Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæran í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 16. mars 2009, vegna álagningar opinberra gjalda á kæranda gjaldárið 2007. Með úrskurði þessum tók ríkisskattstjóri til nýrrar meðferðar erindi kæranda frá 19. febrúar 2008 varðandi niðurfellingu eða lækkun fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2007 vegna meints söluhagnaðar af eignarhlutdeild kæranda í sumarbústað í landi jarðarinnar R. Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2007 hafði hagnaður að fjárhæð 698.293 kr. verið tekjufærður í reit 522 í skattframtali árið 2007 og skattlagður í skattstigi fjármagnstekjuskatts. Ríkisskattstjóri tók erindið til afgreiðslu með úrskurði, dags. 14. apríl 2008, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og féllst á að telja helming söluverðs eignarhluta kæranda í sumarbústaðnum til skattskyldra tekna í stað framtalins söluhagnaðar. Söluverð að hlut kæranda nam 700.000 kr. og nam skattskyldur söluhagnaður samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra því 350.000 kr. Kærandi undi ekki ákvörðun ríkisskattstjóra og skaut úrskurði hans til yfirskattanefndar með kæru, dags. 13. júní 2008, og krafðist þess aðallega að álagður fjármagnstekjuskattur vegna meints söluhagnaðar yrði með öllu felldur niður, en til vara ákveðinn 4.600 kr., miðað við skattskyldan söluhagnað að fjárhæð 46.000 kr. Með úrskurði nr. 280 frá 10. desember 2008 ómerkti yfirskattanefnd úrskurð ríkisskattstjóra frá 14. apríl 2008 vegna tilgreindra annmarka á meðferð málsins og vísaði málinu til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar.

Með greindum úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 16. mars 2009, var fjallað um uppgjör og ákvörðun hagnaðar vegna umræddrar sölu með hliðsjón af athugasemdum í úrskurði yfirskattanefndar nr. 280/2008. Leiddi ríkisskattstjóri fram uppgjör og útreikning söluhagnaðar og komst að þeirri niðurstöðu að ákvörðun söluhagnaðar samkvæmt 2. málsl. 2. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 4. mgr. 12. gr. sömu laga, væri kæranda óhagstæðari en ákvörðun söluhagnaðar samkvæmt 3. mgr. hinnar fyrrnefndu lagagreinar. Stæðu því ekki rök til breytinga á fyrri niðurstöðu samkvæmt úrskurði, dags. 14. apríl 2008. Í kæru sinni fer kærandi fram á að yfirskattanefnd taki ákvörðun ríkisskattstjóra til endurskoðunar og felli niður eða lækki álagðan fjármagnstekjuskatt í samræmi við fyrri kröfur sínar. Í kærunni gerir kærandi ýmsar athugasemdir við útreikning ríkiskattstjóra á meintum söluhagnaði.

II.

Rétt þykir að rekja stuttlega forsögu málsins, þar á meðal tildrög þess. Skattframtali kæranda árið 2007 fylgdi greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02). Þar var gerð grein fyrir sölu á sumarbústað í landi R. Í athugasemdadálki í greinargerðinni kom fram að kærandi hefði selt fjórðungshlut í sumarbústaðnum með kaupsamningi, dags. 4. júní 2006, en miðað hefði verið við að verðmæti bústaðarins næmi 2.800.000 kr. Hefði kærandi þannig fengið 700.000 kr. í sinn hlut af söluverðinu. Kaupendur hefðu verið systir kæranda og sameigandi að bústaðnum, ásamt fjölskyldu sinni, í tilgreindum eignarhlutföllum. Kaupár hinnar seldu eignar var tilgreint 1966 og kaupverð tvær krónur er nam framreiknað með framreikningsstuðlinum 852,4393 1.705 kr. Sölukostnaður var tilgreindur tvær krónur. Samkvæmt þessu var skattskyldur söluhagnaður að hlut kæranda tilfærður með 698.293 kr. er tekjufærður var í reit 522 í skattframtali árið 2007. Fram kom að formleg eignayfirfærsla hefði ekki farið fram þar sem lóðareigandinn, landbúnaðarráðuneytið, hefði ekki hnitsett lóðina. Í athugasemdunum kom og fram að sölulaun hefðu engin verið, en tvær krónur hefðu verið settar sem sölulaun svo að loka mætti skattframtalinu og senda það rafrænt. Hið sama gilti um stofnverð. Einnig var þess getið að sumarbústaðurinn væri arfur eftir foreldra kæranda, en faðir hans hefði látist 1956 og móðir 1966. Eignin hefði ranglega verið skráð á kæranda einan og þess ávallt verið getið í skattframtölum. Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2007 var greindur söluhagnaður að fjárhæð 698.293 kr. skattlagður í 10% gjaldstigi fjármagnstekjuskatts. Nam stofn til fjármagnstekjuskatts alls 6.903.752 kr. og álagður fjármagnstekjuskattur 690.375 kr.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 19. febrúar 2007 (misritun fyrir 2008), fór kærandi fram á að álagður fjármagnstekjuskattur hans gjaldárið 2007 vegna meints hagnaðar af sölu umrædds sumarbústaðar yrði felldur niður eða lækkaður. Gerði kærandi nánari grein fyrir sumarbústað þessum, byggingu hans á fimmta tug síðustu aldar, lóðarréttindum, eignarhaldi foreldra hans á bústaðnum og arftöku kæranda og systkina hans eftir þeirra dag. Kærandi gat þess að gerður hefði verið lóðarleigusamningur við ríkið árið 1972 um spildu umhverfis bústaðinn þar sem kærandi hefði einn verið skráður lóðarleiguhafi. Þeim samningi hefði aldrei verið þinglýst, en kærandi verið skráður eigandi hjá Fasteignaskrá. Kærandi greindi frá því að systir hans og fjölskylda hennar hefðu nær ein nýtt bústaðinn á liðnum tíma og hefði því verið ákveðið að selja þeim bústaðinn á árinu 2006. Söluverði hefði verið stillt í hóf, en það hefði numið 2.800.000 kr. Í hlut kæranda hefðu því komið 700.000 kr. Kærandi hefði við framtalsgerð gert grein fyrir sölunni á eignarhlut sínum í sumarbústaðnum og hefði hann orðið að setja inn sölulaun til að geta lokað skattframtalinu og sent rafrænt. Af þessum ástæðum hefðu tvær krónur verið tilfærðar sem sölulaun, en í raun hefðu engin sölulaun verið greidd. Þannig hefði fengist fjárhæðin 699.998 kr., sem annað hvort hefði verið færð sjálfvirkt eða fyrir hans mistök sem skattskyldur söluhagnaður í lið 3.9 í skattframtalinu. Þetta hefði leitt til þess að honum hefði verið gert að greiða 10% fjármagnstekjuskatt af tilfærðum söluhagnaði. Í greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) hefði framreiknað kaupverð verið tilfært með 1.705 kr., en þá fjárhæð hefði kærandi ekki tilgreint og vissi hann ekki hvernig hún væri fundin. Kærandi vísaði til þess að samkvæmt 2. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 væri heimilt að miða stofnverð fasteigna við fasteignamat í árslok 1979 og samkvæmt upplýsingum frá Fasteignamati ríkisins hefði verðmæti bústaðarins numið í árslok 1979 2.429.000 gömlum krónum og þar af hefði verðmæti lóðar numið 552.000 gömlum krónum. Engar upplýsingar lægju lengur fyrir um afgjaldskvaðarverðmæti lóðar, sbr. orðalag ákvæðisins. Þá segði í 3. mgr. 12. gr. (sic) laga nr. 90/2003 að jafnan væri heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna og teldi kærandi að með hliðsjón af því hefði honum aðeins borið að greiða 35.000 kr. í fjármagnstekjuskatt vegna sölunnar. Samkvæmt 4. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003 skyldi miða stofnverð fasteigna við árslok 2001 ef kærandi skildi ákvæðið rétt. Samkvæmt upplýsingum frá Fasteignamati ríkisins hefði verðmæti bústaðarins numið 2.835.000 kr. í árslok 2001, en þar af hefði verðmæti lóðar verið 219.000 kr. Fasteignamat bústaðar og lóðar hefði á árinu 2006 numið 4.987.000 kr. og 5.484.000 kr. á árinu 2007, sbr. skattframtöl síðustu ára. Tók kærandi fram að samkvæmt framansögðu teldi hann að ekki hefðu verið fyrir hendi skilyrði til þess að leggja á hann fjármagnstekjuskatt vegna sölu á bústaðnum. Því væri þess krafist að skattlagning skattstjóra yrði felld niður. Að lokum gerði kærandi grein fyrir ástæðum þess að beiðni um breytingu á álagningu hefði dregist.

Með úrskurði, dags. 14. apríl 2008, tók ríkisskattstjóri greint erindi kæranda til afgreiðslu á grundvelli 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Tók ríkisskattstjóri fram að með hliðsjón af því, sem fram kæmi í erindi kæranda, og með vísan til 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, væri fallist á að telja helming söluverðs eignarhluta kæranda í umræddum sumarbústað til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2007 í stað framtalins söluhagnaðar. Í samræmi við þetta lækkaði söluhagnaður í reit 522, annar en af hlutabréfum, um 348.293 kr. og yrði 350.000 kr. í stað 698.293 kr. Stofn til álagningar fjármagnstekjuskatts lækkaði um 348.293 kr. eða úr 6.903.752 kr. í 6.555.459 kr. Ríkisskattstjóri leiðbeindi kæranda um kæruheimild og kærufrest til yfirskattanefndar.

Með kæru, dags. 13. júní 2008, skaut kærandi úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 14. apríl 2008, til yfirskattanefndar. Krafðist hann þess aðallega að álagður fjármagnstekju­skattur af söluandvirði eignarhluta hans í sumarbústað í landi R yrði með öllu felldur niður. Til vara krafðist kærandi þess að söluhagnaður vegna eignarhluta hans yrði ákveðinn 46.000 kr. og fjármagnstekjuskattur því ákvarðaður 4.600 kr.

Í kærunni gerði kærandi grein fyrir málavöxtum með sama hætti og í erindi sínu til ríkisskattstjóra, dags. 19. febrúar [2008], sbr. hér að framan. Kærandi tók fram að ríkisskattstjóri hefði í hinum kærða úrskurði beitt 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 og litið þannig á að helming söluverðs að hlut kæranda eða 350.000 kr. bæri að telja skattskyldan söluhagnað. Á þessa niðurstöðu gæti kærandi ekki fallist, enda teldi hann málið varða túlkun á hugtakinu „hagnaður“. Í 2. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 væri hagnaðarhugtakið skilgreint sem mismunur söluverðs og stofnverðs, en af því mætti ljóst vera að hagnaður yrði að fela í sér fjárhagslegan ávinning. Við skipti á dánarbúi móður kæranda á árinu 1966, þegar umræddur eignarhluti í sumarbústaðnum hefði komið í hlut hans, hefði erfðafjárskattur verið greiddur af fasteignamati bústaðarins, eins og reyndar ætti enn að gera. Samkvæmt þessu kvaðst kærandi álíta að fasteignamat ársins 1966 eða 1967 ætti að teljast stofnverð sem miða bæri við þegar metið yrði hvort honum bæri að greiða fjármagnstekjuskatt af söluandvirði eignarhluta síns í sumarbústaðnum. Engar upplýsingar lægju hins vegar fyrir um fasteignamatsverð á þeim tíma þegar eignayfirfærsla á bústaðnum til kæranda og systkina hans hefði farið fram. Samkvæmt 4. mgr. 12. laga nr. 90/2003 skyldi miða stofnverð ófyrnanlegra eigna við fasteignamatsverð þeirra þegar það hefði verið hækkað samkvæmt verðbreytingastuðli fyrir hvert ár til ársloka 2001. Þar sem fasteignamatsverð bústaðarins á árinu 1967 lægi ekki fyrir eða hvaða verðbreytingarstuðli skyldi beita frá því ári til ársins 2001 teldi kærandi að miða bæri við fasteignamatsverð í desember 2001. Þá hefði það numið 2.835.000 kr., en þar af hefði mat lóðar verið 219.000 kr., eins og fram hefði komið í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra. Í sama bréfi væri og greint frá fasteignamati sumarbústaðarins á árinu 2006, þegar salan hefði átt sér stað, en það verð ætti að mati kæranda að ákvarða skattlagningargrunn í samræmi við réttan skilning á hagnaðarhugtakinu, sbr. upphafsákvæði 12. gr. laga nr. 90/2003. Skyldi fasteignamat og endurspegla raunvirði eigna, sbr. 2. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna. Taldi kærandi samkvæmt framansögðu að fella bæri niður allan álagðan fjármagnstekjuskatt vegna sölu hans á eignarhluta í sumarbústaðnum á árinu 2006. Hvað varðaði varakröfu kom fram að væri matsverð bústaðarins án lóðar lagt til grundvallar, þ.e. 2.835.000 kr. að frádregnum 219.000 kr., yrði útkoman 2.616.000 kr. Söluhagnaður yrði þá söluverðið 2.800.000 kr., að frádregnum 2.616.000 kr., eða 184.000 kr., en fjórðungshluti þeirrar fjárhæðar væri 46.000 kr. Fjármagnstekjuskattur yrði því 4.600 kr.

Ríkisskattstjóri lagði fram kröfugerð í málinu, dags. 1. ágúst 2008, og féllst á varakröfu kæranda með vísan til framkominna skýringa og rökstuðnings.

Með úrskurði nr. 280 frá 10. desember 2008 ómerkti yfirskattanefnd hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 14. apríl 2008, og vísaði málinu til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar. Í niðurstöðu yfirskattanefndar var m.a. gerð grein fyrir lagagrundvelli málsins. Síðan sagði svo í úrskurðinum:

„Fyrir liggur að kærandi eignaðist umrædda fasteign ásamt samörfum sínum fyrir árslok 1978, sbr. ennfremur ákvæði um samanlagðan eignartíma arfleifanda og arftaka í 23. gr. laga nr. 90/2003. Í erindi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 19. febrúar [2008], kom fram að tilgreindur söluhagnaður í reit 522 í skattframtali árið 2007 væri ekki í samræmi við það, sem kærandi hefði ætlast til, enda ekki tilkominn fyrir tilverknað kæranda. Í erindinu vék kærandi að greindum ákvæðum 2. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 um uppgjör söluhagnaðar og gat jafnframt 3. mgr. lagagreinar þessarar. Þá fjallaði kærandi um 4. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003 og gerði grein fyrir fasteignamatsverði sumarbústaðarins og lóðar í árslok 2001 og síðari ár. Ótvírætt kom fram það viðhorf kæranda að engum skattskyldum söluhagnaði væri til að dreifa vegna umræddrar sölu hans á eignarhluta í sumarbústaðnum. Samkvæmt þessu stóðst engan veginn að afgreiða erindi kæranda með þeim hætti sem ríkisskattstjóri gerði með hinum kærða úrskurði, dags. 14. apríl 2008, þar sem erindið er afgreitt vafningalaust á grundvelli 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 án þess að nokkur skoðun hafi farið fram á uppgjöri söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. lagagreinar þessarar. Þá ber að hafa í huga að eins og að framan greinir verður að líta á uppgjörsreglu 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 sem undantekningarreglu, sem skattaðili getur nýtt sér, reynist meginreglur 2. mgr. lagagreinarinnar óhagstæðari eða ekki tækar, þannig að almennt verður að líta til uppgjörs söluhagnaðar samkvæmt þeim reglum áður en gripið er til greindrar undantekningarreglu. Samkvæmt þessu verður hvorki talið að ríkisskattstjóri hafi séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók hina umdeildu ákvörðun né rökstutt úrskurð sinn með viðhlítandi hætti, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. hinna fyrrnefndu laga. Með vísan til þessa verður að ómerkja hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra. Er því beint til ríkisskattstjóra að taka málið til nýrrar meðferðar og uppkvaðningar úrskurðar að nýju í samræmi við það sem að framan greinir og að gættum þeim atriðum sem þýðingu hafa fyrir úrlausnarefnið og fyrr er lýst. Með úrskurði þessum er þá engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins.“

III.

Með úrskurði, dags. 16. mars 2009, tók ríkisskattstjóri málið fyrir að nýju, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 280/2008 sem ríkisskattstjóri vísaði til. Ríkisskattstjóri rakti efni kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 13. júní 2008, þar á meðal lagarök kæranda með beinni tilvitnun í kæruna. Kærandi færi fram á að álagður fjármagnstekjuskattur af söluhagnaði vegna eignarhluta síns í umræddum sumarbústað yrði felldur niður. Í því sambandi væri vísað til fasteignamatsverðs sumarbústaðarins og lóðar í desember 2001 samtals 2.835.000 kr. sem væri hærri fjárhæð en söluverðið. Þá kæmi ennfremur fram að ef matsverð lóðar að fjárhæð 219.000 kr. væri dregið frá næmi skattskyldur söluhagnaður að hlut kæranda 46.000 kr. Fram kom af hálfu ríkisskattstjóra að í úrskurðinum yrði ekki „nánar fjallað um fyrri úrskurð ríkisskattstjóra eða yfirskattanefndar heldur verður fjallað um erindið eins og það liggur nú fyrir“, eins og þar sagði. Þá yrði litið svo á að óumdeilt væri að söluverð að hlut kæranda í umræddum sumarbústað næmi 700.000 kr. Ríkisskattstjóri rakti ákvæði 1. og 4. mgr. 12. gr. og 1. og 2. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri tók fram að eins og kæmi fram í erindi kæranda og hinum fyrri úrskurði ríkisskattstjóra svo og úrskurði yfirskattanefndar lægi ekki fyrir hvert væri stofnverð sumarbústaðarins. Athugun ríkisskattstjóra hefði leitt í ljós að samkvæmt skattframtali kæranda árið 1979 vegna tekjuársins 2008 (sic) hefði fasteignamat húss og lóðar vegna fjórðungs sumarbústaðarins numið 436.500 kr. og þar af hefði fasteignamat lóðar verið fjórðungur af 352.000 kr. Á árinu 1978 hefðu báðir foreldrar kæranda verið fallnir frá og hann þá orðinn arfþegi þeirra. Þá hefði einnig verið kominn á samningur frá 1972 um lóð undir sumarbústaðinn. Ríkisskattstjóri tiltók að umrætt fasteignamatsverð væri í gömlum krónum og teldist því vegna myntbreytingar nema 4.365 nýkrónum. Samkvæmt framreikningi með verðbreytingarstuðlinum 59,3680, sem við álagningu gjaldárið 2001 (sic) hefði verið stuðull tekjuársins 1978, næmi fjárhæðin 259.141 kr. eða lægri fjárhæð en 350.000 kr. sem svaraði til helmings söluverðs að hlut kæranda, sbr. heimild 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Yrði því að byggja á því að sú lagagrein ætti við um álagningu umrædds söluhagnaðar hjá kæranda. Samkvæmt þessu væru komin fram fullnægjandi rök fyrir niðurstöðunni í hinum fyrri úrskurði ríkisskattstjóra. Yrði ákvarðaður skattskyldur söluhagnaður því óbreyttur eða 350.000 kr. og stofn til fjármagnstekjuskatts yrði óbreyttur eða samtals 6.555.459 kr.

IV.

Með kæru, dags. 15. júní 2009, hefur kærandi skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 16. mars 2009, til yfirskattanefndar. Í kærunni fer kærandi fram á að yfirskattanefnd taki ákvörðun ríkisskattstjóra til endurskoðunar og felli niður eða lækki álagðan fjármagnstekjuskatt í samræmi við fyrri kröfur sínar. Í kærunni gerir kærandi ýmsar athugasemdir við útreikning ríkiskattstjóra á meintum söluhagnaði.

Kærandi áréttar fram kominn skilning sinn á söluhagnaðarhugtaki laga nr. 90/2003 er verði að skýra skattaðila í hag. Fullljóst sé að söluverð að hans hlut í umræddum sumarbústað hafi verið undir raunvirði eignarinnar, enda ákveðið með þeim hætti að auðvelda systur sinni og fjölskyldu hennar kaupin. Kærandi tekur fram að ríkisskattstjóri byggi á því að framreiknað fasteignamatsverð sumarbústaðarins frá árinu 1978 til ársins 2000 sé lægra en svari til helmings af söluverði eignarhluta hans í bústaðnum og því sé ekki unnt að verða við kröfu hans um lækkun og/eða niðurfellingu álagðs fjármagnstekjuskatts. Hér verði ríkisskattstjóra á í messunni, sbr. orðrétta tilvitnun í úrskurðinn, enda sé um óskiljanlegan texta að ræða nema ætlun ríkisskattstjóra hafi verið sú að vísa til ársins 1978. Er þarna augljóslega verið að vísa til tilgreiningar á árinu 2008 í úrskurðinum. Þá telur kærandi að ríkisskattstjóri hafi gert önnur mistök í úrskurði sínum sem felist í því að stofnverð miðist við fasteignamat sumarbústaðarins árið 1978, en ljóst sé af lagatextanum að leggja beri til grundvallar fasteignamat (stofnverð) sumar­bústaðarins í árslok 1979. Einnig liggi mistök ríkisskattstjóra í því að framreikningur hans miðist við gjaldárið 2001 en ekki við árslok 2001, eins og lögmælt sé í 4. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003. Framreikningur ríkisskattstjóra miðist við stuðulinn 59,3680 sem sé fráleitt rétt með hliðsjón af framangreindu misræmi. Kærandi kveðst ekki hafa réttan stuðul á takteinum, en ætlar yfirskattanefnd að ganga úr skugga um það verði sú leið farin að beita sömu álagningaraðferð og ríkisskattstjóri valdi. Þá vekur kærandi athygli á miklu misræmi á framreiknuðu stofnverði (fasteignamatsverði) frá árinu 1978, er fram komi í útreikningi ríkisskattstjóra, og fasteignamatsverði í árslok 2000. Engin önnur skynsamleg skýring finnist á þessu en að verðbreytingarstuðull skattyfirvalda sé rangur eða a.m.k. sá stuðull sem ríkisskattstjóri beiti. Sé allt með felldu eigi fullt samræmi að vera á milli fasteignamats í árslok 1979 og fasteignamats á sama tíma ársins 2001. Liggi misræmið í breyttu matsferli fasteigna virtist eðlilegt og sanngjarnt að taka tillit til þess við ákvörðun stuðulsins, enda beri að túlka íþyngjandi ákvæði skattalaga skattaðila í hag.

V.

Með bréfi, dags. 31. júlí 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi krefst í kæru að yfirskattanefnd „... taki ákvörðun ríkisskattstjóra til endurskoðunar og felli niður eða lækki álagðan fjármagnstekjuskatt í samræmi við fyrri kröfur ...“ kæranda. Kærandi bendir á meint mistök í úrskurði, dags. 16. mars 2009, m.a. við útreikning stofnverðs hinnar seldu eignar. Í kæru segir ennfremur: „Engin önnur skynsamleg skýring finnst við þessu misræmi, en að verðbreytingarstuðull skattyfirvalda sé rangur eða a.m.k. sá sem ríkisskattstjóri beitir. Væri allt með felldu ætti fullt samræmi að vera milli fasteignamats í árslok 1979 og fasteignamats á sama tíma ársins 2001.“

Samkvæmt 2. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst hagnaður af sölu eigna, sem ekki er heimilt að fyrna, mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði hins vegar. Samkvæmt 4. mgr. 12. gr. sömu laga kemur fram að hækka skal stofnverð eigna sem skattaðili eignast fyrir árslok 2001 samkvæmt verðbreytingarstuðli. Samkvæmt 2. málsl. 2. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er skattaðila, sem eignast hefur hina seldu eign fyrir árslok 1978, heimilt að nota gildandi fasteignamat í árslok 1979 í stað stofnverðs. Að framangreindu virtu er einungis heimilt að miða við stofnverð eigna við ákvörðun söluhagnaðar, sbr. 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en ekki fasteignamat, sbr. þó 2. málsl. 2. mgr. 15. gr. framangreindra laga. Getur því fasteignamat umþrættrar eignar, í árslok 2001 og síðar, ekki haft áhrif á ákvörðun söluhagnaðar í hendi kæranda.

Í úrskurði ríkisskattstjóra hafa þau mistök verið gerð að notast var við fasteignamat eignarinnar í árslok 1978 við útreikning á stofnverði samkvæmt 2. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, í stað fasteignamats eignarinnar í árslok 1979, eins og rétt hefði verið. Einnig hafa orðið þau mistök að ártöl hafa verið misrituð, annars vegar þar sem sagt er: „.. .samkvæmt skattframtali gjaldanda gjaldárið 1979, vegna tekjuársins 2008 ...“ en hér er um augljósa misritun að ræða eins og réttilega er bent á í kæru kæranda, og hins vegar við útreikning stofnverðs, sbr. 2. mgr. 15. gr. framangreindra laga, en sagt er að verðbreytingarstuðullinn 59,3680 hafi „... við álagningu 2001 verið stuðull tekjuársins 1978 ...“, en rétt er að framangreindur stuðull var verðbreytingar­stuðull við álagningu 2002 vegna eigna sem keyptar voru á tekjuárinu 1978.

Samkvæmt skattframtali kæranda frá 1980 var í árslok 1979 fasteignamat eignahluta kæranda í umþrættri eign, að meðtaldri lóð, að fjárhæð 607.250 í gömlum krónum, eða kr. 6.072,5 eftir myntbreytingu. Sé fasteignamat eignarinnar í árslok 1979 framreiknað með verðbreytingarstuðli 40,799, sem var verðbreytingarstuðull við álagningu gjaldárið 2002, þá verður umrædd fjárhæð kr. 247.752. Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 16. mars 2009, var söluhagnaður kæranda ákvarðaður í samræmi við 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda var slíkt hagkvæmara fyrir kæranda. Óumdeilt er að söluverð eignar hafi verið kr. 700.000 og er því hagkvæmara fyrir kæranda að skattskyldur söluhagnaður miðist við helming söluverðs, sbr. 3. mgr. 15. gr. framangreindra laga í stað 2. mgr. ákvæðisins, þrátt fyrir framangreind mistök ríkisskattstjóra í úrskurði, dags. 16. mars 2009. Þykja því mistök ríkisskattstjóra í úrskurði, dags. 16. mars 2009, sem og augljós misritun sem kærandi bendir á, ekki vera til þess fallin að valda ómerkingu á úrskurði ríkisskattstjóra.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. ágúst 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 23. ágúst 2009, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum. Ítrekar kærandi kröfur sínar samkvæmt kæru, dags. 15. júní 2009, og vísar til þargreindra málsástæðna og lagaraka. Aðallega sé þess krafist, eins og málið hafi þróast, að málið verði fellt niður. Kærandi víkur að málsmeðferð ríkisskattstjóra sem hafi verið haldin slíkum annmörkum að hljóti að leiða til ómerkingar á ákvörðun ríkisskattstjóra eða frávísunar málsins í heild. Ríkisskattstjóri hafi viðurkennt að starfsmönnum embættisins hafi orðið á alvarleg mistök við afgreiðslu málsins, en telji sér engu að síður heimilt að berja í brestina. Því sé harðlega mótmælt. Í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 31. júlí 2009, sé einkum byggt á því að mistök embættisins hafi í engu breytt efnislegri meðferð í máli kæranda. Kæranda hafi allt að einu verið gert að greiða 35.000 kr. fjármagnstekjuskatt samkvæmt heimildarákvæði 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 með því að sú aðferð leiði til hagstæðari niðurstöðu fyrir hann en framreiknað fasteignamatsverð sumarbústaðarins frá árinu 1979 til ársloka 2001, sbr. 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003 og 4. mgr. 15. gr. sömu laga (sic).

Kærandi tekur fram að í úrskurði yfirskattanefndar nr. 280/2008 sé þeim almæltu sannindum lýst að stofnverð og fasteignamatsverð séu tveir ólíkir hlutir. Þar komi einnig fram að líta beri á ákvæði 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 sem undantekningu frá meginreglu 2. mgr. sömu lagagreinar. Í 2. mgr. 15. gr. komi fram að skattaðila sé heimilt að nota gildandi fasteignamatsverð í árslok 1979 í stað stofnverðs við þær aðstæður sem þar greini. Þarna virðist vera byggt á þeirri forsendu að fasteignamatsverð samsvari stofnverði. Sá skilningur sé alrangur a.m.k. í tilviki kæranda. Væri svo ætti fullt samræmi að vera á milli framreiknaðs fasteignamatsverðs frá árslokum 1979 til ársloka 2001, svo framarlega sem verðbreytingarstuðull skattyfirvalda sé réttur. Sú sé hins vegar ekki reyndin, sbr. málatilbúnað ríkisskattstjóra. Ljóst sé að fasteignamatsverð sumarbústaðarins í dag sé byggt á framreiknuðu verði ársins 2001, þannig að uppruna villunnar sé að leita fyrr. Kærandi kveðst ekki hafa undir höndum gögn sem sýni hvenær fasteignamatsverð hafi breyst í það horf sem nú sé byggt á. Með því að beita verðbreytingarstuðli skattyfirvalda aftur á bak frá árinu 2001 til ársloka 1979 megi sjá hvert fasteignamatsverðið hefði átt að vera á síðarnefnda árinu. Sú aðferð sé hin eina rétta eða með öðrum orðum að notast við fasteignamatsverð sumarbústaðarins í árslok 2001. Allt annað leiði til ólögmætrar mismununar og ójafnræðis skattþegna. Þeir skattþegnar, er séu svo lánsamir að búa yfir upplýsingum um stofnverð, t.d. í ársbyrjun 1980, njóti allt annarrar og sanngjarnari skattalegrar meðferðar en þeir sem eigi ófyrnanlegar eignir fyrir það tímamark. Stofnverð sé verð, sem skattþegn geti haft áhrif á, eða a.m.k. markaðsverð þegar ráðstöfun eigi sér stað. Fasteignamatsverð sé á hinn bóginn ákvörðuð fjárhæð sem á þessum tíma (1979) hafi ekki verið í neinum tengslum við raunvirði fasteigna. Þetta hafi smám saman breyst allt til síðustu aldamóta og nú endurspegli fasteignamatsverð eigna staðgreiðsluverð þeirra, sbr. 2. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna.

VI.

Eins og fram er komið seldi kærandi eignarhluta sinn (fjórðungshlut) í sumarbústað í landi R með kaupsamningi, dags. 4. júní 2006, og nam söluverð að hlut kæranda 700.000 kr. sem er óumdeilt. Ágreiningur málsins varðar uppgjör og útreikning skattskylds hagnaðar vegna þessarar sölu. Með skattframtali kæranda árið 2007 fylgdi greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) vegna umræddrar sölu. Þar var skattskyldur söluhagnaður að fjárhæð 698.293 kr. leiddur fram og rataði í reit 522 í skattframtalinu og skattlagðist með 10% fjármagnstekjuskatti við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2007. Í erindi sínu til ríkisskattstjóra, dags. 19. febrúar [2008], skýrði kærandi þessa tilgreiningu og gerði athugasemdir af því tilefni, sbr. II. kafla hér að framan þar sem þetta kemur nánar fram. Í greindu erindi kæranda til ríkisskattstjóra fór hann fram á að álagður fjármagnstekjuskattur vegna meints söluhagnaðar vegna umræddrar sölu yrði felldur niður eða lækkaður. Voru kröfur kæranda í meginatriðum byggðar á því að engum skattskyldum söluhagnaði væri til að dreifa, sbr. tilvísun til fasteignamatsverðs sumarbústaðarins, einkum í árslok 2001, eða söluhagnaðurinn gæti að hámarki numið 350.000 kr., sbr. 2. og 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem kærandi vísaði til. Með úrskurði, dags. 14. apríl 2008, féllst ríkisskattstjóri á lækkun söluhagnaðar úr 698.293 kr. í 350.000 kr., sbr. 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, án nánari umfjöllunar um valkosti til uppgjörs söluhagnaðarins. Kærandi skaut úrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 13. júní 2008, og krafðist þess aðallega að álagður fjármagnstekjuskattur á meintan söluhagnað vegna sölu bústaðarins yrði með öllu felldur niður, en til vara að söluhagnaður yrði ákvarðaður 46.000 kr. og fjármagnstekjuskattur 4.600 kr. Með úrskurði nr. 280 frá 10. desember 2008 ómerkti yfirskattanefnd hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra og vísaði málinu til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar. Var á því byggt að ríkisskattstjóra hefði borið að gæta að uppgjöri söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, áður en hann gripi til heimildar 3. mgr. sömu lagagreinar. Hefði ríkisskattstjóri því hvorki rannsakað málið með fullnægjandi hætti né rökstutt ákvörðun sína nægjanlega, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. hinna fyrrnefndu laga. Í kjölfarið tók ríkisskattstjóri erindi kæranda til meðferðar að nýju, sbr. úrskurð, dags. 16. mars 2009, og ákvað að fyrri ákvörðun skyldi óbreytt standa. Ríkisskattstjóri tók fram að stofnverð sumarbústaðarins lægi ekki fyrir, sbr. 1. málsl. 2. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 og framreiknað fasteignamatsverð eignarinnar pr. 1. desember 1978 með verðbreytingar­stuðlinum 59,3680 sem gilti við álagningu gjaldárið 2002 vegna eigna sem keyptar voru á hinu fyrrnefnda ári næmi 259.141 kr. eða lægri fjárhæð en næmi helmingi söluverðs 350.000 kr. Væri fyrri niðurstaða, þ.e. viðmiðun við helming söluverðs, kæranda því hagstæðari.

Tilefni er til að víkja að kröfugerð kæranda í máli þessu. Í kæru kæranda, dags. 15. júní 2009, er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði tekin til endurskoðunar og álagður fjármagnstekjuskattur verði felldur niður eða lækkaður í samræmi við fyrri kröfur kæranda. Verður að álíta að þarna sé kærandi að vísa til kröfugerðar, dags. 13. júní 2008, vegna fyrri meðferðar málsins. Þar var þess aðallega krafist að álagður fjármagns­tekjuskattur af söluandvirði eignarhluta hans í umræddum sumarbústað yrði með öllu felldur niður. Til vara var þess krafist að söluhagnaður vegna eignarhluta hans yrði ákveðinn 46.000 kr. og fjármagnstekjuskattur því ákvarðaður 4.600 kr. Í II. kafla hér að framan er gerð nánari grein fyrir kröfugerðinni. Aðalkrafan var byggð á því að engum skattskyldum söluhagnaði væri fyrir að fara einkum með vísan til þess að byggja bæri á fasteignamatsverði í árslok 2001 að fjárhæð 2.835.000 sem stofnverði er væri hærra en söluverð 2.800.000 kr. Varakrafan var sömuleiðis byggð á þessari forsendu með þeirri breytingu að fasteignamatsverð lóðar að fjárhæð 219.000 kr. var dregið frá þannig að stofnverð varð 2.616.000 kr. og því reiknaðist söluhagnaður að fjárhæð 184.000 kr. eða 46.000 kr. að hlut kæranda. Ætla verður að kærandi byggi áfram á þeim málsástæðum sem hann tefldi fram við fyrri meðferð málsins. Að auki ber kærandi því við í kæru, dags. 15. júní 2009, svo og bréfi sínu, dags. 23. ágúst 2009, að taka beri tillit til verulegs misræmis milli fasteignamatsverðs í árslok 2001 og framreiknaðs fasteignamatsverðs í árslok 1979 til ársloka 2001 og setur fram ýmis sjónarmið af því tilefni, þar á meðal hugsanlegan bakreikning fasteignamatsverðs í árslok 2001 til ársloka 1979, enda megi af því ráða hvert fasteignamatsverðið hefði átt að vera á síðara árinu. Þá tíundar kærandi í kæru sinni, dags. 15. júní 2009, ýmsar athugasemdir við úrskurð ríkisskattstjóra þar sem bent er á villur og annmarka. Í bréfi kæranda, dags. 23. ágúst 2009, kemur fram að hann telji að málsmeðferð ríkisskattstjóra og afleidd niðurstaða sé hrein markleysa sem hljóti að leiða til ómerkingar á ákvörðun hans og/eða frávísunar málsins í heild. Verður að telja að í þessu felist sjálfstæð málsástæða fyrir niðurfellingu hins umdeilda söluhagnaðar og fjármagntekjuskatts vegna hans með öllu.

Áður en kröfur kæranda verða teknar til úrlausnar er rétt að gera grein fyrir lagagrundvelli málsins. Ákvæði 15. gr. laga nr. 90/2003 fjalla meðal annars um söluhagnað fasteigna sem ekki er heimilt að fyrna. Samkvæmt 1. mgr. lagagreinar þessarar telst hagnaður af sölu fasteigna, sem ekki er heimilt að fyrna samkvæmt 33. gr., þar með talin ófyrnanleg mannvirki, lönd, lóðir, ófyrnanleg náttúruauðæfi og réttindi tengd þessum eignum, svo sem lóðarréttindi, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 15. gr. er meginreglan um ákvörðun söluhagnaðar þess efnis að hagnaður af sölu þessara eigna telst mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra, að frádregnum áður fengnum niðurfærslum samkvæmt 32. gr. og söluhagnaði, sbr. 4. mgr. 15. gr. og 4. mgr. 12. gr., hins vegar. Samkvæmt 2. málsl. 2. mgr. 15. gr. er skattaðila heimilt, hafi hann eignast hina seldu eign fyrir árslok 1978, að nota gildandi fasteignamat í árslok 1979 í stað stofnverðs. Samkvæmt 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 er skattaðila jafnan heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. greinarinnar. Að virtri forsögu þessara ákvæða, sbr. sérstaklega athugasemdir með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. síðar lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nú lög nr. 90/2003, verður að telja að meginreglan um uppgjör söluhagnaðar af fasteignum, sem ekki er heimilt að fyrna, komi fram í 2. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Verður því að líta á reglu 3. mgr. 15. gr. fremur sem undantekningu sem skattaðili getur valið sé torvelt að henda reiður á stofnverði eða fasteignamatsverði eða uppgjör samkvæmt því reynist óhagstætt. Í 4. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að við ákvörðun söluhagnaðar af ófyrnanlegum eignum sem einstaklingur hefur eignast fyrir árslok 2001 og ekki eru tengdar atvinnurekstri hans skuli stofnverð þeirra hækkað samkvæmt verðbreytingarstuðli fyrir hvert ár til ársloka 2001. Ákvæði þetta var lögtekið með 4. gr. laga nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og öðrum tilgreindum lögum, og breytti 10. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, sbr. síðar 4. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003. Var ákvæðið liður í afnámi verðbólguleiðréttinga í skattskilum sem fólst í lögum nr. 133/2001 og tók gildi frá og með 1. janúar 2002, sbr. gildistökuákvæði 56. gr. laga nr. 133/2001. Í athugasemdum við 4. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 133/2001, kemur fram að þarna sé á ferðinni almennt ákvæði um hvernig ákvarða skuli stofnverð söluhagnaðar af ófyrnanlegum eignum einstaklinga utan rekstrar sem þeir hafi eignast fyrir árslok 2001. Lagt sé til „að stofnverðið ákvarðist í samræmi við þær reglur sem í gildi voru um framreikning stofnverðs við sölu eigna á árinu 2001“.

Víkur þá að aðalkröfu kæranda og þá fyrst að þeirri málsástæðu fyrir aðalkröfunni sem byggir á því að slíkir annmarkar hafi verið á úrskurði ríkisskattstjóra að þegar af þeim sökum beri að taka kröfuna til greina.

Kærandi eignaðist hina seldu eign fyrir árslok 1978. Ágreiningslaust er að stofnverð umrædds sumarbústaðar í skilningi 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. málsl. 2. mgr. 15. gr. laganna, liggur ekki fyrir, svo sem bent er á í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 16. mars 2009. Með þeim úrskurði tók ríkisskattstjóri sér fyrir hendur að leiða fram uppgjör söluhagnaðar á grundvelli 2. málsl. 2. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. nota gildandi fasteignamatsverð í árslok 1979 í stað stofnverðs, og bera saman við niðurstöðu samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar. Kærandi finnur fyrst að því að í úrskurði ríkisskattstjóra sé vikið að „... skattframtali gjaldanda gjaldárið 1979, vegna tekjuársins 2008 ...“ og telur að um óskiljanlegan texta sé að ræða nema ætlunin hafi verið að vísa til ársins 1978. Eins fram kemur í kröfugerð ríkisskattstjóra er hér um svo augljósa misritun að ræða að með öllu er óþarft að gera veður út af henni, enda verður ekki séð að það hafi vafist fyrir kæranda að átta sig á þessu. Á hinn bóginn verður að taka undir það með kæranda að skekkjur hafi orðið við útreikning ríkisskattstjóra á meintum söluhagnaði á grundvelli 2. málsl. 2. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 og er fallist á það í kröfugerð ríkisskattstjóra þar sem þessi mistök eru rakin nánar. Í fyrsta lagi lagði ríkisskattstjóri rangt fasteignamatsverð, þ.e. 436.500 gamlar krónur eða 4.365 nýkrónur, til grundvallar, enda byggði hann á fasteignamatsverði í árslok 1978 í stað fasteignamatsverðs í árslok 1979 í samræmi við skýlaus fyrirmæli 2. málsl. 2. mgr 15. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 1980, sem liggur fyrir í málinu, nam fasteignamatsverð eignarhluta kæranda 607.250 gömlum krónum í árslok 1979 eða 6.072,5 nýkrónum, sbr. og kröfugerð ríkisskattstjóra. Í öðru lagi byggði ríkisskattstjóri framreikning á röngum verðbreytingarstuðli eða 59,3680 sem gilti gjaldárið 2002 vegna eigna sem keyptar voru á tekjuárinu 1978. Réttur verðbreytingarstuðull er hins vegar 40,7990 sem gilti gjaldárið 2002 vegna eigna sem keyptar voru á tekjuárinu 1979. Að teknu tilliti til þessa nemur framreiknuð fjárhæð 247.752 kr., eins og réttilega kemur fram í kröfugerð ríkisskattstjóra, eða lítillega lægri fjárhæð en byggt var á í úrskurði ríkisskattstjóra. Tekið skal fram að umræddir verðbreytingarstuðlar eru aðgengilegir m.a. í útgefnu skattalagasafni ríkisskattstjóra. Þótt fyrrgreindar skekkjur hafi hlaupið inn í útreikning ríkisskattstjóra breyttu þær engu um niðurstöðu málsins af hendi embættisins. Verður ekki fallist á það með kæranda að mistök þessi hafi verið svo alvarleg að ómerkja verði ákvörðun ríkisskattstjóra, enda verður ekki séð að þau hafi valdið kæranda neinum réttarspjöllum. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á grundvelli þeirrar málsástæðu að slíkir annmarkar hafi verið á úrskurði ríkisskattstjóra að ómerkingu varði.

Víkur þá að efnislegum málsástæðum kæranda fyrir aðalkröfu. Telja verður að ríkisskattstjóri hafi með úrskurði sínum, dags. 16. mars 2009, þrátt fyrir fyrrgreinda hnökra, leitt fram með viðhlítandi hætti uppgjör og útreikning hins umþrætta söluhagnaðar kæranda, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 280/2008. Eins og áður getur er stofnverð ekki tiltækt og beindist því athugun ríkisskattstjóra að uppgjöri samkvæmt 2. málsl. 2. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 og samanburði slíks uppgjörs við niðurstöðu samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar. Samkvæmt niðurstöðu ríkisskattstjóra telst skattskyldur söluhagnaður kæranda 452.248 kr. samkvæmt útreikningi á grundvelli 2. málsl. 2. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 en 350.000 kr. miðað við reglu 3. mgr. sömu lagagreinar. Blasir því við að síðari niðurstaðan er kæranda hagstæðari. Kærandi hefur út af fyrir sig ekki dregið þetta í efa. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum 2. málsl. 2. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 kemur einungis til álita að nota gildandi fasteignamat í árslok 1979 í stað stofnverðs. Fasteignamatsverð í árslok 2001 eða síðar, sem kærandi vill miða við eða bakreikningur þess mats, kemur því ekki til greina í þessu sambandi. Verður ekki talið að dómur Hæstaréttar Íslands frá 19. mars 1998 í málinu nr. 150/1997: Íslenska ríkið gegn Sveini Einarssyni (H 1998:1094) hafi neitt fordæmisgildi í máli kæranda. Kærandi hefur í málatilbúnaði sínum fyrir yfirskattanefnd fjallað um meint misræmi milli framreiknaðs fasteignamatsverðs frá 1979 til ársloka 2001 og fasteignamatsverðs í árslok 2001 og telur einna helst að það bendi til þess að verðbreytingarstuðlar séu ekki réttir. Ekki hefur kærandi fært frekari rök fyrir þessari ályktun sinni. Þykir ekkert tilefni til að draga í efa að verðbreytingarstuðlar hafi verið reiknaðir á réttum lagagrundvelli, sbr. 26. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en sú lagagrein var felld úr gildi með 15. gr. laga nr. 133/2001 frá og með 1. janúar 2002. Þá ber kærandi því einnig við að misræmið kunni að liggja í breyttu matsferli fasteigna. Telur kærandi að á umræddum tíma (1979) hafi fasteignamatsverð ekki verið í neinum tengslum við raunverð fasteigna. Það hafi breyst og nú endurspegli fasteignamatsverð staðgreiðsluverð fasteigna. Vegna þessa skal tekið fram að bæði samkvæmt 27. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna, og 17. gr. laga nr. 94/1976, um skráningu og mat fasteigna, sem áður giltu, miðast fasteignamatsverð við „gangverð umreiknað til staðgreiðslu“. Þá er rétt að benda á, vegna sjónarmiða kæranda, að samkvæmt þessum grundvelli fasteignamatsverðs og grundvelli verðbreytingarstuðla, sem tóku mið af tilgreindum vísitölubreytingum, gat ekki verið slíkt samræmi á milli þessa tvenns sem kærandi heldur fram.

Með vísan til þess sem að framan greinir er aðalkröfu kæranda hafnað. Af niðurstöðunni leiðir og að varakröfu kæranda er einnig hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.