Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 2. desember 2010, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. september 2010, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2006. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtali árið 2006 reiknað endurgjald 3.000.000 kr. og hreinar tekjur af atvinnurekstri 30.936 kr. í samræmi við innsenda rekstrarskýrslu kæranda fyrir rekstrarárið 2005. Auk þess færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna 592.480 kr. sem skattskylda gjöf, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt þessum breytingum og að teknu tilliti til framlags í lífeyrissjóð hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2006 um 3.503.416 kr. Við þá fjárhæð bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 að fjárhæð 875.854 kr. Af hálfu kæranda er þess krafist að tekjufærsla vegna meintrar gjafar verði felld niður. Jafnframt er gerð sérstök krafa um niðurfellingu álags. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 27. mars 2009, óskaði skattstjóri, með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, eftir skýringum kæranda á greiðslum vegna verktakavinnu fyrir N ehf. sem H ehf. hefði séð um að greiða kæranda. Hefði kærandi fengið greiddar samtals 3.817.794 kr. á árinu 2005 og 790.148 kr. á árinu 2006 vegna ársins 2005 og hefðu umræddar fjárhæðir verið lagðar inn á bankareikning í eigu kæranda. Ekki væri að sjá að greiðslurnar væru færðar til tekna í skattframtali kæranda árið 2006. Þá virtist innifalinn í greiðslunum frá H ehf. virðisaukaskattur sem kærandi hefði þá innheimt, en kærandi væri ekki á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila. Óskaði skattstjóri eftir skýringum kæranda á framangreindu, en ekki yrði annað séð en að um væri að ræða skattskyldar tekjur kæranda samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá virtist jafnframt sem um virðisaukaskattskylda veltu gæti verið að ræða samkvæmt 1. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 2. gr. sömu laga. Var lagt fyrir kæranda að leggja fram gögn vegna greiðslnanna og jafnframt að leggja fram kostnaðarreikninga vegna útlagðs kostnaðar og vegna rekstrarkostnaðar, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Bæri kostnaðurinn innskatt þyrfti að gera grein fyrir frádráttarbærni innskatts, sbr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Tók skattstjóri síðan fram að samkvæmt tölvupósti frá kæranda til starfsmanns H ehf., sem skattstjóri hefði undir höndum, virtist sem kærandi hefði hugsanlega ekki staðið sjálfur straum af kostnaði sem hlotist hefði af stofnun einkahlutafélagsins X ehf., en kærandi væri skráður stofnandi félagsins og eini eigandi félagsins. Lagði skattstjóri fyrir kæranda að greina frá því hvort hann hefði þegið greiðslur vegna þessa, en hefði stofnfé verið lagt fram af kæranda sjálfum skyldi hann leggja fram gögn því til staðfestingar, bæði vegna stofnkostnaðar og hlutafjár.

Með bréfi, dags. 21. apríl 2009, svaraði umboðsmaður kæranda fyrirspurn skattstjóra. Þar kom að rétt væri að kærandi hefði þegið greiðslur frá H ehf. á árinu 2005, nánar tiltekið vegna launa í júní 2005 að fjárhæð 140.000 kr. og laun að fjárhæð 550.000 kr. á mánuði fyrir mánuðina júlí til og með desember sama ár eða samtals 3.440.000 kr. á árinu 2005. Þá hefði kærandi fengið endurgreiddan útlagðan kostnað að fjárhæð 1.167.942 kr. vegna tímabilsins júní til og með desember 2005. Um hefði verið að ræða ferðakostnað að fjárhæð 828.261 kr., auk annars kostnaðar að fjárhæð 251.181 kr. Kærandi hefði ekki innheimt virðisaukaskatt af umræddum greiðslum, enda hefði hann ekki talið greiðslurnar til virðisaukaskattsskyldrar veltu heldur veltu samkvæmt 12. gr. laga nr. 50/1988. Hefði vinna kæranda falist í ráðgjafarþjónustu sem veitt hefði verið erlendis. Þá greindi umboðsmaður kæranda frá því að þegar kærandi hefði stofnað einkahlutafélag sitt, X ehf., hefði hann ekki haft mikla fjármuni á milli handanna. Hann hefði því hugsanlega óskað eftir því í tölvupósti að fá greidda ákveðna fjárhæð til að standa straum af þessum kostnaði, en kaupanda þjónustunnar hefði verið kunnugt um þau áform kæranda að stofna félag um starfsemina. Kærandi væri eini eigandi félagsins, enda væri það stofnað um hans eigin rekstur og hefði hann rekið það einn frá upphafi. Kærandi hefði á miðju ári 2005 samið við H ehf. um að taka að sér ráðgjafastörf sem tengdust alþjóðlegum verkefnum. Hefði verið um það samið að kærandi fengi ákveðin grunnlaun og að útlagður kostnaður yrði greiddur sérstaklega. Ekki hefði verið ákveðið strax hvort kærandi yrði launamaður hjá H ehf. eða störfunum sinnt í verktöku, en kærandi hefði gert ráð fyrir verkefnum fyrir fleiri aðila en H ehf. Hefði kærandi stofnað einkahlutafélag um þessa starfsemi í október 2005. Óskiljanlegur misskilningur hefði komið upp hjá kæranda um launagreiðslur og endurgreiddan kostnað vegna ársins 2005. Með réttu hefðu tekjurnar og útlagður kostnaður átt að tekjufærast í skattframtali kæranda, en á móti hefði átt að koma frádráttarbær kostnaður. Bætt væri úr þessum annmörkum í meðfylgjandi rekstrarskýrslu (RSK 4.11) og endurgerðu skattframtali kæranda árið 2006 sem óskað væri eftir að ríkisskattstjóri legði til grundvallar nýrri álagningu opinberra gjalda kæranda.

Þar sem afgreiðslu málsins var ólokið við gildistöku laga nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum, hinn 1. janúar 2010 tók ríkisskattstjóri við meðferð málsins, sbr. 113. gr. hinna fyrrnefndu laga og ákvæði til bráðabirgða I með þeim.

Með bréfi, dags. 10. maí 2010, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2006, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri tók fram að svo virtist sem kærandi hefði vantalið skattskyldar tekjur í skattframtali sínu árið 2006 um 4.607.942 kr. og auk þess ekki gert grein fyrir skattskyldum styrk að fjárhæð 592.480 kr. vegna stofnunar einkahlutafélags í hans eigu. Kærandi hefði lagt fram nýtt og leiðrétt skattframtal þar sem gerð hefði verið grein fyrir framangreindum tekjum, þó ekki greiðslu vegna stofnunar einkahlutafélagsins. Ríkisskattstjóri hefði í hyggju að byggja á hinu nýja og leiðrétta skattframtali við endurákvörðun opinberra gjalda kæranda en færa honum að auki til tekna 592.480 kr. sem skattskyldar tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda yrði ekki betur séð en að kærandi hefði ekki sjálfur lagt út fyrir kostnaði við stofnun einkahlutafélagsins X ehf. Í fyrirliggjandi tölvupósti frá kæranda til Þ kæmi fram sú ósk kæranda að T yrði beðinn um að leggja til stofnhlutafé og kostnað við skráningu. Ekkert hefði komið fram um að þetta hefði ekki gengið eftir, þ.e. að T hefði staðið straum af kostnaðinum. Að framangreindu virtu yrði að líta svo á að kærandi hefði þegið greiðslu vegna kostnaðar við stofnun einkahlutafélags, sem væri alfarið í hans eigu, að fjárhæð 592.480 kr., og yrði að telja honum þá greiðslu til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá tók ríkisskattstjóri fram að jafnframt væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við vantalda gjaldstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, en kærandi hefði vantalið tekjur sem honum hefði mátt vera ljóst að væru skattskyldar og framtalsskyldar. Í þessu sambandi tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar skyldi fella niður álag ef skattaðili færði rök fyrir því að honum yrði eigi kennt um annmarka á framtali. Var kæranda veittur 15 daga frestur til að andmæla boðuðum breytingum, miðað við dagsetningu bréfs ríkisskattstjóra.

Af hálfu kæranda urðu ekki viðbrögð við boðunarbréfi ríkisskattstjóra og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. september 2010, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2006 til samræmis. Í úrskurðinum áréttaði ríkisskattstjóri röksemdir í bréfi sínu, dags. 10. maí 2010, og gat þess að engin andmæli við boðuðum breytingum hefðu komið fram af hálfu kæranda.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 2. desember 2010, kemur fram að ágreiningsefni málsins snúist um það að ríkisskattstjóri telji kæranda ekki hafa sjálfan lagt út fyrir þeim kostnaði sem féll til við stofnun einkahlutafélagsins X ehf. Ríkisskattstjóri vísi til tölvupósts sem kærandi hefði sent Þ með beiðni um að leggja til stofnhlutafé og kostnað við skráningu félagsins. Telji ríkisskattstjóri ekkert annað hafa komið fram en að þetta hafi gengið eftir. Meðfylgjandi kærunni sé yfirlit yfir allar greiðslur til kæranda frá H ehf. á árinu 2005 að fjárhæð 4.607.942 kr. og hafi þær innborganir verið færðar til tekna í rekstaryfirliti (RSK 4.11). Samkvæmt yfirlitinu hafi engar greiðslur vegna hlutafjárframlags borist kæranda, en stofnkostnaður félagsins að fjárhæð 88.500 kr. hafi verið meðal greiðslna og hafi sú fjárhæð verið tekjufærð. Meðfylgjandi sé ennfremur útprentun úr bókhaldi X ehf. á árinu 2006, þar sem fram komi að hlutafé félagsins hafi verið greitt með vinnuframlagi eiganda. Ljóst megi því vera að hlutaféð hafi ekki verið greitt með peningum og því ekki greitt af öðrum eins og ríkisskattstjóri telji.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að krafa um málskostnað úr ríkissjóði sé byggð á því að kærandi hafi verið knúinn til að leggja út í umtalsverðan kostnað vegna kærunnar sem ekki sé sanngjarnt að hann beri sjálfur. Muni yfirlit yfir kostnaðinn verða lagt fram þegar hann liggi allur fyrir.

IV.

Með bréfi, dags. 28. janúar 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærð er tekjuhækkun kæranda um kr. 592.480 vegna stofnunar einkahlutafélagsins X ehf. og þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur.

Umboðsmaður kæranda heldur því fram í kæru að kærandi hafi reitt fram hlutafé í framangreindu félagi í formi eigin vinnuframlags. Engar greiðslur vegna hlutafjárframlags hafi komið í hendur kæranda. Með kæru fylgir yfirlit yfir greiðslur frá H ehf. á árinu 2005 sem færðar hafi verið til tekna í RSK 4.11.

Samkvæmt 5. gr. laga um einkahlutafélög nr. 138/1994 skal það koma fram í stofnsamningi félags ef greiða á hlutafé með öðrum verðmætum en reiðufé, ásamt því að stofnsamningi skal fylgja skýrsla sem hefur að geyma m.a. yfirlýsingu um að hið tiltekna verðmæti svari a.m.k. til hins umsamda endurgjalds.

Í tilkynningu um stofnun hlutafélags til Fyrirtækjaskrár sem fylgdi stofnsamningi X ehf. kemur fram að hlutaféð að fjárhæð kr. 500.000 hafi allt verið greitt í reiðufé. Samkvæmt b-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eru tekjur af atvinnurekstri og sjálfstæðri starfsemi skattskyldar. Jafnframt kemur fram í 4. tölulið A-liðar sömu lagagreinar að gjafir í beinum peningum eða öðrum verðmætum eru skattskyldar.

Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. febrúar 2011, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Ágreiningur þessa máls snýst um tekjufærslu ríkisskattstjóra á meintri greiðslu til kæranda að fjárhæð 592.480 kr. sem nýtt hafi verið til innborgunar hlutafjár og til að standa straum af kostnaði við stofnun einkahlutafélags í hans eigu, X ehf., en ríkisskattstjóri taldi að telja bæri kæranda umrædda fjárhæð til skattskyldra tekna kæranda gjaldárið 2006 sem gjöf, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Með bréfi, dags. 27. mars 2009, lagði skattstjóri fyrir kæranda að gera grein fyrir því hvort hann hefði þegið greiðslu vegna kostnaðar sem hefði hlotist af stofnun einkahlutafélags í hans eigu, X ehf. og leggja fram gögn í því sambandi. Vísaði skattstjóri til fyrirliggjandi tölvupósts sem kærandi hefði sent starfsmanni H ehf. Ekkert kom nánar fram um efni tölvupóstsins og engin fjárhæð var tilgreind í þessu sambandi. Umboðsmaður kæranda svaraði bréfi skattstjóra með bréfi, dags. 21. apríl 2010, þar sem fram kom að á umræddum tíma hefði kærandi ekki haft mikil fjárráð og því hefði hann „ef til vill“ óskað þess í tölvupósti að hann fengi greidda ákveðna fjárhæð til að geta staðið straum af stofnun einkahlutafélags. Annað kom ekki fram um atvik í þessu sambandi, svo sem um það hvort kærandi hefði í raun fengið umbeðna aðstoð og þá með hvaða fjárhæð. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 10. maí 2010, kom fram að ríkisskattstjóri hefði í hyggju að byggja á leiðréttum skattskilum kæranda við endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2006, en að auki væri fyrirhugað að færa kæranda til skattskyldra tekna 592.480 kr. „vegna stofnunar einkahlutafélagsins X ehf.“, enda yrði ekki betur séð en að kærandi hefði ekki sjálfur lagt út fyrir kostnaði við stofnun umrædds félags. Vísaði ríkisskattstjóri til fyrirliggjandi afrits af umræddum tölvupósti frá kæranda til starfsmanns H ehf. og tók fram að ekkert hefði komið fram er sýndi fram á annað en að kærandi hefði á árinu 2005 þegið greiðslu að fjárhæð 592.480 kr. vegna kostnaðar af stofnun einkahlutafélags sem alfarið væri í hans eigu. Taldi ríkisskattstjóri bera að skattleggja greiðsluna hjá kæranda sem gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum ekki mótmælt innan veitts frests og með hinum kærða úrskurði, dags. 20. september 2010, endurákvarðaði ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2006 m.a. vegna tekjufærslu umræddrar greiðslu sem hann taldi kæranda hafa þegið. Rökstuddi ríkisskattstjóri breytinguna með sama hætti og í boðunarbréfi.

Við þessar aðstæður, sem hér hefur verið lýst, verður að telja að það beri undir skattyfirvöld að sýna fram á það að kæranda hafi hlotnast hinar umþrættu tekjur. Ekki verður annað séð en að ríkisskattstjóri hafi reist mál sitt eingöngu á efni tölvupósts, þar sem fram kom málaleitan kæranda um tiltekna greiðslu, án þess að fyrir hafi legið að viðtakandi tölvupósts þessa eða aðrir aðilar hefðu orðið við beiðni kæranda. Í kæru til yfirskattanefndar er greint frá því að kærandi hafi fengið greiddar 88.500 kr. vegna kostnaðar við stofnun einkahlutafélags og er sú fjárhæð talin til rekstrartekna í leiðréttum skattskilum kæranda sem ríkisskattstjóri hefur fallist á. Að öðru leyti vísar kærandi til útprentaðrar færslu úr bókhaldi einkahlutafélags kæranda þar sem fram kemur gjaldfærsla launa í mánuðunum janúar til apríl 2006 að fjárhæð 2.000.000 kr. en á móti fært hlutafjárframlag 500.000 kr. auk annarra færslna sem að því er virðist vera á banka, ógreidda staðgreiðslu og lífeyrissjóð. Að virtum þessum gögnum, sem ekki er fjallað um með neinum viðhlítandi hætti í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 28. janúar 2011, þykir ríkisskattstjóri ekki hafa sýnt fram á, svo óyggjandi sé, að kæranda hafi hlotnast þær tekjur sem um ræðir að fjárhæð 592.480 kr. Samkvæmt þessu er hin kærða tekjufærsla felld niður.

Af hálfu kæranda er jafnframt gerð krafa um niðurfellingu álags og verður að skilja þá kröfu þannig að hún taki til álagsbeitingar ríkisskattstjóra í heild sinni. Í kæru til yfirskattanefndar eru engin rök færð fram til stuðnings þessari kröfu.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Þegar atvik málsins eru virt og með tilliti til þess að um vantaldar tekjur er að ræða þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag niður né að tilefni sé að öðru leyti til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda. Er kröfu kæranda því hafnað, en tekið skal fram að álag lækkar í samræmi við niðurstöðu úrskurðar að öðru leyti.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins né með öðrum hætti gerð grein fyrir slíkum kostnaði, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 30.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða tekjufærsla gjafar 592.480 kr. fellur niður. Kröfu um niðurfellingu álagsbeitingar er hafnað. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 30.000 kr.