Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Helstu málavextir eru þeir að af hálfu kæranda, sem er einkahlutafélag um læknisþjónustu, var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2008 og sætti félagið af þeim sökum áætlun skattstjóra á skattstofnum við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2008, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Skattframtal kæranda árið 2008 barst skattstjóra 12. nóvember 2008 og var tekið til meðferðar sem skattkæra, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Áður en skattstjóri tók kæruna til úrlausnar ritaði hann kæranda bréf, dags. 12. mars 2009, þar sem félagið var krafið um skýringar á tilgreindum gjaldfærðum kostnaði í skattskilum þess árið 2008. Af hálfu kæranda var bréfi skattstjóra svarað með bréfi, dags. 3. júní 2009, þar sem grein var gerð fyrir umspurðum gjaldaliðum og lögð fram gögn í því sambandi.

Með kæruúrskurði, dags. 6. október 2009, féllst skattstjóri á að leggja skattframtal kæranda til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2008 í stað áætlunar, en að gerðum þeim breytingum á framtalinu að lækka gjaldfærðan ferðakostnað um 1.169.104 kr. og fella niður gjaldfærðan kostnað að fjárhæð 200.000 kr. vegna kaupa á fagbókasafni. Vísaði skattstjóri til ákvæðis um frádrátt rekstrarkostnaðar í 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að samkvæmt ákvæðinu væri almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa ekki frádráttarbær. Fyrir lægi að gjaldfærður ferðakostnaður kæranda væri til kominn vegna ferða eiganda félagsins, A, til og frá vinnu, en A væri búsettur í Bretlandi þrátt fyrir að vera með skráð lögheimili á Íslandi. Kostnaður starfsmanna vegna ferða til og frá vinnu yrði að teljast persónulegur kostnaður viðkomandi starfsmanna sem ekki yrði fallist á að komið gæti til gjalda í rekstri launagreiðenda. Breytti þar engu þótt um langan veg væri að fara. Yrði því hvorki fallist á gjaldfærslu kostnaðar vegna fargjalda 963.197 kr. né vegna dagpeninga 299.814 kr., en fallast mætti á gjaldfærslu kostnaðar að fjárhæð 93.907 kr. vegna námskeiðsgjalda. Þá yrði að líta svo á að kostnaður vegna kaupa á fagbókasafni að fjárhæð 200.000 kr. væri persónulegur kostnaður eiganda kæranda þar sem um væri að ræða safn fagbóka sem eigandinn hefði aflað sér vegna fagmenntunar sinnar og undirbúnings fyrir framtíðarstörf.

II.

Með kæru, dags. 4. janúar 2010, hefur kærandi skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að A, læknir sem búsettur sé í Bretlandi, hafi stofnað kæranda með það fyrir augum að starfa við lækningar hér á landi sem verktaki. Komi A reglulega til landsins á vegum félagsins til þess að starfa í þess þágu auk þess sem keypt hafi verið þjónusta undirverktaka frá og með árinu 2008. Í svarbréfi kæranda til skattstjóra, dags. 3. júní 2009, hafi verið greint frá því að í rekstrarreikningi kæranda fyrir rekstrarárið 2007 hefði fyrir mistök verið færður til gjalda ferðakostnaður að fjárhæð 311.390 kr. sem í raun hafi tilheyrt rekstrarárinu 2008 og því átt að eignfærast. Á grundvelli þessarar beiðni hafi skattstjóri hækkað rekstrarhagnað kæranda um greinda fjárhæð án þess að taka tillit til þess við lækkun gjaldfærðs ferðakostnaðar. Hækkun skattstjóra hafi þannig orðið 311.390 kr. of há og sé þess krafist að umrædd mistök verði leiðrétt. Þá liggi fyrir að skattstjóri hafi fallist á gjaldfærslu kostnaðar 93.907 kr. vegna námskeiðsgjalda en um leið hafnað gjaldfærslu tilheyrandi kostnaðar vegna fargjalda og dagpeninga, en kostnaður vegna námskeiða að teknu tilliti til fargjalda og dagpeninga hafi numið 257.407 kr. Sé þess því krafist að frádráttur kostnaðar vegna ferðalaga, funda og námskeiða og tilheyrandi dagpeninga verði hækkaður um 857.714 kr. auk fyrrgreindrar leiðréttingar vegna fyrirframgreidds kostnaðar 311.390 kr. Verði ekki fallist á gjaldfærslu umrædds kostnaðar í heild sé þess krafist að allur kostnaður vegna námskeiða heimilist til frádráttar. Þá hafi skattstjóri synjað um gjaldfærslu kostnaðar að fjárhæð alls 200.000 kr. vegna kaupa kæranda á fagbókasafni eiganda félagsins. Sé þess krafist að þeirri breytingu skattstjóra verði hnekkt, enda sé um að ræða gjöld sem nýtist félaginu við tekjuöflun þótt eignir þessar hafi verið keyptar af eiganda. Með vísan til framangreinds sé þess krafist í málinu að tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2008 ákvarðist 1.603.953 kr. að teknu tilliti til fyrrgreindrar leiðréttingar vegna fyrirframgreidds ferðakostnaðar. Þá sé þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði að fjárhæð 66.000 kr. vegna sex klukkustunda vinnu umboðsmanns kæranda vegna málsins.

III.

Með bréfi, dags. 9. apríl 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru umboðsmanns kemur fram að við úrskurð skattstjóra hafi tekjuskattsstofn kæranda í tvígang verið hækkaður um sömu fjárhæðina þ.e. 311.390 sem fyrir vangá var gjaldfærður í framtali 2008 en tilheyrði gjaldárinu 2009.

Skattstjóri felldi gjaldfærslu þessa kostnaður niður en auk þess hækkaði skattstjóri tekjuskattsstofninn einnig um sömu fjárhæð skv. beiðni umboðsmanns kæranda um eignfærslu hins fyrirframgreidda ferðakostnaðar. Fallist er á kröfu umboðsmanns kæranda þess efnis að lækka tekjuskattsstofn um kr. 311.390 vegna þessa.

Að öðru leyti er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. apríl 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, má draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Til rekstrarkostnaðar teljast þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1996 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær. Samkvæmt c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, telst til rekstrarkostnaðar ferðakostnaður í þágu atvinnurekstrar. Til staðfestingar á ferðakostnaði þurfa upplýsingar m.a. um tilgang ferðar, þátttakendur og fjölda ferðadaga að liggja fyrir með aðgengilegum hætti.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag um læknisþjónustu og er komið fram að eigandi kæranda, A læknir, hafi stofnað félagið á árinu 2007 með það fyrir augum að starfa á þess vegum við lækningar hér á landi, en A mun vera búsettur á Bretlandseyjum. Í skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 2007 var færður til gjalda kostnaður að fjárhæð 963.197 kr. vegna ferða, funda og námskeiða og kostnaður að fjárhæð 299.814 kr. vegna dagpeninga. Skattstjóri hafnaði frádráttarbærni þessa útgjalda, að frátöldum kostnaði að fjárhæð 93.907 kr. vegna námskeiðsgjalda, á þeim forsendum að kostnaður vegna ferða eiganda kæranda, A, milli Bretlands og Íslands vegna fyrrgreindra starfa hans á vegum kæranda hér á landi væri ekki frádráttarbær frá tekjum kæranda þar sem kostnaður starfsmanna vegna ferða til og frá vinnu yrði að teljast til persónulegra útgjalda viðkomandi starfsmanna en ekki til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar launagreiðanda. Yrði því hvorki fallist á gjaldfærslu kostnaðar vegna fargjalda né vegna reiknaðra dagpeninga.

Starfsemi kæranda er einvörðungu fólgin í sölu á læknisþjónustu hér á landi eftir því sem ráðið verður. Samkvæmt yfirliti vegna gjaldfærðs ferðakostnaðar, er fylgdi bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 3. júní 2009, er gjaldfærður kostnaður sem um ræðir vegna ferða A, eiganda kæranda og eina starfsmanns félagsins eftir því sem fram er komið, hingað til lands á tímabilinu frá 16. september til ársloka 2007 vegna starfa A í þágu kæranda. Að þessu athuguðu og eins og störfum A var farið árið 2007 verður að leggja til grundvallar að vinnustaður hans vegna umræddra starfa á vegum kæranda hafi verið hér á landi. Því verður að miða við að kostnaður vegna reglubundinna ferða A milli heimilis hans í Bretlandi og vinnustaðar hér á landi teljist vera vegna ferða til og frá vinnu og því í einkaþágu. Verður því að hafna kröfum kæranda um frádrátt kostnaðar vegna fargjalda og reiknaðra dagpeninga í tengslum við ferðir þessar.

Eins og hér að framan greinir féllst skattstjóri á gjaldfærslu kostnaðar að fjárhæð 93.907 kr. vegna námskeiðsgjalda. Samkvæmt gögnum málsins er um að ræða námskeið í Bretlandi á vegum þarlends spítala sem A sótti í september og október 2007. A er búsettur í Bretlandi, eins og fyrr greinir. Verður því ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á frádráttarbærni fargjalda að fjárhæð 92.700 kr. og dagpeninga að fjárhæð 70.800 kr. vegna ferða A frá Íslandi til Bretlands sem sagðar eru tengjast umræddum námskeiðum.

Víkur þá sögunni að gjaldfærðum kostnaði að fjárhæð 200.000 kr. vegna kaupa kæranda á fagbókum og fagritum af A. Er um að ræða fræðirit sem A mun hafa aflað sér í tengslum við nám í sérfræðigrein sinni, svo sem heiti umræddra rita þykja raunar bera með sér, sbr. lista sem fylgdi bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 3. júní 2009. Ætla verður að gjaldfærsla á kaupverði umræddra rita í skattskilum kæranda hafi byggst á ákvæði 39. gr. laga nr. 90/2003, en þar segir að þegar kostnaðarverð einstakra eigna eða eignasamstæðna er undir tilgreindri fjárhæð sé heimilt að færa það að fullu til gjalda á því ári sem eignanna er aflað.

Eins og fyrr segir synjaði skattstjóri gjaldfærslu vegna fræðibókakaupa m.a. á þeim forsendum að um væri að ræða persónulegan kostnað eiganda kæranda, enda hefði hann notað umrædd rit við nám og undirbúning fyrir framtíðarstörf. Er ljóst að skattstjóri taldi stofnun kæranda engu breyta um þetta. Af hálfu kæranda hefur því ekki verið mótmælt að eigandi kæranda hafi aflað sér umræddra fræðibóka í tengslum við nám í sérfræðigrein sinni. Þar sem þannig er um að ræða þátt í útgjöldum eiganda kæranda vegna viðbótarnáms hans eða náms til öflunar starfsréttinda, en útgjöld af því tagi teljast persónulegur kostnaður viðkomandi aðila, verður að taka undir það með skattstjóra að gjaldfærsla útgjalda, sem hér um ræðir, sé ekki að neinu leyti heimil í skattskilum kæranda. Verður því að hafna kröfu kæranda þar að lútandi.

Fallist er á kröfu kæranda varðandi lækkun tekjuskattsstofns um 311.390 kr. vegna fyrirframgreidds kostnaðar, sbr. og kröfugerð ríkisskattstjóra.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða félaginu málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað félagsins við meðferð málsins, en í kæru er gerð grein fyrir slíkum kostnaði. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 30.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2008 lækkar um 311.390 kr. frá því sem skattstjóri ákvað. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 30.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.