Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 24. júní 2009, hefur fyrirsvarsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 16. apríl 2009, vegna virðisaukaskatts kæranda uppgjörstímabilið september-október 2007. Með úrskurði þessum tók skattstjóri mál kæranda samkvæmt kæruúrskurði embættisins, dags. 6. nóvember 2008, til nýrrar meðferðar í samræmi við beiðni umboðsmanns kæranda í tölvupósti, dags. 9. nóvember 2008. Með hinum kærða úrskurði, dags. 16. apríl 2009, ákvað skattstjóri að falla frá hækkun skattskyldrar veltu (24,5% skattþrep) um 40.707.622 kr., sbr. fyrri úrskurð, en hækka skattskylda veltu þess í stað um 8.722.373 kr. og útskatt um 2.136.982 kr. auk þess sem skattstjóri lækkaði innskatt um 88.945 kr. umrætt uppgjörstímabil. Kæruefni í kæru til yfirskattanefndar varðar þann þátt í úrskurði skattstjóra að heimila kæranda ekki að ákvarða skattverð vegna sölu notaðra hjólhýsa og tjaldvagna samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 10. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, en af þessari ástæðu hækkaði skattstjóri skattskylda veltu um 5.572.200 kr. og útskatt um 1.365.189 kr. Af hálfu kæranda er komið fram að fallist sé á breytingar skattstjóra að öðru leyti.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra, dags. 16. apríl 2009, verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist „að viðurkenndur verði innskattsréttur vegna kaupa á öllum notuðum ökutækjum“. Jafnframt er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt innsendri virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir uppgjörstímabilið september-október 2007 var skattskyld velta í 24,5% skattþrepi tilgreind 25.208.622 kr., undanþegin velta 40.704.400 kr., útskattur 6.776.112 kr. og innskattur 11.616.537 kr. Inneign virðisaukaskatts nam samkvæmt þessu 5.440.425 kr.

Í framhaldi af bréfaskiptum og tölvupóstsamskiptum, sbr. m.a. bréf skattstjóra, dags. 12. og 18. desember 2007 og 6. febrúar 2008, og svarbréf umboðsmanns kæranda, mótt. 19. desember 2007, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 25. apríl 2008, þá breytingu á virðisaukaskattsskýrslu félagsins fyrrgreint uppgjörstímabil að færa alla tilgreinda undanþegna veltu í skýrslunni sem skattskylda veltu í 24,5% skattþrepi og hækka virðisaukaskatt samkvæmt því. Fram kom af hálfu skattstjóra að tilgreind undanþegin velta virtist öll tilkomin vegna sölu á notuðum bifreiðum og öðrum notuðum lausafjármunum, þar á meðal tjaldvögnum, fellihýsum og hjólhýsum. Bæri kæranda að greiða virðisaukaskatt af heildarandvirði hins selda nema þegar nýta mætti heimildarákvæði 10. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt orðanna hljóðan næði heimild greinds lagaákvæðis aðeins til viðskipta með notuð vélknúin ökutæki og því væri ekki hægt að nýta ákvæðið vegna uppgjörs virðisaukaskatts við sölu annarra lausafjármuna og ökutækja sem ekki væru vélknúin, svo sem tjaldvagna, húsvagna og hjólhýsa. Jafnframt byggði skattstjóri á því að kærandi hefði ekki sýnt fram á með framlagningu bókhaldsgagna, þrátt fyrir beiðni þar um, að félagið hefði nýtt sér heimildarákvæði 10. gr. varðandi sölu á notuðum vélknúnum ökutækum.

Umboðsmaður kæranda mótmælti boðuðum breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 30. apríl 2008, sbr. greinargerð, dags. 5. júní 2008, á þeim forsendum að rétt væri að skýra ákvæði 10. gr. laga nr. 50/1988 þannig að það tæki ekki aðeins til vélknúinna ökutækja, heldur einnig húsvagna, enda ættu öll sömu sjónarmið við um viðskipti með húsvagna og bifreiðar og önnur vélknúin ökutæki, svo sem nánar var rökstutt. Með bréfi, dags. 17. júlí 2008, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði ákvarðað virðisaukaskatt félagsins uppgjörstímabilið september-október 2007 í samræmi við það sem boðað hefði verið, enda væri ekki fallist á túlkun umboðsmanns kæranda á greindu ákvæði virðisaukaskattslaga. Af hálfu kæranda var ákvörðun skattstjóra kærð til hans með kæru umboðsmanns kæranda, mótt. 14. ágúst 2008, og gerð grein fyrir kæruatriðum með bréfi, dags. 15. ágúst 2008. Þar var þess aðallega krafist að ákvörðun skattstjóra yrði felld úr gildi og fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrsla félagsins fyrir tímabilið september-október 2007 lögð til grundvallar virðisaukaskatti. Til vara var þess krafist að álagning samkvæmt ákvörðun skattstjóra yrði lækkuð verulega. Loks var krafist niðurfellingar álags og dráttarvaxta. Með kærunni fylgdi m.a. yfirlit yfir sölu húsvagna og húsbíla í september og október 2007.

Með kæruúrskurði, dags. 6. nóvember 2008, hafnaði skattstjóri kröfum kæranda á þeim forsendum að ekkert það kæmi fram í kæru sem ekki hefði legið fyrir áður í málinu, enda fæli kæran að mestu í sér áréttingu áður framkominnar lagatúlkunar kæranda auk athugasemda við rökstuðning skattstjóra. Kvaðst skattstjóri „hér á eftir því aðeins leitast við að skýra betur sjónarmið sín út frá einstaka athugasemdum í kærunni þar sem hann telur að einhverju sé við að bæta“. Samkvæmt úrskurði skattstjóra stóð því óhögguð sú breyting á virðisaukaskattsskýrslu kæranda uppgjörstímabilið september-október 2007 að skattskyld velta í 24,5% skattþrepi var hækkuð um 40.704.400 kr. og undanþegin velta sömu fjárhæðar felld niður. Því hækkaði útskattur um 16.148.690 kr. frá skýrslu og varð virðisaukaskattur til greiðslu því 4.532.153 kr. í stað inneignar 5.440.425 kr. samkvæmt skýrslu, auk þess sem skattstjóri bætti álagi 453.215 kr. við hækkun virðisaukaskatts.

Næst gerðist það í málinu að með tölvupósti til skattstjóra, dags. 9. nóvember 2008, fór umboðsmaður kæranda fram á að skattstjóri tæki mál kæranda til nýrrar meðferðar. Í tölvupóstinum var vísað í meðfylgandi yfirlit um söluverð hjólhýsa og tjaldvagna í september og október 2007 þar sem kæmi fram að söluverð hjólhýsa og tjaldvagna næmi 4.302.500 kr., hagnaður af sölu húsbíla væri 3.728.028 kr. og frá drægist kostnaður að fjárhæð 194.000 kr. við eigendaskipti og annað því tengt. Samkvæmt þessu væri viðbótarstofn til álagningar virðisaukaskatts uppgjörstímabilið september-október 2007 ekki 40.704.400 kr. heldur 7.836.528 kr. Tekið var fram að þessar tölur væru settar fram í samræmi við skilning skattstjóra á framkvæmd álagningar en fælu að öðru leyti ekki í sér viðurkenningu á réttmæti aðferðar skattstjóra. Þá kom fram að hagnaður af sölu væri reiknaður sem söluverð að frádregnu kostnaðarverði en raunverulegur hagnaður af viðskiptunum væri sáralítill sem enginn vegna umsýslu- og geymslukostnaðar. Ákvörðun um uppítökuverð væri tekin með það að sjónarmiði að ekki yrði tap af viðskiptunum fremur en að viðskiptin ættu að leiða til hagnaðar. Þess væri vænst að skattstjóri tæki nýja ákvörðun sem lyti að þessum tölulegu atriðum í úrskurði hans, enda þyrfti ekki að deila um þá staðreynd að úrskurðurinn væri ekki byggður á tölulega réttum grunni. Væri þá hægt að fjalla um ágreining í framhaldinu á ásættanlegum tölulegum grunni.

Í tölvupósti skattstjóra til umboðsmanns kæranda, dags. 19. nóvember 2008, kom fram að samkvæmt 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 ætti málsaðili rétt á því að mál væri tekið til meðferðar á ný ef ákvörðun hefði byggst á ófullnægjandi eða röngum upplýsingum um málsatvik. Úrskurður skattstjóra hefði m.a. verið byggður á því að kærandi hefði þrátt fyrir beiðni ekki lagt fram bókhaldsgögn fyrir uppgjörstímabilið nóvember-desember 2007 til skýringar á virðisaukaskattsuppgjöri sínu. Kvaðst skattstjóri myndu taka endurupptökubeiðni kæranda til meðferðar ef umbeðin bókhaldsgögn yrðu lögð fram. Í kjölfar þessa mun umboðsmaður kæranda hafa afhent skattstjóra bókhaldsgögn félagsins vegna uppgjörstímabilsins september-október 2007. Í framhaldi af frekari bréfaskiptum, sbr. m.a. fyrirspurnarbréf skattstjóra, dags. 17. desember 2008, sem umboðsmaður kæranda svaraði hinn 19. sama mánaðar, ritaði skattstjóri kæranda bréf, dags. 1. apríl 2009, með fyrirsögninni „Fyrirhugun í kjölfar endurupptöku á virðisaukaskattstímabili september-október 2007, sbr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt“ þar sem gerð var grein fyrir áformaðri afgreiðslu skattstjóra á erindi kæranda frá 9. nóvember 2008. Þar kom fram að hækkun skattskyldrar veltu í 24,5% skattþrepi um 40.704.400 kr. samkvæmt fyrri úrskurði félli niður, en þess í stað yrðu gerðar breytingar á virðisaukaskattsskýrslu kæranda sem skattstjóri tilgreindi í fjórum liðum. Auk breytinga, sem ekki er ágreiningur um í máli þessu, þ.e. lækkun innskatts um 88.945 kr. og hækkun skattskyldrar veltu um 3.150.173 kr. (155.821 kr. + 2.994.352 kr.), kvaðst skattstjóri hafa í hyggju að afreikna söluverð hjólhýsa og tjaldvagna um fjárhæð virðisaukaskatts, þ.e. 6.937.500 kr. x 80,32%, og færa til virðisaukaskattsskyldar veltu með 5.572.200 kr., sbr. 1. og 2. mgr. 2. gr. laga og 11. gr. laga nr. 50/1988. Með tölvupósti, dags. 14. apríl 2009, greindi umboðsmaður kæranda frá því að ekki væru gerðar tölulegar athugasemdir við fyrirhugun skattstjóra sem byggði alfarið á túlkun hans á 10. gr. laga nr. 50/1988. Ágreiningur lyti nú einvörðungu að því að skattstjóri legði söluverð húsvagna og tjaldvagna til grundvallar stofni til virðisaukaskatts án frádráttar kaupverðs/stofnverðs. Af hálfu kæranda væri vísað í fyrri rökstuðning. Með úrskurði, dags. 16. apríl 2009, sem skattstjóri kvað upp með vísan til 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, gerði hann þær breytingar á fyrri úrskurði að skattskyld velta kæranda í 24,5% skattþrepi uppgjörstímabilið september-október 2007 lækkaði um 31.982.027 kr. og útskattur um 7.835.596 kr. og innskattur lækkaði um 88.945 kr. Áður ákvarðað álag féll niður.

III.

Til stuðnings hinni kærðu ákvörðun um hækkun skattskyldrar veltu kæranda uppgjörstímabilið september-október 2007 um 5.572.200 kr. kemur fram í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 6. nóvember 2008, sbr. einnig tilkynningu, dags. 17. júlí 2008, að samkvæmt 1. mgr. 2. gr. og 11. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sé sala bifreiða og annarra lausafjármuna í atvinnuskyni virðisaukaskattsskyld starfsemi. Þannig skuli sá, sem í atvinnuskyni kaupi notaðar bifreiðar til endursölu, innheimta virðisaukaskatt af heildarsöluverði. Ákvæði 10. gr. laganna, sem kærandi vísi til, sé heimildarákvæði og sé því heimilt en ekki skylt að nota aðferð samkvæmt greininni við ákvörðun skattverðs. Samkvæmt skýru orðalagi 1. mgr. 10. gr. nái heimildin eingöngu til notaðra vélknúinna ökutækja. Það hugtak sé skilgreint í 1. gr. umferðarlaga nr. 50/1987 sem „Ökutæki búið aflvél til að knýja það áfram“, en hjólhýsi og tjaldvagnar séu í umferðarlögum skilgreind sem „tengitæki“, þ.e. „Ökutæki, sem hannað er til að vera dregið af öðru ökutæki og er ekki eftirvagn. Enn fremur hjólhýsi og tjaldvagn.“ Ekki verði fallist á þá viðbáru kæranda að þar sem skilgreiningu á hugtakinu „vélknúið ökutæki“ sé ekki að finna í lögum nr 50/1988 séu lagastoðir skattstjóra of veikar til þess að geta skýrt ákvæðið eftir orðanna hljóðan. Í H 2003:2329, sem umboðsmaður kæranda hafi vísað til, sé hugtakið vélknúið ökutæki hugsanlega skýrt rýmri lögskýringu en samkvæmt orðanna hljóðan, en skattstjóri hafi ítrekað fært rök fyrir því að túlka beri heimildarákvæði 10. gr laga nr. 50/1988 þröngri lögskýringu og samkvæmt orðanna hljóðan við afmörkun þeirra ökutækja sem falla undir ákvæðið. Auk skilgreiningar í 2. gr. umferðalaga sé til að dreifa fjölda annarra lögskýringagagna, svo sem Leiðbeiningar um virðisaukaskatt, útgefnar af ríkisskattsstjóra, og Handbók um virðisaukaskatt frá 1998, en þar segi á bls. 86 að sérregla 10. gr. gildi aðeins um notuð vélknúin ökutæki og verði ekki beitt um notuð ökutæki af öðru tagi eða aðra notaða muni yfirleitt. Í almennu bréfi ríkisskattstjóra nr. 152/95 sé að sama skapi sagt í niðurlagi bréfsins að heimildarákvæði 1. mgr. 10. gr. laga um virðisaukaskatt eigi eingöngu við um sölu á notuðum vélknúnum ökutækjum og að engin heimild sé til að nota þá aðferð sem þar sé lýst við sölu notaðra tækja eða annarra lausafjármuna. Jafnframt skuli vísað í úrskurð yfirskattanefndar nr. 818/1998, þar komi fram að í 10. gr. laga nr. 50/1988 sé sérregla um skattverð við sölu notaðra vélknúinna ökutækja sem seljandi hafi keypt til endursölu í atvinnuskyni.

Þá kemur fram í kæruúrskurði skattstjóra að vísað sé á bug þeirri athugasemd umboðsmanns kæranda að skattstjóri virðist gefa sér að viðskipti kæranda með uppítökutæki séu gerð í atvinnuskyni, og útiloki þannig þann möguleika að viðskiptin séu undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988. Af hálfu skattstjóra hafi verið færð rök fyrir því að líta verði á viðskipti kæranda með uppítökutæki sem hluta af atvinnustarfsemi hans.

IV.

Umboðsmaður kæranda tekur fram í kæru til yfirskattanefndar að kærandi sé fyrirtæki sem hafi sérhæft sig í sölu á húsbílum, hjólhýsum, tjaldvögnum og fellihýsum. Í málinu sé deilt um það hvort kæranda hafi verið heimilt að byggja á heimild 10. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, við sölu á fyrrnefndum ökutækjum sem áður hafi verið í eigu einstaklinga og hafi verið tekin upp í ný tæki og síðan seld þriðja aðila.

Í kærunni kemur fram að aðalkrafa kæranda um ómerkingu á hinum kærða úrskurði, dags. 16. apríl 2009, sé byggð á því að rökstuðningi í úrskurðinum sé verulega áfátt og ekki í samræmi við 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í úrskurðinum sé ekki vísað til þeirrar réttarheimildar sem ákvörðunin er byggð á. Þá sé engan rökstuðning að finna í úrskurðinum fyrir niðurstöðu málsins. Sé þannig engan veginn hægt að átta sig á því hvaða forsendur liggi til grundvallar niðurstöðu skattstjóra. Auk þessa sé ekki að neinu leyti fjallað um ágreining um beitingu kæranda á ákvæði 10. gr. laga nr. 50/1988, sbr. ummæli í tölvupósti umboðsmanns félagsins til skattstjóra, dags. 14. apríl 2009. Ákvörðun stjórnvalds verði að vera bæði ákveðin og skýr svo að málsaðili geti skilið hana og metið réttarstöðu sína. Með vísan til alls framangreinds telji kærandi að ekki verði komist hjá því að ómerkja úrskurð skattstjóra.

Til vara geri kærandi kröfu um að viðurkenndur verði innskattsréttur vegna kaupa á öllum notuðum ökutækjum. Sé krafa kæranda byggð á því að kaupverð notaðra ökutækja, þar með talin hjólhýsi og tjaldvagnar, verði dregið frá söluverði með sama hætti og skattstjóri telji heimilt varðandi húsbíla. Verði þannig heimilaður frádráttur að fjárhæð 4.302.500 kr. frá söluverði hjólhýsa og tjaldvagna og skattstofn til útskatts verði einungis hagnaður af sölu. Þar sem ekki sé fjallað um þennan ágreining í úrskurði skattstjóra frá 16. apríl 2009 verði fjallað um málið með tilliti til rökstuðnings í ákvörðun skattstjóra frá 17. júlí 2008 sem og í kæruúrskurði skattstjóra frá 6. nóvember 2008.

Kærandi líti svo á að ágreiningur málsins varði skýringu á heimild 10. gr. laga nr. 50/1988, sbr. lög nr. 122/1993 og nr. 40/1995, um ákvörðun skattverðs þegar um sé að ræða endursölu á tilteknum ökutækjum, þ.e. hjólhýsum, tjaldvögnum og fellihýsum, í atvinnuskyni. Haldi kærandi því fram að framangreind ökutæki falli undir fyrrgreint ákvæði eins og önnur ökutæki. Því sé honum heimilt að byggja á því ákvæði við uppgjör á virðisaukaskatti.

Umboðsmaður kæranda vísar til þess að gildissvið 10. gr. laga nr. 50/1988 hafi upphaflega verið takmarkað við notaðar fólksbifreiðar fyrir færri en níu menn, en ákvæðinu hafi verið breytt með lögum nr. 122/1993 og lögum nr. 40/1995. Gerir umboðsmaður nánari grein fyrir þessu og vísar til athugasemda við ákvæðið í frumvörpum sem urðu að lögum nr. 50/1988, 122/1993 og 40/1995. Lagabreytingar þessar varði einkum útvíkkun eða rýmkun á heimild til ákvörðunar skattverðs í samræmi við breytta verslunarhætti. Þannig hafi í upphafi verið kveðið á um skattverð af notuðum fólksbifreiðum að ákveðinni stærð en í núgildandi ákvæði sé fjallað um ákvörðun skattverðs af notuðum vélknúnum ökutækjum sem og notuðum ökutækjum. Þá sé ljóst að tilgangur reglunnar í 10. gr. laga nr. 50/1988 hafi verið að koma í veg fyrir að virðisaukaskattur safnaðist upp í verði þeirra notuðu ökutækja sem keyptar væru til endursölu. Að sama skapi hafi markmið ákvæðisins verið að reyna að tryggja samkeppnisstöðu þeirra sem kaupi notuð ökutæki til endursölu í atvinnuskyni gagnvart viðskiptum af sama tagi milli einkaaðila.

Ágreiningur máls þessa beinist að inntaki 10. gr. laga nr. 50/1988, sbr. lög nr. 122/1993 og nr. 40/1995. Kærandi haldi því fram að hjólhýsi, fellihýsi og tjaldvagnar geti fallið undir ákvæðið og að honum sé því heimilt að beita reglu 1. mgr. 10. gr. um ákvörðun skattverðs þegar um sé að ræða endursölu á notuðum slíkum ökutækjum í atvinnuskyni. Í 10. gr. laga nr. 50/1988, sbr. lög nr. 122/1993 og nr. 40/1995, sé ýmist fjallað um notuð vélknúin ökutæki eða notuð ökutæki. Þannig sé í 1. mgr. ákvæðisins talað um notuð vélknúin ökutæki en í 2. og 3. mgr. talað um notuð ökutæki. Það sama sé upp á teningnum í athugasemdum í frumvörpum þeim sem orðið hafi að lögum nr. 122/1993 og 40/1995 þar sem ákvæðinu hafi verið breytt í núgildandi horf, þ.e. ýmist sé vísað til vélknúinna ökutækja eða ökutækja. Þá sé enga skilgreiningu að finna á þessum hugtökum, hvorki í ákvæðinu sjálfu eða lögunum sem slíkum né í lögskýringargögnum.

Eins og áður hafi verið rakið sé í lögskýringargögnum vísað til tilgangs breytinganna, þ.e. að víkka út regluna í 1. mgr. 10. gr. eða rýmka gildissvið hennar. Ljóst sé að ákveðin rök liggi því að baki. Í athugasemdum með ákvæðinu í frumvarpi því sem orðið hafi að lögum nr. 122/1993 sé sérstaklega tekið fram að útvíkkun reglunnar sé grundvölluð á því að sömu rekstraraðilar fari með sölu notaðra fólksbifreiða, vélhjóla, dráttarvéla o.fl. sem lúti sömu reglum og sala notaðra fólksbifreiða. Þá sé tekið fram að ákvæðið sé „ekki aðeins talið ná til hefðbundinnar sölu á bifreiðum og öðrum ökutækjum heldur einnig til endursölu ökutækja sem hafa verið keypt til að breyta og gera upp“. Á það skuli bent að í athugasemdum með frumvarpi sem orðið hafi að lögum nr. 40/1995 sé sérstaklega vísað til rýmkunar á heimild til að endurgreiða virðisaukaskatt aðilum sem selji notuð ökutæki.

Af framangreindu sé ljóst að tilgangur ákvæðisins hafi verið að koma í veg fyrir að seljendum ökutækja í atvinnuskyni væri mismunað að þessu leyti og þá óeðlilegu niðurstöðu að virðisaukaskattur safnaðist upp í verði ökutækja, enda væri enginn virðisauki fólginn í sölunni fyrir seljandann í hvert sinn. Jafnframt sé ljóst að breytingarlögunum hafi verið ætlað að draga úr þessari mismunum hjá seljendum, þ.e. koma í veg fyrir að sömu söluaðilar væru að selja sambærileg ökutæki eftir mismunandi reglum. Kærandi árétti að tjaldvagnar, fellihýsi, hjólhýsi, húsbílar, vélsleðar og fólksbifreiðar hafi öll mikla sérstöðu gagnvart öðru lausafé. Í fyrsta lagi sé um að ræða tæki sem einstaklingar kaupi í miklu mæli og hafi mikið fjárhagslegt gildi. Í öðru lagi sé enginn flokkur lausafjár með jafn blómlegan „eftirmarkað“, þ.e. notaðir bílar og tjaldvagnar, fellihýsi og hjólhýsi hafi langan líftíma og gangi oft kaupum og sölum. Í þriðja lagi sé enginn flokkur lausafjár þar sem einstaklingum bjóðist í jafn ríkum mæli að setja gömul tæki upp í ný.

Ekkert í athugasemdum í frumvarpi því sem orðið hafi að lögum nr. 40/1995 bendi til þess að takmarka hafi átt ákvæði 2. mgr. 10. gr. við vélknúin ökutæki samkvæmt skilningi skattstjóra, enda beinlínis vísað til notaðra ökutækja í ákvæðinu sjálfu. Því sé bílaleigum og tryggingafélögum heimilt að ákvarða skattverð samkvæmt 1. mgr. 10. gr. laganna við kaup á notuðum tjaldvagni, fellihýsi eða húsvagni. Sé engan veginn hægt að lesa út úr ákvæðinu eða athugasemdum með greindu frumvarpi að ætlunin hafi verið að mismuna aðilum á þennan hátt, þ.e. að önnur regla ætti við um bílaleigur og tryggingafélög, þrátt fyrir að um sömu viðskipti væri að ræða. Þá árétti kærandi að túlkun skattstjóra verði frekar til þess að þrengja regluna sem fari þá beinlínis gegn yfirlýstu markmiði löggjafans samkvæmt lögskýringargögnum.

Eins og áður greini séu hugtökin vélknúin ökutæki og ökutæki ekki sérstaklega skilgreind, hvorki í lögunum sjálfum né lögskýringargögnum. Í þessu sambandi bendi kærandi á að leiðbeiningar ríkisskattstjóra um virðisaukaskatt og Handbók um virðisaukaskatt frá 1998 séu ekki lögskýringargögn. Þá geti kærandi ekki fallist á að við skýringu á hugtökunum sé notast við skilgreiningar samkvæmt umferðarlögum nr. 50/1987. Ákvæði laga nr. 50/1988 mæli fyrir um skattlagningu en 40. gr. stjórnarskrárinnar geri ákveðnar kröfur til lagasetningar og lagaframkvæmdar þegar skattlagning eigi í hlut. Heimild 1. mgr. 10. gr. laga nr. 50/1988 sé í eðli sínu hluti af þeim reglum sem stjórni því hvaða skattar séu lagðir á einstaklinga og lögaðila. Að auki þurfi framkvæmd stjórnvalda á sviði skattamála að taka mið af jafnræðisreglum stjórnsýsluréttarins. Við túlkun á efni 10. gr. laga nr. 50/1988 sé skattstjóra óheimilt á grundvelli 65. gr. stjórnarskrárinnar að velja þann skýringarkost sem leiði til ómálefnalegrar mismununar skattþegna. Þá verði að vera hægt að ráða með óyggjandi hætti af orðalagi viðkomandi lagaákvæðis eða lögskýringargögnum að slík mismunum sé reist á málefnalegum sjónarmiðum. Með vísan til alls framangreinds verði að telja að úrskurður skattstjóra sé byggður á ólögmætum grundvelli.

Í kærunni er tekið fram að kærandi fallist á hækkun skattstjóra á skattskyldri veltu um 3.728.028 kr. vegna söluhagnaðar af húsbílum, enda hafi skattskil verið röng að þessu leyti.

V.

Með bréfi, dags. 4. september 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kæranda krefst þess aðallega að úrskurður skattstjóra verði ómerktur en til vara að viðurkenndur verði innskattsréttur vegna kaupa á öllum notuðum ökutækjum. Aðalkrafan er byggð á því að verulegur annmarki hafi verið á rökstuðningi skattstjóra og því ekki í samræmi við 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Segir m.a. að ekki hafi verið vísað til þeirra réttarheimilda sem ákvörðunin er byggð á, engan rökstuðning sé að finna í úrskurði um niðurstöðu máls og ekki hafi verið fjallað um ágreining um beitingu kæranda á ákvæði 10. gr. laga nr. 50/1988. Umboðsmaður kæranda byggir varakröfu sína m.a. á því að skýra eigi ákvæði 10. gr. laga nr. 50/1988, þannig að það taki bæði til notaðra vélknúinna ökutækja sem og notaðra ökutækja. Þannig sé kæranda heimilt að beita nefndu ákvæði við sölu á notuðum hjólhýsum, tjaldvögnum og fellihýsum.

Í hinum kærða úrskurði skattstjóra um endurupptöku, dags. 16. apríl 2009, er vísað til úrskurðar skattstjóra, dags. 6. nóvember 2008, þar sem virðisaukaskattur kæranda var endurákvarðaður vegna uppgjörstímabilsins september-október 2007. Efnisleg niðurstaða varðandi heimild kæranda til að beita 10. gr. laga nr. 50/1988, vegna sölu á notuðum tjaldvögnum, fellihýsum og hjólhýsum, var sú sama. Í hinum fyrri úrskurði er að finna ítarlegan rökstuðning á niðurstöðu skattstjóra, með vísun til réttarheimilda. Með vísun skattstjóra í hinum kærða úrskurði, dags. 16. apríl 2009, til fyrri úrskurðar, er ljóst að byggt er á sömu sjónarmiðum og rökstuðningi í seinni úrskurði skattstjóra. Að framangreindu virtu og umfjöllunar um málavexti í kæru umboðsmanns kæranda, er það mat ríkisskattstjóra að kæranda hafi verið ljóst hvaða forsendur lágu til grundvallar niðurstöðu skattstjóra og að skattstjóri hafi áður fjallað um ágreining um beitingu kæranda á ákvæði 10. gr. laga nr. 50/1988. Er því ekki unnt að fallast á með umboðsmanni kæranda að ómerkja beri úrskurð skattstjóra á þeim grundvelli að annmarki sé á rökstuðningi.

Ákvæði 10. gr. laga nr. 50/1988, er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði. Í 7. gr. laga nr. 50/1988 er að finna meginreglu um ákvörðun skattverðs, þ.e.a.s. það verð sem virðisaukaskattur er reiknaður af. Er því ákvæði 10. gr. laganna undanþáguákvæði frá framangreindri meginreglu. Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 10. gr. laga nr. 50/1988 er seljanda notaðra vélknúinna ökutækja, sem keypt hafa verið til endursölu í atvinnuskyni, heimilt að miða skattverð við 80,32% af mismun innkaupsverðs og söluverðs ökutækis að meðtöldum virðisaukaskatti. Það er mat ríkisskattstjóra að ekki hafi það verið ætlun löggjafans að heimildarákvæði 10. gr. laga nr. 50/1988 næði til allra ökutækja, heldur einungis til þeirra sem vélknúin eru. Í athugasemdum við 15. gr. frumvarps er varð að lögum nr. 122/1993, um breytingar m.a. á 10. gr. laga nr. 50/1988 kemur fram að ákvæðið taki ekki einungis til notaðra fólksbifreiða, heldur til allra vélknúinna ökutækja, s.s. vélhjóla, dráttarvéla, vélsleða o.fl. Þá skal þess getið að fjallað hefur verið um nefnda lagabreytingu í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 1000/1995 og 1072/1996.

Í lögum um virðisaukaskatt er ekki að finna skilgreiningu á hugtökunum „vélknúið ökutæki“ eða „ökutæki“. Í 2. gr. umferðarlaga nr. 50/1987 er að finna skilgreiningu á framangreindum hugtökum. Ökutæki er skilgreint sem: „Tæki á hjólum, beltum, völtum, meiðum eða öðru, sem ætlað er til aksturs á landi og eigi rennur á spori.“ og vélknúið ökutæki er skilgreint sem: „Ökutæki búið aflvél til að knýja það áfram.“ Ennfremur er tengitæki skilgreint sem: „Ökutæki, sem hannað er til að vera dregið af öðru ökutæki og er ekki eftirvagn. Enn fremur hjólhýsi og tjaldvagn.“ Samkvæmt framangreindum skilgreiningum og hefðbundnum málskilningi er ljóst að hjólhýsi, fellihýsi og tjaldvagnar eru ekki vélknúin ökutæki.

Að framangreindu virtu gildir heimildarákvæði 10. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, eingöngu um „... sölu notaðra vélknúinna ökutækja...“ og ekki efni til að skýra ákvæðið rýmra en orðalag hennar gefur tilefni til.

Umboðsmaður kæranda vísar til 40. og 65. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands, nr. 33/1944, máli sínu til stuðnings. Ríkisskattstjóri telur rétt að taka fram að skattyfirvöld eru ekki bær að skera úr um það að hvaða marki almenn lög kunni að brjóta í bága við stjórnarskrá. Má í því sambandi m.a.benda á úrskurð yfirskattanefndar nr. 331/2000, en þar segir að yfirskattanefnd eigi ekki úrskurðarvald um hvort lagareglur kunni að fara í bága við einstök ákvæði stjórnarskrár og sé því ekki bær til umfjöllunar um málsástæður sem á slíku séu byggðar.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. september 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 28. september 2009, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Bent er á að skattstjóri hafi tekið ákvörðun um að endurupptaka mál kæranda og í kjölfarið fellt nýjan úrskurð, þ.e. hinn kærða úrskurð, þar sem komist hafi verið að annarri niðurstöðu en í þeim fyrri. Ef ætlun skattstjóra hafi verið að byggja á sömu forsendum og í fyrri úrskurði sé ljóst að skattstjóra hafi borið að taka það fram og vísa berum orðum til fyrri úrskurðarins. Það hafi skattstjóri hins vegar ekki gert. Því sé með engu móti hægt að gera sér grein fyrir því á hvaða forsendum skattstjóri byggi ákvörðun sína. Engu breyti í þessu sambandi þótt kærandi hafi ákveðið að ganga út frá forsendum fyrri úrskurðar í varakröfu sinni. Þá áréttar umboðsmaður kæranda að breytingar hafi verið gerðar á ákvæði 10. gr. laga nr. 50/1988, sem miði m.a. að því að koma í veg fyrir að virðisaukaskattur safnist upp í verði notaðra ökutækja sem keypt séu til endursölu, svo og að í lagagreininni sé jöfnun höndum vísað til „notaðra vélknúinna ökutækja“ og „notaðra ökutækja“ án þess að greinarmunur sé gerður á þeim. Hafi verið ætlunin að takmarka ákvæðið við notuð vélknúin ökutæki hefði þurft að kveða skýrar á um það í ákvæðinu sjálfu sem og lögskýringargögnum.

VI.

Efnislegur ágreiningur í máli þessu varðar ákvörðun skattverðs vegna sölu kæranda á notuðum tjaldvögnum og hjólhýsum í mánuðunum september og október 2007. Af hálfu skattstjóra er byggt á því í málinu að telja beri heildarsöluverð, þó án virðisaukaskatts, til skattverðs í greindum viðskiptum og hækkaði skattstjóri skattskylda veltu kæranda af þeim sökum um 5.572.200 kr. uppgjörstímabilið september-október 2007 miðað við söluverð notaðra tjaldvagna og hjólhýsa, sem skattstjóri taldi samtals nema 6.937.500 kr., að afreiknuðum virðisaukaskatti, eða 6.937.500 kr. x 80,32%. Kærandi krefst þess á hinn bóginn, sbr. varakröfu, að skattverð í viðskiptum félagsins með notaða tjaldvagna og hjólhýsi verði ákvarðað eftir þeirri aðferð sem um ræðir í 1. mgr. 10. gr. laga nr. 50/1988, þ.e. sem 80,32% af mismun innkaupsverðs og söluverðs að meðtöldum virðisaukaskatti. Aðalkrafa kæranda lýtur hins vegar að ómerkingu hins kærða úrskurðar skattstjóra frá 16. apríl 2009 og er byggð á því að ekki komi fram fullnægjandi rökstuðningur í úrskurði þessum fyrir þeirri niðurstöðu skattstjóra að kæranda sé ekki heimilt að ákvarða skattverð í umræddum viðskiptum eftir greindri reglu 1. mgr. 10. gr. laga nr. 50/1988.

Eins og rakið er í kafla III að framan tilkynnti skattstjóri kæranda hinn 17. júlí 2008 um ákvörðun virðisaukaskatts félagsins uppgjörstímabilið september-október 2007, sbr. 25. gr. laga nr. 50/1988, og staðfesti þá ákvörðun með kæruúrskurði hinn 6. nóvember 2008, sbr. 29. gr. laganna. Eru í þessum úrskurðum skattstjóra færð rök fyrir þeirri niðurstöðu hans sem um er deilt í málinu og hefur því ekki verið haldið fram af hálfu kæranda að ekki komi þar fram nægilega skýrt á hvaða grundvelli og rökum skattstjóri byggði ákvörðun sína. Í framhaldi af kæruúrskurði skattstjóra fór umboðsmaður kæranda fram á það við skattstjóra með tölvupósti, dags. 9. nóvember 2008, að hann tæki mál kæranda til nýrrar meðferðar vegna „tölulegra atriða“ í málinu, enda væri ljóst að úrskurður skattstjóra væri ekki byggður á réttum gögnum. Kom fram í erindi umboðsmanns kæranda að þess væri vænst að hækkun skattskyldrar veltu yrði 7.836.528 kr. í stað 40.704.400 kr., svo sem nánar var gerð grein fyrir, og yrði þá hægt „að fjalla um ágreining í framhaldinu á ásættanlegum tölulegum grunni“, svo sem þar sagði. Skattstjóri tók erindi umboðsmanns kæranda til meðferðar sem beiðni um endurupptöku á úrskurði sínum, dags. 6. nóvember 2008, sbr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og féllst á að endurupptaka mál kæranda með vísan til greinds ákvæðis stjórnsýslulaga og staðfesti það sérstaklega með tölvupósti til umboðsmanns kæranda, dags. 11. febrúar 2009, að hans beiðni. Í úrskurði skattstjóra, dags. 16. apríl 2009, kemur ekki sérstaklega fram að um sé að ræða endurupptöku máls kæranda samkvæmt 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 en að virtum aðdraganda þess úrskurðar verður að ganga út frá því að svo hafi verið í raun. Í umræddum úrskurði er stuttlega gerð grein fyrir forsendum skattstjóra samkvæmt úrskurði hans frá 6. nóvember 2008 og m.a. tekið fram að byggt hefði verið á því að „sala notaðra óvélknúinna ökutækja, t.d. tjaldvagna og hjólhýsa, væri skattskyld að fullu samkvæmt almennri reglu um skattskyldu og uppgjör virðisaukaskatts 1. og 2. mgr. 2. gr. og 11. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt“.

Þegar litið er til þess að erindi umboðsmanns kæranda, dags. 9. nóvember 2008, laut eingöngu að tölulegum atriðum í úrskurði skattstjóra frá 6. sama mánaðar en byggði að öðru leyti á forsendum úrskurðarins, svo sem beinlínis var tekið fram í erindinu, verður ekki talið að nein ástæða hafi verið til þess að skattstjóri gerði í úrskurði sínum, dags. 16. apríl 2009, sérstaklega grein fyrir forsendum hinnar kærðu breytingar og tæki afstöðu til andmæla kæranda með sama hætti og gert var í tilkynningu hans, dags. 17. júlí 2008, og í kæruúrskurði, dags. 6. nóvember 2008. Eins og fyrr segir gerði skattstjóri í úrskurði sínum, dags. 16. apríl 2009, grein fyrir lagalegum grundvelli málsins í meginatriðum. Að þessu virtu verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina. Víkur þá að efnislegum þætti málsins, sbr. varakröfu kæranda.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 50/1988 skal greiða virðisaukaskatt í ríkissjóð af viðskiptum innan lands á öllum stigum. Samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laganna, sem fjallar um skattskyldusvið, nær skattskyldan til allra vara og verðmæta, nýrra og notaðra. Þá kemur fram í 11. gr. greindra laga að til skattskyldrar veltu teljist öll sala eða afhending vöru og verðmæta gegn greiðslu. Tekur það ákvæði bæði til sölu nýrra og notaðra vara. Er vafalaust að kæranda, sem er skráður aðili samkvæmt lögunum, bar að innheimta virðisaukaskatt við sölu á notuðum hjólhýsum og tjaldvögnum, enda voru viðskipti þessi liður í atvinnurekstri kæranda. Verður raunar ekki séð að deilt sé um þetta atriði í málinu. Ágreiningur stendur hins vegar um ákvörðun skattverðs í viðskiptum kæranda með notuð hjólhýsi og tjaldvagna.

Samkvæmt skýringum umboðsmanns kæranda í bréfi til skattstjóra, mótt. 19. desember 2007, mun kærandi ekki hafa innheimt virðisaukaskatt af sölu notaðra hjólhýsa og tjaldvagna í september og október 2007. Fram er komið að hjólhýsi og tjaldvagna þessa hafði kærandi keypt af viðskiptamönnum sínum í tengslum við sölu til þeirra á nýjum slíkum vörum og liggur fyrir að ekki voru skilyrði fyrir því að kærandi reiknaði innskatt af öflun þessarar vöru.

Um skattverð gildir sú meginregla, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988, að það miðast við heildarendurgjald eða heildarandvirði hins selda án virðisaukaskatts. Í 10. gr. laganna er að finna sérreglu um ákvörðun skattverðs. Samkvæmt 1. mgr. þeirrar lagagreinar, sbr. 17. gr. laga nr. 122/1993, er heimilt við sölu „notaðra vélknúinna ökutækja“, sem seljandi hefur keypt til endursölu í atvinnuskyni, að miða skattverð við þargreint hlutfall af mismun innkaupsverðs og söluverðs bifreiðar að meðtöldum virðisaukaskatti. Sé söluverð lægra en kaupverð reiknast enginn skattur. Fyrir breytingu á greindu ákvæði með 17. gr. laga nr. 122/1993 tók það til viðskipta með „fólksbifreiðar fyrir níu menn eða færri“, sbr. 2. gr. laga nr. 106/1990, en í upphaflegum virðisaukaskattslögum gilti ákvæðið um viðskipti með „fólksbifreiðar fyrir færri en níu menn“. Í athugasemdum við frumvarp það, sem varð að lögum nr. 106/1990, er sú ástæða tilgreind fyrir breytingu á orðalagi ákvæðisins að erfiðleikar hafi komið upp í framkvæmd vegna þess að ekki beri saman skilgreiningum umferðarlaga og virðisaukaskattslaga um hvað telja beri fólksbifreið. Umferðarlögin miði við átta farþega og færri meðan virðisaukaskattslögin miði við sjö farþega og færri. Eðlilegt þyki að miða við umferðarlögin í þessu sambandi, enda hafi ekki verið ætlunin í frumvarpi til laga um virðisaukaskatt að semja nýja skilgreiningu á hugtakinu fólksbifreið. Eins og rakið er í kæru er í athugasemdum við frumvarp til virðisaukaskattslaga tekið fram að um sé að ræða sérreglu um skattverð þegar notaðar fólksbifreiðar fyrir færri en níu menn séu til endursölu í atvinnuskyni, en reglan miði að því að tryggja samkeppnisstöðu þeirra sem kaupi notaðar fólksbifreiðar til endursölu í atvinnuskyni gagnvart viðskiptum af sama tagi milli einkaaðila. Með lögum nr. 122/1993 var 1. mgr. 10. gr. laga nr. 50/1988 breytt í núverandi horf, að öðru leyti en leiðir af breytingu á skatthlutfalli, þ.e. að reikniregla þessi gildi við sölu „notaðra vélknúinna ökutækja“. Í athugasemdum við frumvarp til breytingalaganna kemur fram að með breytingunni sé „víkkað út heimildarákvæði 10. gr. laganna til ákvörðunar skattverðs þannig að hún taki ekki einungis til notaðra fólksbifreiða, heldur til allra vélknúinna ökutækja. Þetta er gert þar sem eðlilegt er að sala á notuðum vélhjólum, dráttarvélum o.fl. lúti sömu reglum og sala notaðra fólksbifreiða, enda eru oft sömu rekstraraðilar með sölu þessara tækja. Til dæmis taka ýmis bifreiðaumboð notaðar fólksbifreiðar, dráttarvélar, vélhjól eða vélsleða upp í nýtt farartæki.“

Eins og fyrr segir er reikniregla 1. mgr. 10. gr. laga nr. 50/1988 undantekning frá meginreglu um ákvörðun skattverðs sem greinir í 1. mgr. 7. gr. laganna og gildir eftir orðalagi sínu eingöngu um notuð vélknúin ökutæki. Í dómi Hæstaréttar Íslands 22. október 1998 (H 1998:3259) reyndi á það hvort heimilt væri að ákvarða skattverð vegna sölu notaðra vélsleða á árinu 1992 eftir reiknireglu 1. mgr. 10. gr. laga nr. 50/1988, þ.e. fyrir gildistöku breytingalaganna nr. 122/1993. Um þetta sagði í atkvæði meirihluta dómara að ekki yrði fallist á að heimilt hefði verið að beita ákvæðinu „með lögjöfnun um önnur vélknúin ökutæki en þar greindi, enda urðu þau ekki talin ólögákveðin tilvik, sem annars konar réttarregla ætti ekki við um. Er þvert á móti ljóst af forsögu beggja ákvæðanna, að greinarmunur var gerður á mismunandi ökutækjum að þessu leyti.“ Telja verður að lögskýringarviðhorf, sem fram koma í þessum dómi Hæstaréttar, hafi þýðingu í tilviki kæranda, þrátt fyrir breytingu á gildissviði 1. mgr. 10. gr. með lögum nr. 122/1993, þannig að ákvæðið verði ekki skýrt rýmra en orðalag þess gefur tilefni til. Fær slík lögskýring einnig stuðning af dæmum um ökutæki sem hinu breytta ákvæði var ætlað að taka til samkvæmt lögskýringargögnum, sbr. að framan. Jafnframt þykir forsaga ákvæðisins í 1. mgr. 10. gr., sérstaklega sú breyting sem varð með lögum nr. 106/1990, bera með sér að skýra beri hugtakið „vélknúið ökutæki“ í samræmi við skilgreiningu í 2. gr. umferðarlaga nr. 50/1987, þannig að það taki til ökutækis með aflvél til að knýja það áfram. Verður einnig að telja það í samræmi við almenna málvenju að tæki án aflvélar, svo sem á við um hjólhýsi og tjaldvagna, teljist ekki „vélknúin ökutæki“, en í umferðarlögum eru slík tæki skilgreind sem „tengitæki“. Vegna umfjöllunar umboðsmanns kæranda um notkun hugtaksins „ökutæki“ í 2. og 3. mgr. 10. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 17. gr. laga nr. 122/1993 og 2. mgr. laga nr. 40/1995, skal tekið fram að augljóst þykir, m.a. þegar litið er til samhengis einstakra málsgreina, að með því orði sé vísað til sams konar ökutækja og í 1. mgr. sömu lagagreinar, þ.e. vélknúinna ökutækja, en ekkert kemur fram í lögskýringargögnum sem gefur ástæðu til að ætla að um mismunandi merkingu geti verið að ræða.

Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið þykir bera að hafna varakröfu kæranda. Rétt er að fram komi að ekki er tölulegur ágreiningur í málinu.

Það leiðir af úrslitum málsins að hafna verður málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.