2008 gefinn kostur á að koma vanskilum sínum í skil án frekari viðurlaga að ákveðnum skilyrðum uppfylltum. Samkvæmt þessu felur umrædd löggjöf í sér ákveðna leið til lúkningar ógreiddum sköttum hinn 1. janúar 2010. Með lögunum er á hinn bóginn ekki haggað við refsiákvæðum laga um staðgreiðslu opinberra gjalda og laga um virðisaukaskatt eða annarra skattalaga. Samkvæmt þessu er ekki fallist á sjónarmið umboðsmanns gjaldanda um áhrif þessa laganýmælis á refsinæmi þess verknaðar um ræðir í sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Svo sem komið hefur fram var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta hinn 22. janúar 2009 og lauk skiptum 29. júní 2009. Var félagið afskráð 28. október 2009. Er þannig óumdeilt að í tilviki félagsins voru ekki uppfyllt skilyrði greiðsluuppgjörs samkvæmt lögum nr. 24/2010. Að þessu athuguðu verður ekki talið að umrædd lög hafi neina þýðingu í máli þessu. Verður varakrafa gjaldanda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. árin 2008 og 2009 liggur bókhald félagsins, staðgreiðsluskilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur, sem gjaldandi hefur staðfest að varði rekstur einkahlutafélagsins, sbr. skýrslutökur af gjaldanda 21. ágúst 2009 og 2. desember 2009, þar sem einnig kom fram það álit gjaldanda að gögnin gæfu rétta mynd af rekstrinum að öðru leyti en því að gjaldandi taldi rétt að taka tillit til inneignarskýrslu vegna nóvember-desember 2008 auk þess sem efni væru til að rannsaka hvort um tapaðar viðskiptakröfur væri að ræða í tilviki félagsins, en í því sambandi vék gjaldandi að viðskiptum við R ehf. Í lokaskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er gerð grein fyrir rannsókn á meintum töpuðum viðskiptakröfum X ehf., en misræmis gætir milli kafla í skýrslunni um niðurstöður þar að lútandi, sbr. kafla 2.5 og kafla 6.1, svo sem skipaður verjandi gjaldanda benti á í bréfi til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 14. maí 2010. Allt að einu liggur fyrir að af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er litið svo á að viðskiptakrafa á hendur R ehf. teljist töpuð, sbr. kröfugerð í málinu. Aðrar athugasemdir hafa ekki komið fram af hálfu gjaldanda vegna tölulegrar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins, m.a. um þennan þátt rannsóknarinnar, og þykja gögn málsins ekki gefa tilefni til annars en að byggja á því að staðgreiðsla opinberra gjalda og virðisaukaskattur, sem gjaldanda bar að standa skil á vegna X ehf., hafi numið þeim fjárhæðum sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að teknu tilliti til virðisaukaskatts að fjárhæð 2.120.644 kr. vegna tapaðra krafna. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra í máli þessu er byggð á niðurstöðum í skýrslu embættisins að öðru leyti en því að ekki er tekið tillit til innskatts vegna tímabilsins janúar-febrúar 2009 sem gerð er grein fyrir í skýrslunni. Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins hafa ekki verið gefnar skýringar á því. Eins og málið liggur fyrir þykir bera að taka tillit til framangreindrar inneignar vegna tímabilsins janúar-febrúar 2009 að fjárhæð 280.473 kr.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum X ehf. til innheimtumanns vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir sem um ræðir í máli þessu vegna skilaskyldrar staðgreiðslu og virðisaukaskatts byrjuðu að myndast 16. apríl 2008. Fram kemur að á tímabilinu 16. apríl 2008 til og með 22. febrúar 2010 voru alls greiddar 7.576.908 kr. vegna höfuðstóls skilaskyldrar staðgreiðslu og er þar að hluta um að ræða greiðslur vegna greiðslutímabila sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til. Nánar tiltekið var 361.018 kr. ráðstafað inn á höfuðstól staðgreiðslu greiðslutímabilið mars 2008, 850.000 kr. vegna apríl 2008, 150.000 kr. vegna maí 2008, 400.000 kr. vegna júní 2008, 220.000 kr. vegna júlí 2008 og 195.000 kr. vegna ágúst 2008. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að greind fjárhæð, sem gjaldandi stóð samkvæmt framangreindu skil á áður en málið var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd.

Samkvæmt framansögðu verður í máli þessu miðað við vangreidda staðgreiðslu að fjárhæð 6.754.022 kr. og virðisaukaskatt að fjárhæð 1.415.837 kr.

Sá hluti greiðslna X ehf. á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur samkvæmt yfirliti skattrannsóknarstjóra ríkisins ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar nam 1.638.088 kr. vegna staðgreiðslu og 893.572 kr. vegna virðisaukaskatts. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 1.000.004 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur félagsins til innheimtumanns en vegna höfuðstóls staðgreiðslu og virðisaukaskatts námu samkvæmt þessu samtals 3.531.664 kr.

Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 45/1987 og nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna X ehf. að fjárhæð samtals 3.531.664 kr. Við mat á þýðingu þeirra fyrir sektarákvörðun þykir rétt að skipta þeim hluta innborgana, sem ráðstafað var til greiðslu opinberra gjalda X ehf., í hlutfalli við fjárhæðir vangoldinnar staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem um ræðir í málinu. Innborganir vegna staðgreiðslu opinberra gjalda teljast þá nema 2.464.791 kr. og innborganir vegna virðisaukaskatts 1.066.873 kr.

Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda vegna launamanna X ehf. greiðslutímabilin mars til og með ágúst 2008, samtals að fjárhæð 6.754.022 kr., ekki greidd til innheimtumanns ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. og 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987. Þá var virðisaukaskattur X ehf. að fjárhæð 1.415.837 kr. uppgjörstímabilin mars-apríl til og með júlí-ágúst 2008 ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Vegna þeirra skýringa gjaldanda að fjárskortur X ehf. hafi valdið þeim vanskilum á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).

Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts í rekstri X ehf.

Eins og lög nr. 45/1987 og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindri staðgreiðslu eða virðisaukaskatti samkvæmt skilagrein staðgreiðslu eða virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að skilagreinar staðgreiðslu og virðisaukaskattsskýrslur X ehf. liggja fyrir vegna allra tímabila staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim og bókhaldi félagsins. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 2.464.791 kr. vegna staðgreiðslu og 1.066.873 kr. vegna virðisaukaskatts. Að teknu tilliti til innborgana á höfuðstól svarar fyrrnefnda fjárhæðin til vangreiddrar staðgreiðslu vegna fyrsta greiðslutímabils staðgreiðslu sem sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins tekur til. Í samræmi við fyrrgreinda dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2006 ber jafnframt að telja greiðslur gjaldanda inn á höfuðstól staðgreiðslu greiðslutímabilin apríl, júní, júlí og ágúst 2008 samkvæmt greiðslufyrirmælum til innheimtumanns ríkissjóðs dagana 7. maí 2010 og 12. maí 2010 nema verulegum hluta vangreiddra fjárhæða. Greiðslur vegna virðisaukaskatts svara með sama hætti til verulegs hluta vangreidds virðisaukaskatts félagsins sem málið varðar. Samkvæmt þessu og í samræmi við greinda dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á staðgreiðslu opinberra gjalda greiðslutímabilin mars, apríl, júní, júlí og ágúst 2008 að fjárhæð samtals 5.295.550 kr. og til vanskila á virðisaukaskatti að öllu leyti. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri X ehf. og ekkert er komið fram um að gjaldandi hafi persónulega notið nokkurs hags af brotinu. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á staðgreiðslu að ekki óverulegri fjárhæð og vegna alllangs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Því teljast lágmarksákvæði í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 gilda um vanskil staðgreiðslu að fjárhæð 1.458.472 kr.

Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 3.400.000 kr. til ríkissjóðs.

Umboðsmaður gjaldanda hefur gert kröfu um að gjaldanda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til þess að ákvarða gjaldanda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 3.400.000 kr. til ríkissjóðs. Málskostnaðarkröfu gjaldanda er hafnað.