Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1990 sættu kærendur áætlun skattstjóra á skattstofnum. Skattframtal kærenda 1990 barst skattstjóra eftir lok framtalsfrests eða þann 29. júní 1990 samkvæmt áritun skattstjóra og tók hann það sem skattkæru í samræmi við ákvæði 2. ml. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Með skattframtali fylgdu tvær greinargerðir um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), önnur vegna sölu eignarhluta í hesthúsi og hin vegna kaupa á íbúðarhúsnæði. Þá fylgdi m.a. greinargerð um vaxtagjöld (RSK 3.09). Samkvæmt greinargerð RSK 3.02, vegna kaupa á íbúðarhúsnæði, var dagsetning kaupsamnings 1. febrúar 1989 og skyldi íbúðin afhent 1. júní 1989. Nam kaupverð hennar 6.000.000 kr. og var útborgun á kaupári 3.000.000 kr. Eftirstöðvar skyldu greiðast með yfirtöku fjögurra lána frá Byggingarsjóði ríkisins, alls 903.237 kr., og með útgáfu skuldabréfs að nafnverði 2.096.763 kr. sem skyldi bundið lánskjaravísitölu með grunnvísitölu þann 1. febrúar 1989 og bæri 9,5% vexti. Á greinargerð um vaxtagjöld (RSK 3.09) voru færð ofangreind fjögur lán frá Byggingarsjóði ríkisins og námu framtalin vaxtagjöld vegna þeirra alls 59.768 kr. Þá voru færð eftirtalin þrjú lán frá seljanda: (1) Uppgreitt lán 1.000.000 kr. með tilgreindum lánstíma hálft ár og gjalddaga 15. ágúst og 15. desember 1989 og framtalin vaxtagjöld vegna þess 193.843 kr. þar af vegna dráttarvaxta 52.732 kr. (2) Uppgreitt lán 1.000.000 kr. með tilgreindum lánstíma hálft ár og gjalddaga 15. apríl 1989 og framtalin vaxtagjöld vegna þess 114.200 kr. (3) Útgefið skuldabréf samkvæmt kaupsamningi að nafnverði 2.096.763 kr. með tilgreindum lánstíma tvö og hálft ár að eftirstöðvum í árslok 1989 2.507.609 kr. og vegna þess færð áfallin reiknuð vaxtagjöld 218.371 kr. Samtölur vaxtagjalda 586.182 kr. og skulda 3.636.531 kr. voru færðar í lið 10.6 á skattframtali.

Með kæruúrskurði, dags. 17. desember 1990, féllst skattstjóri á innsent skattframtal með þeim breytingum að hann færði kæranda, M, til tekna söluhagnað vegna sölu hesthúss í samræmi við upplýsingar á eyðublaði með vísan til 14. gr. laga nr. 75/1981 og lækkaði vaxtagjöld vegna íbúðarkaupa um alls 526.182 kr. í 59.768 kr. Í kæruúrskurði gerði skattstjóri svofellda grein fyrir lækkun vaxtagjalda sem var tvíþætt:

„Felld niður vaxtagjöld að upphæð kr. 308.043 af tveimur lánum við X hf., upphafleg lánsfjárhæð hvors um sig kr. 1.000.000, þar sem eigi verður annað séð en að um sé að ræða hækkun á kaupverði íbúðarinnar samkvæmt kaupsamningi. Verðbætur svo og vísitöluálag á kaup- eða samningsverð teljast ekki vera vextir af skuld og því ekki frádráttarbærar.

Felld niður vaxtagjöld kr. 218.371 við X hf., upphafleg lánsfjárhæð kr. 2.096.763. Sé sú aðferð notuð að reikna áfallna vexti ber að gæta þess að reikna áfallna af öllum skuldum og einnig af öllum eignum skv. 10.2 og 10.3 á framtali. Þar sem þessa hefur eigi verið gætt falla umrædd vaxtagjöld niður. Vaxtagjöld til útreiknings vaxtabóta í reit 87 á framtali verða kr. 59.768.“

Með kæru umboðsmanns kærenda, dags. 17. janúar 1991, sbr. bréf með rökstuðningi, dags. 21. sama mánaðar, var kæruúrskurður skattstjóra kærður til hans. Með bréfi, dags. 8. febrúar 1991, framsendi skattstjóri ríkisskattanefnd kæruna ásamt rökstuðningi með því að kærufrestur vegna úrskurðar hans væri til hennar. Í kæru fellst umboðsmaður á breytingu skattstjóra vegna tekjufærslu söluhagnaðar vegna selds eignarhluta í hesthúsi, en hins vegar er breyting skattstjóra til lækkunar vaxtagjöldum vegna kaupa á íbúðarhúsnæði kærð með svofelldum rökstuðningi:

„Í öðru lagi eru felld niður vaxtagjöld af tveimur lánum við X hf. samtals að upphæð 308.043 með þeim rökum að hér sé um að ræða verðbætur eða vísitöluálag á kaupverð íbúðar. Þetta viljum við kæra. Hér er um að ræða vexti og greiddar verðbætur vegna lána vegna íbúðarkaupa, sem falla ótvírætt undir C-lið 69. gr. laga nr. 75/1981 með síðari breytingum. Þegar skattaðili keypti íbúð sína að B-götu í febrúar 1989 á eðlilegu markaðsverði þessara íbúða eða á kr. 6.000.000, greiddi hann við undirskrift samnings kr. 1.000.000 og gaf út skuldabréf fyrir 1.000.000 kr. og víxil fyrir 1.000.000 kr. Víxilinn átti að greiða 15.4.1989 en skuldabréfið með tveimur afborgunum 15.8. og 15.12.1989. Hér er því um eðlileg skuldaskjöl að ræða sem engan veginn er hægt að túlka sem verðbætur á íbúðarverð. Eins og áður sagði er söluverð íbúðarinnar nákvæmlega markaðsverð þessara íbúða á þessum tíma, en íbúðirnar eru í nýlegu íbúðarhverfi í G-bæ og eru þar margar íbúðir af sömu stærð. Á þetta er lögð áhersla til að sýna fram á að íbúðarverðið var á engan hátt tengt því að skattaðili gæfi út umræddan víxil eða skuldabréf. Hins vegar má e.t.v. til sanns vegar færa að skattaðili hafi ekki verið mjög klókur í þessum samningum, en það getur ekki verið hlutverk skattyfirvalda að hegna honum fyrir það. Hann þurfti sannanlega að greiða umrædda vexti og verðbætur af þessum skuldum og hefur því ef eitthvað er enn meiri þörf fyrir vaxtabætur en ella.

Í þriðja lagi eru felld niður vaxtagjöld að upphæð kr. 218.371, sem eru áfallnir vextir með þeim rökum að ekki séu reiknaðir áfallnir vextir af öllum skuldum og einnig af öllum eignum sbr. 10.2 og 10.3 á skattframtali. Þetta viljum við kæra. Það er óumdeilt að áfallnir vextir teljast vaxtagjöld skv. 1. tl. 51. gr. og C-liðs 69. gr. laga nr. 75/1981. Það er rétt að ekki er réttmætt að telja áfallna vexti til gjalda nema telja um leið áfallnar vaxtatekjur af eignum skv. 10.2 og 10.3 til tekna. Í þessu tilviki er hins vegar ekki um neinar slíkar eignir að ræða og því ekki hægt að reikna áfallnar vaxtatekjur af engu. Skattalög hafa því í engu verið brotin í þessu efni. Það er rétt að í leiðbeiningum við gerð skattframtala er rætt um að færa verði áfallna vexti af öllum skuldum þó það sé ekki gert í skattalögunum sjálfum, enda ef skattaðili færir ekki áfallna vexti af öllum skuldum þá er hann að gera sinn hag gagnvart skattgreiðslum verri en ekki öfugt. Þó þessu formsatriði hafi ekki verið fylgt nákvæmlega í greinargerð um vaxtagjöld þá réttlætir það á engan hátt að fella niður áfallna vexti sem sannanlega eru frádráttarbærir skv. skattalögum. Ef Skattstofan telur hins vegar að nauðsynlegt sé að fylgja þessu formsatriði þá viljum við hér með leiðrétta greinargerð um vaxtagjöld og taka með áfallna vexti af lánum Byggingarsjóðs ríkisins. Þrjú þessara lána eru með gjalddaga 1. ágúst 1989 og eru þar því vanfærðir vextir frá 1.8. til 31.12.1989 sem nema kr. 7.295. Þá er til viðbótar eitt lán frá Byggingarsjóði ríkisins með gjalddaga 1.11.1989 og eru þar vanfærðir áfallnir vextir frá 1.11.-31.12. sem nema kr. 730. Samtals bætast því við áfallna vexti kr. 8.025. Niðurstaðan um vaxtagjöld af lánum sem tekin hafa verið til öflunar íbúðarhúsnæðis breytist því sem þessu nemur, áður kr. 586.182 í kr. 594.207.“

Með bréfi, dags. 18. júní 1991, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda kröfugerð fyrir hönd gjaldkrefjanda:

„Að kærunni verði vísað frá ríkisskattanefnd þar sem hún er of seint fram komin, en lögmæltur 30 daga kærufrestur skv. 1. mgr. 100. gr. laga nr. 75/1981 rann út þann 16. janúar 1991. Kærubréf kærenda barst ríkisskattanefnd hinsvegar ekki fyrr en 17. janúar 1991. Kærendur þykja ekki hafa sýnt fram á að þeim hafi eigi verið unnt að kæra innan þess frests.

Telji ríkisskattanefnd hinsvegar að taka beri kæruna til efnislegrar meðferðar þrátt fyrir ofangreindan formgalla er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

II.

Yfirskattanefnd úrskurðar í máli þessu, sbr. 23. gr. laga nr. 30/1992.

Eftir atvikum þykir mega taka kæruna til efnisúrlausnar. Nokkur frekari gögn hafa verið lögð fram í máli þessu, þar á meðal kaupsamningur um íbúð að B-götu. Er kaupsamningurinn dagsettur þann 1. febrúar 1989, en afhendingardagur íbúðarinnar talinn 1. júní 1989. Af hálfu kærenda hefur hins vegar verið upplýst með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 6. ágúst 1993, að íbúðin hafi í raun verið afhent þeim í mars 1989 og þau flutt inn í íbúðina um mánaðamótin mars-apríl 1989. Er það í samræmi við skráningu í þjóðskrá Hagstofu Íslands. Verður niðurstaða máls þessa byggð á því að afhendingardagur hafi verið 1. apríl 1989. Kaupverðið er í nefndum samningi talið 6.000.000 kr. Skyldi það greiðast þannig: Við undirritun samnings 500.000 kr., hinn 20. febrúar 1989 500.000 kr., hinn 15. apríl 1989 1.000.000 kr., hinn 15. ágúst 1989 500.000 kr. og hinn 15. desember 1989 500.000 kr. Þá veitti seljandi kaupendum skuldabréfalán að fjárhæð 2.096.763 kr. til tveggja og hálfs árs með 9.5% vöxtum p.a. og tryggt með lánskjaravísitölu. Afgangur kaupverðsins skyldi greiddur með láni frá Byggingarsjóði ríkisins. Skuldabréfið og framanritaðar greiðslur þann 15. ágúst og 15. desember 1989 skyldu bera vexti frá 1. febrúar 1989. Við úrlausn þessa máls þykir bera við það að miða að vextir þeir sem féllu á kærendur af greiðslum samkvæmt kaupsamningi vegna tímabilsins 1. febrúar til og með 31. mars 1989 teljist ekki til vaxtagjalda vegna íbúðarkaupa, heldur til hækkunar á kaupverði íbúðarinnar. Samkvæmt því teljast 32.500 kr. af vöxtum að fjárhæð 141.111 kr. af greiðslum þann 15. ágúst og 15. desember 1989 ekki til vaxtagjalda. Af sömu ástæðu teljast 181.646 kr. af reiknuðum áföllnum vöxtum af skuldabréfi til vaxtagjalda. Tilgreindir vextir 114.200 kr. af greiðslu þann 15. apríl 1989 verða ekki taldir til vaxtagjalda, enda eigi um samningsbundna vexti að ræða. Það athugist að á greinargerð kærenda um vaxtagjöld eru eftirstöðvar skuldabréfs til X hf. taldar vera 2.507.609 kr. og er þá miðað við að grunnvísitala bréfsins hafi verið 2.317 sem gilti í febrúarmánuði 1989. Samkvæmt kaupsamningi er hins vegar grunnvísitala bréfsins 2.279 sem gilti í janúar 1989. Eftirstöðvar skuldabréfsins í árslok 1989 voru því 2.549.421 kr. auk áfallinna vaxta 222.018 kr. Af þessum vöxtum koma sem fyrr segir til gjalda 181.646 kr. sem eru vextir frá 1. apríl til ársloka 1989. Fallist er á að telja tilgreinda dráttarvexti 52.732 kr. vegna greiðsludráttar til vaxtagjalda, svo og hækkun að fjárhæð 8.025 kr. á reiknuðum áföllnum vöxtum vegna lána frá Byggingarsjóði ríkisins.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fjárhæð í reit 87 á skattframtali 1990 verður 410.504 kr.