Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 12. maí 2009, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 28. apríl 2009, „um umsókn um endurgreiðslu á afdreginni staðgreiðslu skatts á vaxtatekjur“. Úrskurður þessi var kveðinn upp í tilefni af umsókn kæranda um endurgreiðslu vegna staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts á vaxtatekjur (RSK 5.33), dags. 23. mars 2009, þar sem kærandi óskaði eftir endurgreiðslu staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 78.747 kr. sem Landsbanki Íslands hf. dró af vaxtatekjum af bankainnstæðum kæranda á árinu 2008. Kom fram í umsókninni að kærandi hefði ekki borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi á árinu 2008 og væri ekki skattskyldur vegna vaxta á Íslandi, sbr. gagnályktun frá ákvæði 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Með hinum kærða úrskurði sínum féllst skattstjóri á endurgreiðslu hluta framangreindrar skattfjárhæðar eða 39.589 kr. með svofelldum rökum:

„Fallist er á beiðni [kæranda] um endurgreiðslu á afdreginni staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts á árinu 2008 en þó þannig, að tekið er mið af dvalartíma, þ.e.a.s. frá 1. júlí 2008, og hlutfallið er því 184/366.“

Í niðurlagi úrskurðarins leiðbeindi skattstjóri um kærurétt til yfirskattanefndar vegna ákvörðunar sinnar og tók fram að kærufrestur væri þrír mánuðir frá póstlagningu úrskurðarins.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 12. maí 2009, er þess krafist að fallist verði á endurgreiðslu fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 78.747 kr. að fullu í stað 39.589 kr. samkvæmt ákvörðun skattstjóra. Þá er þess jafnframt krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni kemur fram að verulegir annmarkar séu á meðferð málsins af hendi skattstjóra þar sem þess hafi ekki verið gætt að gefa kæranda kost á að tjá sig um þá ákvörðun skattstjóra að hlutfalla endurgreiðslu skattfjárhæðar sem um ræðir áður en ákvörðunin var tekin, sbr. m.a. ákvæði 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá sé rökstuðningur hins kærða úrskurðar ófullnægjandi, sbr. m.a. 99. gr. laga nr. 90/2003 og 4. mgr. 21. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þess hafi ekki verið gætt að senda kæranda úrskurðinn í ábyrgðarpósti, sbr. 99. gr. laga nr. 90/2003, auk þess sem upplýsingar í úrskurðinum sjálfum um póstlagningardag hans séu rangar, sbr. póstlagningarstimpil 30. apríl 2009, en úrskurðurinn sé dagsettur 28. sama mánaðar. Um sé að ræða ágalla sem leiða eigi til ómerkingar úrskurðarins, en yrði niðurstaðan sú leiddi það væntanlega til þess að hinn ívilnandi þáttur úrskurðarins um endurgreiðslu afdregins skatts yrði felldur úr gildi. Slík niðurstaða sé þó andstæð markmiði málsmeðferðarreglna skatta- og stjórnsýsluréttar. Varðandi efnishlið málsins kemur fram í kæru kæranda að ekki sé lagaheimild til að skattleggja hér á landi vaxtatekjur aðila sem beri takmarkaða skattskyldu hérlendis, sbr. gagnályktun frá 3. gr. laga nr. 90/2003. Að sama skapi sé engin heimild til þess að hlutfalla endurgreiðslu slíks skatts. Óljóst sé á hverju skattstjóri byggi ákvörðun sína, en sé byggt á ákvæðum 70. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 69. gr. sömu laga, verði að árétta að þau eigi ekki við í tilviki kæranda, enda taki ákvæði þessi einungis til launatekna. Þá sé um að ræða vexti sem reiknaðir séu og færðir til eignar í árslok sbr. 1. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Fyrr beri ekki að telja vextina til tekna. Hafa beri í huga að engin regla sé í gildi á Íslandi um „útgönguskatt“, þ.e. regla sem heimili skattlagningu áfallinna tekna sem ekki séu búnar að raungerast við brottflutning af landi. Kærandi hafi flutt af landi brott 1. júlí 2008 og fyrir liggi að ríkisskattstjóri hafi veitt kæranda undanþágu frá því að sæta afdrætti staðgreiðslu af vaxtatekjum, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 23. janúar 2009.

II.

Með bréfi, dags. 26. júní 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi krefst þess að fallist verði á að afdreginn fjármagnstekjuskattur verði endurgreiddur að fullu, þ.e. kr. 78.747 í stað kr. 39.589 sem skattstjóri hefur þegar fallist á. Auk þess er krafist málskostnaðar úr ríkissjóði.

Kærandi rökstyður mál sitt með því að annmarkar hafi verið á málsmeðferð skattstjóra. Kæranda hafi ekki verið gefinn kostur á að koma sínum sjónarmiðum og andmælum áður en ákvörðun var tekin um að hlutfalla endurgreiðslu afdregins fjármagnstekjuskatts. Þetta sé brot á 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í annan stað sé úrskurður skattstjóra ekki rökstuddur í samræmi við almennar reglur skatta- og stjórnsýsluréttar, sbr. m.a. 99. gr. laga nr. 90/2003 og 4. mgr. 21. gr. laga nr. 37/1993. Að þessu virtu beri að ómerkja úrskurð skattstjóra. Óumdeilt sé í málinu að kærandi beri takmarkaða skattskyldu á Íslandi vegna tekna sem eiga uppruna sinn á Íslandi, sbr. 3. gr. laga nr. 90/2003. Í nefndri lagagrein sé um að ræða tæmandi talningu á um hvaða tekjur eða teknategund sé skattskyld á Íslandi. Ekki sé heimilt skv. 3. gr. að leggja skatt á vaxtatekjur aðila sem bera takmarkaða skattskyldu á Íslandi og engin lagaheimild sé til að hlutfalla endurgreiðslu slíks skatts, enda sé ekki vísað til lagaákvæðis eða annarra sjónarmiða í úrskurði skattstjóra. Til viðbótar nefnir kærandi að vextir séu reiknaðir í lok árs og lagðir inn á viðkomandi bankareikninga og teljist því ekki til tekna fyrr en þeir eru færðir eiganda til eignar á reikningi, sbr. 1. tölul. 2. mgr. 8 gr. laga nr. 90/2003.

Það er mat ríkisskattstjóra að gallar á málsmeðferð skattstjóra sbr. ofangreint valdi því að fallast megi á kröfu kæranda um ómerkingu úrskurðar skattstjóra. Með vísan til 1. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 þykir einnig mega fallast á kröfu kæranda um fulla endurgreiðslu afdregins fjármagnstekjuskatts.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 1. júlí 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

III.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð skattstjóra, dags. 28. apríl 2009, „um umsókn um endurgreiðslu á afdreginni staðgreiðslu skatts á vaxtatekjur“. Var úrskurðurinn kveðinn upp í tilefni af umsókn kæranda, dags. 23. mars 2009, á eyðublaði RSK 5.33 um endurgreiðslu vegna staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts á vaxtatekjur að fjárhæð 78.747 kr. á árinu 2008. Ekki kemur fram í úrskurði skattstjóra á hvaða lagagrundvelli hann er kveðinn upp. Þess er að geta að í lögum nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, með áorðnum breytingum, er ekki til að dreifa sérstökum reglum um endurgreiðslu afdreginnar staðgreiðslu fyrir álagningu opinberra gjalda vegna viðkomandi greiðslutímabils, sbr. 21. gr. laganna, sbr. hins vegar ákvæði 18. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, um heimild ríkisskattstjóra til endurgreiðslu á staðgreiðslu við ákveðnar aðstæður. Í 1. mgr. 13. gr. laga nr. 94/1996 kemur hins vegar fram að rísi ágreiningur um staðgreiðslu samkvæmt þeim lögum milli skilaskylds og skattskylds aðila geti skattskyldur eða eftir atvikum skilaskyldur aðili kært staðgreiðsluna til skattstjóra innan 30 daga frá því að staðgreiðsla átti sér stað. Úrskurð eða ákvörðun skattstjóra má kæra til yfirskattanefndar innan 30 daga frá og með næsta degi eftir póstlagningu tilkynningar eða úrskurðar skattstjóra, sbr. 3. mgr. þessarar lagagreinar. Eins og málið liggur fyrir verður að líta svo á að hinn kærði úrskurður skattstjóra sé kveðinn upp á grundvelli 1. mgr. 13. gr. laga nr. 94/1996 og sæti þar af leiðandi kæru til yfirskattanefndar eftir ákvæðum 3. mgr. sömu lagagreinar. Þykir og rétt í samræmi við viðtekin lögskýringarsjónarmið að skýra umræddar kæruheimildir laga nr. 94/1996 rúmt, m.a. með tilliti til þess að frekari kæruheimildum er ekki fyrir að fara í greindum lögum. Þá er ljóst að kæran barst yfirskattanefnd innan lögboðins 30 daga kærufrests til nefndarinnar samkvæmt 3. mgr. 13. gr. laga nr. 94/1996.

Fyrir liggur að mál þetta hófst að frumkvæði kæranda sjálfs með erindi hans til skattstjóra, dags. 23. mars 2009, þ.e. með „kæru á staðgreiðslu“ í skilningi 1. mgr. 13. gr. laga nr. 94/1996. Eins og málið bar að samkvæmt þessu verður ekki fallist á með kæranda að skattstjóra hafi borið að gefa kæranda kost á því að tjá sig um efnisatriði málsins áður en skattstjóri leysti úr því með hinum kærða úrskurði, enda verður ekki séð að skattstjóri hafi byggt ákvörðun sína á öðrum upplýsingum en fram komu í kærunni og þeim gögnum sem henni fylgdu, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Vegna skírskotunar kæranda til þess, að úrskurður skattstjóra hafi ekki verið sendur honum í ábyrgðarbréfi, og tilvísunar í því sambandi til áskilnaðar um slíkan sendingarhátt í 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hljóðaði á þeim tíma sem hér um ræðir, skal tekið fram að í málinu er ekki um að ræða kæruúrskurð skattstjóra vegna álagningar opinberra gjalda samkvæmt umræddu ákvæði 99. gr. laga um tekjuskatt heldur úrskurð vegna kæru á staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts eftir 13. gr. laga nr. 94/1996. Í hinu síðarnefnda ákvæði er þess ekki krafist að úrskurður skattstjóra sé sendur skattaðila í ábyrgðarbréfi. Á hinn bóginn verður að fallast á með kæranda að rökstuðningi hins kærða úrskurðar skattstjóra sé verulega áfátt, enda er ákvörðun skattstjóra um hlutföllun endurgreiðslufjárhæðar skatts með tilliti til dvalartíma kæranda hér á landi á árinu 2008 alveg órökstudd af hendi skattstjóra, sbr. ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem m.a. kemur fram að í rökstuðningi skuli vísa til þeirra réttarreglna sem ákvörðun stjórnvalds er byggð á. Þá verður ekki annað séð en að athugasemdir kæranda varðandi ágalla á kæruleiðbeiningum í úrskurði skattstjóra eigi við rök að styðjast, en auk þess liggur raunar fyrir að skattstjóri leiðbeindi kæranda ranglega um 3ja mánaða kærufrest til yfirskattanefndar vegna ákvörðunar sinnar, sbr. hér að framan. Eins og atvikum er háttað í málinu þykir þó ekki tilefni til að ómerkja úrskurð skattstjóra af þessum sökum.

Ágreiningslaust er að kærandi hafi ekki borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi á seinni helmingi tekjuársins 2008 vegna flutnings kæranda af landi brott 1. júlí 2008, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Krafa kæranda varðar afdrátt staðgreiðslu að fjárhæð 78.747 kr. af vöxtum af bankainnstæðum sem færðir voru kæranda til eignar á bankareikningi 31. desember 2008 eftir því sem fram er komið. Samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 skulu vextir af reikningum í innlánsstofnunum teljast til tekna þegar þeir eru færðir eiganda til eignar á reikningi. Þó skulu vextir af reikningum þar sem höfuðstóll og vextir eru bundnir til lengri tíma en 36 mánaða ekki teljast til tekna fyrr en þeir eru greiddir eða greiðslukræfir. Með vísan til framangreinds og þar sem umræddar vaxtatekjur verða ekki skattlagðar hjá kæranda hér á landi gjaldárið 2009 á grundvelli takmarkaðrar skattskyldu, sbr. gagnályktun frá ákvæðum 3. gr. laga nr. 90/2003, eins og lagagreinin hljóðaði á þeim tíma sem hér um ræðir, er fallist á kröfu kæranda í máli þessu, sbr. og kröfugerð ríkisskattstjóra.

Kærandi hefur krafist þess að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Kærandi, sem rekið hefur mál sitt sjálfur á öllum stigum þess, hefur hvorki gert grein fyrir útlögðum kostnaði sínum við meðferð málsins með framlagningu reikninga eða á annan hátt né verður ráðið að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Þykja því ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt framangreindu ákvæði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda um endurgreiðslu staðgreiðslu að fjárhæð 78.747 kr. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.