Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 17. apríl 2009, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 29. janúar 2009, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2004. Með úrskurðinum færði skattstjóri kæranda til tekna í skattframtali hans árið 2004 greiðslu frá B ehf. að fjárhæð 192.835.000 kr. sem skattstjóri taldi að virða bæri sem skattskylda ábyrgðarþóknun, þ.e. endurgjald fyrir veitta ábyrgð kæranda á skuldum einkahlutafélagsins. Þá bætti skattstjóri 25% álagi á þá hækkun stofns til fjármagnstekjuskatts sem af breytingunni leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nam álagsfjárhæð 48.208.750 kr. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði eftir mati yfirskattanefndar, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi skattstjóra, dags. 12. janúar 2007, sbr. ítrekun með bréfi, dags. 13. febrúar 2007, var lagt fyrir B ehf. að gera grein fyrir gjaldfærðri þóknun til stjórnenda félagsins árið 2003 að fjárhæð 200.619.333 kr. Í bréfi skattstjóra kom m.a. fram að samkvæmt skýringu 7 í ársreikningi B ehf. fyrir árið 2003 hefði sú fjárhæð verið tilkomin vegna ábyrgða stjórnenda félagsins á lánum þess. Engin svör bárust skattstjóra og í kjölfar þess sendi skattstjóri kæranda bréf, dags. 23. febrúar 2007, þar sem lagt var fyrir kæranda að gera ítarlega grein fyrir umræddri greiðslu frá félaginu. Þá var lagt fyrir kæranda að skila inn bókhaldsgögnum og öðrum fylgiskjölum sem kynnu að varða umræddar lántökur B ehf. og greiðslur vegna ábyrgðar kæranda á lánum félagsins. Svar barst ekki frá kæranda.

Í kjölfar frekari bréfaskrifta, sbr. bréf skattstjóra til löggilts endurskoðanda B ehf., dags. 14. febrúar og 14. apríl 2008, og svarbréf endurskoðandans, dags. 10. mars og 24. júlí 2008, ásamt gögnum, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 12. ágúst 2008, endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2004. Í bréfinu tók skattstjóri fram að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefði kærandi verið í stjórn B ehf. á árinu 2003 eða á þeim tíma sem umræddar greiðslur félagsins til stjórnenda hefðu farið fram. Hefði kærandi verið stjórnarformaður B ehf. og því verið tengdur félaginu. Skattstjóri hefði ekki getað sannreynt að kærandi og D hefðu gengið í persónulegar ábyrgðir fyrir lánum B ehf. eða tekið veð í eignum félagsins. Þá væri engum lánssamningum til að dreifa varðandi lántökur félagsins, auk þess sem gögn málsins veittu kæranda takmarkaða stoð hvað persónulega ábyrgð hans á lánum B ehf. varðaði. Þótti skattstjóra jafnframt furðu sæta að engin laun hefðu verið greidd af B ehf. þar sem töluverð vinna hlyti að hafa farið í að selja land fyrir jafnmikla fjármuni og raun bæri vitni, eða fyrir 1.643.600.000 kr. Þætti skattstjóra óhjákvæmilegt að líta til eigna- og stjórnunartengsla kæranda við B ehf., en ekki yrði annað séð en að kærandi hefði sjálfur ráðið hvernig greiðslum til sín frá félaginu yrði háttað. Hefði hvorki verið sýnt fram á að kærandi hefði gengið í persónulegar ábyrgðir fyrir lánum B ehf. né tekið veð í eignum félagsins. Tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði í hyggju að líta á umræddar greiðslur B ehf. til kæranda sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og endurákvarða opinber gjöld kæranda til samræmis. Var kæranda veittur 15 daga frestur til að koma á framfæri andmælum í tilefni af fyrirhugaðri endurákvörðun skattstjóra. Svar barst ekki frá kæranda.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 26. ágúst 2008, mótmælti umboðsmaður B ehf. fyrirhugaðri endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum einkahlutafélagsins gjaldárið 2004, sbr. bréf skattstjóra til félagsins, dags. 13. ágúst 2008, þar sem fram kom að skattstjóri hygðist líta á greiðslur B ehf. til kæranda og D á árinu 2003 sem launagreiðslur, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, og endurákvarða skilaskylda staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjald félagsins rekstrarárið 2003 til samræmis að viðbættu álagi. Í bréfi umboðsmanns B ehf., dags. 26. ágúst 2008, kom fram að við eftirgrennslan hjá lánveitendum félagsins hefði fengist afrit af lánssamningi milli B ehf. og X-banka hf. sem bæri skýrlega með sér að um hefði verið að ræða sjálfsskuldarábyrgð kæranda á láni allt að 280.000.000 kr. Kom fram að í upphafi hefði Y-banki hf. lánað B ehf. fjármagn til kaupa á landi og kærandi ábyrgst það lán að fullu. Ári síðar hefði X-banki hf. tekið yfir lánið, en með ábyrgð kæranda að hálfu leyti. Eins og fram kæmi á meðfylgjandi yfirliti hefði þóknun kæranda vegna ábyrgðarveitingarinnar lækkað eftir því sem greitt hefði verið inn á lánið og þann 17. nóvember 2003 hefði það verið greitt að fullu.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 24. nóvember 2008, boðaði skattstjóri kæranda að nýju endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2004 og afturkallaði jafnframt hið fyrra boðunarbréf, dags. 12. ágúst 2008. Í bréfinu kvaðst skattstjóri telja ljóst að kærandi hefði gengist undir persónulegar ábyrgðir fyrir lánum B ehf. Á yfirliti yfir ábyrgðir kæranda vegna fjárfestinga í landi og í svari umboðsmanns B ehf. hefði komið fram að X-banki hf. hefði yfirtekið lán frá Y-banka hf. þann 7. febrúar 2000. Hins vegar hefði framlagður lánssamningur á milli B ehf. og X-banka hf. verið dagsettur 22. október 2001. Engin gögn eða skýringar hefðu verið lagðar fram varðandi framangreint misræmi í dagsetningum. Samkvæmt ábyrgðaryfirlitinu og svörum umboðsmanns B ehf. hefði síðasta lán félagsins verið greitt upp þann 17. nóvember 2003. Greiðsla umræddra ábyrgðarþóknana til kæranda hefði hins vegar farið fram þann 5. desember 2003, eftir að félagið hefði staðið í skilum við allar sínar skuldbindingar. Í gögnum málsins hefði jafnframt komið fram að B ehf. og X-banki hf. hefðu þann 2. mars 2003 samið um skilmálabreytingu á ofangreindu láni. Skilmálabreytingin hefði falið það í sér að eftirstöðvar lánsins skyldu greiðast með tveimur afborgunum, þann 2. mars 2003 og 15. nóvember 2004. Engar skýringar hefðu verið gefnar á framangreindu misræmi í dagsetningum. Á ábyrgðaryfirliti hefði komið fram að B ehf. hefði tekið fleiri en eitt lán sem kærandi átti að hafa gengið í sjálfskuldarábyrgð fyrir. Hins vegar hefði einungis verið lagður fram einn lánssamningur en dagsetningar hefðu verið mjög á reiki án þess að skýringar eða gögn hefðu verið lögð fram. Taldi skattstjóri að slíkt misræmi yrði að túlka kæranda í óhag. Í umræddri fundargerð B ehf., dags. 3. febrúar 1999, þar sem greiðsla ábyrgðarþóknunar var samþykkt, hefði hins vegar komið fram að greiðsla ábyrgðarþóknana skyldi ekki koma til fyrr en B ehf. hefði selt lóðir. Skattstjóri taldi því ofangreint ábyrgðaryfirlit sýna fram á þau lán B ehf., sem kærandi hefði gengið í ábyrgð fyrir, auk þess sem gögn hefðu verið lögð fram varðandi eitt lán B ehf. og væri það lán jafnframt það lán sem kærandi hefði fengið greidda hæstu ábyrgðarþóknunina fyrir. Væri mið tekið af umræddu ábyrgðaryfirliti væri ljóst að lán B ehf. hefðu verið greidd að fullu þegar greiðsla ábyrgðarþóknana hefði átt sér stað. Skattstjóri taldi því framangreint misræmi í dagsetningum ekki hnekkja því sem fram væri komið um ábyrgðir kæranda á lánum B ehf. Í framlögðu skjali, dags. 22. október 2001, undirrituðu af kæranda, hefði kærandi lýst því yfir, í tengslum við að hann hefði gengið í sjálfskuldarábyrgð fyrir hluta skuldbindinga B ehf., að jafnvirði 280.000.000 kr., að nettóverðmæti eigna hans væri meira en sem ábyrgðinni næmi. Með hliðsjón af framangreindu og ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 3/2002 taldi skattstjóri að kærandi hefði í raun og veru lagt allar eignir sínar að veði til tryggingar fullnustu skulda B ehf.

Í bréfi sínu vísaði skattstjóri til ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra nr. 3/2002, um þóknun fyrir veðheimildir og ábyrgðir, þar sem fram kæmi að ákvæði 1.-8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 ættu það sammerkt að fjalla um tekjur af eignum og/eða fjármagni. Slíkar fjármagnstekjur manna utan atvinnurekstrar væru skattlagðar í 10% skattþrepi samkvæmt 3. mgr. 66. gr. sömu laga og því með lægra skatthlutfalli en gilti um aðrar tekjur, sbr. 1. mgr. 66. gr. laganna. Í bréfi ríkisskattstjóra kæmi einnig fram að þrátt fyrir að þóknanir fyrir veittar ábyrgðir væru hvergi nefndar á nafni í C-lið 7. gr. laga nr. 75/1981 (nú lög nr. 90/2003) leiddi það þó ekki sjálfkrafa til þess að tekjur sem þessar skyldu skattlagðar sem tekjur samkvæmt 9. tölul. C-liðar 7. gr. eða samkvæmt A- eða B-lið 7. gr. laganna. Við mat á því hvar heimfæra skyldi tekjur eða endurgjald fyrir veittar ábyrgðir yrði að horfa á eðli teknanna, þ.e. frá hverju þær stöfuðu. Samkvæmt þessu yrði því að telja að ábyrgðarþóknun, sem endurgjald fyrir veitta ábyrgð, sem jafnað yrði við tekjur fyrir veðheimildir, teldist til fjármagnstekna með lögjöfnun frá 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Skattlagning slíkra tekna yrði því almennt í 10% skatti, sbr. 3. mgr. 66. gr. laganna. Skattstjóri vísaði til þess að samkvæmt 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teldist arður, landskuld og leiga eftir hvers konar fasteignir og fasteignaréttindi, þar með talin námaréttindi, vatnsréttindi, jarðvarmaréttindi, veiðiréttur og hvers konar önnur fasteignatengd hlunnindi til skattskyldra tekna með þeim undantekningum og takmörkunum er síðar greindi. Hefði skattstjóri í hyggju að líta á umræddar greiðslur B ehf. til kæranda fyrir veittar ábyrgðir að fjárhæð 192.835.000 kr. sem fjármagnstekjur með lögjöfnun frá 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra nr. 3/2002.

Að því er varðaði takmarkaða skattskyldu tók skattstjóri fram að samkvæmt upplýsingum úr Þjóðskrá hefði kærandi átt lögheimili erlendis frá árinu 1998. Væri því ljóst að hann hefði ekki borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 3. gr. sömu laga bæru þeir aðilar takmarkaða skattskyldu sem ekki féllu undir ákvæði 1. eða 2. gr. eða væru undanþegnir skattskyldu samkvæmt 4. gr. laganna. Í 7. tölul. 3. gr. laganna segði að takmarkaða skattskyldu bæru allir aðilar sem hefðu tekjur, þar með talinn söluhagnað, af íslenskum hlutabréfum, stofnbréfum eða öðrum réttindum til hlutdeildar í hagnaði eða af rekstri íslenskra fyrirtækja og skyldu þeir greiða tekjuskatt af þeim tekjum. Taldi skattstjóri þær ábyrgðarþóknanir, sem kærandi hefði fengið greiddar frá B ehf., falla undir orðalag 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hefði því borið takmarkaða skattskyldu á Íslandi þegar hann hefði fengið þær greiddar.

Að lokum tók skattstjóri fram að fyrirhugað væri að bæta 25% álagi, sbr. 108. gr. laga nr. 90/2003, við fjárhæðir vantaldra tekjustofna. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 væri skattstjóra heimilt að bæta 25% álagi við vantalda skattstofna, væru annmarkar á framtali, sbr. 96. gr. laganna, eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Samkvæmt 3. mgr. sömu greinar skyldi þó fella álag niður ef skattaðili færði rök fyrir því að honum yrði eigi kennt um annmarka á framtali eða að óviðráðanleg atvik hefðu hamlað því að hann bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Skattaðili hefði því sönnunarbyrði fyrir því að honum yrði eigi kennt um vantalda skattstofna. Í ljósi þess að kærandi hafði ekki fært umræddar greiðslur sínar til tekna í skattframtali árið 2004 fyrir árið 2003 þótti skattstjóra vera fullt tilefni til álagsbeitingar. Var kæranda veittur 15 daga frestur til að koma á framfæri athugasemdum vegna hinna boðuðu breytinga.

Af hálfu kæranda urðu engin viðbrögð í tilefni af boðunarbréfi skattstjóra og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. janúar 2009, hratt skattstjóri hinum fyrirhuguðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2004 til samræmis að viðbættu 25% álagi, sbr. 5. mgr. 96. gr. og 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og 6. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Samkvæmt úrskurðinum hækkaði stofn til fjármagnstekjuskatts kæranda um 192.835.000 kr. eða úr 148.635.900 kr. í 341.470.900 kr. Fjárhæð 25% álags nam 48.208.750 kr.

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 17. apríl 2009, er þess krafist að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi, þ.m.t. öll álagsbeiting skattstjóra. Þá hefur umboðsmaður kæranda gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni kemur fram að kærandi hafi átt lögheimili í útlöndum frá árinu 1998 en heimilisfesti í lengri tíma. Heimilisfang hafi áður verið á þeim stað sem tilgreint sé í úrskurði skattstjóra. Þaðan hafi kærandi flutt 1. nóvember 2006 á það heimilisfang sem tilgreint sé í kærunni. Talið hafi verið fram til skatts af hálfu kæranda og skattstjóra skilað skattframtali árið 2004. Það hafi verið lagt til grundvallar við álagningu fjármagnstekjuskatts það ár. Síðan hafi skattframtalið verið endursamið og sent ríkisskattstjóra sem beiðni en verið hafnað. Með bréfi, dags. 30. maí 2005, hafi ríkisskattstjóri tilkynnt skattrannsóknarstjóra ríkisins að hann hefði til athugunar greidda ábyrgðarþóknun B ehf. til kæranda á árinu 2003 sem setið hefði í stjórn félagsins. Um hafi verið að ræða nákvæmlega sömu greiðslu og um ræddi í hinum kærða úrskurði skattstjóra. Hafi ríkisskattstjóri sent málið til skattrannsóknarstjóra ríkisins til þóknanlegrar meðferð, sbr. 5. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, og 4. tölul. 1. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sbr. 2. mgr. 9. gr. sömu reglugerðar. Eftir því sem næst hafi verið komist og samkvæmt upplýsingum frá skattrannsóknarstjóra ríkisins og eftir athugun hans hafi engin efni verið talin til skattrannsóknar á skattskilum kæranda í tilefni af áðurgreindu bréfi ríkisskattstjóra, en hins vegar gagnvart öðrum aðila sem nafngreindur hafi verið í bréfinu og hinum kærða úrskurði. Skipti þá ekki máli þó að kærandi hefði ekki talið fram umrædda þóknun, enda væntanlega litið svo á að kærandi bæri takmarkaða skattskyldu á Íslandi og skattskilin væru í samræmi við lög. Leitað hafi verið upplýsinga hjá ríkisskattstjóra um afdrif máls kæranda hjá því embætti vegna bréfs frá 30. nóvember 2005. Hafi ríkisskattstjóri afturkallað þá tilkynningu til skattrannsóknarstjóra ríkisins með tveimur bréfum, dags. 7. mars og 23. mars 2006, að því er varðaði kæranda og fellt málið niður, a.m.k. að því er hann snerti. Hafi það ekki verið sent skattstjóra til meðferðar, sbr. ákvæði 3. mgr. 102. gr. og 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Þrátt fyrir afturköllun ríkisskattstjóra verði ekki séð að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi orðið við henni. Afrit af bréfunum fylgja með kærunni.

Í kærunni kemur fram að kröfur kæranda fyrir yfirskattanefnd séu byggðar á því að rekstur málsins á skattstjórastigi hafi farið á svig við lögfestar málsmeðferðarreglur, sbr. m.a. 96. og 99. gr. laga nr. 90/2003. Í fyrsta lagi liggi fyrir að áður en skattstjóri hafi hafið aðgerð sína gagnvart kæranda hafi bæði embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra haft afskipti með könnunum og rannsóknum á hinu kærða atriði og í framhaldi af því fellt málið niður að því er kæranda varðaði. Hafi skattstjóra því skort vald til að framkvæma þær endurákvarðanir sem kærðar séu til yfirskattanefndar. Í öðru lagi eru kröfur á því byggðar að slíkir annmarkar hafi verið á málsmeðferð skattstjóra að valda eigi ógildi hins kærða úrskurðar. Hafi skattstjóri ekki virt þær lögfestu málsmeðferðarreglur sem komi t.d. fram í 96. gr. laga nr. 90/2003, um endurákvörðun álagningar. Þannig hafi kæranda hvorki borist fyrirspurn né tilkynning skattstjóra samkvæmt 96. gr. laganna, enda kærandi með annað heimilisfang en skattstjóri ætlaði. Hafi skattstjóri getað með umstangslítilli upplýsinga- og gagnaöflun komist að því. Það hafi ekki verið fyrr en innheimtumaður gjalda hafi hafið aðgerðir sínar eftir uppkvaðningu hins kærða úrskurðar og eftirgrennslan kæranda að honum hafi orðið kunnugt um aðgerðir skattstjóra. Í framhaldi af því hafi verið leitað eftir afriti af hinum kærða úrskurði sem væri ódagsett og óundirritað.

Fram kemur að kröfur kæranda í efnissök fyrir yfirskattanefnd séu byggðar á því að kæranda hafi ekki borið að greiða hin kærðu gjöld hér á landi. Eins og fram hafi komið í hinum kærða úrskurði hafi skattstjóri byggt á því að kærandi hefði borið hér á landi takmarkaða skattskyldu samkvæmt lögum nr. 90/2003 tekjuárið 2003, en kærandi hafi átt lögheimili erlendis frá árinu 1998, svo sem áður hafi komið fram. Að því er varðar skyldu kæranda til greiðslu fjármagnstekjuskatts af þeirri ábyrgðarþóknun, sem hann hafi fengið frá B ehf., hafi skattstjóri byggt á 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Hafi skattstjóri litið svo á að um fjármagnstekjur hafi verið að ræða með lögjöfnun frá 2. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga og vísað í ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra nr. 3/2002, þar sem endurgjald fyrir veitta ábyrgð hefði verið jafnað við tekjur fyrir veðheimildir samkvæmt nefndum 2. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Hafi skattstjóri þannig byggt á því að kærandi hefði gengist undir persónulegar ábyrgðir fyrir lánum félagsins og þegið umrædda þóknun fyrir. Sú þóknun hafi verið ákvörðuð í samræmi við þá áhættu, sem kærandi hafi tekið með sjálfskuldarábyrgð sinni, þ.e. ábyrgð með öllum eignum sínum á efndum félagsins á tilgreindum lánum að kröfu lánveitanda vegna áhættuvarna, en þau lán hefðu annars ekki fengist. Hafi þóknun verið ákvörðuð með tilliti til þeirrar verulegu áhættu sem kærandi hafi tekið, sambanda kæranda og trausts lánveitanda, svo og með tilliti til hvaða almennar venjur gildi í þessum efnum. Í bankastarfsemi séu vextir, vaxtaálag og áhættuálag ákvörðuð með tilliti til öryggis endurgreiðslu lána og tryggingar endurgreiðslu þeirra, þ.e. banki horfi í áhættuvörnum sínum til þess hversu örugglega lánið sé tryggt og verði greitt. Með ábyrgð kæranda hafi óvisst lán orðið öruggt í augum bankans og hefði það ekki verið veitt nema með þeirri ábyrgð, enda rekstur félagsins verulega áhættusamur. Þá hafi bankinn miðað af þeim ástæðum við lægri áhættuflokk en ella hefði orðið. Megi segja að útgjöld félagsins vegna lánsins hefðu orðið þau sömu þrátt fyrir aðkomu kæranda. Kærandi hafi ekki verið hluthafi í félaginu og þóknunin alls ekki vegna réttinda kæranda til hagnaðar í því eða rekstrar þess í skilningi 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, svo sem skattstjóri hafi talið með langsóttri lagatúlkun í stað þess að leggja til grundvallar orðalag 7. tölul. 3. gr. fyrrnefndra laga. Séu kröfur fyrir yfirskattanefnd á þessu byggðar.

Í niðurlagi kærunnar er þess krafist að öll álagsbeiting skattstjóra verði felld úr gildi. Er tekið fram að engin efni séu til beitingar slíkra refsikenndra viðurlaga, m.a. þegar horft sé til málsmeðferðar skattstjóra og að í reynd snúist málið einvörðungu um túlkun á lagaákvæðum.

IV.

Með bréfi, dags. 26. júní 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kæranda krefst þess að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun fjármagnstekjuskatts kæranda vegna gjaldársins 2004 verði ómerktur m.a. vegna annmarka á málsmeðferð. Vísar umboðsmaður m.a. til þess að embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra hafi haft afskipti með könnunum og rannsóknum á hinu kærða atriði og í framhaldi af því fellt mál kæranda niður. Af þessum sökum hafi skattstjóra skort vald til að framkvæma þær endurákvarðanir sem kærðar eru til yfirskattanefndar. Umboðsmaður kæranda byggir ógildingarkröfu sína einnig á því að kæranda hafi hvorki borist fyrirspurn né tilkynning skattstjóra þar sem hann hafi haft annað heimilisfang en skattstjóri ætlaði. Það hafi ekki verið fyrr en eftir uppkvaðningu hins kærða úrskurðar og eftirgrennslan kæranda að honum hafi orðið kunnugt um aðgerðir skattstjóra. Að auki er krafan um ógildingu úrskurðar skattstjóra byggð á því að þar sem kærandi hafi átt lögheimili erlendis frá árinu 1998 hafi honum ekki borið að greiða hin kærðu gjöld hér á landi. Þá er þess krafist að álagsbeiting skattstjóra verði felld úr gildi auk málskostnaðar úr ríkissjóði kæranda að skaðlausu.

Skattstjóri endurákvarðaði opinber gjöld kæranda á grundvelli 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem hann hafði ekki talið fram fjármagnstekjur sem hann fékk greiddar hér á landi tekjuárið 2003. Að auki bætti skattstjóri við 25% álagi við vantalinn skattstofn.

Það er mat ríkisskattstjóra að enda þótt mál er varði kæruefnið hafi verið felld niður af ríkisskattstjóra og skattrannsóknarstjóra komi það ekki í veg fyrir endurákvörðun skattstjóra um sama efni, sbr. heimild í 96. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi fékk greiddar fjármagnstekjur hér á landi. Samkvæmt 3. gr. laga nr. 90/2003 bera þeir aðilar sem ekki falla undir ákvæði 1. eða 2. gr. laganna eða eru undanþegnir skattskyldu skv. 4. gr. takmarkaða skattskyldu, sbr. 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi þá röksemd að kæranda hafi ekki borist fyrirspurnir eða úrskurður skattstjóra er það mat ríkisskattstjóra að þetta atriði virðist ekki hafa valdið kæranda réttarspjöllum, enda eru þau andmæli sem fram komu í kæru ekki til þess fallin að breyta niðurstöðu skattstjóra. Fyrirspurnir og úrskurður skattstjóra var sent á síðasta kunna heimilisfang kæranda og á skattframtali 2004 er ekki getið um breytt heimilisfang. Samkvæmt Þjóðskrá liggja ekki fyrir upplýsingar um breytt heimilisfang kæranda erlendis.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 1. júlí 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 15. júlí 2009, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í fyrsta lagi tekur umboðsmaður kæranda fram að úrskurður skattstjóra hafi verið ódagsettur og ekki liggi fyrir hvort eða hvenær úrskurðurinn hafi verið sendur kæranda í ábyrgðarbréfi, sbr. meðal annars 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Úrskurðurinn hafi aldrei borist kæranda, en leitað hafi verið eftir honum hjá skattstjóra eftir að fréttir bárust um að hann hefði gengið. Þá hafi úrskurðurinn heldur ekki borist umboðsmanni kæranda hér á landi, frekar en annað frá skattstjóra vegna málsins. Sé meðal annars vísað til ákvæða 5. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003 um þetta. Í öðru lagi hafi bæði skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri áður rannsakað og fjallað um kæruefnið og í framhaldi af því fellt málið niður. Líti kærandi því svo á að meðferð skattstjóra og úrskurður hans hafi verið án lagaheimilda en skattstjóri sé bundinn af lögum eins og önnur stjórnvöld. Engin ákvæði sé að finna hvorki í skattalögum né öðrum lögum sem heimilað geti skattstjóra að endurskoða ákvarðanir skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra og endurupptaka málið með þeim hætti sem hann hafi gert. Þannig hafi hvorki legið fyrir ný gögn né nýjar upplýsingar í málinu sem kynnu að hafa veitt skattstjóra endurupptökuheimild. Ef ríkisskattstjóri hefði ákveðið að endurákvarða kæranda hin kærðu gjöld, hefði hann þurft að uppfylla skilyrði 96. og 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. 101. gr. laganna. Vísar umboðsmaður kæranda til hliðsjónar í úrskurð ríkisskattanefndar nr. 541/1991. Þá mótmælir umboðsmaður kæranda þeim sjónarmiðum í kröfugerð ríkisskattstjóra að það hafi ekki valdið kæranda réttarspjöllum að honum hafi ekki borist fyrirspurnir eða úrskurður skattstjóra. Hafi kærandi átt lögheimili og skattalega heimilisfesti í V-landi frá árinu 1998. Breytt heimilisfang þar í landi hafi ekki borið að lögum að tilkynna til Þjóðskrár og hafi kærandi haft umboðsmann á Íslandi sem hafi meðal annars annast framtalsgerð fyrir hann gjaldárið 2004. Hafi hvorugum borist bréf frá skattstjóra vegna málsins sem hafi örugglega verið endursend skattstjóra. Hafi kæranda ekki verið kunnugt um málið fyrr en harkalegar innheimtuaðgerðir hefðu hafist vegna skattahækkana. Eigi þetta allt að valda ógildi á hinum kærða úrskurði. Að öðru leyti eru kröfur kæranda ítrekaðar og til stuðnings þeim vísað til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 sem setur skattstjóra tímamörk við endurákvörðun samkvæmt 96. gr. sömu laga. Að lokum er ítrekuð sú krafa að fallið verði frá álagsbeitingu skattstjóra. Með bréfinu fylgir afrit reiknings til stuðnings málskostnaðarkröfu að fjárhæð 467.124 kr., að meðtöldum virðisaukaskatti.

Með bréfi, dags. 9. október 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda framhaldskröfugerð í málinu:

„Í svarbréfi umboðsmanns kæranda við kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 26. júní 2009, er ítrekað það sem fram kom í kæru til yfirskattanefndar að þar sem ríkisskattstjóri og skattrannsóknarstjóri hefðu fjallað um kæruefnið og í framhaldinu fellt mál kæranda niður, væri skattstjóra ekki heimilt að taka málið til meðferðar og kveða upp úrskurð í því. Kemur fram að engin ákvæði sé að finna í skattalögum eða öðrum lögum sem heimili skattstjóra að endurskoða ákvarðanir skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra og endurupptaka málið með þeim hætti sem hann gerði. Þannig hafi hvorki legið fyrir ný gögn né nýjar upplýsingar í málinu sem kynnu að hafa veitt skattstjóra endurupptökuheimild. Þessu til stuðning er vísað til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 541/1991.

Í 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, eru settar fram reglur um það hvenær aðili máls á rétt á því að mál sé tekið til meðferðar á ný eftir að stjórnvald hefur tekið ákvörðun og hún verið tilkynnt aðila máls. Með ákvörðun í þessu sambandi er átt við stjórnsýsluákvörðun þar sem stjórnsýsluhafi í skjóli stjórnsýsluvalds síns kveður einhliða á um rétt og/eða skyldu tiltekins aðila í einstöku máli. Á það skal bent að þrátt fyrir að mál sé tekið til meðferðar innan stjórnsýslunnar þá leiðir það ekki sjálfkrafa til þess að tekin sé stjórnvaldsákvörðun í málinu með þeim réttaráhrifum sem því fylgir. Þannig verður ekki séð að tekin hafi verið stjórnvaldsákvörðun í máli kæranda á fyrri stigum. Í bréfi ríkisskattstjóra til skattrannsóknarstjóra, dags. 23. mars 2006, þar sem afturkölluð var vísun máls til skattrannsóknarstjóra segir m.a.: „Í bréfi sínu frá 6. mars 2006 lætur ríkisskattstjóri þess getið að á síðari stigum kynni að koma til þess að ákvörðun (sic) verði tekin um skattrannsókn. Til frekari skýringar á því skal eftirfarandi tekið fram. Ríkisskattstjóri afturkallar málið á þeirri forsendu að fyrirliggjandi upplýsingar séu að hans mati ekki nægilegar til þess að á þeim megi byggja rökstuddan grun um skattsvik. Ríkisskattstjóri mun því taka málið til áframhaldandi meðferðar sem eftirlitsmál eða fela það skattstjóra. Komi í því eftirliti fram upplýsingar og gögn sem á megi byggja rökstuddan grun um skattsvik telur ríkisskattstjóri að samkvæmt 7. gr. reglugerðar nr. 373/2001 beri að tilkynna skattrannsóknarstjóra um málið að nýju.“ Af framanrituðu verður að telja ljóst að ákvörðun um að halda máli ekki áfram á þeim tímapunkti hafi grundvallast á því mati ríkisskattstjóra að ekki lægju fyrir nægjanlegar upplýsingar til að halda máli áfram. Í því felst ekki að stjórnvaldsákvörðun hafi verið tekin í málinu. Ekki er fallist á að úrskurður ríkisskattanefndar nr. 541/1991, sem vísað er til í bréfi umboðsmanns kæranda, eigi við í fyrirliggjandi máli, enda var um að ræða í því máli að tekin var stjórnvaldsákvörðun í máli aðila.

Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hefur ríkisskattstjóri heimild til að úrskurða um hverjir teljist heimilisfastir hér á landi og þar með skattskyldir samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 (áður 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt).

Í úrskurði ríkisskattstjóra H94, dags. 17. desember 2003, segir m.a.: „[Kærandi] telst vera með skattalega heimilisfesti og bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi í skilningi 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, allt árið 1998 og áfram uns annað verður ákveðið.“

Tekið skal fram að úrskurður skattstjóra, sem nú sætir kæru til yfirskattanefndar varðar gjaldárið 2004 vegna tekjuársins 2003 og er á því byggt af hálfu skattstjóra að kærandi beri á þeim tíma takmarkaða skattskyldu samkvæmt 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Með vísan til fyrrnefnds úrskurðar ríkisskattstjóra, um skattalega heimilisfesti kæranda, er hins vegar ljóst að kærandi bar fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi, sbr. 1. gr. laga nr. 90/2003, umrætt tekjuár. Af kæru til yfirskattanefndar sem og svarbréfi umboðsmanns kæranda við fyrri kröfugerð ríkisskattstjóra er ljóst að þar er einnig á því byggt að kærandi beri takmarkaða skattskyldu hér á landi. Ríkisskattstjóri fær þó ekki annað séð en að kæranda hafi mátt vera það ljóst að hann bar skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 tekjuárið 2003, en úrskurður ríkisskattstjóra um skattalega heimilisfesti kæranda sætti ekki kæru til yfirskattanefndar og á honum hefur verið byggt athugasemdalaust á síðari stigum við afgreiðslu mála kæranda hjá ríkisskattstjóra.

Í úrskurði skattstjóra er vísað til ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra nr. 3/2002 þar sem sett er fram túlkun á því hvernig með skuli fara, í skattalegu tilliti, tekjur manna utan atvinnurekstrar vegna endurgjalds fyrir veðheimildir og ábyrgðir. Í bréfinu er vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 413/2001 þar sem fram kemur að endurgjald fyrir veðleyfi í fasteign falli undir 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 (nú laga nr. 90/2003). Þá kemur fram í bréfi ríkisskattstjóra að hafi maður tekist á hendur sjálfskuldarábyrgð fyrir annan aðila og þegið endurgjald fyrir, sé hann í reynd að leggja allar eignir sínar til tryggingar fullnustu skuldarinnar. Ábyrgðarþóknun, sem endurgjald fyrir veitta ábyrgð, verði því jafnað við tekjur fyrir veðheimildir og teljist til fjármagnstekna með lögjöfnun frá 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt (nú laga nr. 90/2003, um tekjuskatt). Tekjuskattur af fjármagnstekjum einstaklinga utan rekstrar tekjuárið 2003 var 10% af þeim tekjum, sbr. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Skattskyldar fjármagnstekjur manna með takmarkaða skattskyldu eru skattlagðar með sama skatthlutfalli, sbr. 4. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003.

Þjóðskrá annast almannaskráningu samkvæmt lögum nr. 54/1962, um þjóðskrá og almannaskráningu. Samkvæmt lögum nr. 73/1952, um tilkynningar aðsetursskipta, hvílir á hverjum manni skylda til að tilkynna um aðsetursskipti auk þess sem ýmsum öðrum aðilum er skylt að veita Þjóðskrá upplýsingar um aðsetursskipti manna. Þjóðskrá er þannig heimilt að krefjast þess af forstöðumönnum einstakra hæla, sjúkrahúsa, skóla, gistihúsa, fangelsa og annarra slíkra stofnana, að þeir tilkynni á venjulegan hátt aðsetursskipti allra einstaklinga, sem hverfa úr húsnæði á vegum stofnunarinnar, sbr. 2. mgr. 12. gr. síðastnefndra laga. Kveði ríkisskattstjóri upp úrskurð um breytingu á heimilisfesti, skv. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, er afrit þess úrskurðar sendur Þjóðskrá svo unnt sé að breyta skráningu til samræmis við þann úrskurð. Engin skýring er aðgengileg á því af hvaða sökum engin breyting var gerð á skráningu í Þjóðskrá í kjölfar fyrrnefnds úrskurðar ríkisskattstjóra um heimilisfesti kæranda. Í þeim úrskurði skattstjóra sem nú sætir kæru til yfirskattanefndar kemur fram að byggt var á lögheimilisskráningu kæranda í Þjóðskrá við ákvörðun um takmarkaða skattskyldu hans hér á landi, en samkvæmt þeim upplýsingum sem þar koma fram hefur kærandi átt lögheimili í V-landi frá árinu 1998.

Framangreindir annmarkar hafa þó ekki áhrif á rétta álagningu tekjuskatts vegna umræddra tekna, enda eru fjármagnstekjur manna skattlagðar með sama skatthlutfalli óháð því hvort skattaðili beri hér á landi takmarkaða eða ótakmarkaða skattskyldu.

Að framangreindu virtu krefst ríkisskattstjóri þess að álagning skattstjóra standi óbreytt.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. október 2009, var kæranda sent ljósrit af framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 19. nóvember 2009, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu kemur fram að umboðsmanni kæranda og kæranda hafi ávallt verið fullkunnugt um meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra og tilefni þess. Að því er varðar skattalega heimilisfesti kæranda sé meðal annars vísað til þess sem fram hafi komið um hana í hinum kærða úrskurði skattstjóra og skráningu í Þjóðskrá sem sé í samræmi við úrskurð ríkisskattstjóra frá því í ársbyrjun 2000. Sé ekki hægt að skjóta úrskurði ríkisskattstjóra um heimilisfesti til yfirskattanefndar, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Þá tekur umboðsmaður fram að sköttunarheimild verði ekki byggð á lögjöfnun, sbr. 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944. Vísar umboðsmaður kæranda til dóma í því sambandi, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 14. október 2009 í máli nr. R-8042/2008 og dóm Hæstaréttar Íslands 12. nóvember í máli nr. 255/2009. Þá skipti hugsanleg skattframkvæmd heldur ekki máli, sbr. t.d. til viðbótar dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 22. desember 2008 í máli nr. E-16/2008. Með vísan til þessa og alls þess sem áður hafi komið fram af hálfu kæranda eru kröfur hans í kæru til yfirskattanefndar ítrekaðar og málskostnaðarkrafa hækkuð frá því áður.

V.

Ágreiningur í máli þessu lýtur að þeirri ákvörðun skattstjóra, sem hann tók með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. janúar 2009, að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2004 greiðslu frá B ehf. að fjárhæð 192.835.000 kr. Taldi skattstjóri að virða bæri greiðsluna sem ábyrgðarþóknun, þ.e. endurgjald fyrir veitta ábyrgð kæranda á tilteknum skuldum B ehf., sem skattskyld væri í hendi kæranda á grundvelli 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra nr. 3/2002 frá 12. mars 2002 sem skattstjóri vísaði til í þessu sambandi. Þá lagði skattstjóri til grundvallar í úrskurðinum að kærandi bæri takmarkaða skattskyldu hér á landi gjaldárið 2004 vegna umræddra tekna á grundvelli 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram í því sambandi að kærandi hefði verið búsettur í V-landi frá árinu 1998. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Er sú krafa bæði studd formlegum og efnislegum rökum. Er því m.a. haldið fram að málsmeðferð skattstjóra hafi verið verulega áfátt, svo sem rökstutt er í kæru til yfirskattanefndar. Þá er krafa kæranda byggð á því að hin kærða skattlagning verði ekki byggð á 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 í tilviki hans samkvæmt orðalagi þess ákvæðis, enda hafi kærandi ekki verið hluthafi í B ehf. á þeim tíma sem um ræðir. Í kærunni er þess jafnframt sérstaklega krafist að 25% álag, sem skattstjóri bætti við hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2004, verði fellt niður. Er í því sambandi bent á að málið lúti fyrst og fremst að lagatúlkun.

Af gögnum málsins verður ráðið að ríkisskattstjóri hóf á árinu 2005 athugun á gjaldfærðum þóknunum til kæranda og fleiri aðila í ársreikningi B ehf. fyrir árið 2003. Eins og fram kemur í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar sendi ríkisskattstjóri í kjölfarið skattrannsóknarstjóra ríkisins umrætt mál til meðferðar með bréfi, dags. 30. maí 2005, vegna gruns um skattsvik, sbr. þágildandi ákvæði 5. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú ákvæði 6. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 22. gr. laga nr. 136/2009, og ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að þóknanagreiðslur sem um ræðir hefðu ekki verið færðar til tekna í skattframtölum þeirra einstaklinga sem þær hefðu fengið, þ.m.t. kæranda. Um afdrif máls kæranda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins liggur fyrir að með bréfi til skattrannsóknarstjóra, dags. 7. mars 2006, fór ríkisskattstjóri fram á að málið yrði endursent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. ennfremur bréf ríkisskattstjóra til skattrannsóknarstjóra, dags. 23. mars 2006, sem ber yfirskriftina „afturköllun á vísun máls til skattrannsóknarstjóra ríkisins“, þar sem fram kemur að frekari athugun hafi leitt í ljós að forsendur tilkynningar ríkisskattstjóra um meint skattsvik til skattrannsóknarstjóra kynnu að vera ótraustar þar sem málið snerist fyrst um fremst „um túlkun á því hvort þær greiðslur, sem um er rætt í bréfinu, séu réttilega metnar og meðhöndlaðar sem ábyrgðarþóknun“, eins og sagði í bréfi þessu. Fyrir liggur að mál þetta hófst síðan gagnvart kæranda með bréfi skattstjóra til hans, dags. 23. febrúar 2007, þar sem skattstjóri krafði kæranda með vísan til 94. og 96. gr. laga nr. 90/2003 um skýringar á greiðslum B ehf. til hans á árinu 2003 vegna ábyrgða kæranda á lánum félagsins.

Samkvæmt framansögðu liggur fyrir að engin rannsókn fór fram af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda gjaldárið 2004 í framhaldi af bréfi ríkisskattstjóra, dags. 30. maí 2005, enda var kæranda ekki á neinu stigi tilkynnt um að rannsókn væri hafin á skattskilum hans umrætt ár, sbr. 1. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, með áorðnum breytingum. Verður því að leggja til grundvallar að niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi orðið sú að tilkynning ríkisskattstjóra hafi ekki gefið tilefni til rannsóknar á skattskilum kæranda, sbr. niðurlagsákvæði þágildandi 5. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 og 2. mgr. 11. gr. reglugerðar nr. 373/2001 þar sem fram kemur að skattrannsóknarstjóri ríkisins ákveði hvort tilkynning ríkisskattstjóra samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 11. gr. reglugerðarinnar gefi tilefni til rannsóknar eða annarrar umfjöllunar af hans hálfu. Engu breytir í þessu sambandi þótt tilkynning ríkisskattstjóra hafi leitt til rannsóknar skattrannsóknarstjóra á skattskilum annars aðila vegna greiðslna frá B ehf. Þá er ljóst að sú ákvörðun skattrannsóknarstjóra um framhald málsins sem hér um ræðir breytti engu um formlega heimild ríkisskattstjóra eða eftir atvikum skattstjóra til frekari athugunar á máli kæranda á grundvelli 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. og 2. mgr. 101. gr. sömu laga. Vegna þeirra athugasemda í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, að ríkisskattstjóri hafi með fyrrgreindum bréfum sínum til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. og 23. mars 2006, „fellt málið niður a.m.k. að því er [kæranda] varðar“, eins og þar segir, skal tekið fram að með bréfum þessum óskaði ríkisskattstjóri eftir því einu að mál kæranda yrði sent embættinu til meðferðar. Var sérstaklega tekið fram í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 23. mars 2006, að ríkisskattstjóri hygðist „taka málið til áframhaldandi meðferðar sem eftirlitsmál eða fela það skattstjóra“, eins og þar stóð. Af gögnum málsins verður því ekki séð að mál kæranda hafi á neinu stigi verið látið niður falla af hendi ríkisskattstjóra þannig að hendur skattstjóra hafi verið bundnar varðandi athugun á réttmæti skattskila kæranda umrætt ár. Verður ekki ráðið af gögnum málsins að kæranda hafi verið tilkynnt um nein slík málalok af hálfu ríkisskattstjóra, sbr. m.a. 1. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður úrskurður skattstjóra í máli þessu ekki felldur úr gildi á þeim grundvelli að skattstjóra hafi brostið formleg heimild til meðferðar málsins, eins og haldið er fram í kæru til yfirskattanefndar.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er tekið fram að kæranda hafi fyrst orðið kunnugt um endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum hans gjaldárið 2004 við innheimtuaðgerðir innheimtumanns ríkissjóðs í framhaldi af uppkvaðningu hins kærða úrskurðar. Er bent á í þessu sambandi að kærandi, sem búsettur hafi verið í V-landi, hafi flutt búferlum þar í landi hinn 1. nóvember 2006. Bréf skattstjóra til kæranda vegna málsins, þar á meðal hinn kærði úrskurður, hafi verið send á eldra heimilisfang kæranda í V-landi og hafi þar af leiðandi ekki borist kæranda. Af þessu tilefni skal tekið fram að við meðferð á máli kæranda vegna gjaldáranna 1999, 2000, 2001, 2002 og 2003, sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 114/2006, lá fyrir að kærandi væri búsettur að C í V-landi. Ekki verður séð að við meðferð máls kæranda vegna gjaldársins 2004 á skattstjórastigi hafi neinar upplýsingar legið fyrir um flutning kæranda á árinu 2006. Að því athuguðu verður ekki fundið að því að skattstjóri hafi sent hinn kærða úrskurð og bréf sem um ræðir á umrætt heimilisfang að C, sbr. m.a. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Verður krafa kæranda um ógildingu á úrskurði skattstjóra ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Eins og fram er komið lýtur efnislegur ágreiningur málsins að þeirri ákvörðun skattstjóra að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2004 greiðslu frá B ehf. að fjárhæð 192.835.000 kr. Ekki er deilt um það í málinu að umrædd greiðsla hafi verið þóknun til kæranda fyrir það liðsinni hans að takast á herðar ábyrgð á tilteknum skuldum B ehf., sbr. m.a. bréf umboðsmanns félagsins til skattstjóra, dags. 24. júlí og 26. ágúst 2008, og gögn sem þeim fylgdu, m.a. ljósrit fundargerðar vegna stjórnarfundar í einkahlutafélaginu 3. febrúar 1999, þar sem fram kemur að samþykkt hafi verið að greiða hluthöfum sem gengist hefðu í ábyrgð fyrir félagið „vegna lántöku þess hjá Y-banka hf. eða annars staðar 1% á mánuði af þeirri fjárhæð sem tryggja þarf“, eins og þar segir. Hinu fyrrnefnda bréfi fylgdi m.a. yfirlit yfir „ábyrgðir hluthafa og tengdra aðila vegna fjárfestinga“ þar sem tíundaðar eru ábyrgðir kæranda á skuldum B ehf. á árunum 1999-2003 og gerð grein fyrir útreikningi þóknunar að fjárhæð samtals 192.835.000 kr. sem greidd hafi verið kæranda hinn 5. desember 2003 í samræmi við samþykkt stjórnar félagsins frá 3. febrúar 1999. Samkvæmt því sem fram kemur í skýrslu stjórnar með ársreikningi B ehf. fyrir árið 2003 var meiri hluti hlutafjár félagsins (75%) í eigu Z ehf., en hlutafé þess félags mun hafa verið í eigu kæranda. Skattstjóri taldi að slík þóknun vegna ábyrgða teldist til skattskyldra tekna ábyrgðarveitanda á grundvelli 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 eða samkvæmt lögjöfnun frá því ákvæði. Byggði skattstjóri í því sambandi á sjónarmiðum um skattskyldu endurgjalds fyrir veðheimildir og veitingu ábyrgða sem fram koma í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 2/2002 frá 12. mars 2002. Til samræmis við þessa niðurstöðu hefur skattstjóri skattlagt umræddar tekjur kæranda sem fjármagnstekjur utan rekstrar, sbr. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Í málinu er út af fyrir sig ekki deilt um þessa afstöðu skattstjóra varðandi skattskyldu þóknana fyrir veitingu ábyrgða og eðli umræddra tekna kæranda sem fjármagnstekna utan rekstrar í skilningi síðastnefnds ákvæðis. Af hálfu kæranda er því hins vegar haldið fram að slíkar tekjur sem um ræðir falli ekki undir nein ákvæði 3. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fjallað er um takmarkaða skattskyldu, en eins og fram er komið byggði skattstjóri á því að kærandi bæri takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laganna vegna hinna umdeildu greiðslna frá B ehf. Er sú lagatúlkun skattstjóra ágreiningsefni málsins, en í kæru umboðsmanns kæranda kemur fram að þar sem kærandi hafi ekki verið hluthafi í B ehf. geti greiðslur félagsins til hans ekki talist tekjur af íslenskum hlutabréfum, stofnbréfum eða öðrum réttindum til hlutdeildar í hagnaði eða af rekstri íslensks fyrirtækis í skilningi 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003.

Í máli þessu liggur fyrir að á árinu 2002 tilkynnti kærandi Hagstofu Íslands, nú Þjóðskrá Íslands, um flutning lögheimilis síns frá K í Reykjavík til C í V-landi frá og með 1. september 1998. Á sama ári hóf skattrannsóknarstjóri ríkisins rannsókn á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 1996, 1997, 1998, 1999, 2000 og 2001 og lauk þeirri rannsókn með skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 29. september 2003. Af hálfu skattrannsóknarstjóra var mál kæranda vegna umræddra ára sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 30. september 2003, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Með bréfum til kæranda, dags. 28. nóvember 2003, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. september 2003, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 6. mgr. 103. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1998 og 1999. Jafnframt kom fram að fyrirhugað væri að kveða upp úrskurð um skattalega heimilisfesti kæranda þess efnis að hann væri heimilisfastur og skattskyldur hér á landi, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Var kæranda veittur frestur til 15. desember 2003 til að koma á framfæri athugasemdum vegna fyrirhugaðrar uppkvaðningar úrskurðar um skattalega heimilisfesti. Af hálfu kæranda voru ekki gerðar athugasemdir af þessu tilefni og hinn 17. desember 2003 kvað ríkisskattstjóri upp úrskurð um skattalega heimilisfesti kæranda þess efnis að hann bæri fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður lög nr. 75/1981, þrátt fyrir tilkynningu kæranda um flutning lögheimilis til V-lands. Umræddur úrskurður ríkisskattstjóra er meðal gagna málsins og kemur fram í úrskurðarorði að kærandi teljist vera með skattalega heimilisfesti og bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi í skilningi 1. gr. laga nr. 90/2003 „allt árið 1998 og áfram uns annað verður ákveðið“, eins og þar segir. Ekki verður séð að kærandi hafi borið úrskurð ríkisskattstjóra undir dómstóla, sbr. niðurlagsákvæði 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda var ekki talið fram til skatts hér á landi innan tilskilins framtalsfrests árið 2004 og liggur fyrir að hann sætti áætlun skattstofna við almenna álagningu opinberra gjalda umrætt gjaldár, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Með kæru, dags. 30. ágúst 2004, barst skattstjóra skattframtal kæranda árið 2004 og var farið fram á að skattframtalið yrði lagt til grundvallar álagningu í stað áætlunar. Í kærunni kom fram að kærandi liti svo á að hann væri ekki með skattalega heimilisfesti hér á landi á tekjuárinu 2003, en þess getið að ríkisskattstjóri hefði í árslok 2003 úrskurðað á annan veg. Var tekið fram að kærandi hygðist höfða dómsmál til að fá úrskurði ríkisskattstjóra hnekkt, „a.m.k. að því er varðar árið 2003“, eins og sagði í kærunni. Með kæruúrskurði, dags. 21. desember 2004, féllst skattstjóri á að leggja skattframtal kæranda árið 2004 til grundvallar álagningu opinberra gjalda umrætt gjaldár í stað áætlunar, en að gerðum tilteknum breytingum á framtalinu sem m.a. lutu að tekjufærslu vanframtalinna launa frá M hf. að fjárhæð 780.000 kr. samkvæmt launamiða frá félaginu. Þá kom fram í úrskurði skattstjóra að álagning opinberra gjalda á kæranda og eiginkonu hans væri í samræmi við ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 70. gr. laga nr. 90/2003, en í ákvæði þessu er fjallað um tekjuskatt aðila sem um ræðir í 2., 3. og 7. tölul. 3. gr. laganna, þ.e. aðila sem bera takmarkaða skattskyldu hér á landi vegna þargreindra tekna. Voru tekjur kæranda því skattlagðar í 15% skattþrepi tekjuskatts samkvæmt umræddu ákvæði.

Í framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra í máli þessu, dags. 9. október 2009, er því haldið fram að kærandi hafi borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi tekjuárið 2003 á grundvelli fyrrnefnds úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 17. desember 2003, varðandi skattalega heimilisfesti kæranda. Er ljóst að ríkisskattstjóri lítur svo á að við meðferð máls kæranda hjá skattstjóra hafi ranglega verið lagt til grundvallar að hann bæri takmarkaða skattskyldu hér á landi umrætt tekjuár, en í kröfugerðinni er jafnframt tekið fram að sá annmarki hafi þó ekki áhrif á rétta álagningu tekjuskatts vegna hinna umdeildu tekna þar sem fjármagnstekjur einstaklinga utan rekstrar séu skattlagðar í sama skatthlutfalli óháð því hvort um sé að ræða ótakmarkaða eða takmarkaða skattskyldu hér á landi. Má ganga út frá því að ríkisskattstjóri hafi þar í huga þágildandi ákvæði 4. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003, sbr. nú 7. tölul. sömu lagagreinar, sbr. 16. gr. laga nr. 128/2009, þar sem fram kom að tekjuskattur manna sem bæru takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 3. gr. laga nr. 90/2003 af arði, leigutekjum og söluhagnaði skyldi ákvarðaður samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laganna, þ.e. í 10% skattþrepi fjármagnstekjuskatts.

Eins og að framan greinir var lagt til grundvallar í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 21. desember 2004, að kærandi bæri takmarkaða skattskyldu hér á landi tekjuárið 2003, svo sem telja verður að krafa kæranda í kæru umboðsmanns hans til skattstjóra, dags. 30. ágúst 2004, hafi lotið að. Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 hefur ríkisskattstjóri úrskurðarvald um hverjir teljist heimilisfastir hér á landi samkvæmt 1. gr. laganna. Ljóst er því að skattstjóri var bundinn af ákvörðun ríkisskattstjóra í þessu sambandi. Í tilviki kæranda verður á hinn bóginn ekki litið framhjá því að tekjuárið 2003 var ekki liðið þegar ríkisskattstjóri kvað upp úrskurð sinn um skattalega heimilisfesti kæranda hinn 17. desember 2003. Gat því komið til þess að skattstjóri þyrfti að taka sjálfstæða afstöðu til skattskyldu kæranda hér á landi við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2004, þar á meðal hvort aðstæður hefðu breyst frá því sem byggt var á í greindum úrskurði ríkisskattstjóra þannig að leggja yrði til grundvallar að kærandi hefði ekki borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi umrætt gjaldár. Eins og fyrr greinir féllst skattstjóri með kæruúrskurði sínum, dags. 21. desember 2004, á takmarkaða skattskyldu kæranda hér á landi gjaldárið 2004. Að þessu athuguðu og þar sem ríkisskattstjóri neytti ekki heimildar sinnar samkvæmt 2. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, til að kæra úrskurð skattstjóra frá 21. desember 2004 verður að leysa úr máli kæranda á þeim grundvelli sem gert er í hinum kærða úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 29. janúar 2009, þ.e. miðað við að kærandi hafi ekki borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi gjaldárið 2004 og að skattlagning hinna umþrættu tekna velti á því hvort kærandi beri takmarkaða skattskyldu hér á landi vegna öflunar þeirra, sbr. 3. gr. laga nr. 90/2003.

Fjallað er um ótakmarkaða skattskyldu manna í 1. gr. laga nr. 90/2003. Í ótakmarkaðri skattskyldu samkvæmt greininni felst skylda til að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra er aflað. Í 3. gr. laga nr. 90/2003 er fjallað um takmarkaða skattskyldu. Samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 skulu allir aðilar sem hafa tekjur, þar með talinn söluhagnað, af íslenskum hlutabréfum, stofnbréfum eða öðrum réttindum til hlutdeildar í hagnaði eða af rekstri íslenskra fyrirtækja greiða tekjuskatt af þeim tekjum. Þess er að geta að orðunum „þar með talinn söluhagnað“ var skotið inn í ákvæðið með 1. gr. laga nr. 95/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Fram kemur í athugasemdum við 1. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 95/1998, að umrædd breyting og hliðstæðar breytingar á ákvæðum 5. og 6. tölul. sömu lagagreinar séu „til fyllingar og skýringar þeim reglum sem gilda um takmarkaða skattskyldu“. Er tekið fram að ótvíræðar reglur þurfi að gilda um skattskyldu söluhagnaðar hjá skattaðilum sem búsettir séu erlendis eins og hjá innlendum skattaðilum (Alþt. 1997-1998, A-deild, bls. 3855).

Ágreiningslaust er í málinu að hina umþrættu greiðslu B ehf. til kæranda á árinu 2003 beri að virða sem endurgjald (þóknun) til kæranda fyrir að takast á herðar ábyrgð á skuldum einkahlutafélagsins. Ekki verður talið að slíkt endurgjald fyrir veitta ábyrgð geti talist til tekna af hlutabréfum eða réttindum til hlutdeildar í hagnaði eða af rekstri fyrirtækis í skilningi 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Er afstaða skattstjóra í því sambandi órökstudd í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun og fær raunar illa samrýmst niðurstöðu hans um skattskyldu teknanna á grundvelli lögjöfnunar frá ákvæði 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. sjónarmið í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 3/2002 frá 12. mars 2002. Með vísan til þess og þar sem hin umþrætta skattlagning hefur ekki verið byggð á öðrum grundvelli eru ekki efni til annars en að fallast á kröfu kæranda í máli þessu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Með hliðsjón af fyrirliggjandi upplýsingum um kostnað kæranda af rekstri málsins og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 250.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður skattstjóra er felldur úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 250.000 kr.