Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 30. apríl 2009, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 17. febrúar 2009, um endurákvörðun skilaskyldrar staðgreiðslu opinberra gjalda kæranda staðgreiðsluárið 2006. Samkvæmt úrskurði þessum leit skattstjóri svo á að kæranda hefði borið að halda eftir og standa skil á staðgreiðslu tekjuskatts af arðgreiðslu til erlends aðila, X S.A., miðað við 15% skatthlutfall. Nam fjárhæð vangreiddrar skilaskyldrar staðgreiðslu umrætt ár 26.914.091 kr. samkvæmt úrskurði skattstjóra. Við þá fjárhæð bætti skattstjóri álagi samkvæmt 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra verði fellur úr gildi en til vara er þess krafist að álag verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi til kæranda, dags. 8. ágúst 2007, sbr. ítrekun í bréfi, dags. 3. september 2007, fór skattstjóri fram á tilteknar skýringar kæranda vegna staðgreiðsluskila félagsins á árunum 2001, 2002 og 2006. Skattstjóri tók m.a. fram að á gjaldárinu 2007 hefði kærandi greitt arð að fjárhæð 358.453.741 kr. til X S.A. og af þeirri fjárhæð hefði verið skilað staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 26.853.970 kr. Kom fram í bréfinu að kæranda hefði borið að halda eftir 15% fjármagnstekjuskatti vegna arðgreiðslna til erlendra aðila á gjaldárunum 2002, 2003 og 2007, sbr. 2. málsl. A-liðar 2. gr., sbr. 6. tölul. 4. gr. og 6. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. tölul. 70. gr. sömu laga. Óskaði skattstjóri eftir rökstuddum skýringum á þessu misræmi og fór fram á að skýringar yrðu studdar nauðsynlegum gögnum. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 1. október 2007, kom fram að staðgreiðslu hefði ekki verið haldið eftir af arðgreiðslu til X S.A. þar sem byggt hefði verið á því, á grundvelli upplýsinga frá hinu erlenda félagi, að félagið væri á undanþágulista skattyfirvalda.

Með bréfi, dags 22. október 2007, tilkynnti skattstjóri kæranda m.a. með vísan til 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 1. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, að fyrirhugað væri að endurákvarða skilaskylda staðgreiðslu kæranda staðgreiðsluárin 2001, 2002 og 2006 með hækkun staðgreiðslufjárhæðar um 536.502 kr. staðgreiðsluárið 2001, um 4.281.769 kr. staðgreiðsluárið 2002 og um 26.914.091 kr. staðgreiðsluárið 2006. Byggði skattstjóri m.a. á því að kæranda hefði borið að standa skil á 15% afdráttarskatti vegna arðgreiðslna til X S.A. að fjárhæð 358.453.741 kr. á árinu 2006, svo sem nánar var rökstutt, m.a. með vísan til ákvæða 7. tölul. 3. gr. og 2. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003, svo og 2. málsl. A-liðar 2. gr., 6. tölul. 4. gr. og 6. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987.

Af hálfu kæranda voru gerðar athugasemdir við boðaðar breytingar skattstjóra með bréfi kæranda, dags. 3. desember 2007. Í bréfinu kom fram að kærandi liti svo á að staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts af arðgreiðslum kæranda til X S.A. bæri að miða við 10%, sbr. lög nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Í greindum lögum væri einungis kveðið á um innheimtu 10% fjármagnstekjuskatts í staðgreiðslu og ekkert kæmi fram í lögunum þess efnis að þau tækju ekki til aðila með takmarkaða skattskyldu. Þótt fjallað væri um staðgreiðslu af arðgreiðslum í tvennum lögum, þ.e. annars vegar lögum nr. 45/1987 og hins vegar lögum nr. 94/1996, yrði að líta á hin síðarnefndu lög sem sérlög andspænis hinum fyrrnefndu. Þá var í bréfi kæranda vísað til þess að með breytingu sem gerð hefði verið á 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 með lögum nr. 76/2007 kæmi fram ótvíræður vilji löggjafans til þess að aðilar sætu við sama borð hvort sem þeir væru innlendir eða erlendir lögaðilar með heimilisfesti á EES-svæðinu. Í öðru lagi væri Ísland bundið af reglum EES-samningsins og yrði ekki annað séð en að íþyngjandi skattlagning arðgreiðslna úr landi samkvæmt túlkun skattyfirvalda á íslenskum reglum væri brot gegn 40. gr. EES-samningsins þar sem slík skattlagning teldist vera hindrun á markaðsaðgengi. Var nánar um þetta fjallað í bréfi kæranda. Þá var þess krafist í niðurlagi bréfsins að fallið yrði frá beitingu álags.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. febrúar 2009, hratt skattstjóri hinni boðuðu ákvörðun um skilaskylda staðgreiðslu í framkvæmd. Endurákvarðaði skattstjóri fjárhæð skilaskyldrar staðgreiðslu kæranda staðgreiðsluárið 2006 vegna arðgreiðslu til X S.A. að fjárhæð 358.453.741 kr. á sama ári. Samkvæmt úrskurði skattstjóra nam fjárhæð skilaskyldrar staðgreiðslu vegna arðgreiðslunnar 53.768.061 kr. miðað við 15% skatthlutfall, sbr. 2. mgr. 70. gr. laga nr. 90/2003. Staðgreiðslu að fjárhæð 26.853.970 kr. hefði verið skilað á árinu 2006 og vangreidd staðgreiðsla næmi því 26.914.091 kr. Við þá fjárhæð bætti skattstjóri álagi samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987.

III.

Í forsendum úrskurðar skattstjóra um endurákvörðun, dags. 17. febrúar 2009, sbr. einnig boðunarbréf, dags. 22. október 2007, kom fram að X S.A. bæri takmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en um skatthlutfall í því tilviki færi samkvæmt 2. tölul. 70. gr. laganna. Skattstjóri tók fram að ekkert lægi fyrir um það hjá skattyfirvöldum að X S.A. hefði verið á undanþágulista skattyfirvalda staðgreiðsluárið 2006. Samkvæmt 2. málsl. A-liðar 2. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, tæki staðgreiðsla samkvæmt þeim lögum til tekjuskatts manna og annarra aðila sem skattskyldir væru m.a. samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 af þar tilgreindum skattskyldum tekjum hér á landi, sbr. ákvæði 2. og 3. tölul. 70. gr. sömu laga. Samkvæmt skýru orðalagi greinds ákvæðis hefði kæranda borið að skila 15% afdráttarskatti vegna arðgreiðslu til X S.A. á grundvelli laga nr. 45/1987, en ekki 10% samkvæmt lögum nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, enda þætti ljóst samkvæmt samræmisskýringu að lög nr. 45/1987 gengju framar lögum nr. 94/1996 í þessu sambandi. Einnig væri ljóst að á umræddu ári og samkvæmt langri skattframkvæmd hefði almennt staðgreiðsluhlutfall skilaskyldrar staðgreiðslu af arðgreiðslum til erlendra aðila verið 15%. Bæri því að miða við 15% staðgreiðsluhlutfall afdráttarskatts vegna skilaskyldrar staðgreiðslu af arðgreiðslu til X S.A.

Skattstjóri benti á að samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, svo sem það ákvæði hefði hljóðað á árinu 2006, hefði mátt draga frá tekjum af atvinnurekstri þá fjárhæð sem hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, og félög og samlög sem féllu undir 2. og 4. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna hefðu fengið greidda í arð samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. af hlutum og hlutabréfum í félögum er greindi í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. Með 4. gr. laga nr. 76/2007 hefði ákvæðinu verið breytt þannig að hið sama gilti um fjárhæðir sem félög í sömu félagaformum, sem skattskyld væru samkvæmt 7. tölul. 3. gr. og væru heimilisföst í öðru aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu, hefðu fengið greiddar í arð. Framangreind breyting hefði komið til framkvæmda við álagningu tekjuskatts á árinu 2008, sbr. 9. gr. laga nr. 76/2007, og ætti hún því ekki við í máli kæranda sem varðaði staðgreiðsluárið 2006. Jafnframt vísaði skattstjóri til ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra nr. 08-001 þar sem fram kæmi að ekki hefðu verið gerðar breytingar á A-lið 2. gr. laga nr. 45/1987 né ákvæðum 2. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003 í tengslum við umrædda breytingu á 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Staðgreiðsla af arði til lögaðila með takmarkaða skattskyldu hér á landi væri því 15% burtséð frá því hvort viðkomandi lögaðili væri með heimilisfesti á EES-svæðinu eða ekki. Jafnframt kæmi fram í bréfinu að ákvæði 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 væri ekki meðal þeirra frádráttarliða tekjuskattslaga sem taka bæri tillit til við ákvörðun launa og afdráttar í staðgreiðslu, sbr. 15. gr. laga nr. 45/1987, en æskti erlendur lögaðili þess að nýta frádráttarheimild 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 bæri honum að telja arðinn fram hér á landi með sama hætti og innlendir lögaðilar og færa móttekinn arð til frádráttar arðstekjum. Afdregin staðgreiðsla fengist þannig endurgreidd við álagningu opinberra gjalda ár hvert.

Í tilefni af athugasemdum umboðsmanns kæranda varðandi framkvæmd EES-samningsins rakti skattstjóri að með breytingu á 3. gr. og 70. gr. laga nr. 90/2003, sem gerð hefði verið með 7. gr. laga nr. 61/2008, hefði skatthlutfall af arði verið samræmt (10%) hvort sem aðili bæri takmarkaða eða ótakmarkaða skattskyldu hér á landi. Samkvæmt 11. gr. breytingalaganna hefði þetta ákvæði tekið gildi við álagningu á árinu 2009 vegna tekna ársins 2008 og tæki breytingin því ekki til þess afdráttarskatts sem til umfjöllunar væri í máli þessu. Skattstjóra bæri að taka mið af ákvæðum laga nr. 90/2003 eins og þau hefðu verið á því tekjuári sem til umfjöllunar væri hverju sinni. Á árinu 2006 hefði kæranda borið að halda eftir 15% afdráttarskatti vegna staðgreiðslu opinberra gjalda. Þá vísaði skattstjóri til 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands, nr. 33/1944, sbr. 2. mgr. 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, og tók fram að túlka yrði það ákvæði í samræmi við 1. mgr. ákvæðisins þannig að í því fælist að það væri „löggjafans að breyta reglum er gilda um skattlagningu en ekki skattstjóra“. Skattstjóra hefði því borið að fara eftir þeim lögum sem hefðu gilt á árinu 2006 er jafnframt væri í samræmi við jafnræðisreglu stjórnsýslulaga.

Skattstjóri tók fram að í samræmi við markmið EES-samningsins um að koma á fót einsleitu efnahagssvæði á Evrópska efnahagssvæðinu bæri aðildarríkjunum að innleiða í löggjöf sína hluta EB-réttarins, þ.e. reglur um frjáls vöruskipti, frjálsa för launþega, frjálsa þjónustustarfsemi og frjálsa fjármagnsflutninga. Þá vísaði skattstjóri til 6. gr. EES-samningsins þar sem fram kæmi að við framkvæmd og beitingu ákvæða samningsins bæri að túlka þau í samræmi við úrskurði dómstóls Evrópusambandsins sem máli skiptu og kveðnir hefðu verið upp fyrir undirritunardag samningsins að því tilskildu að ákvæði EES samningsins væru efnislega samhljóða ákvæðum í sáttmálum sambandsins. Samkvæmt því væri ljóst að dómar Evrópudómstólsins hefðu fordæmisgildi varðandi fjórfrelsisreglur EES-samningsins og væru þar af leiðandi réttarheimild í EES-rétti. Bæri því íslenskum dómstólum að taka tillit til þeirra dóma Evrópudómstólsins sem máli skiptu við skýringar á fjórfrelsisákvæðum EES-samningsins. Hins vegar yrðu skattyfirvöld að sýna varfærni við túlkun lagaákvæða til samræmis við EES-rétt, svo sem fram kæmi í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 1075/08 frá 22. febrúar 2008, auk þess sem gæta þyrfti að jafnræðisreglu stjórnsýslulaga. Skattstjóri tók fram að ljóst væri að fyrrgreindar breytingar á 9. tölul. 31. gr. og 70. gr. laga nr. 90/2003 hefðu verið gerðar m.a. vegna dóms EFTA-dómstólsins í málinu E-1/04 (Fokus Bank) og dóms Evrópudómstólsins í málinu C-170/05 (Denkavit). Ákvörðun skattstjóra ætti við um staðgreiðsluárið 2006 og tækju lagabreytingarnar ekki til þess árs. Kæranda hefði borið að fara að þeim lögum er giltu á þeim árum og samkvæmt því hefði kæranda borið að halda eftir 15% afdráttarskatti til staðgreiðslu opinberra gjalda vegna umræddra arðgreiðslna til X S.A. á árinu 2006. Í úrskurði skattstjóra kom fram að það leiddi af tvísköttunarsamningi milli Íslands og Lúxemborgar að X S.A. stæði til boða að draga þann skatt sem félagið þyrfti að greiða hér á landi vegna umræddrar arðgreiðslu frá álögðum skatti í Lúxemborg.

Vegna þeirrar málsástæðu kæranda að skattstjóri hefði einnig átt að beina málinu að X S.A. tók skattstjóri fram að með úrskurðinum væri eingöngu kveðið á um skyldu kæranda til að halda eftir staðgreiðslu af umræddri arðgreiðslu til félagsins samkvæmt þargreindum lagaákvæðum, en samkvæmt 22. gr. laga nr. 45/1987 bæri launagreiðandi ábyrgð á þeim opinberu gjöldum sem hann hefði haldið eftir eða honum bæri að halda eftir. Því væri málinu beint að kæranda sem teldist launagreiðandi í þessu sambandi, sbr. 7. gr. greindra laga.

Í niðurlagi úrskurðarins gerði skattstjóri grein fyrir álagsbeitingu samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 og fjárhæðum álags og tók fram að samkvæmt ótvíræðu ákvæði 28. gr. laganna ættu þau ákvæði ekki einungis við um skilafé sem láðst hefði að greiða heldur einnig um greiðslur sem borið hefði að standa skil á en ekki hefði verið gert.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 30. apríl 2009, kemur fram að aðalkrafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar skattstjóra sé byggð á þríþættum rökum. Í fyrsta lagi sé byggt á því að miða beri afdrátt staðgreiðslu af arði við tekjuskattsstofn, sbr. ákvæði 2. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003. Við ákvörðun staðgreiðslu beri því að taka tillit til mögulegs frádráttar samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. m.a. skilgreiningu á tekjuskattsstofni í 2. tölul. 61. gr. laganna. Ekki hafi því staðist að reikna staðgreiðslu af brúttó arðgreiðslu, svo sem skattstjóri hafi gert án þess að afla nokkurra upplýsinga um mögulegan frádrátt. Er í þessu sambandi vísað til niðurstöðu í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 15. janúar 2009 í máli nr. E-936/2007.

Þá kemur fram í kærunni að krafa kæranda sé í öðru lagi byggð á því að skattstjóri hafi byggt á röngum lagagrundvelli í úrskurði sínum, þ.e. talið að staðgreiðsla réðist af lögum nr. 45/1987 en ekki lögum nr. 94/1996 og þannig lagt til grundvallar of hátt hlutfall staðgreiðslu, þ.e. 15% í stað 10%. Í lögum nr. 94/1996 komi ekkert fram um að ákvæði þeirra laga taki ekki til aðila með takmarkaða skattskyldu. Lög nr. 94/1996 séu yngri en lög nr. 45/1987 og auk þess sérlög sem hafi verið ætlað að samræma skattlagningu fjármagnstekna. Megi halda því fram að hin yngri lög hafi rutt hinum eldri úr vegi að því er snerti staðgreiðslu af fjármagnstekjum. Þá er bent á að skattframkvæmd hafi verið hvarflandi í þessu efni, svo sem nánari grein er gerð fyrir.

Í kærunni kemur fram að krafa kæranda sé í þriðja lagi byggð á því að ákvörðun skattstjóra feli í sér brot á jafnræðisreglu og skuldbindingum samkvæmt ESS-samningi. Af hálfu skattstjóra hafi verið litið svo á að ekki sé um mismunun að ræða þar sem X S.A. sé heimilt á grundvelli tvísköttunarsamnings milli Íslands og Lúxemborgar að draga greiddan skatt á Íslandi frá skattgreiðslum í Lúxemborg. Þessar forsendur skattstjóra séu rangar þar sem X S.A. sé undanþegið skattlagningu á arðgreiðslur og söluhagnað í Lúxemborg, eins og almennt gildi þar í landi. Þá sé mótmælt túlkunarsjónarmiðum sem fram komi í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 1075/08, sem skattstjóri hafi vísað til, enda hljóti það að vera í verkahring stjórnvalda að túlka og framkvæma íslensk lög í samræmi við þjóðréttarlegar skuldbindingar Íslands hverju sinni.

Í niðurlagi kærunnar er krafa kæranda um niðurfellingu álags rökstudd nánar og ítrekað að í málinu ríki verulegur vafi á staðgreiðsluskyldum kæranda, bæði almennt og með tilliti til fjárhæðar staðgreiðslu. Þá beri að taka tillit til þess að kæranda sé ómögulegt að krefja X S.A. um endurgreiðslu skattfjárhæðar sem um ræðir þar sem starfsemi félagsins hafi verið slitið og ljóst að ekkert fáist upp í almennar kröfur á hendur því. Sömuleiðis beri að taka tillit til þess mikla dráttar sem orðið hafi á afgreiðslu málsins af hendi skattstjóra, sem tvímælalaust hafi brotið gegn málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en afleiðingar þess dráttar séu enn þungbærari fyrir kæranda en ella vegna dráttarvaxtaákvörðunar á grundvelli 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. staðgreiðslulaga nr. 45/1987.

V.

Með bréfi, dags. 7. ágúst 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru er gerð aðallega sú krafa að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi, en til vara er gerð krafa um niðurfellingu álags. Byggir kærandi kröfu sína m.a. á því að skattstjóri hafi byggt úrskurð sinn á röngum lagagrundvelli, að staðgreiðslu beri að miða við tekjuskattsstofn í samræmi við ákvæði 2. tölul. 61. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og að um ólögmæta mismunum sé að ræða á grundvelli EES-samningsins, sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið. Kærandi krefst til vara að álag verði fellt niður.

Í 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, kemur fram að þeir aðilar sem hafa tekjur, þar með talinn söluhagnað, af íslenskum hlutabréfum, stofnbréfum eða öðrum réttindum til hlutdeildar í hagnaði eða af rekstri íslenskra fyrirtækja skuli greiða tekjuskatt af þeim tekjum. Samkvæmt A-lið 2. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, tekur staðgreiðsla samkvæmt lögunum til tekjuskatts aðila sem eru m.a. skattskyldir samkvæmt framangreindum 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Staðgreiðsla af arði til aðila með takmarkaða skattskyldu fer því samkvæmt skýrum ákvæðum laga, nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda en ekki samkvæmt lögum nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, og skiptir þá einu hvort móttakandi arðsins er einstaklingur eða lögaðili, sbr. einnig 6. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1978, um staðgreiðslu opinberra gjalda.

Samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skulu allir aðilar sem bera takmarkaða skattskyldu hér á landi og hafa tekjur af íslenskum hlutabréfum, þar með talinn söluhagnað, greiða tekjuskatt af þeim tekjum. Í 2. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, segir að tekjuskattur aðila með takmarkaða skattskyldu, sem um ræðir í 7. tölul. 3. gr., skuli nema 15% af tekjuskattsstofni þeirra. Staðgreiðsla af arði til lögaðila með takmarkaða skattskyldu hér á landi er því 15%, burtséð frá því hvort viðkomandi lögaðili er með heimilisfesti á EES-svæðinu eður ei.

Að framangreindu virtu er ekki unnt að fallast á með kæranda að skattstjóri hafi byggt ákvörðun sína á röngum lagagrundvelli eða rangri skattprósentu.

Staðgreiðsla af arði til lögaðila með takmarkaða skattskyldu byggir á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. framangreint, og fram kemur í 1. gr. laganna að hún sé bráðabirgðagreiðsla upp í álagningu. Tekjuskattsstofnar eru ákvarðaðir við álagningu opinberra gjalda og er almennt gert ráð fyrir að tekjuskattur sé ýmist of- eða vangreiddur við álagningu sem ræðst meðal annars af heimiluðum frádrætti frá tekjum við ákvörðun tekjuskattsstofns í álagningu, enda er gert ráð fyrir að staðgreiðsla sé almennt innheimt án nokkurs frádráttar frá tekjum, sbr. A-lið 2. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.

Í 3. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, er kveðið á um til hvaða aðila lögin taka en þau ná til allra aðila, innlendra sem erlendra, sem greiða laun eða annast milligöngu á greiðslum sem gjaldskyldar eru og vísað er til í 2. gr. sömu laga. Samkvæmt 1. mgr. 7. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, telst launagreiðandi hver sá aðili sem innir af hendi eða reiknar greiðslur sem teljast laun samkvæmt 5. gr. laganna. Milligöngumaður er aðili sem annast milligöngu á greiðslum sem teljast laun samkvæmt 5. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. mgr. 7. gr. og 3. gr. sömu laga. Þá kemur fram í 2. mgr. 7. gr. framangreindra laga að milligöngumaður skuli gegna skyldum launagreiðanda varðandi skil og greiðslur samkvæmt lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Í umræddri 5. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, er svo talið upp hvað teljist til launa samkvæmt lögunum og samkvæmt 6. tölul. framangreindrar greinar eru greiðslur til aðila sem bera takmarkaða skattskyldu hér á landi, og getið er um m.a. í 7. tölulið 3. gr. laga nr 90/2003, um tekjuskatt, taldar til launa samkvæmt lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.

Í 4. mgr. 9. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, kemur svo fram að réttilega ákvörðuð og innborguð staðgreiðsla tekjuskatts (og eftir atvikum útsvars) þeirra aðila sem um ræðir í 7. tölul. 3. gr., sbr. 2. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003, sé fullnaðargreiðsla nefndra gjalda þessara aðila hér á landi án þess að fram þurfi að fara frekari ákvörðun eða álagning þeirra hjá þessum aðilum nema um sé að ræða aðila sem jafnframt er skattskyldur samkvæmt 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af framangreindu er ljóst að staðgreiðsla ber að halda eftir af greiðslunni sem launagreiðandi innir af hendi en ekki tekjuskattsstofni.

Kærandi vísar til niðurstöðu Héraðsdóms Reykjavíkur frá 15. janúar 2009, í máli nr. E-936/2007, máli sínu til stuðnings. Þar féllst héraðsdómur ekki á með skattstjóra að þóknun til starfsmannaleigu beri að skattleggja samkvæmt 6. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, heldur hafi skattstjóra borið að fella hana undir 3. tölul. sömu greinar. Skattstjóri beitti 18% skatthlutfalli á heildartekjur hinnar erlendu starfsmannaþjónustu og þar með staðgreiðsluskyldu stefnanda án þess að reikna eða áætla nokkurn frádrátt á móti þeim tekjum. Eins og greinir í kæru kæranda þá fjallar framangreindur héraðsdómur um staðgreiðslu lögaðila með takmarkaða skattskyldu samkvæmt 3. og 6. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatts. Í máli kæranda er um að ræða skattskyldu samkvæmt 7. tölul. sömu greinar. Ekki er unnt að fallast á að um sambærileg atvik sé að ræða.

Samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er heimilt að draga þau gjöld sem á árinu eiga að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Eins og að framan greinir er 15% afdráttarskattur bráðabirgðagreiðsla tekjuskatts, sem leiðréttist að jafnaði við álagningu, komi fram í skattframtali einhverjir heimilaðir frádráttarliðir. Á það má benda að á árinu 2006 var ekki að finna þá frádráttarheimild til handa X S.A. á móti arðgreiðslum sem nú er að finna í 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í framangreindum dómi Héraðsdóms Reykjavíkur er fjallað um áætlaðan tekjuskattsstofn, sem ekki er tilfellið í máli kæranda.

Vegna tilvísunar kæranda til ólögmætrar mismunar á grundvelli EES-samningsins, er rétt að taka fram að með lögum nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið, var meginmáli samningsins um Evrópska efnahagssvæðið veitt lagagildi hér á landi svo og tilteknum öðrum ákvæðum í viðaukum og bókunum hans. Samkvæmt 119. gr. EES-samningsins, sbr. einnig 2. gr., skulu viðaukar, svo og gerðir, sem vísað er til í þeim og aðlagaðar eru vegna samningsins, auk bókana, vera óaðskiljanlegur hluti samningsins. Í 7. gr. EES-samningsins er mælt fyrir um það með hvaða hætti taka ber upp í landsrétt EFTA-ríkjanna gerðir sem vísað er til eða er að finna í viðaukum við samninginn eða ákvörðunum sameiginlegu EES-nefndarinnar. Samkvæmt 3. gr. laganna um Evrópska efnahagssvæðið skal skýra lög og reglur, að svo miklu leyti sem við á, til samræmis við EES-samninginn og þær reglur sem á honum byggja. Í bókun 35, sem fylgdi samningnum, segir að komi til árekstra milli EES-reglna, sem komnar eru til framkvæmda, og annarra settra laga, skuldbindi EFTA-ríkin sig til að setja ef þörf krefur, lagaákvæði þess efnis, að EES-reglur gildi í þeim tilvikum. Tekið skal fram að ákvæði bókunar 35, sbr. einnig 102. gr. EES-samningsins, leiða til þeirrar niðurstöðu að einstaklingar og lögaðilar geta ekki byggt á EES-samningnum sjálfum, nema að því leyti sem hann eða hlutar hans hafa verið lögteknir sérstaklega eða heimild til þess sé að finna í stjórnskipunarreglum viðkomandi ríkis. Hér á landi hefur verið litið svo á að taka verði EES-samninginn í lög, að nokkru leyti eða öllu, og gera hann þannig að hluta að landsrétti, til þess að ná þessum réttaráhrifum. Enda þótt fyrir liggi tilvitnað dómafordæmi dómstóls ESB og EFTA dómstólsins þá vill ríkisskattstjóri taka fram að aðlögun íslenskrar löggjafar, m.a. á sviði skattaréttar, hefur tíðast verið að frumkvæði Alþingis við þær aðstæður að talið sé að samningsskuldbindingar íslenska ríkisins séu brotnar og þá eftir atvikum á grundvelli álits Eftirlitsstofnunar EFTA. Í þessu sambandi ber að geta þess að samkvæmt ákvæðum fyrrgreindrar bókunar 35 við EES-samninginn er skýrt kveðið á um þann sameiginlega skilning allra samningsaðila að samningurinn feli ekki í sér framsal á löggjafarvaldi til stofnana EES. Þannig er í EES-rétti ekki til að dreifa sambærilegum meginreglum um bein réttaráhrif og forgangsáhrif og gilda samkvæmt EB-rétti. Að þessu leyti felur EB-réttur í sér ríkari réttarvernd til handa einstaklingum en leidd verður af EES-samningnum.

Ljóst er að í málsástæðu kæranda felst að ákvæði laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, þoki fyrir ákvæðum EES-samningsins vegna beinna réttaráhrifa og forgangsáhrifa hans og lesa má úr kæru að þess sé krafist, vegna framangreindra forgangsáhrifa, að ákvæðum laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, sé beitt um staðgreiðslu af arði til aðila með takmarkaða skattskyldu hér á landi, sbr. 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Samkvæmt framansögðu er ekki deilt um túlkun á umræddum ákvæðum laga nr, 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sem skattstjóri byggði á og á reynir. Á því framangreind málsástæða kæranda ekki við rök að styðjast, sbr. m.a. úrskurðir yfirskattanefndar, nr. 279/2000, og 169/2008. Fellst ríkisskattstjóri því á með skattstjóra að draga bar staðgreiðslu af arði til X S.A. samkvæmt ákvæðum laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og 7. tölul. 3. gr. sömu laga, en ekki samkvæmt ákvæðum laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts af fjármagnstekjum, eins og kærandi heldur fram. Tekið skal fram að EES-samningnum hefur ekki verið veitt aukið vægi með sérstökum réttarreglum innanlands.

Varakrafa kæranda, um niðurfellingu álags, er m.a. byggð á því að „... veruleg óvissa hafi verið um hvort og þá hve hárri fjárhæð kæranda bar að halda eftir og skila sem staðgreiðslu skatti af arði til X S.A.“ Kærandi vísar til orðalags skattstjóra, að með bréfi, dags. 11. febrúar 2008, (tilv. T-ákv. 01/08), hafi ríkisskattstjóri verið „... að fjarlægja allan vafa varðandi skattlagningu arðstekna lögaðila með takmarkaða skattskyldu hér á landi.“ máli sínu til stuðnings. Kærandi byggir einnig á þeirri „... almennu vitneskju fagaðila að skattyfirvöld höfðu fyrir nokkrum árum boðað beitingu 15% staðgreiðslu af arði til erlendra lögaðila en látið málið niður falla.“ ásamt því að kærandi þurfi að bera þann kostnað sem á X S.A. fellur. Einnig er þess óskað að yfirskattanefnd horfi til þess dráttar sem varð á afgreiðslu skattstjóra.

Eins og hér að framan greinir fer staðgreiðsla af arði til aðila með takmarkaða skattskyldu eftir lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og hefur því skylda til að halda eftir staðgreiðslu af arði til aðila með takmarkaða skattskyldu verið til staðar frá gildistöku laganna. Með lögum nr. 133/2001 var m.a. tekjuskattshlutfall tekna, sem falla undir 7. tölul. 3. gr. laga nr. 78/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, lækkað úr 20% niður í 15%. Hafa því tekjur samkvæmt 7. tölul. 3. gr. framangreindra laga, verið í 15% skatthlutfalli allt frá gildistöku laganna árið 2002, eða fjórum árum áður en arðgreiðsla kæranda til X S.A. var framkvæmd. Með tilvísuðu bréfi ríkisskattstjóra var ekki verið að fjarlægja allan vafa varðandi skattlagningu arðstekna eins og segir í úrskurði skattstjóra heldur var verið að „... árétta hvernig afdrætti staðgreiðslu skuli háttað við greiðslu arðs frá íslenskum hlutafélögum eða einkahlutafélögum til erlendra lögaðila.“ Þykir kærandi því ekki hafa sýnt fram á að veruleg óvissa hafi verið um skyldu til að halda eftir staðgreiðslu af arði til aðila með takmarkaða skattskyldu, sbr. 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Þrátt fyrir að skattyfirvöld hafi í einstaka tilvikum látið mál niður falla, þá leiðir slíkt ekki til þess að skattyfirvöld fyrirgeri rétti sínum til endurákvörðunar á afdráttarskatti til staðgreiðslu vegna arðgreiðslu til aðila með takmarkaða skattskyldu hér á landi. Hefur í skatt- og úrskurðarframkvæmd verið litið svo á að þótt misbrestur verði á afgreiðslu stjórnvalds gagnvart einstökum aðila, geta aðilar ekki krafist að stjórnvald viðhafi meint athafnarleysi eða hagi sér á sama hátt gagnvart þeim.

Skattstjóri boðar hina kærðu ákvörðun með bréfi, dags. 22. október 2007, og er andmælabréf kæranda réttilega dagsett þann 3. desember 2007. Hinn kærði úrskurður skattstjóra er dagsettur þann 17. febrúar 2009. Ekki kemur fram skýring á þeim langa tíma er líður frá póstlagningu andmælabréfs kæranda til úrskurðar skattstjóra. Í skatt- og úrskurðaframkvæmd hefur ekki verið talið að dráttur á máli eigi að neinu leyti að leiða til ómerkingar á ákvörðun skattstjóra.

Að öllu framangreindu virtu þykir kærandi hefur ekki sýnt fram á að 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, eigi við í tilfelli kæranda.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. ágúst 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 18. september 2009, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum og áréttað kröfur og röksemdir kæranda.

VI.

Kæra til yfirskattanefndar í máli þessu varðar endurákvörðun skattstjóra á skilaskyldri staðgreiðslu kæranda staðgreiðsluárið 2006, auk álagsbeitingar vegna vangreiddrar skilaskyldrar staðgreiðslu, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 17. febrúar 2009. Með úrskurðinum leit skattstjóri svo á að kæranda hefði borið að standa skil á staðgreiðslu tekjuskatts (afdráttarskatti) af arðgreiðslu til lúxemborgsks aðila, X S.A., að fjárhæð 358.453.741 kr. á árinu 2006. Vísaði skattstjóri til þess að hið erlenda félag bæri takmarkaða skattskyldu hér á landi vegna þessara tekna, sbr. 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem kveðið væri á um takmarkaða skattskyldu allra aðila sem hefðu tekjur, þar með talinn söluhagnað, af íslenskum hlutabréfum, stofnbréfum eða öðrum réttindum til hlutdeildar í hagnaði eða af rekstri íslenskra fyrirtækja. Hefði kæranda því borið að standa skil á staðgreiðslu til ríkisins af umræddri arðgreiðslu samkvæmt ákvæðum 2. málsl. A-liðar 2. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, sbr. 6. tölul. 4. gr. og 6. tölul. 5. gr. þeirra laga auk annarra ákvæða laga þessara sem skattstjóri vísaði til í þessu sambandi. Nam fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu samkvæmt úrskurði skattstjóra 26.914.091 kr. miðað við 15% skatthlutfall, sbr. þágildandi 2. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003. Fram kom af hálfu skattstjóra að ekki væri tekið tillit til frádráttar samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 við ákvörðun staðgreiðslufjárhæðar, enda hefði breyting á því ákvæði með 4. gr. laga nr. 76/2007 ekki tekið gildi fyrr en við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2008. Skattstjóri bætti álagi samkvæmt 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 við vangreidda staðgreiðslu. Ástæða er til að taka fram að um breytingaheimild vísaði skattstjóri til 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 1. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, en telja verður að um heimild skattstjóra gildi í þessum efnum 7. mgr. 28. gr. síðarnefndra laga.

Fyrir liggur í málinu að á árinu 2006 greiddi kærandi arð að fjárhæð 358.453.741 kr. til X S.A. og stóð skil á afdráttarskatti að fjárhæð 26.853.970 kr. af arðgreiðslunni. Samkvæmt því sem kemur fram í kæru til yfirskattanefndar er því ekki mótmælt af hálfu kæranda að félaginu hafi borið að sinna staðgreiðsluskyldu af umræddri arðgreiðslu. Skilja verður kæruna svo að aðalkrafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar skattstjóra sé byggð á því að ekki hafi staðist hjá skattstjóra að hækka skilaskylda staðgreiðslu kæranda án þess að huga fyrst að mögulegum frádrætti í hendi móttakanda arðgreiðslunnar, þ.e. X S.A., sbr. sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands 14. janúar 2010 í máli nr. 166/2009 (Íslenska ríkið gegn Stjörnublikki ehf.), en til þess dómsmáls er vísað í kæru til yfirskattanefndar. Þá er byggt á því af hálfu kæranda að ákvarða beri fjárhæð skilaskyldrar staðgreiðslu miðað við 10% en ekki 15% skatthlutfall. Verður samkvæmt því að telja að höfð sé uppi varakrafa í kærunni þess efnis að afdráttarfjárhæð verði lækkuð í 35.845.374 kr., en eins og fram hefur komið skilaði kærandi afdráttarskatti að fjárhæð 26.853.970 kr. á árinu 2006 eða sem nam um 7,5% af arðgreiðslu til X S.A. Þá er þess krafist í kærunni að álag verði fellt niður.

Víkur hér fyrst að aðalkröfu kæranda og því sjónarmiði félagsins að við ákvörðun sína hafi skattstjóra borið að taka tillit til mögulegs frádráttar frá arðgreiðslu kæranda í hendi X S.A., sbr. ákvæði um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri í 31. gr. laga nr. 90/2003 sem vísað er til í þessu sambandi í kæru til yfirskattanefndar. Af þessu tilefni skal tekið fram að í málinu er um að ræða arðgreiðslu af hlutabréfum, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. og 11. gr. laga nr. 90/2003. Á þeim tíma sem mál þetta varðar var það skilyrði frádráttar fengins arðs samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 að um væri að ræða arðgreiðslur til lögaðila sem væru heimilisfastir hér á landi, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 53/2009 sem birtur er á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is). Var hliðstæð frádráttarheimild vegna arðgreiðslna frá íslenskum hlutafélögum til félaga á Evrópska efnahagssvæðinu tekin upp síðar eða með a-lið 4. gr. laga nr. 76/2007, um breyting á lögum nr. 90/2003 og lögum nr. 94/1996, en umrætt ákvæði laga nr. 76/2007 kom til framkvæmda við álagningu tekjuskatts á árinu 2008, sbr. gildistökuákvæði 9. gr. nefndra laga. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kemur ekkert nánar fram um grundvöll mögulegs frádráttar frá hinni umdeildu arðgreiðslu. Verður að telja að atvik séu hér frábrugðin atvikum í máli því, sem lauk með fyrrgreindum dómi Hæstaréttar Íslands 14. janúar 2010 í máli nr. 166/2009, en í því máli var ekki um að ræða arðgreiðslu heldur tekjur af þjónustu (þóknun) sem féllu undir ákvæði 3. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til framanritaðs verður hin kærða ákvörðun skattstjóra ekki felld úr gildi á þeim forsendum sem hér um ræðir.

Ekki er ágreiningur um það í málinu að X S.A. hafi borið takmarkaða skattskyldu hér á landi vegna arðgreiðslu af hlutabréfum í kæranda á árinu 2006, sbr. ákvæði 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 1. og 2. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 1. og 2. gr. laga nr. 111/1990, um breyting á þeim lögum, er staðgreiðsla opinberra gjalda samkvæmt lögunum bráðabirgðagreiðsla tekjuskatts og útsvars launamanna á tekjuári og tryggingagjalds launagreiðenda á því ári nema annað sé tekið fram. Að því er varðar tekjuskatt kom fram í A-lið 2. gr. laga nr. 45/1987, eins og ákvæðið hljóðaði á þeim tíma sem hér skiptir máli, að staðgreiðsla samkvæmt lögunum tæki til tekjuskatts manna, sem skattskyldir væru samkvæmt ákvæðum 1. gr. og 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með síðari breytingum, af skattskyldum tekjum samkvæmt 1. tölul., 1. og 2. málsl. 2. tölul., 3. tölul. og 1. málsl. 4. tölul. A-liðar 7. gr. án nokkurs frádráttar, sbr. þó 2.-5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. þeirra laga. Enn fremur til tekjuskatts manna og annarra aðila sem skattskyldir væru samkvæmt ákvæðum 2., 3., 6. og 7. tölul. 3. gr. greindra laga af þar tilgreindum skattskyldum tekjum hér á landi, sbr. ákvæði 2. og 3. tölul. 70. gr. þeirra laga.

Í 4. gr. laga nr. 45/1987 er hugtakið launamaður skilgreint og kemur m.a. fram í 6. tölul. þeirrar lagagreinar að til launamanns samkvæmt lögunum teljist aðili sem ber takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 3. gr. laga um tekjuskatt og nýtur tekna sem um getur í 6. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987. Í 5. gr. nefndra laga er fjallað um hverjar greiðslur teljist til launa samkvæmt lögunum, sbr. ennfremur 6. gr. sem fjallar um reiknað endurgjald í staðgreiðslu. Samkvæmt 6. tölul. 5. gr. laganna, eins og ákvæðið hljóðaði á þeim tíma sem málið varðar, teljast til launa samkvæmt lögunum greiðslur til aðila sem bera takmarkaða skattskyldu hér á landi og getið er um í 2., 3., 6. og 7. tölul. 3. gr. laga um tekjuskatt. Samkvæmt 3. gr. laga nr. 45/1987 taka ákvæði laganna til allra þeirra aðila, innlendra sem erlendra, sem gjaldskyldir eru samkvæmt ákvæðum þeirra laga sem um ræðir í 2. gr. og til allra þeirra aðila, innlendra sem erlendra, sem greiða laun eða annast milligöngu á greiðslum sem gjaldskyldar eru samkvæmt ákvæðum þeirra laga sem um ræðir í 2. gr.

Samkvæmt framansögðu fer um staðgreiðsluskil vegna arðgreiðslu kæranda til X S.A. á árinu 2006 eftir lögum nr. 45/1987, sbr. 2. málsl. A-liðar 2. gr., 6. tölul. 4. gr. og 6. tölul. 5. gr. þeirra laga. Verður ekki fallist á með kæranda að lög nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, sem kveða á um innheimtu í staðgreiðslu á 10% tekjuskatti af vöxtum og arði, breyti neinu í því sambandi, enda var ekkert hróflað við fyrrgreindum ákvæðum laga nr. 45/1987 með lögum nr. 94/1996. Þykir því ótvírætt að um skil á staðgreiðslu af arði til aðila, sem bera takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, gildi eftir sem áður ákvæði laga nr. 45/1987. Rétt er að taka fram að staðgreiðsluskylda vegna arðgreiðslna samkvæmt lögum nr. 45/1987 hefur frá öndverðu takmarkast við arðgreiðslur til aðila sem bera takmarkaða skattskyldu hér á landi, sbr. 1. málsl. A-liðar 2. gr. laganna og 4. og 5. gr. þeirra.

Þá eru kröfur kæranda byggðar á því að ákvörðun skattstjóra um staðgreiðsluskil kæranda miðað við 15% skatthlutfall í tilviki X S.A. brjóti gegn tilgreindum ákvæðum samningsins um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samningsins), sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið, enda hafi afdráttur staðgreiðslu á þeim tíma verið 10% vegna arðgreiðslna til innlendra lögaðila, sbr. ákvæði laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Þannig feli ákvörðun skattstjóra í sér að innlendir og erlendir lögaðilar séu ekki skattlagðir með sama hætti vegna arðstekna sem þeir fái hér á landi. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er í þessu sambandi lögð áhersla á að X S.A. eigi ekki kost á neinum frádrætti frá skattgreiðslum í Lúxemborg sem svari til hins íslenska afdráttarskatts þar sem félagið sé undanþegið skattlagningu á arðgreiðslur þar í landi.

Samkvæmt 1. mgr. 2. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003, svo sem ákvæðið hljóðaði fyrir breytingar með 7. gr. laga nr. 61/2008, nam tekjuskattur aðila, sem féllu undir 1., 3. og 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, 15% af tekjuskattsstofni, sbr. þó ákvæði 4. tölul. 70. gr. sem ekki á við í málinu. Með 7. gr. laga nr. 61/2008 var tekjuskattur aðila sem um ræðir í 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 lækkaður úr 15% í 10%. Eins og rakið er í hinum kærða úrskurði skattstjóra kemur fram í athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 61/2008 að með þessari breytingu sé afdráttarskattur af arðgreiðslum til erlendra aðila með takmarkaða skattskyldu hér á landi lækkaður til samræmis við innlenda aðila í því skyni að skapa jafnræði á grundvelli EES-samningsins. Samkvæmt 11. gr. laga nr. 61/2008 skyldi umrætt breytingaákvæði þegar öðlast gildi og koma til framkvæmda við álagningu tekjuskatts á árinu 2009 vegna tekna á árinu 2008. Er ljóst að ákvæðinu var ekki ætlað að hafa frekari afturvirkt gildi en að því leyti að það tók til alls tekjuársins 2008.

Samkvæmt framangreindum ákvæðum laga nr. 90/2003 og laga nr. 45/1987 um skatt- og afdráttarskyldu bar kæranda að innheimta 15% tekjuskatt í staðgreiðslu af arði til X S.A. Hins vegar verður að líta svo á að kærandi telji að ákvæði þessi þoki fyrir ákvæðum EES-samningsins vegna beinna réttaráhrifa og forgangsáhrifa hans, nánar tiltekið þannig að ekki verði beitt öðru og hærra staðgreiðsluhlutfalli af arðgreiðslu til X S.A. en vegna arðgreiðslna til innlendra aðila samkvæmt ákvæðum laga nr. 94/1996.

Með lögum nr. 2/1993 var meginmáli samningsins um Evrópska efnahagssvæðið veitt lagagildi hér á landi svo og tilteknum öðrum ákvæðum í viðaukum og bókunum hans. Samkvæmt 119. gr. EES-samningsins, sbr. einnig 2. gr., skulu viðaukar, svo og gerðir, sem vísað er til í þeim og aðlagaðar eru vegna samningsins, auk bókana, vera óaðskiljanlegur hluti samningsins. Í 7. gr. EES-samningsins er mælt fyrir um það með hvaða hætti taka ber upp í landsrétt EFTA-ríkjanna gerðir sem vísað er til eða er að finna í viðaukum við samninginn eða ákvörðunum sameiginlegu EES-nefndarinnar. Samkvæmt 3. gr. laganna um Evrópska efnahagssvæðið skal skýra lög og reglur, að svo miklu leyti sem við á, til samræmis við EES-samninginn og þær reglur sem á honum byggja. Í bókun 35, sem fylgdi samningnum, segir að komi til árekstra milli EES-reglna, sem komnar eru til framkvæmda, og annarra settra laga, skuldbindi EFTA-ríkin sig til að setja ef þörf krefur, lagaákvæði þess efnis, að EES-reglur gildi í þeim tilvikum. Tekið skal fram að ákvæði bókunar 35, sbr. einnig 102. gr. EES-samningsins, leiða til þeirrar niðurstöðu að einstaklingar og lögaðilar geta ekki byggt á EES-samningnum sjálfum, nema að því leyti sem hann eða hlutar hans hafa verið lögteknir sérstaklega eða heimild til þess sé að finna í stjórnskipunarreglum viðkomandi ríkis. Hér á landi hefur verið litið svo á að taka verði EES-samninginn í lög, að nokkru leyti eða öllu, og gera hann þannig að hluta að landsrétti, til þess að ná þessum réttaráhrifum. Í þessu sambandi ber að geta þess að samkvæmt ákvæðum fyrrgreindrar bókunar 35 við EES-samninginn er skýrt kveðið á um þann sameiginlega skilning allra samningsaðila að samningurinn feli ekki í sér framsal á löggjafarvaldi til stofnana EES. Þannig er í EES-rétti ekki til að dreifa sambærilegum meginreglum um bein réttaráhrif og forgangsáhrif og gilda samkvæmt EB-rétti.

Tekið skal fram að með dómi EFTA-dómstólsins frá 3. október 2007 í máli E-1/07 var gefið ráðgefandi álit við þeirri spurningu dómstóls í Liechtenstein hvort EES-samningurinn hefði að geyma reglu þess efnis að tilskipun, sem felld hefði verið inn í samninginn, hefði bein réttaráhrif og gengi framar ákvæði í landslögum sem ekki kæmi viðkomandi EES-ákvæði rétt til skila í landsrétti. Samkvæmt dómi EFTA-dómstólsins var þessari spurningu svarað neitandi. Í úrlausn dómstólsins var vísað til þess að EES-samningurinn fæli í sér ákveðin úrræði og kerfi til að ná fram markmiðum samningsins, sbr. 7. gr. EES-samningsins og bókun 35 við hann. Jafnframt kom fram í forsendum dómsins að dómstólum samningsríkjanna bæri að skýra landsrétt, einkum og sér í lagi ákvæði sem væri ætlað að innleiða EES-reglur, í samræmi við EES-rétt eftir því sem frekast væri kostur. Það leiddi af 7. gr. samningsins og bókun 35 að EES-samningurinn fæli ekki í sér framsal löggjafarvalds. Af því leiddi að EES-réttur gerði ekki kröfu til þess að einstaklingar og aðilar í atvinnurekstri gætu byggt beinan rétt fyrir dómstólum samningsríkis á ákvæðum EES-réttar sem ekki hefðu verið leidd í landsrétt. Taldi dómstóllinn að þetta ætti við allar reglur EES-réttar, þ.m.t. ákvæði tilskipunar eins og þeirrar sem á reyndi í málinu. Þetta fæli það í sér að EES-réttur gerði ekki kröfu um að EES-regla gangi framar andstæðri landsréttarreglu, þar með talið landsréttarreglu sem ekki leiddi EES-reglu réttilega í landsrétt.

Samkvæmt framansögðu verður ekki fallist á þá málsástæðu kæranda sem varðar bein réttaráhrif og forgangsáhrif EES-samningsins. Þá verður ekki talið að í málinu eigi við þau túlkunarviðhorf sem fram koma í dómi Hæstaréttar Íslands frá 15. maí 2003 í málinu nr. 477/2002 (Íslenska ríkið gegn Herði Einarssyni), en í dómi þessum reyndi á skýringu virðisaukaskattslaga með tilliti til ákvæða EES-samningsins. Um þetta þykir mega vísa til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 9. október 2008 í máli nr. E-8081/2007. Í dómsmáli þessu gerði stefnandi, sem var lúxemborgskt hlutafélag, þá kröfu á hendur stefnda, íslenska ríkinu, að hnekkt yrði ákvörðun skattstjóra um álagningu tekjuskatts á móttekinn arð stefnanda á árinu 2003. Var krafan byggð á því að álagningin hefði verið ólögmæt þar sem um hefði verið að ræða brot á 1. mgr. 3. gr. og 40. gr. EES-samningsins, m.a. með skírskotun til dóms EFTA-dómstólsins í málinu E-1/04 (Fokus Bank) og dóms Evrópudómstólsins í málinu C-170/05 (Denkavit). Til vara gerði stefnandi kröfu um greiðslu skaðabóta vegna meintrar vanrækslu íslenska ríkisins á því að aðlaga tekjuskattslög að EES-samningnum sem hefði borið að gera þegar í kjölfar dóms EFTA-dómstólsins í Fokus Bank-málinu en hefði ekki verið gert fyrr en með lögum nr. 76/2007. Með dómi héraðsdóms var kröfum stefnanda hafnað. Um þetta sagði í forsendum dómsins:

„Við úrlausn á því hvort skattlagningin hafi verið ólögmæt af framangreindum ástæðum verður að líta til þess að þegar hún fór fram í febrúar 2003 lágu ekki fyrir úrlausnir dómstóla, sem vísað er til af hálfu stefnanda, þess efnis að slík skattlagning samræmdist ekki framangreindum ákvæðum EES-samningsins. Einnig verður að líta til þess að í reglunni um bann við mismunun samkvæmt 40. gr. samningsins verða ekki talin koma fram nægilega skýr fyrirmæli um að skattlagningin, sem um ræðir og fór fram samkvæmt íslenskum skattalögum á þeim tíma, hafi verið brot á þessari reglu. Breytir engu í því sambandi þótt síðar hafi verið lögleidd heimild til að draga skattinn frá sem gert var með breytingu á lögum um tekjuskatt með lögum nr. 76/2007. Verður þar með ekki talið að skyldan til að heimila frádrátt, eins og raunin varð með þeim lögum, hafi verið nægilega skýr á þeim tíma er skattlagningin fór fram til að líta beri svo á að þá hafi verið skylt vegna ákvæða EES-samningsins að veita slíkan frádrátt. Að þessu virtu verður að telja að stefnandi hafi ekki getað öðlast beinan rétt í þessu sambandi samkvæmt 40. gr. samningsins. Ákvæði 1. mgr. 3. gr. samningsins og bókum 35 við samninginn, sem stefnandi vísar til í málatilbúnaði sínum, verða ekki túlkuð þannig að um vanefnd á samningnum hafi verið að ræða þótt á þeim tíma sem hér skiptir máli hafi ekki tekist að aðlaga íslenska löggjöf að samningsákvæðinu, enda skylda til þess þá ekki talin nægilega skýr, eins og þegar hefur komið fram. Þá verður heldur ekki talið að aðlögunin hafi tekið of langan tíma þannig að bótaskyldu varði.“

Tekið skal fram að í kæru til yfirskattanefndar er ekki byggt á því að taka beri tillit til frádráttar samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 við ákvörðun skilaskyldrar staðgreiðslu í tilviki X S.A. Með vísan til fyrrgreinds dóms Héraðsdóms Reykjavíkur er ljóst að slík krafa gæti ekki náð fram að ganga. Þá þykir dómur þessi einnig fela í sér að hvað sem líði ályktunum sem kærandi telur að leiða megi af fyrrgreindum úrlausnum EFTA-dómstólsins og Evrópudómstólsins um að niðurstaða í máli félagsins feli í sér mismunun í skattalegu tilliti sem brjóti gegn frelsisákvæðum EES-samningsins, verði ekki á þeim grundvelli einum hnekkt hinni kærðu ákvörðun skattstjóra, í heild sinni eða að hluta, um afdrátt staðgreiðslu af arðgreiðslu til X S.A.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður niðurstaðan sú að hafna kröfum kæranda í máli þessu um breytingu á staðgreiðsluákvörðun skattstjóra.

Eftir stendur þá umfjöllun um álagsbeitingu skattstjóra, en eins og fram er komið ákvarðaði skattstjóri kæranda álag á vanskilafé í staðgreiðslu samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Af hálfu kæranda er álagsbeitingu skattstjóra mótmælt.

Í 1. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 er boðið að launagreiðandi skuli sæta álagi til viðbótar skilaskyldri staðgreiðslu samkvæmt lögunum ef greiðsla er eigi innt af hendi á tilskildum tíma. Samkvæmt 6. mgr. 28. gr. laganna má fella niður álag ef launagreiðandi færir gildar ástæður sér til afsökunar og skal skattstjóri meta það í hverju einstöku tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi.

Fyrir liggur að lagaskilyrði voru til beitingar álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 þar sem kærandi innti ekki skilaskylda staðgreiðslu opinberra gjalda af hendi á gjalddaga. Ekki verður talið að kærandi hafi með fram komnum skýringum fært fram gildar ástæður sér til afsökunar þannig að efni séu til að taka kröfu um niðurfellingu álags til greina, sbr. 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu því hafnað.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Samkvæmt framangreindum úrslitum málsins verður að hafna þeirri kröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.