Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 1. október 2011, fór umboðsmaður kæranda fram á lækkun á tekjuskattsstofni kæranda gjaldárin 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 vegna veikinda, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í bréfinu var gerð grein fyrir högum kæranda og veikindum hans og fylgdi bréfinu læknisvottorð, dags. 30. maí 2011, þar sem fram kom að kærandi hefði verið óvinnufær frá september 2010 vegna sjúkdóms í hnjám.

Með úrskurði, dags. 31. mars 2011, tók ríkisskattstjóri erindi kæranda til úrlausnar á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 og féllst á að lækka tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2010 um 500.000 kr., sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurði ríkisskattstjóra var bent á að síðastnefnt ákvæði laga nr. 90/2003 fæli í sér skyldu til að lækka tekjuskattsstofn hjá þeim einstaklingum sem hefðu veruleg útgjöld vegna veikinda, ellihrörleika, slysa eða mannsláts og orðið hefðu fyrir verulegum tekjumissi vegna slíkra atvika, sérstaklega þegar um væri að ræða ógreidda skatta á tekjur sem ekki væru háðar staðgreiðslu. Engin lagaákvæði heimiluðu ríkisskattstjóra á hinn bóginn að veita ívilnun vegna almennra fjárhagserfiðleika. Samkvæmt upplýsingum úr tekjubókhaldskerfi ríkisins væru skattskuldir kæranda vegna liðinna ára verulegar og að mestu leyti þannig tilkomnar að kærandi hefði haldið eftir staðgreiðslu opinberra gjalda, þ.m.t. tryggingagjalds, af reiknuðu endurgjaldi við eigin atvinnurekstur og virðisaukaskatti. Um væri því að ræða skuldir vegna fjármuna sem kæranda hefði borið að skila í ríkissjóð, sbr. m.a. úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 7. september 2010 og 8. febrúar 2011, en með hinum síðarnefnda úrskurði hefði ríkisskattstjóri endurákvarðað áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2010 vegna verktakagreiðslu sem ekki hefði verið talin fram í skattframtali kæranda árið 2010. Uppsafnaðar skattskuldir kæranda ættu því ekki rót sína að rekja til veikinda hans. Þá hefði kærandi ekki staðið skil á skattframtölum árin 1999-2002 og því sætt áætlun skattstofna umrædd ár.

Í úrskurðinum tók ríkisskattstjóri fram að ætla mætti að „tekjuhrap“ milli áranna 2008 og 2009 samkvæmt því sem skattframtöl kæranda árin 2009 og 2010 bæru með sér stafaði vegna veikinda kæranda. Forsendur væru því fyrir lækkun á tekjuskattsstofni kæranda gjaldárið 2010 um 500.000 kr., sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, og lækkun útsvarsstofns til samræmis, sbr. 3. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Ekkert lægi á hinn bóginn fyrir um beinan kostnað kæranda vegna veikinda sem um ræðir, svo sem læknis- eða lyfjakostnað, þannig að unnt væri að leggja mat á það hvort veikindin hefðu haft í för með sér verulega gjaldþolsskerðingu á fyrri árum. Þætti því ekki vera grundvöllur fyrir ívilnun í sköttum vegna gjaldáranna 2005, 2006, 2007, 2008 og 2009. Engin lagaheimild væri fyrir því að lækka virðisaukaskatt, tryggingagjald og bifreiðagjöld.

II.

Með kæru, dags. 3. júní 2011, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 31. mars 2011, til yfirskattanefndar. Í kærunni er óskað eftir frekari ívilnun í sköttum gjaldárin 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 en ríkisskattstjóri hafi fallist á. Í kærunni er rakið að kærandi sé fráskilinn tveggja barna faðir. Kærandi hafi unnið sem sjálfstæður verktaki í ellefu ár eða þar til í janúar 2009 þegar hann hafi orðið að hætta vinnu vegna mikilla verkja í hægra hné sem stafað hafi af gömlum meiðslum sem kærandi hafi hlotið 16 ára gamall. Þá sé kærandi einnig kominn með álagsverki í vinstra hné þar sem hann hafi alltaf hlíft hægra hnénu. Kærandi hafi verið atvinnulaus mest allt árið 2009 og ekkert getað unnið vegna verkja í hné, en fengið fjárhagslega aðstoð frá félagsþjónustu. Þá hafi kærandi byrjað í atvinnuendurhæfingu 1. febrúar 2010 og hafið nám á árinu 2011. Kærandi ætli ekki aftur til náms, en ætli að fara á námskeið í september 2011 og sé búinn að fá lán fyrir námskeiðsgjaldinu hjá félagsþjónustu. Kærandi telji sjálfur að hann geti unnið á vinnuvélum, en geti ekki unnið erfiðisvinnu vegna verkja í hnjám, og ef hann aðstoði móður sína við garðvinnu þá geti hann ekki sofið nóttina á eftir vegna verkja. Kærandi sé í sjúkraþjálfun á vegum E ehf. og hafi verið í viðtölum hjá félagsráðgjafa hjá E ehf., sbr. meðfylgjandi læknisvottorð, dags. 30. maí 2011. Kærandi fái endurhæfingarlífeyri frá Sjúkratryggingum Íslands og séu það hans einu tekjur. Óvíst sé um framhald þeirra greiðslna, en að þeim frátöldum séu einu tekjumöguleikar kæranda fjárhagsaðstoð frá sveitarfélagi. Kærandi virðist ekki hafa haft getu eða kunnáttu til að halda utan um fjármál sín eða skila inn skattframtölum og virðist heldur ekki hafa haft neinn sem hann hafi getað leitað til, eða ekki vitað hvert hann hafi getað leitað eftir aðstoð. Hann fái nú einungis greiddan endurhæfingarlífeyri og þó hann fari að vinna að loknu námskeiði þá hafi hann enga möguleika á því að greiða skuldir sínar við innheimtumann ríkissjóðs vegna veikinda og tekjumissis frá ársbyrjun 2009.

III.

Með bréfi, dags. 8. ágúst 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda farið fram á að málið verði framsent embættinu til meðferðar. Nánar tiltekið segir svo í bréfi ríkisskattstjóra:

„Hér með endursendist yfirskattanefnd kærumál nr. 219/2011 [...]. Engin kæra er í málinu, en málið varðar skatterindi um ívilnunarbeiðni vegna gjaldáranna 2004-2010.

Farið er fram á að fá erindið framsent ríkisskattstjóra.“

IV.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 31. mars 2011, vegna beiðni kæranda um ívilnun í sköttum gjaldárin 2005-2010 á grundvelli 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Eins og fram er komið fór umboðsmaður kæranda fram á það með erindi til ríkisskattstjóra, dags. 1. október 2010, að kæranda yrði veitt ívilnun samkvæmt 65. gr. laga nr. 90/2003 vegna veikinda og tekjumissis. Samkvæmt því sem fram kemur í hinum kærða úrskurði tók erindi kæranda til gjaldáranna 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 og með úrskurðinum féllst ríkisskattstjóri á að lækka tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2010 um 500.000 kr., sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Hins vegar hafnaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda að því er snertir eldri gjaldár.

Samkvæmt 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum, er ríkisskattstjóra heimilt að taka til greina beiðni skattaðila um breytingu á ákvörðun um skattstofn eða skattálagningu, þó lengst sex tekjuár aftur í tímann, talið frá því ári þegar beiðni kemur fram, enda liggi verulegir hagsmunir að baki slíkri beiðni. Skuli beiðnin byggjast á nýjum gögnum og upplýsingum og skuli skilyrði 96. gr. sömu laga uppfyllt ef um hækkun sé að ræða. Víkja megi frá þessum tímamörkum ef sérstakar ástæður séu fyrir hendi. Samkvæmt niðurlagsákvæði greindrar 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 er skattaðila heimilt að kæra slíkar breytingar til yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992.

Með ákvörðun sinni, dags. 31. mars 2011, synjaði ríkisskattstjóri erindi kæranda um breytingu á áður álögðum opinberum gjöldum hans gjaldárin 2005, 2006, 2007, 2008 og 2009. Í úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að synjun ríkisskattstjóra á að neyta heimildar sinnar til að endurákvarða áður álögð opinber gjöld, sbr. áður 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. nú 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sé ekki ákvörðun sem kæranleg sé til yfirskattanefndar samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992. Leiðir þetta af niðurlagsákvæði 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kemur að skattaðila sé heimilt að kæra breytingar ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Samkvæmt þessu ber að vísa kærunni frá yfirskattanefnd að því leyti sem kæran varðar gjaldárin 2005, 2006, 2007, 2008 og 2009. Tekið skal fram að hliðstæða heimild og ríkisskattstjóra er fengin í 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 hefur yfirskattanefnd ekki. Með hliðsjón af bréfi ríkisskattstjóra, dags. 8. ágúst 2011, þykir rétt að senda ríkisskattstjóra kæruna til meðferðar að því er snertir umrædd gjaldár. Víkur þá að ákvörðun ríkisskattstjóra um ívilnun gjaldárið 2010.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 skal ríkisskattstjóri taka til afgreiðslu umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns ef ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafa skert gjaldþol hans verulega. Lögin hafa ekki að geyma nánari ákvæði um ákvörðun ívilnunar við þessar aðstæður. Í reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að skilyrði fyrir lækkun samkvæmt þessum tölulið séu að ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafi haft í för með sér skert gjaldþol. Með skertu gjaldþoli sé átt við að greiðslugeta manns sé skert vegna þess að hann hafi orðið fyrir verulegum kostnaði umfram bætur og styrki sem hann hafi fengið vegna framangreindra tilvika. Með kostnaði vegna ellihrörleika, veikinda eða slysa í þessu sambandi sé átt við dvalarkostnað á stofnunum, lyfja- og lækniskostnað, kostnað vegna ferða, ýmiss konar sérútbúnaðar vegna fötlunar o.s.frv. Sýnt skuli fram á að um óhjákvæmilegan kostnað sé að ræða og fyrir þurfa að liggja gögn til staðfestingar á honum. Þó skuli skattstjóri veita ívilnun án umsóknar fái gjaldþegn dvalarheimilisuppbót frá Tryggingastofnun ríkisins.

Samkvæmt forsögu lagaákvæða um ívilnanir í sköttum er ljóst að búið hefur að baki þeim sú hugmynd að réttlætanlegt væri að víkja frá almennum reglum um skattálagningu þar sem gjaldþol skattþegns hefur skerst verulega vegna sérstakra áfalla, svo sem slysa eða veikinda. Upphaflega var það almennt skilyrði fyrir ívilnunum í sköttum að gjaldþol skattþegns hefði skerst verulega vegna þeirra atvika sem gátu gefið tilefni til ívilnana. Það skilyrði er berum orðum áskilið varðandi ívilnanir samkvæmt 1. og 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi önnur ívilnunartilefni virðist megináherslan fremur vera á þeim kostnaði sem fallið hefur á skattþegn af tilgreindum orsökum, sbr. m.a. ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi forsögu ívilnana og almenn atriði að því er þær snertir má vísa til álits umboðsmanns Alþingis, dags. 2. febrúar 1996, í málinu nr. 1427/1995 (SUA 1996: 485).

Í kæru til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir högum kæranda og veikindum, sbr. og læknisvottorð, dags. 30. maí 2011, sem fylgir kærunni, þar sem fram kemur að kærandi hafi verið óvinnufær vegna sjúkdóms frá því í september 2010. Ekki liggja fyrir nein gögn í málinu um kostnað kæranda vegna veikinda sem um ræðir, en eins og fram er komið féllst ríkisskattstjóri á að veita kæranda ívilnun samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 á þeim grundvelli að veikindi kæranda hefðu haft í för með sér að tekjur hans hefðu dregist verulega saman milli áranna 2008 og 2009. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til upplýsinga um tekjur í skattframtölum kæranda árin 2009 og 2010. Í kæru til yfirskattanefndar er ekkert vikið að greindum forsendum ríkisskattstjóra, en vakin athygli á verulegum skuldum kæranda við innheimtumann ríkissjóðs, sbr. tilkynningu innheimtumanns, dags. 21. mars 2011, sem fylgir kærunni, þar sem fram kemur að gjaldfallin heildarskuld kæranda vegna opinberra gjalda nemi tæpum 20 milljónum króna. Er bent á í kærunni að burtséð frá atvinnuhorfum kæranda eigi hann enga möguleika á því að standa skil á umræddum skattskuldum. Ekki verður talið að þessar upplýsingar um skuldastöðu kæranda gefi sjálfstætt tilefni til frekari lækkunar á tekjuskattsstofni kæranda gjaldárið 2010 en ríkisskattstjóri hefur þegar fallist á. Þá kemur ekkert fram í kærunni til stuðnings því að með lækkun ríkisskattstjóra hafi ekki verið tekið nægjanlegt tillit til gjaldþolsskerðingar kæranda á árinu 2009, en sem fyrr greinir tók ríkisskattstjóri í því sambandi mið af upplýsingum í skattframtölum kæranda árin 2009 og 2010. Með hliðsjón af framangreindu verður ekki fallist á kröfu kæranda um frekari lækkun á tekjuskattsstofni gjaldárið 2010.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda um frekari lækkun tekjuskattsstofns gjaldárið 2010 er hafnað. Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd að því er snertir gjaldárin 2005, 2006, 2007, 2008 og 2009 og send ríkisskattstjóra til meðferðar.