Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2004 og 2005, dags. 3. febrúar 2009. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 9. febrúar 2009, er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra verði ómerktur á þeirri forsendu að skattstjóra hafi ekki verið heimilt að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 2004 og 2005 á grundvelli 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Til vara er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi á þeirri forsendu að sú ráðstöfun kæranda að hafa fært skiptan einkarekstur sinn yfir í tvö einkahlutafélög, annars vegar á árinu 2003 og hins vegar á árinu 2004, falli undir skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003. Þá er þess krafist, falli úrskurður yfirskattanefndar kæranda í hag, að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 1. febrúar 2007, sem ítrekað var með bréfi, dags. 14. maí 2007, óskaði skattstjóri eftir upplýsingum varðandi skattframtöl kæranda árin 2004 og 2005, með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu benti skattstjóri m.a. á að samkvæmt upplýsingum frá Fasteignamati ríkisins hefði kærandi selt fasteignina B í Reykjavík á árinu 2003 til G ehf. Hins vegar hefði ekki verið gerð grein fyrir sölu eignarinnar í skattframtali kæranda árið 2004. Óskaði skattstjóri eftir sölusamningi vegna þessara viðskipta, ásamt útreikningi á söluhagnaði/tapi vegna þeirra. Vísaði skattstjóri til 12. gr. laga nr. 90/2003. Þá kom fram að kærandi hefði selt fasteignina D í Reykjavík á árinu 2004 samkvæmt upplýsingum frá Fasteignamati ríkisins til F ehf. Ekki hefði verið gerð grein fyrir þessari sölu í skattframtali kæranda árið 2005. Óskaði skattstjóri eftir sölusamningi vegna þessara viðskipta ásamt útreikningi á söluhagnaði/tapi vegna þeirra með vísan til 12. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 25. maí 2007, barst svar frá umboðsmanni kæranda við fyrirspurnum skattstjóra, ásamt hluta af þeim gögnum sem beðið hafði verið um. Varðandi fasteignina B kom fram í bréfi þessu að hún hefði verið færð yfir til G ehf. í byrjun árs 2003. Þetta hefði verið gert með yfirfærslu einstaklingsrekstrar með vísan til 57. gr. C laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 56. gr. laga nr. 90/2003. Stofnefnahagsreikningur G ehf. hefði verið byggður á yfirfærslu á efnahagsreikningi hluta einstaklingsrekstrar kæranda pr. 31.12.2002. Jafnframt hefði G ehf. tekið við öllum skattalegum skyldum og réttindum þess hluta einstaklingsrekstrarins.

Varðandi fasteignina D kom fram að hún hefði verið færð yfir til F ehf. í byrjun árs 2004. Þetta hefði verið gert með yfirfærslu einstaklingsrekstrar með vísan til 57. gr. C laga nr. 75/1981. Stofnefnahagsreikningur F ehf. væri byggður á yfirfærslu á efnahagsreikningi hluta einstaklingsrekstrar kæranda pr. 31.12.2003. Jafnframt hefði F ehf. tekið við öllum skattalegum skyldum og réttindum þess hluta einstaklingsrekstrarins.

Með bréfi, dags. 23. júlí 2008, óskaði skattstjóri eftir viðbótarupplýsingum varðandi sölu kæranda á fasteignunum B til G ehf. og D til F ehf. Óskaði skattstjóri eftir upplýsingum um ástæðu þess að kærandi teldi heimilt að yfirfæra hluta fasteignarekstrar í árslok 2002 og hluta hans í árslok 2003, þar sem samkvæmt 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003 (áður 1. mgr. 57. gr. laga nr. 75/1981) kæmi skýrt fram að um yfirfærslu allra eigna og skulda skyldi vera að ræða ætti það ákvæði að gilda.

Með bréfi, dags. 4. september 2008, barst svar við fyrirspurn skattstjóra frá umboðsmanni kæranda. Kom fram í bréfinu að kærandi hefði lagt inn réttindi sín til að starfa sem lögmaður í árslok 2003 og hætt starfsemi sinni sem lögmaður en leigt D út til óskyldra aðila í kjölfarið. Benti umboðsmaðurinn á að kærandi hefði verið með skiptan rekstur í einstaklingsrekstri sínum, þ.e. útleigu á fasteign að B til óskyldra aðila, og síðan rekstur lögmannsstofu í fasteigninni að D. Þessi rekstur hefði verið óskyldur og aðskilinn í bókhaldi kæranda, þ.e. bæði rekstrarlega svo og eignir og skuldir sem tengdust þeim. Tók umboðsmaður kæranda fram að engin ákvæði skattalaga skylduðu einstaklinga eða félög til að blanda saman óskyldum rekstri kysu menn ekki að gera slíkt að eigin frumkvæði.

Benti umboðsmaður kæranda á að í 56. gr. laga nr. 90/2003 væru ekki sett nein skilyrði um að einstaklingar gætu ekki verið í fjölþættum atvinnurekstri og haldið eignum og skuldum, tekjum og gjöldum aðgreindum. Það hefði verið skilningur kæranda að við flutning á rekstri svo og eignum og skuldum, sem tengdust þeim rekstri, inn í einkahlutafélagið hefði kærandi farið að ákvæðum í umræddri lagagrein, enda hefðu þau félög sem stofnuð voru árin 2003 og 2004 með höndum samskonar starfsemi og rekstur og áður hefði farið fram með aðskildum hætti hjá kæranda. Tók umboðsmaðurinn fram að það væri grundvallaregla í íslenskum rétti að það sem ekki væri bannað væri heimilt. Lögmenn væru opinberir sýslunarmenn og útilokað væri að öll réttindi og skyldur lögmanna væri hægt að flytja inn í einkahlutafélag. Ábyrgð á rekstri lögmannstofu yrði ekki að lögum flutt inn í félag með takmarkaða ábyrgð.

Með bréfi, dags. 2. desember 2008, boðaði skattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2004 og 2005 á grundvelli 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í boðunarbréfi sínu benti skattstjóri á að samkvæmt upplýsingum kæranda hefði fasteignin að B og rekstur henni tengdur verið færður yfir til G ehf. í byrjun árs 2003. Þá hefði fasteignin að D og rekstur henni tengdur verið færður yfir til F ehf. í byrjun árs 2004. Ekki hafði verið gerð grein fyrir sölu greindra fasteigna í skattframtölum kæranda árin 2004 og 2005 þar sem kærandi hefði álitið að um væri að ræða yfirfærslu samkvæmt 57. gr. C laga nr. 75/1981. Samkvæmt þeirri lagagrein skyldi yfirfærsla atvinnurekstrar einstaklings í einkahlutafélag ekki hafa í för með sér skattalegar tekjur fyrir eigandann og jafnframt tæki félagið við öllum eignum og skuldum atvinnurekstrarins þegar yfirfærslan ætti sér stað. Samkvæmt framangreindu hefði hluti rekstrar kæranda verið fluttur í einkahlutafélagið G ehf. árið 2003, þ.e. fasteignin B og rekstur hennar. Þá hefði annar hluti rekstrarins verið fluttur í einkahlutafélagið F ehf. árið 2004, þ.e. fasteignin D og rekstur hennar. Eftir hefði orðið í einkarekstrinum rekstur lögfræðiþjónustu. Bæði þessi félög hefðu verið eign kæranda og starfsemi þeirra verið leiga atvinnuhúsnæðis samkvæmt atvinnugreinaflokkun ríkisskattstjóra. Væri það mat skattstjóra að forsendur 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003 (áður 1. mgr. 57. gr. C laga nr. 75/1981) hefðu ekki verið fyrir hendi við yfirfærslu kæranda á fasteignunum B og D í einkahlutafélög þar sem félögin hefðu ekki tekið við öllum eignum og skuldum rekstrarins í einu, enda bæri að líta á leigu beggja eignanna sem sama reksturinn. Benti skattstjóri á að kærandi hefði ekki haldið rekstrinum aðskildum í einkarekstri sínum.

Í samræmi við framangreint boðaði skattstjóri að fyrirhugað væri að áætla söluhagnað vegna sölu kæranda á B til G ehf. í samræmi við 13. gr laga nr. 90/2003. Fyrirhugað væri að miða söluverð við fasteignamat eignarinnar í árslok 2002, en það hafði verið 30.122.000 kr. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2003 væri bókfært verð eignarinnar 14.634.400 í árslok 2002 og yrði söluhagnaður því 15.487.600 kr. Þá boðaði skattstjóri að jafnframt væri fyrirhugað að áætla kæranda söluhagnað vegna sölu kæranda á D til F ehf. í samræmi við 13. gr. laga nr. 90/2003. Fyrirhugað hefði verið að miða við helming fasteignamats eignarinnar í árslok 2003 sem söluverð, þar sem kærandi hefði verið eigandi helmings eignarinnar, en það hefði verið 9.199.000 kr. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2004 hefði bókfært verð eignarinnar verið 6.176.311, að frádregnum fyrningum í árslok 2003, en eignin hefði ekki verið talin fram í skattframtali kæranda árið 2005. Söluhagnaður yrði því 3.022.689 kr. Jafnframt boðaði skattstjóri beitingu 25% álags á hækkun útsvars- og tekjuskattsstofns er leiða kynni af framangreindum breytingum, sbr. heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Söluhagnaður hefði ekki verið talinn fram og þar sem að vantelja tekjur væri verulegur annmarki á framtalsgerð stæðu eigi rök til annars en að beita álagsheimild 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 6. janúar 2009, var boðuðum breytingum skattstjóra mótmælt. Var þess krafist að skattstjóri félli frá boðuðum breytingum á skattframtölum kæranda árin 2004 og 2005. Taldi umboðsmaður kæranda að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 girti fyrir heimild skattstjóra á árinu 2009 að endurákvarða opinber gjöld kæranda umrædd gjaldár. Vísaði umboðsmaður kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 31/2007 í því sambandi. Þá tók umboðsmaður kæranda fram að í athugasemdadálki í skattframtali kæranda árið 2004 hefði komið fram að á árinu 2003 hefði verið stofnað einkahlutafélagið G ehf. úr hluta af rekstri kæranda. Einnig hefði komið fram á eyðublaði RSK 3.09, kaup og sala hlutabréfa, að kærandi hefði keypt hlutabréf í G ehf. og að seljandi hefði verið kærandi og að um stofnað félag úr einkarekstri hefði verið að ræða. Þá benti umboðsmaður kæranda á að með áritun og yfirlýsingu endurskoðanda G ehf., sem hefði verið meðfylgjandi skattframtali félagsins, hefði komið fram að stofnefnahagsreikningur félagsins þann 1. janúar 2003 væri samhljóða efnahagsreikningi fasteignarekstrar kæranda. Samkvæmt umræddum stofnefnahagsreikningi hefði því fasteignin að B færst yfir í G ehf. og skuldir tengdar þeirri fasteign. Þá hefði komið fram í athugasemdadálki í skattframtali kæranda árið 2005 að á árinu 2004 hefði verið stofnað einkahlutafélagið F ehf. úr rekstri kæranda. Þá hefði með áritun og yfirlýsingu endurskoðanda F ehf., sem fylgt hafði með skattframtali félagsins, komið fram að stofnefnahagsreikningur félagsins pr. 1. janúar 2004 hefði verið samhljóða efnahagsreikningi fasteignarekstrar kæranda. Hefði því samkvæmt stofnefnahagsreikningi eingöngu fasteignin að D færst yfir í F ehf. og skuldir tengdar þeirri fasteign.

Taldi umboðsmaður kæranda ekki hægt að draga aðra ályktun en að skattstjóra hefði mátt vera ljóst við yfirferð á skattframtali kæranda árið 2004 að eingöngu hluti rekstrar kæranda hefði verið færður yfir í einkahlutafélag á grundvelli 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði ekki verið getið um neinn söluhagnað í skattframtali. Með hliðsjón af skilningi skattstjóra á ákvæðinu, þ.e. að eingöngu allar eignir einkarekstrar verði færðar yfir í einkahlutafélag til að njóta skattfrelsis ákvæðisins, hefði skattstjóri ekki þurft frekari upplýsingar en fyrir honum hefðu legið til að breyta skattframtali kæranda á grundvelli 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Væri því ljóst að ákvæði 2. mgr. 97. gr. sömu laga hefði girt fyrir heimildir skattstjóra á árinu 2009 til að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 2004 og 2005. Miðað við framangreint hefði skattstjóri, á grundvelli 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 og án þess að afla frekari upplýsinga á grundvelli rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, getað breytt skattframtali kæranda fyrir álagningu með þeim hætti sem hann hefði boðað. Gerði umboðsmaður þá kröfu, að teknu tilliti til framangreinds, að skattstjóri félli frá boðaðri endurákvörðun á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2004 og 2005.

Þá kom fram í bréfinu að kærandi hefði verið með skiptan rekstur sem færður hafði verið yfir í einkahlutafélög í samræmi við ákvæði núgildandi 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hefði átt og rekið lögmannsstofu í einkarekstri og hefði sá rekstur farið fram í D sem kærandi hefði átt að hluta. Jafnframt hefði kærandi átt fasteign að B sem leigð hefði verið óskyldum aðila. Meðfylgjandi bréfi umboðsmanns kæranda var rekstrar- og efnahagsreikningur vegna B og D fyrir árið 2002. Þá tók umboðsmaðurinn fram að í d-lið 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003 væri það skilyrði sett fyrir skattalegri meðferð samkvæmt framansögðu að tilkynningu til hlutafélagaskrár um stofnun félagsins fylgdi, auk þeirra upplýsinga sem krafist væri samkvæmt lögum um einkahlutafélög, efnahagsreikningur einstaklingsrekstrarins sem jafnframt skyldi vera stofnefnahagsreikningur einkahlutafélagsins. Efnahagsreikningurinn skyldi miðast við 31. desember og mætti ekki vera eldri en fjögurra mánaða við stofnun einkahlutafélagsins og skyldi vera endurskoðaður af endurskoðanda og áritaður án fyrirvara. Jafnframt skyldi endurskoðandi staðfesta að hagur fyrirtækisins hefði ekki rýrnað vegna úttektar eiganda frá þeim tíma sem yfirfærslan skyldi miðuð við og fram að stofnun félagsins. Þá kæmi fram í fyrrgreindu ákvæði að í skattalegu tilliti teldist einkahlutafélagið yfirtaka rekstur og efnahag frá dagsetningu efnahagsreiknings. Stofnefnahagsreikningur ásamt yfirlýsingu um yfirfærslu einstaklingsrekstrar yfir í einkahlutafélag skyldi ennfremur fylgja fyrsta skattframtali félagsins. Tók umboðsmaður kæranda fram að allt framangreint hefði verið til staðar í tilviki kæranda.

Þá kom fram að rekstur B og yfirfærsla eignarinnar yfir í G ehf. hefði verið algerlega ótengdur lögmannsstörfum kæranda. Benti umboðsmaðurinn á að í 56. gr. laga nr. 90/2003 væri ekki að finna skilyrði þess að einstaklingar í fjölþættum atvinnurekstri mættu ekki halda eignum og skuldum, tekjum og gjöldum aðgreindum. Skilyrði framangreinds d-liðar hefðu verið uppfyllt og hefði eignin og rekstur vegna B verið færður yfir í einkahlutafélagið G ehf. og skuldir tengdar þeirri eign og rekstri, sbr. fyrirliggjandi stofnefnahagsreikning fyrir G ehf. Kærandi hefði haldið áfram rekstri lögmannsstofu sinnar í einkarekstri sem hefði verið nátengdur rekstri fasteignarinnar að D, en þar hefði lögmannsstofan verið rekin. Lögmannsstofan hefði upphaflega verið rekin í sameign af fleiri lögmönnum og hefði verið samkomulag á milli þeirra um forkaupsrétt og kaupskyldu tengda fasteigninni. Lögmenn, sem síðar hefðu komið inn á stofuna, hefðu leigt aðstöðu. Hér hefði því verið um algerlega ótengdan rekstur að ræða, þ.e. annars vegar útleigu á B til óskylds aðila og hins vegar D sem hefði tengst lögmannsstarfi kæranda. Þegar kærandi hefði ákveðið að hætta lögmannsstöfum hefði fasteignin að D verið færð yfir í einkahlutafélagið F ehf., sbr. fyrirliggjandi stofnefnahagsreikning fyrir það félag. Skömmu síðar hefði kærandi lagt inn lögmannsréttindi sín og hefði nú selt bæði einkahlutafélögin.

Benti umboðsmaður kæranda á að almennt yrði að gera þær kröfur til skattalagaákvæða að þau væru skýr og auðskilin. Þrátt fyrir að hér hefði verið um að ræða ívilnandi undanþágu frá þeirri meginreglu að hagnaður vegna yfirfærslu eigna væri skattskyldur yrði að telja að orðalag ákvæðisins gæfi tilefni til túlkunar. Þá tók umboðsmaðurinn fram að í almennum athugasemdum með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 133/2001, að markmið með því laganýmæli, sem hér um ræddi, hefði verið að gera einstaklingum í atvinnurekstri kleift að breyta um rekstrarform án þess að til skattlagningar söluhagnaðar kæmi, enda væri í raun ekki um yfirfærslu eigna að ræða heldur fyrst og fremst umbreytingu á rekstrarformi. Þó fælist í umbreytingunni ekki eiginlegt skattfrelsi heldur skattfrestun. Í tilviki kæranda hefði eingöngu verið um að ræða umbreytingu á rekstrarformum, þ.e. færslu fasteignaleigu yfir í einkahlutafélag árið 2003 og svo síðar árið 2004 aðra fasteign, sem hafði verið nátengd lögmannsstörfum, á þeirri forsendu að kærandi myndi láta af lögmannsstörfum. Um skiptan rekstur hefði verið að ræða og hefðu eignir og skuldir viðkomandi rekstrar færst að öllu leyti yfir í nýstofnað einkahlutafélag. Yrði að telja að ekki hefði verið unnt að setja yfirfærslunni meiri skorður en fælist í orðalagi ákvæðisins. Að framangreindu virtu yrði ekki séð að skattstjóra væri stætt á því að áætla kæranda söluhagnað af umræddri yfirfærslu og var þess krafist að skattstjóri félli frá hinum boðuðu breytingum.

Að lokum var fyrirhugaðri álagsbeitingu skattstjóra mótmælt í bréfinu með nánari röksemdum, þar á meðal að í málinu væri um að ræða ágreining um álitaefni sem ekki hefði reynt á áður, hvorki fyrir yfirskattanefnd né dómstólum.

Með úrskurði, dags. 3. febrúar 2009, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum óbreyttum í framkvæmd, þó þannig að hann féll frá álagsbeitingu. Í úrskurðinum rakti skattstjóri gang málsins. Því næst tók skattstjóri afstöðu til tilvísunar umboðsmanns kæranda til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Tók skattstjóri fram að í svarbréfi umboðsmanns kæranda hefði komið fram að þess hefði verið getið í skattframtölum kæranda árin 2004 og 2005 að umrædd félög hefðu verið stofnuð úr rekstri kæranda. Taldi skattstjóri að það eitt og sér kæmi ekki í veg fyrir að nauðsynlegt væri að gefa kæranda kost á að koma á framfæri sjónarmiðum sínum varðandi yfirfærslu kæranda á einkarekstri í einkahlutafélag og afla að öðru leyti nauðsynlegra upplýsinga um þennan þátt skattskilanna áður en skattstjóri réði málefninu til lykta með breytingum á skattframtölunum, enda væri ljóst að skattframtölin og fylgigögn þeirra hefðu ekki haft að geyma fullnægjandi upplýsingar til að taka ákvörðun um slíkt. Kaupsamningar vegna sölu kæranda á eignunum hefðu ekki legið fyrir. Samkvæmt framansögðu þótti skattstjóra einsýnt að honum hefði ekki verið kleift, án frekari upplýsinga og gagna, að breyta skattlagningu á grundvelli skattframtala kæranda og fylgigagna þeirra, eins og þau hefðu legið fyrir, og fara með slíka breytingu eftir 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Taldi skattstjóri því að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 girti ekki fyrir heimild hans til breytinga á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2004 og 2005.

Að svo búnu vék skattstjóri að efnisatriðum málsins og tók fram að fasteignin við B og rekstur henni tengdur hefði verið færður yfir til G ehf. í byrjun árs 2003. Þá hefði fasteignin D og rekstur henni tengdur verið færður yfir til F ehf. í byrjun árs 2004. Ekki hefði verið gerð grein fyrir sölu ofangreindra fasteigna í skattframtölum kæranda árin 2004 og 2005 þar sem kærandi hefði álitið að um hefði verið að ræða yfirfærslur samkvæmt 57. gr. C laga nr. 75/1981. Samkvæmt þeirri lagagrein skyldi yfirfærsla atvinnurekstrar einstaklings í einkahlutafélag ekki hafa í för með sér skattalegar tekjur fyrir eigandann og jafnframt tæki félagið við öllum eignum og skuldum atvinnurekstrarins þegar yfirfærslan ætti sér stað. Benti skattstjóri á að samkvæmt framangreindu hefði hluti rekstrar kæranda verið fluttur í einkahlutafélagið G ehf. árið 2003, þ.e. fasteignin B og rekstur hennar. Þá hefði annar hlutur rekstrarins verið fluttur í einkahlutafélagið F ehf. árið 2004, þ.e. fasteignin D og rekstur hennar. Eftir hefði orðið í einkarekstrinum rekstur lögfræðiþjónustu. Bæði þessi félög hefðu verið í eigu kæranda og hefði starfsemi þeirra verið leiga atvinnuhúsnæðis. Það væri mat skattstjóra að forsendur 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003 hefðu ekki verið fyrir hendi við yfirfærslu kæranda á fasteignunum B og D í einkahlutafélög vegna þess að félögin hefðu ekki tekið við öllum eignum og skuldum rekstrarins í einu þar sem líta yrði á leigu beggja eignanna sem sama reksturinn. Eins og fram hefði komið í svarbréfi umboðsmanns kæranda væri tilgangur ákvæðisins að gera skattaðilum kleift að breyta um rekstrarform en ekki að skipta rekstrinum upp svo hægt væri að selja hann í sitt hvora áttina án þess að til skattskylds söluhagnaðar kæmi. Kærandi hefði ekki haldið rekstrinum aðskildum í einkarekstri sínum, enda þótt því væri haldið fram í ofangreindu svarbréfi umboðsmanns kæranda. Þá hefði kærandi ekki lagt fram nein gögn máli sínu til stuðning hvað þessa málsástæðu varðaði.

Með vísan til framangreinds og rökstuðnings í boðunarbréfi, dags. 2. desember 2008, féllst skattstjóri ekki á að falla frá boðuðum breytingum sínum. Skattstjóri féllst hins vegar á kröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags. Útsvars- og tekjuskattsstofn gjaldárið 2004 varð 15.547.139 kr. og gjaldárið 2005 3.845.176 kr.

III.

Með kæru, dags. 9. febrúar 2009, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra, dags. 3 febrúar 2009, til yfirskattanefndar. Krefst umboðsmaður kæranda þess aðallega að úrskurður skattstjóra verði ómerktur á þeirri forsendu að skattstjóra hafi ekki verið heimilt á árinu 2009 að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 2004 og 2005 vegna ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Verði ekki fallist á þá kröfu sé þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi á þeirri forsendu að sú ráðstöfun kæranda að hafa fært skiptan einkarekstur sinn yfir í tvö einkahlutafélög annars vegar á árinu 2003 og hins vegar á árinu 2004 falli undir skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003. Þá krefst umboðsmaður kæranda þess að ef úrskurður yfirskattanefndar falli kæranda í hag verði kæranda úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Varðandi ómerkingarkröfu er vísað til þess að í athugasemdadálki í skattframtali kæranda árið 2004 hafi eftirfarandi komið fram: „Á árinu var stofnað einkahlutafélagið G ehf. úr hluta af rekstri framteljanda.“ Jafnframt hafi komið fram á eyðublaði RSK 3.09, kaup og sala hlutabréfa, að kærandi hefði keypt hlutabréf í G ehf. og að seljandi hefði verið kærandi og að um stofnað félag úr einkarekstri hefði verið að ræða. Þá hefði með áritun og yfirlýsingu endurskoðanda G ehf., sem hafði verið meðfylgjandi skattframtali félagsins árið 2004, komið fram að um hafi verið að ræða endurskoðaðan stofnefnahagsreikning G ehf. pr. 1. janúar 2003 sem hefði verið samhljóða efnahagsreikningi fasteignarekstrar kæranda. Samkvæmt stofnefnahags­reikningnum færðist eingöngu fasteignin B og skuldir tengdar þeirri fasteign yfir í G ehf.

Þá tekur umboðsmaður kæranda fram að í athugasemdadálki í skattframtali kæranda árið 2005 hafi eftirfarandi komið fram: „Á árinu var stofnað einkahlutafélagið F ehf. úr rekstri framteljanda.“ Þá hefði með áritun og yfirlýsingu endurskoðanda F ehf., meðfylgjandi skattframtali félagsins, komið fram að stofnefnahagsreikningur félagsins pr. 1. janúar 2004 hafi verið samhljóða efnahags­reikningi fasteignarekstrar kæranda. Samkvæmt stofnefnahagsreikningnum hefði fasteignin D og skuldir tengdar þeirri fasteign eingöngu færst yfir í F ehf.

Varðandi skort á kaupsamningum bendir umboðsmaður kæranda á að það liggi fyrir að ekki hefði verið um sölu á umræddum fasteignum að ræða, heldur hefðu þær verið færðar úr einkarekstri yfir í einkahlutafélag samkvæmt 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003. Því gæti að sjálfsögðu ekki verið um að ræða fyrirliggjandi kaupsamninga. Hvergi hefði verið hægt að lesa út úr framtalsgögnum kæranda umrædd gjaldár að um hugsanlega sölu hefði verið að ræða. Þvert á móti hefði komið skýrt fram í framtalsgögnum að um hafi verið að ræða yfirfærslu frá einkarekstri yfir í einkahlutafélag. Þessar upplýsingar hefðu beinlínis komið fram í framtölunum og fylgigögnum og gætu ekki talist ófullnægjandi. Ekki yrði annað séð en að þær upplýsingar sem hefðu legið fyrir skattstjóra hafi talist fullnægjandi samkvæmt athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá yrði ekki annað séð en að umfjöllun í dómi Hæstaréttar Íslands á bls. 470 frá árinu 1996 styðji framangreindan skilning. Í þessu sambandi tekur umboðsmaður kæranda fram að einu upplýsingarnar, sem skattstjóri fór fram á að fá frá kæranda varðandi framangreint, hafi verið upplýsingar um sölu á eign kæranda að B og D og hvers vegna kærandi hefði talið sér heimilt að yfirfæra hluta fasteignareksturs síns yfir í einkahlutafélag þar sem samkvæmt ofangreindu ákvæði kæmi skýrt fram að um yfirfærslu allra eigna og skulda skyldi vera að ræða ætti ákvæði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003 að gilda. Hér hafi afstaða skattstjóra komið skýrt fram. Óheimilt sé að færa hluta einkarekstrar yfir í einkahlutafélag. Skýrt hafi komið fram í framtölum kæranda að um yfirfærslu að hluta hafi verið að ræða. Skattstjóri hafi ekki talið sig þurfa frekari upplýsingar, enda hafi hann farið með málið sem um sölu fasteigna væri að ræða og áætlað kæranda söluhagnað. Skattstjóri hafi ekki óskað eftir tölulegum upplýsingum. Verði því að telja að skattstjóri hafi, á grundvelli 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 og án þess að afla frekari upplýsinga á grundvelli rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, verið unnt að breyta skattframtali kæranda fyrir álagningu með þeim hætti sem hann gerði í úrskurði sínum. Telur umboðsmaður kæranda, miðað við fyrirliggjandi upplýsingar í framtölum kæranda og fylgigögnum þeirra og miðað við túlkun skattstjóra á ákvæði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003 svo og hvernig skattstjóri hafi rekið málið með tilliti til óska um upplýsingar, að ekki verði annað séð en að tveggja ára regla 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 eigi hér við þar sem um ófullnægjandi skoðun skattstjóra á skattframtölum kæranda fyrir gjaldárin 2004 og 2005 og fylgigögnum þeirra sé að ræða fremur en ófullnægjandi upplýsingar kæranda.

Með vísan til framangreinds gerir umboðsmaður kæranda þá kröfu að úrskurður skattstjóra verði ómerktur á þeirri forsendu að skattstjóra hafi ekki verið heimilt á árinu 2009 að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 2004 og 2005 með vísan til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Því næst fjallar umboðsmaður kæranda um röksemdir fyrir efniskröfu sinni. Tekur umboðsmaðurinn fram að hvorki verði séð af lestri 56. gr. laga nr. 90/2003 að félag skuli taka við öllum eignum og skuldum rekstrarins í einu, né í athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 133/2001. Þá verði ekki séð að lesa megi þessa túlkun skattstjóra af ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 014/2002 um forsendur og skilyrði yfirfærslu einkarekstrar til einkahlutafélags samkvæmt ákvæði 57. gr. C laga nr. 75/1981. Kærandi hafi átt og rekið lögmannsstofu í einkarekstri og sá rekstur hefði farið fram í D sem kærandi hafi átt að hluta. Jafnframt hafi kærandi átt fasteign að B. Kærandi hefði haft skiptan rekstur í einstaklingsrekstri sínum, þ.e. útleigu á B til óskylds aðila, og síðan rekstur lögmannsstofu í fasteigninni D, sbr. meðfylgjandi rekstrar- og efnahagsreikninga vegna fasteignanna sem sendir voru skattstjóra með andmælabréfi. Ekki sé því rétt, sem komi fram hjá skattstjóra, að ekki hefðu verið lögð fram gögn er sýndu fram á skiptan rekstur. Kærandi hefði uppfyllt öll skilyrði fyrir skattalegri meðferð samkvæmt d-lið 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003.

Bendir umboðsmaður kæranda á að fram hafi komið að því er varðar rekstur B og yfirfærslu hans yfir í G ehf. að þar hafi verið um sérrekstur að ræða, algerlega ótengdan lögmannsstörfum kæranda. Í ákvæði 56. gr. sé ekki að finna skilyrði þess að einstaklingar í fjölþættum atvinnurekstri megi ekki halda eignum og skuldum, tekjum og gjöldum aðgreindum. Skilyrði d-liðar 1. mgr. 56. gr. hafi verið uppfyllt og hafi eign og rekstur vegna B verið færður yfir í einkahlutafélagið G ehf. og skuldir tengdar þeirri eign og rekstri, sbr. fyrirliggjandi stofnefnahags­reikning fyrir G ehf.

Að öðru leyti ítrekar umboðsmaður kæranda þau rök og skýringar sem fram komu við meðferð málsins á skattstjórastigi. Í því sambandi áréttar umboðsmaðurinn tilgang með umræddum ákvæðum sem lögtekin voru með lögum nr. 133/2001 og almennt þær kröfur sem gera verði til ákvæða skattalaga.

IV.

Með bréfi, dags. 24. apríl 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt (áður 1. mgr. 57. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt) kemur m.a. eftirfarandi fram:

Stofni einstaklingur í atvinnurekstri einkahlutafélag sem tekur við öllum eignum og skuldum atvinnurekstrarins og hefur með höndum samskonar rekstur eða starfsemi skal sú yfirfærsla ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir eigandann eða félagið.

Fyrir liggur að kærandi færði hluta af einstaklingsrekstri sínum yfir í einkahlutafélag í árslok 2002, og annan hluta hans yfir í annað einkahlutafélag í árslok 2003. Í framangreindu lagaákvæði kemur skýrt fram að um yfirfærslu allra eigna og skulda einstaklingsrekstrar skuli vera að ræða eigi það að gilda.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 29. apríl 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Ágreiningsefni máls þessa lýtur að þeirri ákvörðun skattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. febrúar 2009, að færa kæranda til tekna með tekjum af atvinnurekstri í skattframtölum hans árin 2004 og 2005 söluhagnað vegna sölu fasteigna við B og D í Reykjavík á árunum 2003 og 2004. Miðaði skattstjóri við að fasteignin við B hefði verið seld G ehf. á árinu 2003 á fasteignamatsverði í árslok 2002 eða fyrir 30.122.000 kr. og að fasteignin við D hefði verið seld F ehf. á árinu 2004 á fasteignamatsverði í árslok 2003 eða fyrir 9.199.000 kr. Að teknu tilliti til bókfærðs verðs fasteignanna ákvarðaði skattstjóri fjárhæð söluhagnaðar vegna sölu B með 15.487.600 kr. og fjárhæð söluhagnaðar vegna sölu D með 3.022.689 kr. Leiddu greindar breytingar skattstjóra, að meðtalinni lækkun gjaldfærðs bifreiðakostnaðar um 300.000 kr. í reit 2238 í rekstrarskýrslu, til þess að í stað rekstrarhagnaðar 328.430 kr. rekstrarárið 2003 varð hagnaður af rekstri kæranda 16.146.030 kr. og að frádregnu yfirfæranlegu tapi af skattframtali árið 2003 1.337.091 kr., sem fært hafði verið niður um 149.749 kr. vegna stofnunar einkahlutafélags um hluta rekstrar kæranda, sbr. athugasemdir framteljanda á samræmingarblaði (RSK 4.05), urðu hreinar tekjur til skatts 14.778.939 kr. Í stað rekstrarhagnaðar 822.487 kr. rekstrarárið 2004 varð hagnaður af rekstri 3.845.176 kr. Það leiddi af breytingu skattstjóra fyrra árs að ónýttar eftirstöðvar yfirfæranlegs taps af skattframtali 2003 874.682 kr., sem færðar höfðu verið niður um 133.979 kr. vegna stofnunar einkahlutafélags um rekstur D, féllu niður seinna árið. Með hinum kærða úrskurði féll skattstjóri frá boðaðri beitingu 25% álags vegna breytinganna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu kæranda er einkum byggt á því í málinu að framangreindum ákvörðunum skattstjóra beri að hnekkja þar sem um hafi verið að ræða yfirfærslu á einstaklingsrekstri kæranda í einkahlutafélög á grundvelli heimildar í 56. gr. laga nr. 90/2003. Skattstjóri taldi hins vegar að greind heimild ætti ekki við í tilviki kæranda og færði kæranda af þeim sökum til tekna í skattframtölum hans árin 2004 og 2005 með tekjum af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, umræddan söluhagnað að fjárhæð 15.487.600 kr. fyrra árið og 3.022.689 kr. það síðara. Voru forsendur skattstjóra í því sambandi þær að í tilviki kæranda væri einungis um að ræða yfirfærslu á hluta rekstrar hans í einkahlutafélög, þ.e. þeim þætti rekstrarins sem laut að útleigu atvinnuhúsnæðis, en ekki rekstrinum í heild sinni og því væru skilyrði 56. gr. laga nr. 90/2003 ekki uppfyllt. Þá hafnaði skattstjóri þeirri viðbáru kæranda, sem fram kom í bréfi hans, dags. 6. janúar 2009, að ákvæði um tímafrest til endurákvörðunar í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hefði girt fyrir hinar umþrættu breytingar skattstjóra. Víkur fyrst að hinu síðarnefnda atriði, sbr. kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Í athugasemdadálki í skattframtölum sínum árin 2004 og 2005 greindi kærandi frá því að á árinu 2003 hefði verið stofnað einkahlutafélagið G ehf. „úr hluta af rekstri framteljanda“ og á árinu 2004 einkahlutafélagið F ehf. „úr rekstri framteljanda“, eins og þar sagði. Skattframtali kæranda árið 2004 fylgdi m.a. eyðublað um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.09) þar sem tilgreind voru kaup á hlutabréfum í G ehf. á árinu 2003 á nafnverði 554.335 kr. og tekið fram að kærandi hefði „stofnað [félagið] úr einkarekstri“. Þá kemur fram í kæru kæranda til yfirskattanefndar að fyrstu skattframtölum hinna nýstofnuðu einkahlutafélaga, þ.e. skattframtali G ehf. árið 2004 og skattframtali F ehf. árið 2005 að því er ætla verður, hafi fylgt stofnefnahagsreikningar beggja félaganna, ásamt yfirlýsingu endurskoðanda um yfirfærslu einstaklingsrekstrar kæranda yfir í félögin. Er tekið fram í kærunni að komið hafi skýrt fram í skattframtölum kæranda og einkahlutafélaganna að um væri að ræða yfirfærslu fasteignanna við B og D úr einstaklingsrekstri kæranda yfir í umrædd félög. Af framtalsgögnum hafi því ekki verið unnt að draga þá ályktun að um sölu fasteignanna kynni að hafa verið að ræða, enda hafi skattstjóri ekki óskað eftir neinum öðrum upplýsingum eða gögnum frá kæranda undir rekstri málsins en upplýsingum um ástæðu þess að litið væri svo á að heimilt væri að yfirfæra hluta af einstaklingsrekstri kæranda yfir í einkahlutafélög á grundvelli heimildar í 56. gr. laga nr. 90/2003.

Fram er komið að kærandi hafði með höndum rekstur lögmannsstofu í húsnæðinu við D í Reykjavík sem var að hluta í eigu hans. Mun kærandi hafa leigt öðrum lögmönnum aðstöðu í húsnæðinu, sbr. m.a. umfjöllun í kæru til yfirskattanefndar. Þá hafði kærandi með höndum útleigu atvinnuhúsnæðis við B. Er greint frá því í kæru til yfirskattanefndar að sala fasteignanna við D og B hafi verið til komin vegna ákvörðunar kæranda um að hætta rekstri lögmannsstofu. Eins og fram er komið byggðist hin umdeilda ákvörðun skattstjóra á því að þar sem einungis væri um að ræða yfirfærslu á hluta rekstrar kæranda í einkahlutafélög, þ.e. þeim þætti rekstrarins sem laut að útleigu atvinnuhúsnæðis, væru skilyrði 56. gr. laga nr. 90/2003 fyrir skattfrjálsri yfirfærslu einstaklingsrekstrar ekki uppfyllt í tilviki kæranda þar sem áskilið væri í ákvæði þessu að einkahlutafélag tæki við öllum eignum og skuldum hins yfirfærða rekstrar. Út af fyrir sig má fallast á það með kæranda að eins og skattframtal hans árið 2004 lá fyrir skattstjóra samkvæmt því sem hér að framan greinir varð ráðið að ekki væri um að ræða yfirfærslu á atvinnurekstri kæranda í heild sinni, enda kom ekkert fram um yfirtöku hins nýstofnaða einkahlutafélags G ehf. á rekstri lögmannsstofu kæranda eða fasteigninni við D. Ekki verður þó talið að skattstjóra hafi af þeirri ástæðu einni saman verið unnt að framkvæma hinar kærðu breytingar á skattframtölum kæranda árin 2004 og 2005 á grundvelli 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 með því að óyggjandi upplýsingar í skilningi þess ákvæðis hafi verið fyrir hendi, eins og skýra ber ákvæðið samkvæmt því sem að framan greinir. Er til þess að líta að breytingar skattstjóra fólu í sér ákvörðun á söluhagnaði fyrnanlegra eigna samkvæmt 13. gr. laga nr. 90/2003 sem þýðingarmikið var að kærandi ætti þess kost að tjá sig um, m.a. með tilliti til fjárhæðar söluhagnaðar, ekki síst í ljósi þess að ekkert lá fyrir um söluverð fasteignanna. Þá höfðu breytingar skattstjóra í för með sér að komið gat til ákvarðana um meðferð söluhagnaðar og ráðstöfun hans sem bar undir kæranda að taka afstöðu til, sbr. 14. gr. nefndra laga. Nauðsynlegt var að gefa kæranda kost á að koma á framfæri sjónarmiðum sínum varðandi þessi efni áður en skattstjóri tók sér fyrir hendur að breyta skattskilum hans að þessu leyti, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt því sem að framan greinir verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun skattstjóra, eins og skýra verður ákvæði þetta, m.a. í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og H 1996:470. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við umrædda endurákvörðun verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir. Víkur þá að efnishlið málsins.

Með 27. gr. laga nr. 133/2001 var gerð sú breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að með nýrri lagagrein, er varð 57. gr. C, voru tekin upp ákvæði um yfirfærslu einstaklingsrekstrar í einkahlutafélag, sbr. nú samhljóða ákvæði 56. gr. laga nr. 90/2003. Nánar tiltekið er mælt svo fyrir að stofni einstaklingur í atvinnurekstri einkahlutafélag sem tekur við öllum eignum og skuldum atvinnurekstrarins og hefur með höndum sams konar rekstur eða starfsemi skuli sú yfirfærsla ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir eigandann eða félagið að uppfylltum skilyrðum sem talin eru í fjórum stafliðum í 1. mgr. lagagreinarinnar. Við slíka yfirfærslu tekur félagið við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum rekstrarins, þ.m.t. eftirstöðvum rekstrartapa frá fyrri árum, enda séu skilyrði 8. tölul. 31. gr. sömu laga uppfyllt, sbr. nánari ákvæði í 2. mgr. 56. gr. laganna. Með reglugerð nr. 223/2003, um yfirfærslu einstaklingsrekstrar yfir í einkahlutafélag, sbr. 57. gr. C laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, voru síðan sett nánari ákvæði um þetta efni.

Í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 133/2001, bæði almennum athugasemdum og sérstökum athugasemdum með 27. gr. frumvarpsins, er vikið að tilganginum með lögtöku síðastgreinds ákvæðis. Þar kemur m.a. fram að markmiðið með lagabreytingunni sé að gera einstaklingum í atvinnurekstri kleift að breyta um rekstrarform án þess að til skattlagningar söluhagnaðar komi. Tekið er fram í almennum athugasemdum að með vísan til ákvæða skattalaga um sameiningar og skiptingar félaga þyki „eðlilegt að einstaklingum sem stundað hafa rekstur í eigin nafni verði heimilt að umbreyta rekstrarforminu og færa reksturinn yfir í einkahlutafélag án þess að til skattskyldu verði stofnað enda er í raun ekki um yfirfærslu eigna að ræða heldur fyrst og fremst umbreyting á rekstrarformi“, eins og þar segir. Þá kemur fram að við yfirfærslu rekstrarins skuli félagið taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum einstaklingsrekstrarins, þ.m.t. eftirstöðvum rekstrartapa frá fyrri árum, sbr. 7. tölul. 31. gr., enda sé um sams konar rekstur eða starfsemi að ræða. Eignir og skuldir skuli yfirfærast á bókfærðu verði og kaupverð hluta í einkahlutafélaginu ákvarðast jafnt bókfærðu eigin fé í einstaklingsrekstrinum við yfirfærsluna. Í athugasemdum með 27. gr. frumvarpsins er tekið fram að með þessari breytingu frestist skattlagning þess hagnaðar sem myndist við yfirfærsluna þar til hlutir eiganda einkahlutafélagsins, sem hann fékk sem gagngjald fyrir rekstur sinn, verði seldir. Þá er fjallað um þau skilyrði sem uppfylla þurfi til að greind yfirfærsla sé heimil, sbr. það sem rakið er að framan, og tekið fram að við yfirfærslu rekstrarins skuli félagið taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum einstaklingsrekstrarins, þ.m.t. eftirstöðvum rekstrartapa frá fyrri árum, að því skilyrði uppfylltu að um sams konar rekstur eða starfsemi sé að ræða eftir breytinguna.

Eins og fram er komið var hin sjálfstæða starfsemi kæranda fólgin í rekstri lögmannsstofu að D og útleigu atvinnuhúsnæðis við B, en auk þess hafði kærandi tekjur af útleigu aðstöðu í hinu fyrrnefnda húsnæði við D. Samkvæmt rekstrarskýrslu (RSK 4.11) með skattframtali kæranda árið 2003 námu tekjur kæranda af lögmannsstörfum á árinu 2002 3.409.890 kr. en tekjur af útleigu húsnæðis 4.650.318 kr. Samkvæmt rekstrarreikningum kæranda fyrir árið 2002, sem fylgdu kæru hans til yfirskattanefndar, þ.e. rekstrarreikningi vegna annars vegar D og hins vegar B, skiptust leigutekjur þannig að 1.140.000 kr. voru vegna útleigu á aðstöðu í D og 3.510.318 kr. vegna útleigu húsnæðisins við B. Samkvæmt rekstrarskýrslu (RSK 4.11) með skattframtali kæranda árið 2004 námu tekjur kæranda af lögmannsstörfum 3.529.435 kr. og tekjur af útleigu húsnæðis, þ.e. D að því er ætla verður, 894.000 kr. Fyrir liggur að á árinu 2004 seldi kærandi öll hlutabréf sín í G ehf. fyrir 22.560.000 kr., sbr. skattframtal hans árið 2005 þar sem kærandi færði til tekna með fjármagnstekjum í lið 3 söluhagnað að fjárhæð 22.005.665 kr. vegna sölu hlutabréfanna.

Samkvæmt framansögðu verður að miða við að kærandi í máli þessu hafi haft með höndum tvíþættan atvinnurekstur, þ.e. annars vegar sölu á lögfræðiþjónustu og hins vegar útleigu á atvinnuhúsnæði við B og D í Reykjavík. Í ákvæðum 56. gr. laga nr. 90/2003 varðandi skattfrjálsa yfirfærslu einstaklingsrekstrar í einkahlutafélag er berum orðum áskilið að um sé að ræða yfirtöku félagsins á öllum eignum og skuldum hins yfirfærða atvinnurekstrar. Yfirfærsla á hluta eigna og skulda einstaklingsrekstrar uppfyllir því almennt ekki skilyrði ákvæðisins. Að þessu athuguðu verður ekki fallist á með kæranda að skilyrði 56. gr. laga nr. 90/2003 séu uppfyllt í tilviki yfirfærslu kæranda á fasteigninni við B og skuldum henni tengdri yfir í G ehf. á árinu 2003, enda liggur fyrir að kærandi hélt áfram útleigu atvinnuhúsnæðisins við D sem hann síðan færði yfir í annað einkahlutafélag á árinu 2004, svo sem fram er komið. Verður því að virða umrædda yfirfærslu fasteignarinnar við B til G ehf. sem sölu í skilningi laga nr. 90/2003 með tilliti til skattlagningar söluhagnaðar, sbr. 1. mgr. 13. gr. greindra laga. Með vísan til þess og þar sem ekki er neinn ágreiningur um ákvörðun skattstjóra á fjárhæð söluhagnaðar vegna B verður að hafna kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði.

Víkur þá að yfirfærslu fasteignar kæranda við D í einkahlutafélagið F ehf. á árinu 2004. Af hálfu kæranda er komið fram að hann hafi látið af rekstri lögmannsstofu á sama ári og virðist það ágreiningslaust í málinu. Eftir greinda yfirfærslu D hafði kærandi ekki með höndum neina útleigu í atvinnuskyni, enda hafði fasteign hans við B verið ráðstafað til G ehf. á árinu 2003 með þeim hætti sem hér að framan greinir. Að þessu gættu verður ekki annað séð en að fyrrgreindum áskilnaði í 56. gr. laga nr. 90/2003 um yfirfærslu allra eigna og skulda einstaklingsrekstrar sé út af fyrir sig fullnægt í tilviki yfirfærslu fasteignarinnar við D til F ehf. á árinu 2004. Samkvæmt því og þar sem ekki er ágreiningur um að önnur skilyrði nefndrar lagagreinar séu uppfyllt í tilviki kæranda þykja ekki efni til annars en að taka kröfu hans til greina gjaldárið 2005. Er hin kærða tekjufærsla söluhagnaðar að fjárhæð 3.022.689 kr. umrætt gjaldár því felld niður.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 40.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða tekjufærsla söluhagnaðar að fjárhæð 3.022.689 kr. gjaldárið 2005 fellur niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 40.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.