Úrskurður ríkisskattanefndar

Málavextir eru þeir, að með kæruúrskurði, dags. 15. desember 1988, vísaði ríkisskattanefnd kæru kæranda, dags. 8. desember 1988, ásamt skattframtali árið 1988 til skattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar, en framtalið hafði borist í kærufresti til nefndarinnar. Skattstjóri kvað upp nýjan kæruúrskurð þann 10. febrúar 1989, þar sem hann féllst á að leggja skattframtalið til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1988 með breytingum, sem tilgreindar eru í úrskurðinum. Ágreiningur er um breytingar skattstjóra, sem varða launaskattsskyldu, sbr. 2. og 3. tl. í úrskurðinum. Þar segir svo um þessi atriði:

„2. Af innsendum ársreikningi 1987 með skattframtali gjaldársins 1988 er ljóst, að starfsemi framteljanda telst að hluta til byggingariðnaður, þ.e. uppsetning loftræsikerfa o.fl. á byggingarstað og eru launagreiðslur vegna þeirrar vinnu launaskattsskyldar skv. 2. og 3. gr. reglugerðar nr. 151/1986, um launaskatt, og er gjaldstig 3,5%. Á launaframtali voru öll greidd vinnulaun talin undanþegin launaskatti. Greidd laun við byggingariðnað eru því áætluð kr. 4.000.000 og er skipting þeirra á tímabil áætluð jöfn. Ennfremur eru eigin laun við byggingarvinnu áætluð kr. 450.000.

3. Launatengd gjöld eru lögð á fæðiskostnað starfsmanna, skv. rekstrarreikningi kr. 621.178, sbr. 7. og 9. gr. áður nefndrar reglugerðar um launaskatt. Launaskattsskyldur hluti þeirrar fjárhæðar er áætlaður kr. 260.000.“

Umboðsmaður kæranda hefur skotið kæruúrskurði skattstjóra til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 10. mars 1989. Í bréfi, dags. 20. mars 1989, gerði hann grein fyrir kröfum sínum og rökstuðningi í málinu svo sem hér greinir:

„Sú krafa er gerð, að liðir 2 og 3 í úrskurði skattstjórans í Reykjanesumdæmi frá 10. mars s.l., verði úr gildi felldir. Gildandi reglugerð um launaskatt er nr. 151/1986, með síðari breytingum. Er hún sett á grundvelli laga nr. 14/1965, um launaskatt. Í 11. gr. reglugerðarinnar er fjallað um þau laun og þóknanir sem undanþegnar eru greiðslu launaskatts. Í 1. tl. 1. mgr. þessarar greinar segir svo: „Fyrir störf hjá fyrirtækjum sem flokkast undir fiskveiðar eða iðnað samkvæmt 1., 2. eða 3. flokki í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands. Með iðnaði er átt við atvinnustarfsemi í verksmiðjum, verkstæðum og heimilum sem fólgin er í „mekanískri“ eða „kemískri“ umbreytingu gæða í nýjar afurðir, þar með talin viðgerðarstarfsemi, hvort sem unnið er í vélum eða höndum og hvort sem afurðir eru seldar í heildsölu eða smásölu. Samsetning fullgerðra hluta er talin til iðnaðar nema um sé að ræða byggingarstarfsemi.“

Starfsemi umbjóðenda minna er, svo sem áður var getið á sviði blikksmíði. Blikksmíði fellur óumdeilanlega undir þá liði í atvinnuvegaflokkuninni, sem undanþegnir eru greiðslu launaskatts, eða nánar tiltekið undirflokk 35. Því ætti ekki að leika á því neinn vafi, að starfsemi þessi er undanþegin launaskatti, en samkvæmt ákvæði til bráðabirgða í reglugerð 151/1986, hafa laun fyrir störf við fiskverkun og iðnað verið undanþegin launaskatti frá 1. mars 1986. Í úrskurði skattstjórans í Reykjanesumdæmi frá 10. mars s.l. segir m.a., að hluti af starfsemi umjóðenda minna teljist til byggingariðnaðar, þ.e. uppsetning loftræstikerfa o.fl. á byggingarstað og séu launagreiðslur vegna þeirrar vinnu því launaskattsskyldar. Síðan eru áætluð greidd laun við meintan byggingariðnað til að finna gjaldstofn. Sama aðferð er viðhöfð varðandi fæðiskostnað starfsmanna, sbr. 3. lið úrskurðarins.

Úrskurður skattstjóra virðist byggjast á lokamálslið 1. tl. 1. mgr. 11. gr. reglugerðarinnar, sem segir að samsetning fullgerðra hluta sé talin til iðnaðar nema um sé að ræða byggingarstarfsemi. Um þetta er það að segja, að samsetning fullgerðra hluta og uppsetning þeirra, er óhjákvæmilegur þáttur í þeirri þjónustu, sem fyrirtæki á borð við blikksmiðjur verða að veita viðskiptavinum sínum. Endanleg samsetning stórra hluta, á borð við loftræstibúnað í atvinnuhúsnæði, getur ekki farið annars staðar fram, en á þeim stað þar sem þau skulu staðsett. Er engan veginn hægt, að gera þar mun á uppsetningu og samsetningu, þar sem uppsetning er óhjákvæmilegur liður í samsetningu búnaðar á borð við loftræstibúnað. Allir þættir starfseminnar fara fram á verkstæði, nema þeir sem óhjákvæmilega verða að fara fram á endanlegum notkunarstað, þ.á m. endanleg samsetning og uppsetning búnaðarins. Að líta á uppsetningu loftræstibúnaðar sem sjálfstæðan þátt í starfseminni, óháðan öllum öðrum, ber því vott um skilningsleysi á eðli þessarar starfsemi.

Á sama hátt verður að mótmæla því að þessi starfsemi teljist til byggingarstarfsemi. Löng hefð er fyrir því hvaða iðngreinar teljist til byggingariðnaðar. Þær eru fyrst og fremst húsasmíði, múraraiðn og pípulögn, en einnig hafa málaraiðn, rafvirkjun og veggfóðrun verið taldar til byggingariðnaðar. Má þessu til stuðnings vísa til undirflokks 49 í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands, en blikksmíði getur samkvæmt þessari flokkun engan vegin talist til byggingarstarfsemi. Eðlilegast hlýtur að vera að líta til atvinnuvegaflokkunarinnar í þessu sambandi, þar sem hún er svo mikilvægur þáttur í túlkun 1. tl. 1. mgr. 11. gr. reglugerðar um launaskatt nr. 151/1986, með síðari breytingum.

Samkvæmt því sem að framan hefur verið rakið, tel ég ekki leika á því neinn vafa, að öll starfsemi umbjóðenda minna sé undanþegin skyldu til greiðslu launaskatts. Má til enn frekari stuðnings benda á, að framkvæmd skattyfirvalda í öðrum skattumdæmum hefur verið á þann veg, að ekki skuli greiða launaskatt af samskonar starfsemi og umbjóðandi minn er krafinn um í þessu máli.

Af framangreindu tel ég einsýnt að úrskurður skattstjórans í Reykjanesumdæmi frá 10. febrúar s.l., um skyldu umbjóðenda minna til greiðslu launaskatts, fái ekki staðist, og ítreka því kröfu mína um að liðir 2 og 3 í úrskurðinum verði úr gildi felldir.“

Með bréfi, dags. 15. september 1989, hefur ríkisskattstjóri gert svofelldar kröfur í málinu f.h. gjaldkrefjenda:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur. Ekki er á það fallist að uppsetning loftræstibúnaðar falli undir undanþáguákvæði 1. tl. 1. mgr. 11. gr. reglugerðar nr. 151/1986. Uppsetning loftræstibúnaðar telst ekki vera iðnaður í þessu eða öðru sambandi, ekki er um að ræða „mekaníska“ umbreytingu gæða í nýja afurð, sbr. áðurnefnda reglugerð og er eigi á það fallist að uppsetningin sé óhjákvæmilegur þáttur í þeirri iðn sem blikksmíði er.“

Úrskurð skattstjóra þykir bera að staðfesta með vísan til forsendna hans, en út af fyrir sig er eigi deilt um fjárhæð gjaldstofns í máli þessu.

Dómur bæjarþings Reykjavíkur frá 17. maí 1991.

Kærandi í framangreindu máli stefndi fjármálaráðherra fyrir hönd ríkissjóðs hinn 22. nóvember 1990 til þess að þola dóm um að niðurstöðum úrskurðar ríkisskattanefndar yrði hrundið og að viðurkennt yrði að greiðsla vinnulauna og þóknana fyrir þann þátt í atvinnustarfsemi stefnanda, sem fælist í því að setja upp í húsum loftræstikerfi framleidd á verkstæði hans, hafi verið undanþegin launaskattsskyldu á árinu 1987. Dómur bæjarþings Reykjavíkur í málinu féll hinn 17. maí 1991 og var fallist á kröfur stefnanda.

Í dómi bæjarþings voru rakin ákvæði laga um launaskatt og breytingar á þeim. Með gildistöku 3. gr. laga nr. 5/1982, um breytta tekjuöflun ríkissjóðs vegna ráðstafana í efnahagsmálum, sem breyttu lögum nr. 14/1965, um launaskatt, hefði verið heimilað að ákveða að greiða skyldi 2,5% launaskatt af greiddum vinnulaunum og hvers konar atvinnutekjum hjá fyrirtækjum sem flokkuðust undir fiskverkun og iðnað samkvæmt atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands. Í 14. gr. hefði ráðherra verið veitt heimild til að setja með reglugerð nánari ákvæði um framkvæmd laganna, þar á meðal um þær iðngreinar er 2. mgr. 1. gr. (sic) tæki til. Í 3. gr. reglugerðar nr. 145/1982, um launaskatt, sem sett var með þessari heimild, hefði m.a. verið sagt að með iðnaði samkvæmt 2. og 3. flokki í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands væri átt við atvinnustarfsemi í verksmiðjum, verkstæðum og heimilum sem fólgin væri í „mekanískri“ eða „kemískri“ umbreytingu gæða í nýjar afurðir, þar með talin viðgerðarstarfsemi, hvort sem unnið væri í vélum eða höndum og hvort sem afurðir væru seldar í heildsölu eða smásölu. Samsetning fullgerðra hluta væri talin til iðnaðar nema um væri að ræða byggingarstarfsemi. Með lögum nr. 3/1986, um ráðstafanir í efnahagsmálum, sem breyttu lögum um launaskatt, og reglugerð nr. 151/1986, um launaskatt, hefði ekki orðið breyting á undanþágu frá launaskatti að þessu leyti.

Dómurinn taldi að með tilvísun í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands í 6. gr. laga nr. 3/1986 hefðu með fullnægjandi hætti verið tilgreindir í lögum þeir aðilar sem undanþegnir væru skattskyldu samkvæmt lögunum. Ráðherra hefði einungis verið heimilt að setja nánari ákvæði um framkvæmd laganna, en ekki ákvæði er lotið hefðu að því að ákveða til hverra iðngreina lögin tækju. Ekki yrði talið að með lögfestingu 6. gr. laga nr. 3/1986 hefði löggjafinn framselt skattlagningarvald til framkvæmdarvaldshafa, þ.e.a.s. Hagstofu Íslands. Dómurinn taldi að stefnda hefði ekki tekist að hnekkja þeirri málsástæðu stefnanda að uppsetning loftræsikerfa á byggingarstað teldist til blikksmíða sem handverks, sem lögverndar nyti samkvæmt iðnaðarlögum nr. 42/1978 og að smíði og uppsetning loftræsikerfis væru í reynd órjúfanlega tengd og uppsetningin í raun hluti af handverkinu. Vísaði dómurinn til athugasemda í frumvarpi sem hafi orðið að lögum nr. 5/1982, um að það væri mikilvægt að heil atvinnugrein félli í sama gjaldflokk launaskatts nema um mjög skýrt afmarkaða starfsemi væri að ræða innan hennar. Þá hefði tilefni laga nr. 3/1986 og 5/1982 verið aðgerðir ríkisstjórnarinnar í efnahagsmálum sem lotið höfðu að því að koma til móts við fiskvinnslu og iðnað til þess að auðvelda þessum atvinnugreinum að standa undir þeim byrðum sem gerðir kjarasamningar hefðu lagt þeim á herðar. Lagaskilyrði hafi því skort til þess að telja starfsemi stefnanda að hluta launaskattsskylda.

Dómur Hæstaréttar frá 23. júní 1994.

Fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs skaut málinu til Hæstaréttar með stefnu 3. júlí 1991 og krafðist sýknu af kröfu stefnda (blikksmíðameistarans) og málskostnaðar úr hans hendi. Með dómi 23. júní 1994 staðfesti meirihluti Hæstaréttar (þrír dómarar af fimm) dóm bæjarþingsins. Forsendur meirihluta Hæstaréttar eru svohljóðandi:

„I.

Stofnlög um launaskatt eru nr. 14/1965. Samkvæmt 1. gr. þeirra skyldi leggja á launagreiðendur almennan launaskatt, er næmi 1% af greiddum vinnulaunum og hvers konar atvinnutekjum öðrum en tekjum af landbúnaði. Samkvæmt 12. gr. skyldi með reglugerð sett nánari ákvæði um framkvæmd laganna. Af því varð ekki fyrr en eftir breytingu á lögunum 1982.

Lögum nr. 14/1965 var breytt með II. kafla laga nr. 5/1982 um breytta tekjuöflun ríkissjóðs vegna ráðstafana í efnahagsmálum. Samkvæmt 3. gr. þeirra varð 1. gr. laga nr. 14/1965 þannig:

„Leggja skal á launagreiðendur almennan launaskatt að fjárhæð 3 1/2% af greiddum vinnulaunum og hvers konar atvinnutekjum...

Þó er heimilt að ákveða að greiða skuli 2 1/2 % launaskatt af greiddum vinnulaunum og hvers konar atvinnutekjum hjá fyrirtækjum sem flokkast undir fiskverkun og iðnað samkvæmt atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands...“

Í 14. gr. var kveðið á um setningu reglugerðar með nánari ákvæðum um framkvæmd laganna. Sú reglugerð er nr. 145/1982 og hefur að geyma svohljóðandi ákvæði í 3. gr.:

„Af greiddum vinnulaunum og hvers konar atvinnutekjum hjá fyrirtækjum sem starfa að fiskverkun og iðnaði, eins og þær atvinnugreinar eru skilgreindar í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands, skal launaskattur nema 2 1/2% ...

Með iðnaði samkvæmt 2. og 3. flokki í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands er átt við atvinnustarfsemi í verksmiðjum, verkstæðum og heimilum sem fólgin er í „mekanískri“ eða „kemískri“ umbreytingu gæða í nýjar afurðir, þar með talin viðgerðarstarfsemi, hvort sem unnið er í vélum eða höndum og hvort sem afurðir eru seldar í heildsölu eða smásölu. Samsetning fullgerðra hluta er talin til iðnaðar nema um sé að ræða byggingarstarfsemi.“

Með reglugerð þessari birtist í B-deild Stjórnartíðinda 1982 sem fylgiskjal einungis hluti af atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands, þ.e. „Flokkur 2-3. Iðnaður.“ Þar eru í kafla nr. 35 með fyrirsögninni „Málmsmíði og málmvörugerð ...“, undir tölulið 350 meðal annars blikksmiðjur.

Með III. kafla laga nr. 3/1986 um ráðstafanir í ríkisfjármálum, verðlags- og lánsfjármálum 1986 var enn gerð breyting á launaskattsskyldu. Samkvæmt 6. gr. skyldi 2. mgr. 3. gr. laga nr. 14/1965 orðast svo:

„Undanþegin skattskyldu eru vinnulaun og þóknanir:

1. Fyrir störf hjá fyrirtækjum sem flokkast undir fiskverkun og iðnað skv. atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands. ...“

Í 2. mgr. 11. gr. reglugerðar nr. 151/1986 um launaskatt, sem felldi úr gildi reglugerð nr. 145/1982, er iðnaður skilgreindur á nákvæmlega sama hátt og gert var í 2. mgr. 3. gr. þeirrar reglugerðar. Hins vegar var ekkert úr atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands birt í B-deild Stjórnartíðinda sem fylgiskjal með hinni nýju reglugerð. Frekari opinber birting á atvinnuvegaflokkun þessari en sú, sem áður getur, mun ekki hafa átt sér stað.

Í 1. mgr. 2. gr. laga nr. 64/1943 um birting laga og stjórnvaldaerinda segir, að í B-deild Stjórnartíðinda skuli birta „... umburðarbréf, ákvarðanir og úrlausnir ráðuneyta, sem almenna þýðingu hafa, ...“

Í 7. gr. laganna segir, að fyrirmælum, er felast í lögum, auglýsingum, tilskipunum, reglugerðum, opnum bréfum, samþykktum eða öðrum slíkum ákvæðum almenns efnis, megi ekki beita fyrr en birting samkvæmt 1. og 2. gr. laganna hefur farið fram, nema þau geymi ákvæði algerlega einkamálaeðlis og aðilar hafi komið sér saman um það, að skipti þeirra skuli fara eftir óbirtum fyrirmælum.

Í 4. gr. laga nr. 73/1969 um Stjórnarráð Íslands eru talin upp ráðuneyti, sem Stjórnarráð Íslands greinist í. Meðal þeirra er Hagstofa íslands.

Af lagaákvæðum þessum leiðir, að umrædd atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands hefur ekki þýðingu að lögum um skyldu til greiðslu launaskatts nema að því leyti, sem fullnægt hefur verið lagaskyldu um opinbera birtingu hennar. Reynir því hvorki í máli þessu á kafla með fyrirsögninni „Flokkur 4. Byggingarstarfsemi, viðgerð mannvirkja.“, né annað óbirt efni þessa heimildarits, sem áfrýjandi ber meðal annars fyrir sig til rökstuðnings kröfugerð sinni í málinu.

Kemur því eingöngu til álita í atvinnuvegaflokkuninni upphafsmálsgreinin undir fyrirsögninni „Flokkur 2-3. Iðnaður.“, sem er samhljóða efni 2. mgr. 11. gr. reglugerðar nr. 151/1986.

II.

Ágreiningslaust er með aðilum máls þessa, að á þeim tíma er lög nr. 5/1982 heimiluðu að álagður yrði lægri launaskattur hjá fyrirtækjum sem flokkast undir „fiskverkun og iðnað samkvæmt atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands“, hafi aldrei reynt á að starfsemi hjá blikksmiðjum væri skipt með tilliti til skattskyldu eins og reynir á í máli þessu, þ.e. hvort launavinna blikksmiða færi fram í eða utan verksmiðju.

Ef löggjafarviljinn hefði verið sá með setningu laga nr. 3/1986 að gera nú greinarmun á starfsemi blikksmiðja, sem eigi hafði áður verið gerður, og áskilja að undanþágan frá skattskyldu næði einungis til þess hluta blikksmíða, sem unninn væri á verkstæðum, en ekki til samsetningar hluta utan þeirra, hefði þurft að taka það skýrlega fram við setningu laganna. Þar sem það var eigi gert verður ekki talið að þessi greinarmunur felist í lögum nr. 3/1986 og reglugerð settri með heimild í þeim lögum.“