Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi, sem hefur með höndum útgerð í félagi við B, taldi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 1989 og sætti því áætlun skattstjóra á skattstofnum við álagningu gjalda það ár. Skattframtalið barst skattstjóra 22. júní 1989 og tók skattstjóri það sem kæru, sbr. 2. ml. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Áður en skattstjóri tók kæruna til afgreiðslu reit hann kæranda bréf, dags. 11. október 1989. Þar boðaði hann kæranda breytingu á fyrningum í rekstrarreikningi með framtalinu til samræmis við úrskurð ríkisskattanefndar vegna skattframtals kæranda 1987. Einnig óskaði skattstjóri eftir upplýsingum um kaup og sölu báta og að lögð yrðu fram afrit kaupsamninga. ...

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. október 1989, kom fram að sölutap mb. X hefði numið 10.287.583 kr. Ástæður gætu verið að kaupverð hefði reynst fullhátt. Þá væri rétt að geta þess að báturinn hefði verið keyptur með ákveðnum veiðiréttindum en seldur án þeirra. Kaupverð hefði verið 17.000.000 kr. en söluverð 6.712.417 kr. Í söluverði væri meðtalin greiðsla frá aldurslagasjóði. Söluhagnaður mb. Y hefði verið 1.997.015 kr., þ.e. söluverð 62.800.000 kr. að frádregnu uppfærðu bókfærðu verði 60.802.985 kr. Nettó sölutap vegna báta hefði því verið 8.290.568 kr. Endurgreiðsla vegna mb. Y, 4.101.880 kr. hefði verið samkvæmt samningi við seljanda bátsins um þátttöku í kostnaði við viðgerðir á skipinu. Söluhagnaður (sic) væri vegna sölu á fiski úr mb. Y á fiskmörkuðum innanlands og utan.

II.

Með kæruúrskurði, dags. 8. janúar 1990, féllst skattstjóri á að leggja innsent skattframtal til grundvallar álagningu gjalda 1989 að gerðum nokkrum breytingum. Áætlaði skattstjóri kæranda viðbótartekjur vegna útgerðar að fjárhæð 10.000.000 kr. vegna ófullnægjandi upplýsinga um bátaviðskipti. Að gerðri þeirri breytingu varð rekstrartap útgerðarinnar til næsta árs 30.255.040 kr. Voru forsendur skattstjóra þær að í svari hefði ekki verið gerð grein fyrir sölukostnaði 801.166 kr. Ennfremur kom fram að svar varðandi tekjuliðinn „... Endurgreiðsla v/Y“ 4.101.880 kr. þætti ófullnægjandi. Meðal annars væru settar fram að því er virtist tvær óskyldar skýringar á eðli greiðslu, þ.e. annars vegar að greiðslan væri samkvæmt samningi við seljanda um þátttöku hans í viðgerðarkostnaði skipsins 4.101.880 kr., en hins vegar að söluhagnaður (sic) væri vegna sölu á fiski úr mb. Y á fiskmörkuðum innanlands og utan. Ekki hefði verið lagt fram afrit kaupsamnings vegna kaups mb. Y 1987 og greinargerð um færslu í bókhaldi þess árs vegna viðskiptanna. Með svari hefði fylgt afrit samkomulags, dags. 7. júní 1988, við seljanda skipsins þess efnis að kaupendur og seljandi jöfnuðu með sér ágreining um ástand skipsins og greiðslu kaupverðs með þeim hætti að kaupendur gæfu út skuldabréf að fjárhæð 2.200.000 kr. á tilgreindum kjörum, rækjukvóti mb. Z 195 tn fyrir árið 1988 flyttist á bát sem seljandi tilnefndi og að rækjukvóta 1988 að hámarki 113 tn vegna mb. Þ skips í eigu Ö hf. yrði landað hjá seljanda. Þótti skattstjóra að virtum þessum atriðum skorta verulega á skýringar varðandi framsetningu þessara viðskipta í ársreikningi kæranda og svarbréfi hans.

Skattstjóri hafnaði því að fallast á færslur vegna kaupa mb. X og ráðstöfunar bátsins. Kom fram í úrskurði skattstjóra að með svarbréfi kæranda hefðu fylgt afrit tveggja kaupsamninga, annars vegar dags. 4. júlí 1988, vegna sölu á mb. Y og kaupa á mb. X, en hins vegar dags. 15. júlí 1988, vegna kaupa mb. Z og sölu mb. X. Fram kæmi að aflakvóti fylgdi við kaup mb. X, en það sem kallað væri sala mb. X, væri einungis að seldur væri tiltekinn hluti réttinda, sem bundinn væri bátum, þ.e. úreldingarréttur. Í kaupsamningi væri salan nánar skilgreind þannig að seldur væri réttur sem fylgi úreldingu skipsins en öllum öðrum réttindum tengdum skipinu héldi seljandi, sem skyldi ennfremur sjá um að eyða skipinu á sinn kostnað fyrir þann tíma að kaupandi úreldingarréttarins gæti flutt inn nýtt skip í stað þessa úreldingarréttar mb. X. Sérstaklega hafi verið tekið fram að fiskveiðiréttindi fylgdu ekki mb. Z heldur flyttust á nýtt skip seljanda og að þá skyldu fiskveiðiréttindi mb. X flutt á mb. Z. Í samningnum hefði verið tekið fram að kærandi skyldi greiða áhvílandi lán á mb. X. Tók skattstjóri fram að í svarbréfi kæranda kæmi fram að söluhagnaði mb. Y 1.997.015 kr. hefði verið jafnað á móti sölutapi mb. X 10.287.583 kr. og mismunur verið gjaldfærður sem rekstrargjöld mb. Y. Uppgjör sölutaps mb. X væri þannig að frá kaupverði 17.000.000 kr. drægist söluverð úreldingarréttar að viðbættri greiðslu frá aldurslagasjóði. Í svarbréfi kæranda væru þær ástæður sölutaps tilgreindar að verið gæti að kaupverðið hefði reynst of hátt, en jafnframt hefði verið bent á að báturinn hefði verið keyptur með veiðiréttindum en seldur án þeirra. Að virtum fyrrgreindum atriðum þótti skattstjóra skorta á að fullnægjandi grein hefði verið gerð fyrir kaupverði mb. Y. Vegna sölu úreldingarréttar mb. X og fyrirhugaðar eyðingar, en báturinn væri enn skráður í skipaskrá þann 1. janúar 1989, mætti nefna að eins og fram kæmi í kaupsamningum og svari hefði báturinn verið keyptur með veiðiréttindum sem kærandi héldi eftir við sölu og flytti á annan bát vegna úreldingar mb. X. Ætla yrði að við kaup bátsins hefði legið fyrir markaðsviðmiðun á verði báts með og án aflakvóta og að við færslur í bókhald og samningu ársreiknings hefði borið að skipta tilgreindu kaupverði upp milli báts annars vegar og keypts aflakvóta hins vegar. Með hliðsjón af ákvæðum 32. gr. laga nr. 75/1981 væri aflakvóti ekki fyrnanleg eign og með hliðsjón af ákvæðum 1. tl. 31. gr. og 34. gr. nefndra laga þætti ekki vera fyrir hendi heimild til gjaldfærslu mismunar kaupverðs báts ásamt aflakvóta og greiðslna vegna úreldingar bátsins með þeim hætti sem gert væri í ársreikningi þar sem aflakvótinn væri áfram óskert eign kæranda. Þá þætti og vanta í ársreikning og svarbréf kæranda að gera grein fyrir þeim verðmætum, sem nýtt kynnu að hafa verið úr bátnum fyrir úreldingu. Ennfremur vantaði skýringu á greiðslu frá aldurslagasjóði m.t.t. endanlegs uppgjörs.

Í úrskurði sínum gerði skattstjóri m.a. þá breytingu á aðstöðugjaldsstofni að hann dró sölutap 8.290.568 kr. út úr rekstrargjöldum og færði söluhagnað mb. Y 1.997.015 kr. til hækkunar heildartekjum útgerðar. ...

III.

Umboðsmaður kæranda skaut kæruúrskurði skattstjóra til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 5. febrúar 1990. Þar kemur fram að í svarbréfi kæranda, dags. 13. október 1989, hafi sölukostnaður misritast sem söluhagnaður, en sölukostnaður sé vegna fisksölu á mörkuðum innanlands og utan. Varðandi uppgjör mb. Y kemur fram að þegar gert hafi verið samkomulag, dags. 7. júní 1988, hafi verið ógreiddar 6.301.880 kr. af útborgun vegna kaupverðs mb. Y auk þess sem eftir hafi verið að gefa út skuldabréf vegna kaupanna. Vanefndir hafi fyrst og fremst verið vegna ágreinings um ástand skipsins við afhendingu og tengdan viðgerðarkostnað. Samkomulag hafi orðið um að seljandi fengi greiddar 2.200.000 kr. með skuldabréfi, auk skuldabréfa samkvæmt kaupsamningi, en eftirstöðvar 4.101.800 kr. yrðu felldar niður. Rækjukvóti á mb. Z, 195 tn árið 1988, hafi verið afhentur án annars endurgjalds en niðurfellingar á eftirstöðvum kaupverðs mb. Y.

Varðandi uppgjör á sölu mb. Y vísar umboðsmaðurinn til þess sem áður er fram komið, auk kaupsamnings sem fylgdi kærunni. Vegna uppgjörs á söluhagnaði mb. X ítrekar umboðsmaðurinn fyrri upplýsingar með því fráviki að söluverð úreldingarréttar hafi verið vantalið um 259.400 kr. Ekki verði séð að máli skipti hvort um sé að ræða sölutap eða kaup aflakvóta varðandi gjaldfærslu á mismun kaup- og söluverðs. Ljóst sé að sölutap megi færa til frádráttar tekjum enda væri ekki hægt að hafa tekjur af útgerð mb. Z án aflakvóta. Kaup á aflakvóta og veiðiréttindum hljóti því að teljast gjöld sem eigi að ganga til öflunar tekna á því ári sem greitt sé fyrir þau, einkum þar sem aflakvóta sé úthlutað til eins árs í senn. Umboðsmaður kæranda gerir þá kröfu að áætluð teknaviðbót verði felld niður og yfirfæranlegt rekstrartap hækkað að sama skapi. Til vara krefst hann þess að sá hluti af mismun á kaup- og söluverði mb. X, sem teljist gjald fyrir veiðiréttindi verði færður til eignar og gjaldfærður (sic) með sama hætti og skip og skipsbúnaður.

...

IV.

Með bréfi, dags. 29. maí 1992, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans að öðru leyti en að fallist er á varakröfu umboðsmanns kæranda varðandi eignfærslu og fyrningu keyptra veiðiheimilda.

V.

Yfirskattanefnd úrskurðar í máli þessu, sbr. 23. gr. laga nr. 30/1992.

Með bréfi, dags. 21. september 1993, hefur yfirskattanefnd sent kæranda kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og gefið honum kost á að tjá sig um það sem þar komi fram. Jafnframt var honum gefinn kostur á að reifa nánar kröfu sína um skattalega meðferð á keyptum veiðiheimildum í ljósi dóms Héraðsdóms Reykjavíkur í málinu E-10846/1992, Íslenska ríkið gegn Hrönn hf. Ljósrit dómsins var lagt með bréfinu.

Með bréfi, dags. 15. október 1993, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað kröfur sínar, en breytt varakröfu þannig að veiðiheimildir verði eignfærðar með 10.287.529 kr. og afskrifaðar að fullu á fimm árum, fyrst 1988. ... Þá er í bréfinu gerð nokkur frekari grein fyrir kaupum og sölu mb. X. Kemur m.a. fram að verðmæti veiðiheimilda hafi ekki verið sérgreint í kaupsamningnum, enda ekki venja á þeim tíma. Mb. X og hliðstæðir bátar hafi verið með blandaðar sóknar- og aflamarksveiðiheimildir. Heimildirnar hafi verið bundnar bátum og ekki yfirfæranlegar nema við úreldingu. Markaðsverð á veiðiheimildum hafi ekki verið til nema ef vera skyldi sem hluti af bátaverði og þess ekki getið í kaupsamningum. Þá og nú hafi því aðeins verið heimilt að smíða ný fiskiskip yfir 10 tn að annað skip væri úrelt í stað hins nýja. Þannig hafi verið og sé enn fólginn í verði skipa sérstakur úreldingarréttur. Varðandi kaup og sölu mb. X sé ljóst að af 17.000.000 kr. kaupverði hafi a.m.k. 5.212.471 kr. eða sem svari söluverði verið úreldingarréttur, a.m.k. 1.500.000 kr. hafi verið réttur til greiðslu úr úreldingarsjóði (sic). Í skipinu hafi ekki reynst vera neitt nýtilegt fyrir útgerðina og því hafi því verið sökkt ... 1988 með öllum búnaði sem í því hafi verið við kaupin. Mismunurinn 10.287.529 kr. hafi verið verðmæti báts og fylgifjár ásamt veiðiheimildum og hafi það talist sölutap og verið gjaldfært í ársreikningi 1988. Veiðiheimildir hafi að stórum hluta verið í formi svokallaðs sóknarmarks og ekki talist hafa neitt sjálfstætt verðgildi. Veiðiheimildirnar hafi því verið ígildi atvinnurekstrarleyfa, en útgerð væri ekki gerleg nema með einhvers konar veiðiheimildum. Í máli ríkisins gegn Hrönn hf. hafi verið um að ræða kaup á sjálfstæðum aflaheimildum, en slík kaup hafi fyrst orðið heimil milli útgerða á árinu 1989. Þannig hafi málavextir í því tilviki verið allir aðrir en í tilviki kæranda.

Af því sem fram er komið í máli þessu þykir mega byggja á því að kærandi og samrekstraraðili hans hafi á árinu 1988 aflað sér varanlegra veiðiheimilda með kaupum á mb. X hinn 4. júlí 1988 og sölu úreldingarréttar bátsins hinn 15. sama mánaðar. Er komið fram af kæranda hálfu að veiðiheimildir þessar hafi verið færðar á skip kæranda, mb. Z, er kærandi keypti samhliða sölu mb. X. Þá þykir nægileg grein hafa verið gerð fyrir gjaldfærslu sölukostnaðar. Skýringar kæranda eru óljósar að því er varðar andlag greiðslu að fjárhæð 4.101.880 kr. vegna mb. Y, en þar virðist annað hvort vera um að ræða þátttöku seljanda í viðgerðarkostnaði vegna skipsins eða söluverð rækjukvóta. Verður þó ekki talið að þetta atriði skipti sköpum um niðurstöðu málsins. Að því virtu, sem að framan greinir, og með vísan til dóms Hæstaréttar hinn 11. nóvember 1993 í málinu Hrönn hf. gegn fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs og gagnsök, sbr. og kröfugerð ríkisskattstjóra, þykir bera að fella niður tekjuviðbót skattstjóra og fallast á varakröfu kæranda um eignfærslu veiðiheimilda með 10.287.529 kr. og árlega 20% fyrningu þeirra, sbr. 7. tl. 38. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, en upplýsingar umboðsmanns kæranda í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 15. október 1993, um eðli umræddra veiðiheimilda, þykja ekki gefa tilefni til að breyta þeirri niðurstöðu, svo sem hér stendur á.

...

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Áætlaðar viðbótartekjur 10.000.000 kr. falla niður. Gjaldfærðar veiðiheimildir verða eignfærðar með 10.287.529 kr. og afskrifaðar um 20% á ári. ...