Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 12. janúar 2011, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra frá 22. desember 2010 um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2005 og 2006. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna sem laun frá X ehf. 16.410.161 kr. í skattframtali árið 2005 og 1.963.397 kr. í skattframtali árið 2006 vegna meintra óheimilla arðgreiðslna til kæranda frá X ehf. á árunum 2004 og 2005, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Jafnframt lækkaði ríkisskattstjóri tilfærða arðgreiðslu frá X ehf. um 16.410.161 kr. í skattframtali kæranda árið 2005 og um 1.963.397 kr. í skattframtali árið 2006. Að lokum bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna sem leiddu af framangreindum breytingum, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er álagsbeitingu ríkisskattstjóra mótmælt sérstaklega. Ennfremur er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að kærandi var á umræddum árum stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf., auk þess sem hún var eigandi alls hlutafjár í félaginu. Samkvæmt skattframtali árið 2005 námu launatekjur kæranda frá félaginu 3.976.088 kr. og samkvæmt skattframtali árið 2006 4.195.723 kr. Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til X ehf., dags. 12. október 2010, svarbréf umboðsmanns X ehf., dags. 15. nóvember 2010, og fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 17. nóvember 2010, sem ekki var svarað, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 3. desember 2010, endurákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárin 2005 og 2006 þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til skattskyldra launa í skattframtölum hennar árin 2005 og 2006 á grundvelli 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, meinta óheimila arðsúthlutun X ehf. að fjárhæð 16.410.161 kr. sem úthlutað var á árinu 2004 og 1.963.397 kr. sem úthlutað var á árinu 2005, en jafnframt lækka tilfærðar arðgreiðslur frá félaginu um sömu fjárhæðir á umræddum árum. Kom fram að kysi kærandi að koma að andmælum eða gefa skýringar vegna boðaðra breytinga þyrfti skriflegt svar að berast ríkisskattstjóra innan 15 daga frá póstlagningardegi boðunarbréfsins. Með tölvupóstum, dags. 9. og 13. desember 2010, fór umboðsmaður kæranda fram á frekari frest eða til 10. janúar 2011 til að koma að andmælum. Til vara fór umboðsmaður kæranda fram á það við ríkisskattstjóra að málinu yrði skipt upp þannig að einungis yrði úrskurðað um gjaldárið 2005 á árinu 2010. Þeirri beiðni var synjað af hálfu ríkisskattstjóra með tölvupóstum, dags. 9. og 13. desember 2010, með vísan þeirra réttaráhrifa sem greinir í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Var jafnframt tekið fram í tölvupósti, dags. 9. desember 2010, að frestur kæranda til að koma að andmælum rynni út á laugardegi og myndi hann því framlengjast til næsta virka dags, þ.e. mánudagsins 20. desember 2010. Þyrfti svar ekki að berast embættinu fyrr en kl. 15:30 þann dag. Svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 17. desember 2010, barst ríkisskattstjóra með tölvupósti 20. desember 2010, kl. 12:12, ásamt fylgiskjölum. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. desember 2010, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum óbreyttum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2005 og 2006 til samræmis.

III.

Hin umdeilda endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2005 og 2006 var byggð á því að úthlutaður arður X ehf. til kæranda, sem eina hluthafa félagsins, á árinu 2004 að fjárhæð 20.000.000 kr. og á árinu 2005 að fjárhæð 3.000.000 kr., hefði verið óheimil úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins, að því leyti sem umræddar úthlutanir hefðu verið umfram eiginfjárstöðu félagsins í upphafi áranna 2004 og 2005. Óráðstafað eigið fé við upphaf reikningsársins 2004 hefði aðeins numið 3.586.839 kr. og 1.036.603 kr. við upphaf reikningsársins 2005. Óheimil úthlutun hefði því numið 16.410.161 kr. á árinu 2004 og 1.963.397 kr. á árinu 2005.

Í boðunarbréfi sínu, dags. 3. desember 2010, vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða 73. og 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og ákvæða 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að það leiddi af hinu síðastnefnda ákvæði að skattleggja bæri hina ólögmætu úthlutun verðmæta sem launatekjur hjá starfandi hluthafa félagsins, þ.e. kæranda. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að fram hefði komið í skýringum umboðsmanns félagsins, sbr. bréf, dags. 15. nóvember 2010, að eigendaskipti hefðu orðið að félaginu á árinu 2006 og hefði verið reynt að afla upplýsinga og gagna um arðgreiðslur frá fyrrum hluthafa, þ.e. kæranda, og þeim sem annast hefðu gerð ársreikninga félagsins. Engin gögn hefðu borist frá hluthafanum, en upplýst hefði verið af núverandi hluthafa að arðgreiðslurnar hefðu í raun átt sér stað árin eftir, þ.e. á árunum 2005 og 2006. Orðrétt hefði sagt í bréfinu: „Samkvæmt ársreikningum félagsins á árunum 2004 og 2005, sem arðsúthlutunin byggir á, er gert ráð fyrir að úthlutun á arði sem nemur umræddum fjárhæðum. Við útreikning á eigin fé félagsins í lok árs 2004 og 2005 hefur því verið tekið tillit til útgreiðslu á arði sem átti sér ekki stað fyrr en á árunum 2005 og 2006. Samkvæmt ársreikningunum var nægjanlegur hagnaður í félaginu til að úthluta umræddum hagnaði á árunum 2005 og 2006.“ Vegna framangreindra skýringa af hálfu umboðsmanns félagsins tók ríkisskattstjóri fram að hvorki yrði séð að skýringarnar væru í samræmi við skattframtöl félagsins árin 2005 og 2006 né skattframtöl kæranda árin 2005 og 2006, en samkvæmt þeim hefði hún talið fram til skatts þær arðgreiðslur frá félaginu sem tilgreindar væru í skattframtölum félagsins. Í skattframtölum félagsins hefði arðurinn verið færður í reit 6390 „Arður (úthlutaður)“, en ekki í reit 7110 „Arður (reiknaður)“. Þá hefði verið tekið fram í ársreikningi félagsins fyrir árið 2004 að um útborgaðan arð hefði verið að ræða, en ársreikningi fyrir árið 2005 hefði ekki verið skilað til ársreikningaskrár. Kærandi hefði ekki gefið skýringar á framangreindu þrátt fyrir fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra, dags. 17. nóvember 2010. Ríkisskattstjóri rakti tölulegar upplýsingar í skattframtölum félagsins árin 2005 og 2006 og ársreikningi þess fyrir árið 2004 og tók fram að eiginfjárstaða félagsins hefði ekki staðið í vegi fyrir úthlutun arðs að fjárhæð 3.589.839 kr. á árinu 2004 vegna reikningsársins 2003, en óráðstafað eigið fé í upphafi reikningsárs væri að öðrum skilyrðum uppfylltum mælikvarði á úthlutunarheimild vegna afkomu fyrra árs, sbr. 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Að sama skapi hefði aðeins verið heimilt að úthluta 1.036.603 kr. sem arði á árinu 2005 vegna reikningsársins 2004. Hagnaður ársins 2004 hefði ekkert vægi haft við ákvörðun arðsúthlutunar á árinu 2004 vegna reikningsársins 2003 og hagnaður ársins 2005 hefði ekkert vægi haft við ákvörðun arðsúthlutunar á árinu 2005 vegna reikningsársins 2004. Óheimil arðgreiðsla á árinu 2004 hefði því numið 16.410.161 kr. og á árinu 2005 hefði hún numið 1.963.397 kr. Féllst ríkisskattstjóri ekki á að skilyrði hefði verið til úthlutunar frekari arðs en hér greinir, en engin heimild væri til fyrirframgreiðslu arðs í lögum nr. 138/1994. Slíkt myndi fela í sér lánveitingu, sem væri óheimil, enda gæti hún ekki talist venjulegt viðskiptalán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Kærandi hefði verið eini hluthafi félagsins á umræddum árum. Þá hefði hún verið stjórnarmaður í félaginu, framkvæmdastjóri þess og prókúruhafi. Hefði félaginu því borið að fara með óheimila arðsúthlutun til hennar sem laun. Tók ríkisskattstjóri fram að rétt þætti að fjármagnstekjuskattur, sem greiddur hefði verið af hinum óheimila arði í samræmi við 4. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, kæmi til frádráttar þeim tekjuskatti sem lagður yrði á kæranda. Þá hefði ríkisskattstjóri í hyggju að bæta 25% álagi við þá hækkun skattstofna sem af breytingunum leiddi.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. desember 2010, voru gerðar athugasemdir við málsmeðferð ríkisskattstjóra og boðaðar breytingar. Í fyrsta lagi voru gerðar athugasemdir við synjun ríkisskattstjóra um frekari frest til að koma að andmælum og synjun á því að skipta málinu upp. Þá dró umboðsmaður kæranda í efa hæfi starfsmanns ríkisskattstjóra til að sinna málinu þar sem svo virtist sem starfsmaðurinn væri þegar búinn að taka afstöðu til málsins. Var það mat hans að andmælaréttur kæranda hefði ekki verið virtur og að ríkisskattstjóri hefði ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni. Þá tók umboðsmaður kæranda fram að þar sem heimildir væru í 96., 97. og 101. gr. laga nr. 90/2003 til að endurskoða skattframtöl aftur í tímann gæti ríkisskattstjóri ekki rökstutt ákvarðanir með vísan til eldri skattframtala, en í tilviki kæranda hefðu skattframtöl hennar verið röng varðandi arðgreiðslur. Hið rétta væri að arðsúthlutanir hefðu farið fram á árunum 2005 og 2006. Þá hvíldi staðgreiðsluskylda á launagreiðanda en ekki launþega, sbr. lög nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og lög nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, og hefði ríkisskattstjóri því beint málinu að röngum aðila. Kærandi hefði verið í góðri trú um að skattframtöl hennar væru í lagi og gæti hún ekki borið ábyrgð á mistökum endurskoðenda og stjórnenda X ehf. Hafa bæri í huga ákvæði 77. gr. laga nr. 138/1994 þar sem væri mælt fyrir um endurgreiðslu hluthafa á fjármunum sem greiddir hefðu verið honum andstætt ákvæðum laganna. Í ákvæðinu kæmi fram að það ætti ekki við hefði verið um úthlutun arðs að ræða og hluthafi hefði hvorki vitað né mátt vita að greiðslan hefði verið ólögmæt. Ítrekaði umboðsmaður kæranda að á þeim tíma, er arðgreiðslurnar fóru fram, hefði verið nægur hagnaður í félaginu til að úthluta arði á árunum 2005 og 2006. Þá hefði kærandi endurgreitt 15.000.000 kr. til baka til félagsins hinn 2. febrúar 2006. Auk þessa væri ljóst af meðfylgjandi bankayfirlitum frá árinu 2004 að kærandi hefði aldrei fengið greiddar 20.000.000 kr.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 22. desember 2010, voru rakin málsatvik og ágreiningsefni málsins. Þá var gerð grein fyrir bréfaskiptum í málinu og rakin tölvupóstsamskipti við umboðsmann kæranda dagana 9. og 13. desember 2010, er vörðuðu annars vegar beiðni umboðsmannsins um frekari frest og uppskiptingu málsins og hins vegar synjun ríkisskattstjóra með vísan til 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Að lokum voru andmæli umboðsmanns kæranda, sem bárust ríkisskattstjóra 20. desember 2010, tekin orðrétt upp og vísað til meðfylgjandi gagna. Þá vísaði ríkisskattstjóri til 73. gr., 1. mgr. 74. gr. og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri rakti málsástæður X ehf., eins og þær komu fram í bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 15. nóvember 2010, og tók afstöðu til þeirra með sama hætti og í boðunarbréfi, dags. 3. desember 2010. Þá vék ríkisskattstjóri að málsástæðum kæranda, eins og þær komu fram í svarbréfi umboðsmanns hennar, dags. 17. desember 2010. Vegna athugasemda um að andmælaréttur kæranda hefði ekki verið virtur benti ríkisskattstjóri á að kæranda hefði verið sent fyrirspurnarbréf, dags. 17. nóvember 2010, þar sem hún hefði verið beðin um að upplýsa af hverju svo virtist sem félag í hennar eigu hefði úthlutað til hennar arði í bága við ákvæði laga nr. 138/1994. Kærandi hefði ekki svarað bréfinu. Tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði raunar virst hafa vitneskju um málið fyrr þar sem X ehf. hefði verið sent fyrirspurnarbréf, dags. 12. október 2010, og hefði umboðsmaður félagsins reynt að afla upplýsinga og gagna frá henni sem fyrrum eiganda, sbr. bréf hans, dags. 15. nóvember 2010. Hvað sem því liði hefði kæranda verið sent fyrirspurnarbréf, dags. 17. nóvember 2010, og hefði hún frá þeim degi haft tækifæri til að tjá sig um málið og upplýsa það af sinni hálfu. Auk þessa hefði verið liðin vika af þeim fresti, sem veittur var til að koma að andmælum við boðunarbréfi ríkisskattstjóra, þegar hafist hefði verið handa í málinu og þá eingöngu til að biðja um viðbótarfrest. Þá virtist frestur í málinu helst hafa verið nýttur til að rita svarbréf til ríkisskattsjóra þar sem gerðar væru athugasemdir við að frestur hefði ekki verið veittur, auk þess sem vísað hefði verið til meints vanhæfis þess starfsmanns sem hafnaði frestveitingu. Hafnaði ríkisskattstjóri því að andmælaréttur hefði verið brotinn á kæranda, enda bæri efni andmælabréfs kæranda ekki með sér að viðbótarfrests hefði verið þörf.

Vegna kröfu umboðsmanns kæranda um að málinu yrði skipt upp þannig að aðeins yrði úrskurðað um fyrra árið á árinu 2010 benti ríkisskattstjóri á að slíkt fyrirkomulag hefði aðeins í för með sér meiri fjárútlát fyrir kæranda vegna endurflutnings málsins og yrði ekki séð að hagsmunum kæranda væri betur borgið með því. Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til rannsóknarreglu stjórnsýsluréttarins tók ríkisskattstjóri fram að þegar rætt væri um tengsl andmælaréttar og rannsóknarreglu væri átt við að mál teldist ekki nægilega upplýst nema aðila máls hefði verið gefinn kostur á að kynna sér gögn máls, svo og að koma að frekari upplýsingum um málsatvik. Ekki hefðu verið annmarkar á þessu í máli kæranda. Þá benti ríkisskattstjóri á að vegna athugasemda umboðsmanns kæranda um meint vanhæfi starfsmanns ríkisskattstjóra til að fjalla um mál kæranda hefði annar starfsmaður tekið við málinu í samræmi við vinnureglu hjá embættinu. Vegna þeirrar málsástæðu í bréfi umboðsmanns kæranda að ríkisskattstjóri gæti ekki rökstutt ákvörðun sína með vísan til skattframtala kæranda, sem reynst hefðu röng, benti ríkisskattstjóri á að upplýsingar í skattframtölum kæranda hefðu verið í samræmi við skattframtöl félagsins og ársreikning þess fyrir árið 2004, auk þess sem skil félagsins á fjármagnstekjuskatti hefðu verið í samræmi við þær upplýsingar. Ekki virtist því hafa verið um tilfallandi rangar upplýsingar að ræða í einu skattframtali kæranda. Þá yrði ekki séð að tilraun hefði verið gerð til að leiðrétta þau framtalsskil sem haldið væri fram að hefðu verið röng. Benti ríkisskattstjóri á ákvæði 90. gr. laga nr. 90/2003 varðandi skyldu til framtalsskila og ákvæði laga nr. 3/2006, um ársreikninga, varðandi skyldu tiltekinna lögaðila til að skila ársreikningi og frekari skilyrði um skil og efni þeirra. Í skattframtölum félagsins árin 2005 og 2006 og ársreikningum fyrir árin 2004 og 2005 kæmi fram að arði að fjárhæð 20.000.000 kr. hefði verið úthlutað og hann greiddur út á árinu 2004 og arði að fjárhæð 3.000.000 kr. hefði verið úthlutað og hann greiddur út á árinu 2005. Kærandi hefði verið stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins og hefði hún sem slík borið alla ábyrgð á innihaldi og framlagningu gagnanna. Lögum samkvæmt yrði að byggja á slíkum gögnum bæði við skattlagningu og varðandi önnur lögskipti félagsins almennt og yrði félagið og fyrrum hluthafi þess að bera hallann af skorti á sönnun þess að atvik hefðu verið með öðrum hætti en kæmi fram í gögnunum. Hafnaði ríkisskattstjóri því að framlögð bankayfirlit vegna ársins 2004 sýndu fram á að kærandi hefði ekki fengið 20.000.000 kr. greiðslu frá félaginu á árinu 2004, enda væri í yfirlitinu fjöldi ómerktra millifærslna, símgreiðslna og útborgana af reikningnum, svo og útborganir sem bæru þess merki að félagið hefði greitt fyrir hluthafa í hverjum mánuði afborganir af skuldabréfi í hennar nafni. Yrði þannig ekki byggt á bankayfirlitinu með óyggjandi hætti. Sama mætti segja um framlagðan hluta af hreyfingalista vegna ársins 2006, þar sem hann sýndi eingöngu að hluti þess arðs sem ákvarðaður hefði verið með ólögmætum hætti hefði verið greiddur kæranda í febrúar á árinu 2006, en greiðslufrestur á úthlutuðum arði væri sex mánuðir frá því að ákvörðun var tekin, sbr. 3. mgr. 76. gr. laga nr. 138/1994. Gætu framlögð gögn ekki hnekkt því sem fram kæmi í skattskilum hluthafa, skattskilum félagsins eða ársreikningum þess.

Vegna þeirrar málsástæðu umboðsmanns kæranda að ríkisskattstjóri hefði beint boðaðri endurákvörðun að röngum aðila benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt 2. gr. laga nr. 94/1996 væri hluthafinn sjálfur, sem viðtakandi úthlutaðs arðs frá félaginu, skattskyldur aðili. Félaginu bæri einungis að draga staðgreiðslu af þeim arði og skila henni í ríkissjóð, sbr. 2. mgr. 3. gr. sömu laga. Hefði endurákvörðuninni því ekki verið beint að röngum aðila.

Þá rakti ríkisskattstjóri að umboðsmaður kæranda hefði borið því við að kærandi hefði verið í góðri trú um að framtalsskil hennar væru í lagi og gæti hún ekki borið ábyrgð á mistökum endurskoðenda og stjórnenda félagsins, en meðhöndla bæri óheimila úthlutun fjármuna úr félagi með öðrum hætti þegar hún hefði farið fram vegna mistaka. Ekki hefðu komið fram neinar skýringar af hálfu kæranda á því í hverju mistökin hefðu falist. Af þessu tilefni tók ríkisskattstjóri fram að eigandi einkahlutafélags bæri sem slíkur alla þá ábyrgð sem kveðið væri á um í lögum nr. 138/1994. Bæri eiganda þannig að reka félagið í samræmi við ákvæði laganna og gæti hann ekki borið fyrir sig vanþekkingu á þeim lögum og reglum sem á starfssviði hans giltu. Hið sama gilti um lög nr. 145/1994, um bókhald, lög nr. 3/2006, um ársreikninga, og lög nr. 90/2003, um tekjuskatt. Hefðu meint mistök hluthafa í máli þessu stafað af vankunnáttu yrði ekki fallist á að það hefði áhrif á niðurstöðu í máli kæranda.

Ríkisskattstjóri hafnaði einnig þeim skilningi umboðsmanns kæranda að hafa bæri hliðsjón af ákvæði 77. gr. laga nr. 138/1994 við ákvörðun á því hvort líta skyldi á arð sem laun. Tók ríkisskattstjóri fram að umrætt ákvæði fjallaði aðeins um innbyrðis skipti félags og hluthafa á sviði einkaréttar á meðan ákvæði laga nr. 90/2003 mæltu fyrir um skattlagningu oftekins fjár í hendi hluthafa. Þjónuðu ákvæði þessi því hlið við hlið. Benti ríkisskattstjóri ennfremur á að þótt túlka ætti 2. mgr., sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af 77. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, þannig að grandlausum hluthafa bæri ekki að greiða tekjuskatt af óheimilli arðsúthlutun hefði engin sönnun verið færð fram í málinu um grandleysi kæranda.

Að lokum tók ríkisskattstjóri fram, vegna þeirrar málsástæðu umboðsmanns kæranda að kærandi hefði endurgreitt félaginu 15.000.000 kr. hinn 2. febrúar 2006, að ekki hefði verið skýrt nánar hvað verið væri að endurgreiða. Jafnframt vísaði ríkisskattstjóri til þess að eftir gildistöku laga nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, breytti endurgreiðsla láns, sem félagi hefði verið óheimilt að veita, engu um skattlagningu þess, enda hefði lagabreytingunni verið stefnt gegn óheimilli úthlutun félaga á verðmætum til hlutareigenda og stjórnenda, hvort heldur úthlutunin hefði farið fram í formi láns eða með öðrum hætti, t.d. arðs. Yrði því að telja áhrif endurgreiðslu hinnar óheimilu úthlutunar þau sömu í báðum tilvikum, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 119/2006 og 125/2009. Taldi ríkisskattstjóri ekkert fram komið í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. desember 2010, sem leiða ætti til annarrar niðurstöðu en þeirrar sem ríkisskattstjóri hefði boðað í bréfi sínu frá 3. desember 2010. Hratt ríkisskattstjóri því boðuðum breytingum í framkvæmt og vísaði í því sambandi einkum til til 73. og 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 og 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.

Að lokum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir beitingu álags í úrskurði sínum, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og taldi engin efni til að falla frá álagsbeitingu. Við útreikning álagsfjárhæða tók ríkisskattstjóri tillit til þess að greiddur hafði verið fjármagnstekjuskattur af umræddum fjárhæðum sem arði.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 12. janúar 2011, er þess krafist að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Byggir umboðsmaður kæranda fyrst og fremst á því að sá frestur, sem ríkisskattstjóri hafi veitt kæranda til að koma að athugasemdum við boðaðar breytingar, hafi verið of skammur og hafi það hvorki samræmst ákvæðum stjórnsýslulaga né markmiðum þeirra. Ítrekar umboðsmaður kæranda að sé andmælaréttar ekki gætt geti mál ekki talist upplýst sem aftur leiði til þess að rannsóknarskyldu teljist ekki hafa verið sinnt. Þá gagnrýnir umboðsmaður kæranda það að ekki hafi verið fallist á kröfu hans um uppskiptingu málsins, enda hafi ekki verið nauðsynlegt að ljúka öllu málinu fyrir áramótin 2010/2011. Telur umboðsmaður kæranda að það að kærandi hafi ekki svarað bréfum ríkisskattstjóra á fyrri stigum málsins hafi ekki átt að rýra andmælarétt hennar. Kærandi hafi falið sér að annast málið fyrir sína hönd um miðjan desember og hafi hann því eðlilega þurft frest til að fara yfir gögn málsins. Þá gerir umboðsmaður kæranda athugasemdir við hæfi þess starfsmanns ríkisskattstjóra, sem tók ákvörðun um frestbeiðni hans, enda virtist sem starfsmaðurinn hefði þegar gert upp hug sinn til málsins, svo sem nánar er rakið í kærunni. Það að annar starfsmaður ríkisskattstjóra hafi undirritað hinn kærða úrskurð breyti engu um að vanhæfi þess starfsmanns, er kom að málinu á fyrri stigum þess og fjallaði um frestbeiðnina, eigi að leiða til ógildingar úrskurðarins. Vegna hins skamma frests hafi umboðsmaður kæranda ekki náð að vinna fylgigögn með andmælabréfi eins vel og unnt hefði verið. Umboðsmaður kæranda tekur fram að í 96. gr., 97. gr. og 101. gr. laga nr. 90/2003 sé að finna málsmeðferðarreglur sem heimili endurskoðun framtalsskila allt að sex ár aftur í tímann. Greinilegt sé að skattframtöl kæranda séu röng að því er varði arðgreiðslur. Hafi ríkisskattstjóri því ekki getað vísað til skattframtala kæranda því til stuðnings að hún hafi fengið arð á umræddum árum, enda hafi verið ítrekað að arðsúthlutunin hefði farið fram á árunum 2005 og 2006. Vísar umboðsmaður kæranda einnig til þess að staðgreiðsluskylda hvíli á þeim sem greiði laun og arð, sbr. lög nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, og lög nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, en ekki á launþeganum eða arðsþeganum sjálfum. Ítrekar hann að kærandi hafi verið í góðri trú um að framtalsskil sín væru í lagi. Geti hún ekki borið ábyrgð á mistökum endurskoðanda X ehf. Hafa beri í huga ákvæði 77. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, þar sem tekið sé fram að ákvæðið eigi ekki við hafi hluthafinn verið grandlaus um ólögmæti greiðslu. Arðgreiðslan hafi farið fram á þeim tíma er nægilegur hagnaður var til í félaginu eða á árunum 2005 og 2006. Jafnframt hafi kærandi endurgreitt 15.000.000 kr. til félagsins hinn 2. febrúar 2006. Kærandi hafi hins vegar aldrei fengið greiddar 20.000.000 kr. á árinu 2004, svo sem sjá megi af meðfylgjandi bankayfirlitum. Hafi ríkisskattstjóri ekki útilokað þá skýringu kæranda í hinum kærða úrskurði.

Þá mótmælir umboðsmaður kæranda álagsbeitingu ríkisskattstjóra samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 á þeim grundvelli að kærandi hafi ekki reynt að leyna skattyfirvöld neinu, heldur hafi hún að öllu leyti farið að ráðum fagaðila. Að lokum gerir umboðsmaður kæranda kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

V.

Með bréfi, dags. 15. apríl 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru gerir umboðsmaður kæranda með ítarlegum hætti athugasemdir m.a. við synjun ríkisskattstjóra á að veita lengri frest til að svara fyrirhugun ríkisskattstjóra, dags. 3. desember 2010, að málinu hafi ekki verið skipt upp milli gjaldára, að málsmeðferðarreglum stjórnsýsluréttarins hafi ekki verið fylgt, svo og að starfsmaður ríkisskattstjóra hafi verið vanhæfur til að fara með málið þar sem hann hafi þegar gert upp hug sinn um niðurstöðu málsins.

Fyrirhugun ríkisskattstjóra er dagsett 3. desember 2010 og veittur var 15 dagar (sic) frá þeim degi til að koma að andmælum og gefa skýringar vegna hinna fyrirhuguðu breytinga á skattskilum gjaldanda í samræmi við 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Málaleitan umboðsmanns kæranda um frekari frest til andsvara var hafnað með vísan til réttaráhrifa 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og umboðsmanninum bent á að gefinn frestur rynni ekki út fyrr en 20. desember 2010. Með vísan til umfangs máls kæranda, málsástæðna ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði og með vísan til dóms Hæstaréttar frá 30. janúar 1997, í máli nr. 3/1997 (Hrd. 1997:385), er ljóst að andmælafrestur var fullnægjandi. Rétt er að taka fram að í tilvitnuðum dómi taldi Hæstiréttur að 19 daga svarfrestur hafi verið fullnægjandi í mun umfangsmeira máli en hér er til umfjöllunar.

Umboðsmaður kæranda virðist byggja staðhæfingu sína um vanhæfi starfsmanns ríkisskattstjóra á tölvupósti hans frá 13. desember 2010 þar sem fram koma efasemdir starfsmannsins um að þau gögn sem umboðsmaðurinn hugðist afla hefðu þýðingu við úrlausn málsins. Rétt er að taka fram að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra er undirritaður af tveimur starfsmönnum ríkisskattstjóra og þar af er annar bréfritarinn yfirmaður þess starfsmanns sem umboðsmaðurinn telur vanhæfan og kemur því starfsmaðurinn ekki að endanlegri ákvörðun í máli kæranda. Með vísan til þessa og málsástæðna í hinum kærða úrskurði að öðru leyti hafnar ríkisskattstjóri því að hið meinta vanhæfi umrædds starfsmanns leiði til þess að hinn kærði úrskurður sæti ómerktur (sic), enda hefur kærandi ekki orðið fyrir réttarspjöllum vegna þessa.

Í umræddum tölvupósti, dags. 13. desember 2010, var m.a. höfnun á framlengdum fresti ítrekuð ásamt því að framangreindar efasemdir komu fram. Umræddar efasemdir verður að telja almenns eðlis og til rökstuðnings því að ekki þóttu efni standa til að veita frekari frest til að svara fyrirhugun ríkisskattstjóra, dags. 3. desember 2010. Skýrt kemur fram að forsendur ríkisskattstjóra í framangreindri fyrirhugun er að úthlutun verðmæta X ehf. til kæranda sem hluthafa á árunum 2004 og 2005 hafi verið ólögmæt og telja beri slíka ólögmæta úthlutun verðmæta kæranda til tekna í samræmi við 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 en ekki skiptir máli í hvaða formi verðmætum var úthlutað eða tímamark úthlutunarinnar, enda liggur fyrir í málinu að úthlutað var af verðmætum X ehf. í formi arðs á umræddum árum. Í hinum kærða úrskurði er fjallað um fyrirliggjandi upplýsingar og gögn og hvernig kærandi beri hallann af skorti á sönnun þess að atvik hafi verið með öðrum hætti en þar kemur fram. Í umfjöllun ríkisskattstjóra um andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 20. desember 2010, er sérstaklega fjallað um framlögð gögn og hvernig efni þeirra geti ekki hnekkt því sem fram kemur í skattskilum kæranda eða í skattskilum og ársreikningum X ehf. Með vísan til forsendna fyrirhugunar ríkisskattstjóra, dags. 20. desember 2010 (sic), og hins kærða úrskurðar þykja ekki efni standa til að telja ummæli starfsmanns ríkisskattstjóra hafa falið í sér fyrirfram ákveðna skoðun á þýðingu umræddra gagna heldur falið fremur í sér leiðbeiningar um eðli slíkra gagna miðað við fyrirliggjandi upplýsingar og gögn.

Vegna staðhæfingar umboðsmanns kæranda um að ekki hafi verið unnt að vinna umrætt yfirlit í hendurnar á starfsmönnum ríkisskattstjóra vegna naums tíma eða að útskýra allar færslur sem koma fram þykir rétt að benda á að umboðsmanni og/eða kæranda hafi gefist tími til slíkrar vinnu vegna kæru til yfirskattanefndar en það hafi ekki verið gert þó ríkt tilefni hafi verið til þess, sérstaklega í ljósi umfjöllunar ríkisskattstjóra um andmæli umboðsmannsins og umrædd gögn. Þykir því staðhæfing umboðsmannsins ekki vera til þess fallin að breyta niðurstöðu hins kærða úrskurðar.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 20. apríl 2011, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 28. apríl 2011, sendi umboðsmaður kæranda athugasemdir sínar, sem eru efni kærunnar, með þeirri viðbót að hann bendir á að ríkisskattstjóri hafi í öðrum málum veitt rúman svarfrest, en ástæðan fyrir því að svo skammur frestur hafi verið veittur í máli kæranda hafi verið sú að ríkisskattstjóri hafi farið seint af stað með málið. Þá leggur umboðsmaður kæranda fram reikning vegna kostnaðar kæranda af málinu að fjárhæð 586.000 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun frá 22. desember 2010 að færa kæranda til skattskyldra launatekna í skattframtölum hennar árin 2005 og 2006 greiðslur frá X ehf. til hennar að fjárhæð 16.410.161 kr. fyrra árið og 1.963.397 kr. síðara árið, en jafnframt að lækka tilfærðar arðgreiðslur frá félaginu um sömu fjárhæðir í lið 3.5 í skattframtölum hennar umrædd ár. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða þann hluta arðgreiðslna félagsins til kæranda á árunum 2004 og 2005 sem hefði verið umfram lögmælta arðsúthlutunarheimild félagsins á þeim árum. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Byggir kæran annars vegar á því að annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra og hins vegar á efnislegum grunni. Þá er þess krafist sérstaklega að álag verði fellt niður. Auk þess er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Um málsmeðferð ríkisskattstjóra.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er því m.a. haldið fram að andmælaréttur kæranda hafi verið virtur að vettugi af hálfu ríkisskattstjóra við meðferð málsins þar sem kæranda hafi ekki verið veittur nægjanlegur frestur til þess að koma á framfæri athugasemdum sínum við boðaða endurákvörðun og hafa til viðeigandi gögn. Auk þess hafi ríkisskattstjóri hafnað beiðni umboðsmanns kæranda um uppskiptingu málsins þannig að kæranda gæfist meira ráðrúm til að koma að athugasemdum varðandi síðara gjaldárið. Er talið í kærunni að þetta hafi leitt til þess að málið hafi ekki verið nægjanlega upplýst, sbr. m.a. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Fyrir liggur að ríkisskattstjóri sendi kæranda fyrirspurnarbréf, dags. 17. nóvember 2010, og veitti kæranda 10 daga svarfrest. Engin svör bárust ríkisskattstjóra við því bréfi. Í framhaldinu sendi ríkisskattstjóri kæranda bréf, dags. 3. desember 2010, og boðaði kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárin 2005 og 2006. Var kæranda veittur 15 daga frestur frá póstlagningardegi bréfsins til að koma á framfæri andmælum vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar, sbr. ákvæði 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ekki liggur annað fyrir í málinu en að framangreint boðunarbréf, dags. 3. desember 2010, hafi verið póstlagt þann dag. Með tölvupóstum, dags. 9. og 13. desember 2010, fór umboðsmaður kæranda fram á frekari frest og uppskiptingu málsins, en var synjað með vísan til 97. gr. laga nr. 90/2003. Með tölvupósti frá starfsmanni ríkisskattstjóra, dags. 9. desember 2010, var umboðsmanni kæranda leiðbeint um að þar sem frestur kæranda til að koma að andmælum rynni út á laugardegi myndi hann sjálfkrafa framlengjast til næsta virka dags, þ.e. mánudagsins 20. desember. Ríkisskattstjóri veitti kæranda lágmarksfrest samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, en fyrir lá að tímafrestur til endurákvörðunar skatta gjaldárið 2005 rann út í lok ársins 2010, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, og varðaði langstærstur hluti málsins það gjaldár. Andmæli umboðsmanns kæranda bárust ríkisskattstjóra hinn 20. desember 2010 með bréfi, dags. 17. desember 2010, ásamt fylgigögnum. Fyrir liggur, sbr. tilvísun ríkisskattstjóra sjálfs í tölvupósti frá 9. desember 2010, að sú staðreynd að frestur til endurákvörðunar skatta vegna tekjuársins 2004 rann út um áramótin 2010/2011, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, var ástæða þess að frestur til andmæla var ákvarðaður með fyrrgreindum hætti. Ekki verður talið að ólögmætt sé að líta til slíkra sjónarmiða við ákvarðanir um lengd fresta, sbr. úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 9. desember 1996 í málinu nr. Y-26/1995 (Vífilfell ehf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík) sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands hinn 30. janúar 1997 (H 1997:385). Hins vegar getur slík aðstaða ekki réttlætt styttingu fresta þannig að sneiðast taki um lögmæltan andmælarétt skattaðila. Verður að meta hvort kærandi hafi fengið hæfilegan frest til að koma að athugasemdum sínum, skýringum og eftir atvikum gögnum og í þeim efnum horfa m.a. til þess hve mikinn tíma þyrfti til að koma að fullnægjandi málsvörn miðað við sakarefnið. Samkvæmt framansögðu kom umboðsmaður kæranda andmælum á framfæri áður en fresturinn rann út, auk þess sem fylgigögn bárust með bréfi hans. Beindust andmæli hans að mestu leyti að málsmeðferð ríkisskattstjóra en minna fór fyrir andmælum er lutu að efnisþáttum málsins. Samkvæmt þessu og að virtu sakarefni málsins verður ekki talið að frestur sá, sem kærandi hafði til að koma að athugasemdum sínum, hafi verið svo skammur að efni séu til að álíta að lögmæltur andmælaréttur kæranda hafi verið fyrir borð borinn, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og að málið hafi þannig ekki verið upplýst nægilega áður en ríkisskattstjóri tók hina kærðu ákvörðun, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt þessu verður úrskurður ríkisskattstjóra ekki felldur úr gildi á þeim grundvelli að andmælaréttur hafi ekki verið virtur.

Umboðsmaður kæranda hefur í kæru til yfirskattanefndar dregið hæfi þess starfsmanns ríkisskattstjóra, sem kom að málinu á fyrstu stigum þess og á boðunarstigi, og telur ekki skipta máli þótt annar starfsmaður hafi ritað undir hinn kærða úrskurð. Um sérstakt hæfi skattyfirvalda er fjallað í 104. gr. laga nr. 90/2003. Þar kemur fram að maður megi ekki taka þátt í rannsókn eða annarri meðferð máls, hvorki skattákvörðun né kæru, ef honum hefði borið að víkja sæti sem héraðsdómara í málinu. Í 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, er fjallað um sérstakt hæfi dómara. Fela þau ákvæði í sér strangari hæfisskilyrði en stjórnsýslulögin mæla fyrir um, sbr. ákvæði um sérstakt hæfi í II. kafla laga nr. 37/1993, og ganga því framar almennum hæfisreglum stjórnsýslulaga, sbr. 1. málsl. 2. mgr. 2. gr. þeirra laga, sbr. og greint ákvæði 104. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu verður að telja að um sérstakt hæfi starfsmanna ríkisskattstjóra til meðferðar máls fari eftir 104. gr. laga nr. 90/2003. Umboðsmaður kæranda dregur hæfi starfsmanns ríkisskattstjóra í efa og vísar því til stuðnings til bréfaskipta sem áttu sér stað vegna óskar umboðsmannsins um framlengdan frest á hluta málsins. Er það mat umboðsmannsins að starfsmaður ríkisskattstjóra hafi þegar verið búinn að ákveða niðurstöðu málsins og það áður en kæranda hafi verið veitt færi á að koma að meðferð þess og vísar til eftirfarandi í tölvupósti frá starfsmanninum frá 13. desember 2010:

„Meðfylgjandi beiðni um aukinn frest var ekki staðfesting frá banka um að svo langan tíma sem þú nefndir taki að afla svo einfaldra gagna sem þeirra er þú vísaðir til. Auk þess verður ekki séð að slík gögn gætu haft þýðingu við úrlausn málsins, m.a. þar sem fyrir liggur að arði til hluthafa var úthlutað á þeim árum sem í hlut eiga, og þar með myndaðist greiðsluskylda með allt að 6 mánaða greiðslufresti, sbr. ákvæði félagalaga þar að lútandi. Hvenær greiðslan var í raun innt af hendi skiptir því ekki máli ef út í þá sálma er farið. Þótt hluthafi njóti vitaskuld réttar til að færa fram slík rök í málinu, er ekki þar með sagt að málinu verði frestað að hluta eða að öllu leyti til öflunar tilvísaðra gagna.“

Telur umboðsmaður kæranda að af framangreindu sé ljóst að starfsmaðurinn hafi verið búinn að gefa sér ákveðnar forsendur í málinu og að því er virðist einnig búinn að komast að niðurstöðu. Hafi starfsmaðurinn því verið vanhæfur til að fara með málið og breyti engu þótt annar starfsmaður hafi skrifað undir úrskurðinn.

Í tilefni af framangreindum sjónarmiðum umboðsmanns kæranda verður að líta til þess hvort framangreind ummæli starfsmanns ríkisskattstjóra í tölvupósti geti leitt til vanhæfis á grundvelli g-liðar 5. gr. laga nr. 91/1991 án þess að annað komi til. Samkvæmt framansögðu kom fram að starfsmaðurinn drægi í efa að yfirlitin gætu afsannað það sem fram kæmi í fyrirliggjandi gögnum um að arði hefði verið úthlutað til hluthafa á árinu 2004. Hins vegar kom ekkert fram í bréfi þessa starfsmanns, sem ritaði undir boðunarbréf, dags. 3. desember 2010, um önnur efnisatriði málsins og verður því ekki séð að ákvæði g-liðar 5. gr. laga nr. 91/1991 né önnur ákvæði þessarar lagagreinar, sbr. 104. gr. laga nr. 90/2003, leiði til þess að telja beri að sá starfsmaður embættis ríkisskattstjóra, sem um ræðir, hafi verið vanhæfur til að taka þátt í undirbúningi máls kæranda. Ber að hafa í huga að hin umdeildu ummæli starfsmannsins eru sett fram í tengslum við aukinn andmælafrest, en samkvæmt framangreindri niðurstöðu telst kærandi hafa fengið hæfilegan frest til andsvara. Samkvæmt þessu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að vanhæfi hafi verið fyrir að fara.

Af hálfu kæranda er bent á að í 96., 97. og 101. gr. laga nr. 90/2003 sé að finna reglur sem heimili endurskoðun framtalsskila allt að sex ár aftur í tímann. Skattframtöl kæranda árin 2005 og 2006 hafi verið röng varðandi arðgreiðslur. Ríkisskattstjóri geti því ekki vísað til upplýsinga í framangreindum skattframtölum máli sínu til stuðnings. Í tilefni af framangreindum sjónarmiðum umboðsmanns kæranda skal bent á að samkvæmt 1. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003 skulu þeir, sem skattskyldir eru samkvæmt I. kafla laganna, afhenda skattstjóra, nú ríkisskattstjóra, eða umboðsmanni hans skýrslu í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður þar sem greindar eru að viðlögðum drengskap tekjur á síðastliðnu ári og eignir í árslok, svo og önnur atriði sem máli skipta við skattálagningu. Kærandi skilaði skattframtölum sínum í framtalsfresti árin 2005 og 2006 og var álagning opinberra gjalda hennar þau ár byggð á þeim. Voru upplýsingar um hinar umdeildu arðgreiðslur í samræmi við upplýsingar í skattframtölum X ehf. árin 2005 og 2006 og ársreikningi félagsins fyrir árið 2004. Þar sem endurákvörðun opinberra gjalda hefur ekki farið fram á grundvelli þeirra ákvæða sem umboðsmaður kæranda vísar til verður að byggja á þeim upplýsingum sem fram komu í umræddum skattframtölum og er sjónarmiðum umboðsmanns kæranda hvað þennan þátt málsins varðar hafnað.

Í kæru til yfirskattanefndar bendir umboðsmaður kæranda á að lög nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og lög nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, leggi staðgreiðsluskyldu á launagreiðanda en ekki á launþegann eða arðsþegann sjálfan. Af þessu tilefni skal bent á að endurákvörðun opinberra gjalda kæranda fór fram á grundvelli 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og var tilefni hennar meint óheimil úthlutun arðs sem líta bæri á sem skattskyldar launatekjur kæranda. Varðaði endurákvörðun opinberra gjalda kæranda á engan hátt staðgreiðsluskyldu og á athugasemd umboðsmanns kæranda því ekki við.

Um efnishlið málsins.

Af hálfu kæranda er farið fram á niðurfellingu hins kærða úrskurðar á þeim grundvelli að kærandi hafi verið í góðri trú um að framtalsskil hennar væru í lagi. Geti hún ekki borið ábyrgð á mistökum endurskoðenda X ehf. Vísar umboðsmaður kæranda m.a. til ákvæða 77. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, þar sem segir að hafi greiðsla til hluthafa farið fram andstætt ákvæðum laganna skuli hann endurgreiða það sem hann hafi tekið við með vöxtum. Þetta gildi þó ekki um úthlutun arðs ef hluthafinn hvorki vissi né mátti vita að greiðslan var ólögmæt. Þá bendir umboðsmaður kæranda á að arðgreiðslan hafi verið innt af hendi þegar nægur hagnaður var í félaginu til að „úthluta umræddum hagnaði á árunum 2005 og 2006“. Auk þess hafi kærandi aldrei fengið greiddar 20.000.000 kr. á árinu 2004 og þá hafi hún endurgreitt félaginu 15.000.000 kr. hinn 2. febrúar 2006.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna.

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og fleiri lögum urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Eins og hér að framan greinir er tekið fram í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. greindra laga nr. 90/2003. Fyrir liggur að kærandi var eigandi alls hlutafjár í X ehf. á greindum tíma, auk þess að vera stjórnarmaður í félaginu, framkvæmdastjóri þess og prókúruhafi. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu verður byggt á því að ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 eigi við í tilviki kæranda komi til skattlagningar hjá henni á grundvelli 2. mgr. 11. gr. laganna vegna þeirra atvika sem í málinu greinir.

Fjallað er um úthlutanir af fjármunum einkahlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í 73. gr. laganna segir að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 74. gr. laganna er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 1. mgr. 76. gr. laganna tekur hluthafafundur ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögur um það efni. Má ekki ákveða að úthluta meiri arði en félagsstjórn leggur til eða samþykkir, sbr. þó 2. mgr. sömu greinar.

Í skattframtali X ehf. árið 2005 kom fram að félagið hefði úthlutað arði til hluthafa á árinu 2004, vegna reikningsársins 2003, að fjárhæð 20.000.000 kr. þrátt fyrir að óráðstafað eigið fé við upphaf reikningsárs hefði aðeins numið 3.589.839 kr. og samkvæmt skattframtali félagsins árið 2006 hefði úthlutaður arður árið 2005 til hluthafa, vegna reikningsársins 2004, numið 3.000.000 kr. þrátt fyrir að óráðstafað eigið fé við upphaf reikningsárs hefði aðeins numið 1.036.603 kr. Í málinu kemur ekki fram hvenær ákvarðanir um þær greiðslur X ehf. til kæranda, sem málið varðar, voru teknar. Hins vegar var sú skýring gefinn af hálfu félagsins á framangreindu að arðurinn hefði í raun ekki verið greiddur fyrr en á árunum 2005 og 2006, en nægur hagnaður hefði verið til greiðslu arðsins á þeim árum. Engin gögn fylgdu því til staðfestingar. Þá liggur ekki annað fyrir en að félagið hafi staðið skil á afdregnum fjármagnstekjuskatti af umræddum arðgreiðslum á réttum tíma á árunum 2004 og 2005. Af þessu og öðrum gögnum málsins verður ráðið að kæranda hafi verið greiddur arður að fjárhæð 20.000.000 kr. á árinu 2004 og að fjárhæð 3.000.000 kr. á árinu 2005, enda voru tekjufærslur kæranda á arði í skattframtölum hennar árin 2005 og 2006 í samræmi við það. Umræddar arðgreiðslur hafa þá byggst á mögulegri arðsúthlutun á árinu 2004 vegna reikningsársins 2003 hvað varðar fyrri greiðsluna og mögulegri arðsúthlutun á árinu 2005 vegna reikningsársins 2004 hvað varðar síðari greiðsluna, sbr. 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Samkvæmt upplýsingum í skattframtölum X ehf. árin 2005 og 2006 var óráðstafað eigið fé félagsins í upphafi reikningsársins 2004 3.589.839 kr. og 1.036.603 kr. í upphafi reikningsársins 2005. Með vísan til þess verður ekki talið að heimild hafi verið til arðsúthlutunar í tilviki X ehf. umfram 3.589.836 kr. á árinu 2004 og 1.036.603 kr. á árinu 2005, sbr. 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994, enda er því í raun ekki andmælt í málinu. Þá er óumdeilt að kærandi taldi umræddar arðgreiðslur fram í skattframtölum sínum árin 2005 og 2006, 20.000.000 kr. fyrra árið og 3.000.000 kr. hið síðara. Hins vegar hefur því verið haldið fram af hálfu félagsins og kæranda, eins og áður greinir, að arðgreiðslurnar hafi í raun ekki verið inntar af hendi fyrr en á árunum 2005 og 2006, en þá hafi verið nægur hagnaður hjá félaginu til þess að unnt hafi verið að standa straum af greiðslu arðs. Þá hefur því verið haldið fram af hálfu kæranda að hún hafi endurgreitt félaginu 15.000.000 kr. hinn 2. febrúar 2006, auk þess sem því er borið við að kærandi hafi verið grandlaus um að greiðslurnar væru óheimilar. Með hliðsjón af skattskilum félagsins og kæranda, sem og ársreikningi félagsins fyrir árið 2004, þykir verða að líta svo á að á árinu 2004 hafi verið ákvarðaður arður að fjárhæð 20.000.000 kr. vegna reikningsársins 2003 og að á árinu 2005 hafi verið ákvarðaður arður að fjárhæð 3.000.000 kr. vegna reikningsársins 2004. Að virtum lagaskilyrðum fyrir úthlutun arðs samkvæmt XII. kafla laga nr. 138/1994, sbr. m.a. 1. mgr. 76. gr. laganna, þykir ljóst að umræddar ákvarðanir gátu ekki að neinu leyti talist lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, að því leyti sem þær voru umfram 3.589.836 kr. á árinu 2004 og 1.036.603 kr. á árinu 2005. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að úthlutun að fjárhæð 16.410.161 kr. á árinu 2004 og að fjárhæð 1.963.397 kr. á árinu 2005 hafi verið slík afhending verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og sem telja bar kæranda til tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna.

Umboðsmaður kæranda byggir á því að þar sem kærandi hafi endurgreitt félaginu 15.000.000 kr. á árinu 2006, sbr. hreyfingayfirlit úr bókhaldi félagsins, sem fylgdi bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. desember 2010, eigi ekki að koma til tekjufærslu þeirra í skattskilum kæranda með þeim hætti sem gert sé samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra. Af þessu tilefni skal tekið fram að eftir breytingar á skattareglum um óheimilar úthlutanir til hluthafa með lögum nr. 133/2001 er ótvírætt að endurgreiðslur slíkra úttekta hafa ekki þýðingu varðandi þá skattlagningu sem lögin mæla fyrir um í þessum tilvikum, enda eru ákvæði 2. og 3. gr. laga nr. 133/2001 fortakslaus að þessu leyti, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr., að því er snertir óheimilar lánveitingar til hluthafa og starfsmanna, og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Í því sambandi getur heldur ekki skipt máli af hvaða sökum endurgreiðslur fara fram eða með hvaða hætti. Má í þessu sambandi og til hliðsjónar vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 125/2009 sem laut að óheimilum lánveitingum, en úrskurðurinn er birtur á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is). Umboðsmaður kæranda vísaði til 77. gr. laga nr. 138/1993, um einkahlutafélög, því til stuðnings að ekki skuli skattleggja umræddar greiðslur hjá kæranda sem laun þar sem hún hafi verið grandlaus. Í því sambandi skal bent á að álitaefni er lúta að mögulegum skyldum kærenda til endurgreiðslu umræddra úttekta eftir ákvæðum 1. mgr. 77. gr. laga nr. 138/1994 geta ekki haft neina þýðingu fyrir skattlagningu teknanna eftir fyrrgreindum reglum laga nr. 90/2003. Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður krafa kæranda ekki tekin til greina á grundvelli þeirrar málsástæðu sem hér um ræðir.

Um álag.

Víkur þá að álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en af hálfu kæranda er sérstaklega krafist niðurfellingar álags. Er vísað til þess að kærandi hafi verið í góðri trú um að framtalsskil hennar væru í lagi og hafi hún við framtalsgerð farið að öllu eftir ráðleggingum fagaðila. Eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri álagi við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2005 og 2006 sem leiddi af hinum kærðu breytingum hans, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt því ákvæði má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram má ríkiskattstjóri þó eigi beita hærri álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Samkvæmt framansögðu er niðurstaðan í máli þessu sú að kæranda hafi borið að færa sér til tekna umræddar fjárhæðir sem launatekjur en ekki arð í skattframtölum sínum árin 2005 og 2006. Á hitt ber að líta að kærandi hafði tilfært greiðslurnar sem arð frá X ehf. og fært í stofn til fjármagnstekjuskatts. Samhliða tekjufærslu á greindum fjárhæðum sem launatekjum lækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts til samræmis. Ljóst er að ríkisskattstjóra hefur þótt vera tilefni til þess að taka tillit til þessara aðstæðna við álagsbeitingu, enda tók hann tillit til álagðs fjármagnstekjuskatts við útreikning vanreiknaðs skatts og vanreiknaðs skattstofns og ákvarðaði álagsfjárhæð með hliðsjón af þannig ákvörðuðum vanreiknuðum skattstofni. Að framangreindu virtu þykir rétt að fallast á kröfu kæranda um niðurfellingu álags.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álag fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.