Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að á launaframtali, dags. 19. janúar 1992, tilgreindi kærandi reiknað endurgjald að fjárhæð 211.832 kr. vegna sjálfstæðrar starfsemi við rafvirkjun. Sömu fjárhæð tilfærði kærandi sem reiknað endurgjald á skattframtali 1992 og rekstrarreikningi fyrir árið 1991. Með bréfi, dags. 22. apríl 1992, óskaði skattstjóri skýringa á því hverju það sætti að mismunur kæmi fram á launaframtali miðað við greinargerð um reiknað endurgjald, en þar hefði kærandi ákvarðað sér reiknað endurgjald að fjárhæð 446.880 kr., sbr. D3-lið viðmiðunarreglna ríkisskattstjóra. Ef kærandi vildi gera breytingar á reiknuðu endurgjaldi miðað við yfirstandandi tekjuár yrði hann að skila greinargerð þar að lútandi og senda skattstjóra. Þá tók skattstjóri fram að við ákvörðun reiknaðs endurgjalds skuli annars vegar miða við áætlað vinnuframlag miðað við starfsemina og hins vegar verðmæti fulls ársstarfs í viðkomandi starfsgrein samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra. Í svarbréfi, dags. 3. maí 1992, vísaði umboðsmaður kæranda til skattframtals, en samkvæmt þar tilgreindu reiknuðu endurgjaldi væri um að ræða lækkun frá mánaðarlegum skilagreinum. Slík lækkun kæmi til vegna ákvæðis 59. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en þar væri kveðið á um að reiknað endurgjald ellilífeyrisþega mætti ekki mynda rekstrartap. Með bréfi, dags. 23. júlí 1992, tilkynnti skattstjóri að hann hefði gert þær breytingar á launaframtali kæranda að álagningarstofn reiknaðs endurgjalds yrði 446.880 kr., en fyrrnefnt ákvæði 59. gr. laga nr. 75/1981 ætti ekki við um álagningarstofn tryggingagjalds. Með kæru, dags. 22. ágúst 1992, mótmælti umboðsmaður kæranda álagningu tryggingagjalds og vísaði til þess tryggingagjaldsstofns sem tilgreindur væri á skattframtali. Með kæruúrskurði, dags. 9. október 1992, hafnaði skattstjóri kröfum kæranda með svofelldum rökstuðningi:

„Samkvæmt greinargerð í staðgreiðslu er reiknað endurgjald yðar kr. 446.880 vegna tekjuársins 1991. Tryggingagjaldsstofn manns sem vinnur við eigin atvinnurekstur skal vera jafn fjárhæð reiknaðs endurgjalds sem hann telur sér til tekna eða bar að telja sér til tekna skv. 6. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda. Gefi afkoma ársins tilefni til lækkunar, þannig að reiknað endurgjald skv. reit 24 á skattframtali verði lægra en reiknað endurgjald skv. greinargerð á staðgreiðsluári, stendur áður ákvarðaður tryggingagjaldsstofn áfram óbreyttur.“

II.

Með kæru, dags. 27. október 1992, hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar. Vísar umboðsmaður kæranda til þess sem áður er komið fram í málinu varðandi ákvæði 59. gr. laga nr. 75/1981. Þá er vísað til 1. gr. laga nr. 113/1990, en þar komi skýrt fram að stofn til tryggingagjalds séu reiknuð laun. Skattstjóri hafi áætlað reiknuð laun í staðgreiðslu að fjárhæð 446.880 kr. og af þeirri fjárhæð hafi tryggingagjald verið greitt reglulega. Þar hafi verið um fyrirframgreiðslu að ræða samkvæmt áætlun, en gjaldstofninn verði hin endanlega tala sem reikna beri í skattframtali.

Með bréfi, dags. 26. mars 1993, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

III.

Mál þetta sætir meðferð samkvæmt 2. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Í máli þessu er deilt um ákvörðun á skattstofni til tryggingagjalds samkvæmt lögum nr. 113/1990, um tryggingagjald, vegna reiknaðs endurgjalds manns sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi. Um þetta atriði segir í 2. mgr. 6. gr. nefndra laga að gjaldstofn vegna manns, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, skuli vera jafn fjárhæð reiknaðs endurgjalds sem hann telur sér til tekna eða ber að telja sér til tekna samkvæmt 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Hið sama gildir um reiknað endurgjald maka hans og barna innan 16 ára aldurs á tekjuárinu.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tl. A-liðs 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 23. gr. laga nr. 90/1990, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 75/1981 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Í 6. gr. laga nr. 45/1987 er fjallað um ákvörðun og meðferð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu samkvæmt þeim lögum, sbr. 2. tl. 4. gr. og 2. tl. 5. gr. laganna. Í 59. gr. laga nr. 75/1981 eru ákvæði um vefengingu skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir skattstjóra í því sambandi, viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Breytingar, er gerðar voru á þeirri lagagrein með 6. gr. laga nr. 49/1987 við upptöku staðgreiðslu opinberra gjalda hinn 1. janúar 1988, sbr. lög nr. 45/1987, vörðuðu meðal annars tengsl fjárhæðar reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu og þeirrar fjárhæðar reiknaðs endurgjalds sem endanlega er byggt á við álagningu samkvæmt skattframtali að liðnu tekjuári. Meginbreytingin laut að því að fjárhæð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu fékk þá þýðingu að skattaðila ber að láta í té nauðsynlegar skýringar sé fjárhæð reiknaðs endurgjalds í framtali lægri en í staðgreiðslu. Viðmiðanir þær, sem skattstjóra ber að fara eftir, héldust, svo og takmarkanir sem honum eru settar varðandi myndun taps. Ákvæðin um árlegar viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra varðandi reiknað endurgjald voru hins vegar flutt í 6. gr. staðgreiðslulaga nr. 45/1987. Leiðir af lagareglum þessum, sbr. einnig athugasemdir við 6. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 49/1987, að fjárhæð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu er engin endanleg ákvörðun þessa tekjuliðar til tekjuskatts og útsvars, heldur ræðst endanleg fjárhæð við almenna álagningu að tekjuári liðnu samkvæmt nefndum ákvæðum laga nr. 75/1981.

Kemur þá til athugunar hvernig ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds sem skattstofns til tryggingagjalds sé háttað að þessu leyti. Gefur hið sérstaka efnisákvæði laga nr. 113/1990 um reiknað endurgjald sem skattstofn til tryggingagjalds tilefni til athugunar á því hvort tengsl fjárhæðar reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu og við álagningu séu með öðrum hætti að því er varðar tryggingagjald en tekjuskatt og útsvar, einkum þar sem beinni skírskotun til 59. gr. laga nr. 75/1981 er ekki til að dreifa. Í athugasemdum við 2. mgr. 6. gr. með frumvarpi því er varð að lögum nr. 113/1990 er tekið fram að í ákvæðinu felist frávik frá því sem gildi um tengsl milli staðgreiðslu opinberra gjalda við álagningu skatta á reiknað endurgjald, en frávikið sé þó óverulegt. Þrátt fyrir orðalag 2. mgr. 6. gr. laga nr. 113/1990 ber því að ganga út frá því að tengsl fjárhæðar reiknaðs endurgjalds sem skattstofns til tryggingagjalds í staðgreiðslu og við endanlega álagningu í staðgreiðslu séu í öllum meginatriðum með svipuðum hætti og varðandi tekjuskatt og útsvar. Ekkert kemur fram af hálfu löggjafans í hverju hið óverulega frávik felist. Sú tilhögun, er skattstjóri hefur lagt til grundvallar við álagningu tryggingagjalds á kæranda, að byggja undantekningarlaust á sömu fjárhæð reiknaðs endurgjalds sem skattstofns til tryggingagjalds í staðgreiðslu og við álagningu, getur ekki talist óverulegt frávik, heldur varðar hún meginatriði varðandi ákvörðun skattstofnsins. Ber hér að hafa í huga að samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 1. gr., 12. gr. og 14. gr. laga nr. 113/1990 og 9. gr. laga nr. 45/1987, svo sem það ákvæði nú hljóðar, er gert ráð fyrir sérstakri álagningu tryggingagjalds að liðnu tekjuári og kæruheimildum í því sambandi og að mismunur kunni að koma fram milli staðgreiðslu og álagningar. Einnig er á það að líta að staðgreiðsla tryggingagjalds er bráðabirgðagreiðsla þess gjalds á tekjuári, sbr. 1. gr. laga nr. 45/1987, sbr. lög nr. 111/1990. Fer endanleg álagning tryggingagjalds fram á grundvelli launaframtals sem ber að standa skil á að tekjuári liðnu, sbr. 2. mgr. 9. gr. laga nr. 45/1987 og 1. og 3. mgr. 12. gr. laga nr. 113/1990. Gerir löggjöf um tryggingagjald að þessu leyti ráð fyrir sambærilegum tengslum staðgreiðslu og álagningar tryggingagjalds og gildir um reiknað endurgjald í skattskilum til tekjuskatts og útsvars. Það leiðir af eðli staðgreiðslu að tryggingagjaldsskyldum aðila er rétt að leiðrétta tryggingagjaldsstofn vegna reiknaðs endurgjalds í launaframtali, eða krefjast leiðréttingar í kæru, miðað við breyttar forsendur, þótt staðgreiðsluskil hafi tekið mið af annarri fjárhæð. Er tvímælalaust að hér verður litið til atvika er gætu hafa haft áhrif á vinnuframlag aðila á tekjuári, sbr. 2. ml. 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Er ekki loku fyrir það skotið að á sama hátt verði litið til annarra ákvæða 59. gr. laga nr. 75/1981 við ákvörðun tryggingagjaldsstofns við álagningu.

Að því virtu, sem hér hefur verið rakið, og með því að úrlausnarefnið í máli þessu varðar skýringu á ákvæði sköttunarheimildar um skattstofn, sbr. ákvæði 40. gr. stjórnarskrár Lýðveldisins Íslands nr. 33, 17. júní 1944, þykir sú óvissa, sem ríkir af hálfu löggjafans um ákvörðun umrædds skattstofns, eiga að leiða til þess að vafinn verði skýrður gjaldanda í hag á þann hátt sem kærandi krefst í máli þessu. Það þykir og styrkja þessa niðurstöðu að hún leiðir til þess að samræmi verður í ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds til tryggingagjalds annars vegar og tekjuskatts og útsvars hins vegar. Jafnframt er niðurstaða þessi í samræmi við ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds til launaskatts, sbr. 2. mgr. 2. gr. og a-lið 4. gr. laga nr. 14/1965, um launaskatt, með síðari breytingum, og launatengdra gjalda, er byggðu á þeim gjaldstofni, en tryggingagjald leysti af hólmi launaskatt og gjöld þessi, sbr. 19. og 20. gr. laga nr. 113/1990.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda í máli þessu.