Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 2. júlí 2009, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði skattstjóra, dags. 8. apríl 2009, vegna skráningar kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts. Er kæruefni málsins sú ákvörðun skattstjóra að synja kæranda um sérstaka skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts vegna byggingar fjóss á jörðinni X, sbr. 4. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og ákvæði reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, með áorðnum breytingum.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt og að kæranda verði heimiluð sérstök skráning frá og með 1. janúar 2007. Til vara er þess krafist að fallist verði á sérstaka skráningu að hluta. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Helstu málavextir eru þeir að í kjölfar athugunar skattstjóra á bókhaldsgögnum Þ ehf. vegna uppgjörstímabilsins júlí-desember 2007 og bréfaskipta er lutu að tilfærðum innskatti í virðisaukaskattsskilum einkahlutafélagsins vegna byggingarframkvæmda á jörðinni X, sbr. bréf Þ ehf. og kæranda til skattstjóra, dags. 2. apríl og 26. maí 2008, fór kærandi fram á það með bréfi til skattstjóra, dags. 15. ágúst 2008, að félagið yrði skráð sérstakri skráningu í virðisaukaskattsskrá frá og með 1. janúar 2007 vegna byggingar fjóss á jörðinni X og frjálsri skráningu frá og með 1. janúar 2008 vegna útleigu jarðarinnar til Þ ehf., sbr. ákvæði I. og II. kafla reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, með síðari breytingum. Í bréfinu kom fram að útleiga jarðarinnar tæki til 25,9 hektara ræktaðs lands og tilgreindra fasteigna sem notaðar væru í atvinnurekstri, þ.e. við búrekstur. Framkvæmdir hefðu staðið yfir á jörðinni sem m.a. fælust í viðgerðum og viðhaldi á fasteignum tengdum búrekstri og byggingu nýs fjóss. Bréfinu fylgdi leigusamningur, dags. 1. apríl 2008, ásamt yfirlýsingu Þ ehf., dags. 21. apríl 2008, um greiðslu húsaleigu að viðbættum virðisaukaskatti.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf skattstjóra til kæranda, dags. 15. október 2008, þar sem skattstjóri greindi frá því að fyrirhugað væri að hafna beiðni kæranda um sérstaka skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts en fallast á frjálsa skráningu frá og með 1. júlí 2008, og svarbréf kæranda, dags. 31. október 2008, tilkynnti skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 3. desember 2008, að skattstjóri hefði hafnað erindi félagsins um sérstaka skráningu og frjálsa skráningu frá fyrra tímamarki en 1. júlí 2008, sbr. 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og I. og II. kafla reglugerðar nr. 577/1989. Þessa ákvörðun sína staðfesti skattstjóri með hinum kærða úrskurði, dags. 8. apríl 2009, í framhaldi af kæru kæranda, dags. 6. mars 2009. Með úrskurðinum var kærandi jafnframt skráður frjálsri skráningu í virðisaukaskattsskrá frá og með 1. júlí 2008 vegna útleigu jarðarinnar X.

III.

Forsendur skattstjóra fyrir ákvörðun hans um að synja kæranda um sérstaka skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts vegna byggingar fjóss á jörðinni X voru þær, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 3. desember 2008, og kæruúrskurð, dags. 8. apríl 2009, að leigutaki jarðarinnar, Þ ehf., hefði tekið hið nýbyggða fjós til óskattskyldra nota hinn 31. október 2007 þegar byggingu þess hefði verið lokið, þ.e. áður en leigusamningur vegna jarðarinnar hefði verið gerður milli kæranda og Þ ehf. þann 1. apríl 2008. Þessu til stuðnings vísaði skattstjóri til upplýsinga í bréfi héraðsdýralæknis, dags. 20. nóvember 2008, þar sem fram kæmi m.a. að héraðsdýralæknirinn hefði gert svonefnda fjósaskoðun í hinu nýja fjósi hinn 28. nóvember 2007 og í kjölfar þess gefið út fjósaskoðunarvottorð, en jafnframt kæmi fram að framleiðsla mjólkur hefði hafist í fjósinu þrátt fyrir að fjósaskoðunarvottorð hefði ekki verið gefið út. Kvaðst skattstjóri með vísan til þessara upplýsinga hafna þeim fullyrðingum kæranda að fjósið hefði ekki verið tilbúið til notkunar fyrr en í maí 2008. Þá lægi fyrir samkvæmt upplýsingum skattstjóra, m.a. samkvæmt samtali starfsmanns skattstjóra við fyrirsvarsmann L ehf., sem kærandi hefði átt viðskipti við vegna byggingar fjóssins, að hið nýja lausagöngufjós hefði verið tekið í notkun á seinni hluta ársins 2007. Yrði þannig að byggja á því að kærandi hefði tekið fjósið til óskattskyldra nota þann 31. október 2007 án þess að aflað hefði verið frjálsrar skráningar vegna þeirrar starfsemi Þ ehf. sem um væri að ræða, sbr. II. kafla reglugerðar nr. 577/1989. Hefði fasteign verið í útleigu án þess að aflað væri frjálsrar skráningar hefði það í för með sér að skilyrði sérstakrar skráningar samkvæmt I. kafla fyrrnefndrar reglugerðar teldust ekki uppfyllt, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 335/2005. Enginn sölureikningur hefði verið gefinn út af hálfu Þ ehf. til kæranda við lok framkvæmda í október 2007 þrátt fyrir að miða bæri afhendingu við það tímamark, sbr. ákvæði 1. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 20. gr. sömu laga. Þá lægi fyrir að engum virðisaukaskatti hefði verið skilað vegna útleigu jarðarinnar X til Þ ehf., enda kæmi fram í leigusamningi að virðisaukaskattur legðist við leigugreiðslur frá þeim tíma þegar leigusali, þ.e. kærandi, hefði fengið heimild til frjálsrar skráningar. Með hliðsjón af því að hið nýbyggða fjós hefði verið tekið til óskattskyldra nota þann 31. október 2007, í þeim skilningi að frjálsrar skráningar hefði ekki verið aflað vegna fasteignanna, væri það mat skattstjóra að skilyrði afturvirkrar frjálsrar skráningar frá og með 1. apríl 2008 væru ekki uppfyllt, enda hefðu þær fasteignir sem um ræðir ekki verið notaðar fyrir atvinnurekstur skattskylds aðila, sbr. 1. mgr. 3. gr. og 2. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Leigusamningur kæranda og Þ ehf. hefði ekki verið undirritaður fyrr en 1. apríl 2008. Frá lokum byggingartíma fjóssins í október 2007 og til 1. apríl 2008 hefði engin leiga verið greidd á notkunartíma húsnæðisins og engum virðisaukaskatti verið skilað vegna fasteigna sem um ræðir. Yrði ekki talið að skilyrði frjálsrar skráningar hefðu verið uppfyllt í tilviki kæranda fyrr en í fyrsta lagi þann 1. júlí 2008, þ.e. uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2008.

IV.

Í kæru umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að í máli kæranda séu öll skilyrði sérstakrar skráningar í grunnskrá virðisaukaskatts uppfyllt. Er tekið fram að meginástæða skattstjóra fyrir höfnun skráningarinnar sé sú að hið nýbyggða fjós hefði verið í útleigu áður en kærandi hefði sótt um frjálsa skráningu vegna hennar. Deiluefnið snúist einkum um það hvenær fjósið hafi verið tekið í notkun. Af hálfu kæranda hafi ávallt verið staðhæft að útleiga fjóssins hafi ekki hafist fyrr en þann 1. maí 2008, sbr. 3. gr. í leigusamningi milli kæranda og dótturfélagsins Þ ehf. Meginröksemd skattstjóra um að fjósið hafi verið tekið til óskattskyldra nota 31. október 2007 sé í fyrsta lagi byggð á upplýsingum í fjósaskoðunarvottorði héraðsdýralæknis, dags. 28. nóvember 2007. Í ljósi dagsetningar vottorðsins sé torráðið af hvaða ástæðum skattstjóri miði upphaf meintrar notkunar fjóssins við 31. október 2007. Eins og fram komi í vottorðinu hafi mjaltabúnaður (róbot) í eigu Þ ehf. verið settur upp í fjósinu á byggingartíma þess og verið nokkurn veginn tilbúinn til notkunar áður en fjósið sjálft hafi verið endanlega tilbúið. Af þeirri ástæðu hafi fjósaskoðun farið fram á greindum tíma, þ.e. til þess að nýting búnaðarins til mjólkurframleiðslu væri lögum samkvæmt. Hvað sem þessum afnotum leigutaka af umræddum búnaði líði sé byggt á því af hálfu kæranda að fjósið hafi ekki verið tilbúið til notkunar samkvæmt leigusamningi fyrr en í maí 2008 þegar útleiga þess hófst. Á jörðinni hafi verið fyrir annað eldra fjós sem rúmað hafi gripi Þ ehf. og hafi verið notað þar til útleiga á hinu nýja fjósi hófst. Er í kærunni vísað til nánari greinargerðar um notkun fjóssins sem fram kom í andmælabréfi til skattstjóra, dags. 31. október 2008, þar sem m.a. var greint frá því að þótt byggingarframkvæmdum á ytra byrði hússins hefði verið lokið í október 2007 hefði framkvæmdum við innréttingar og frágang innanhúss verið fram haldið. Í árslok 2007 hafi þannig átt eftir að koma fyrir milligerði, hurðum, mykjuhræru og gjafakerfi. Var þessu til stuðnings skírskotað til ljósrita af reikningum frá L ehf. vegna sölu búnaðar sem nauðsynlegur væri til starfrækslu kúabús, en reikningar þessir væru dagsettir í febrúar og mars 2008. Þá hefði uppsetning gjafakerfis í fjósinu ekki verið gallalaus og kerfið því ekki verið tilbúið til notkunar fyrr en í apríl 2008, auk þess sem rafmagnsvinna hefði farið fram í sama mánuði, sbr. reikning frá R ehf. Framlagt fjósaskoðunarvottorð breyti engu um þær framkvæmdir sem þannig hafi farið fram á vormánuðum 2008, enda sé ekki um það fjallað í vottorðinu hvenær fjósið hafi verið tilbúið til notkunar. Ekki sé um það að ræða að útleiga húsnæðisins hafi hafist áður en aflað hafi verið frjálsrar skráningar, svo sem skattstjóri hafi talið. Raunveruleg útleiga hafi ekki hafist fyrr en 1. maí 2008 og fram að þeim tíma hafi því ekki verið greidd nein leiga og því eðlilega engum útskatti verið skilað. Í öðru lagi hafi skattstjóri vefengt að útgefnir sölureikningar L ehf. og R ehf. tengdust byggingu fjóssins og í því sambandi vísað til upplýsinga sem aflað hafi verið í samtali við ónefndan fyrirsvarsmann hins fyrrnefnda félags. Skrifleg skýrsla um þetta samtal hafi aldrei verið lögð fyrir kæranda og félagið ekki átt þess neinn kost að tjá sig um greindar upplýsingar. Verði að telja að skattstjóri hafi með þessari málsmeðferð sinni brotið gegn andmæla- og upplýsingarétti kæranda, sbr. 13. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. úrlausn um svipaða annmarka á málsmeðferð skattstjóra í úrskurði yfirskattanefndar nr. 57/2003. Þá verði ekki annað séð en að skattstjóri hafi vanrækt lögboðna rannsóknarskyldu sína við meðferð málsins, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hafi skattstjóri einvörðungu byggt afdrifaríka ákvörðun sína í málinu á upplýsingum í fjósaskoðunarvottorði og samkvæmt samtali. Vegna tilvísunar skattstjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 335/2005 sé ástæða til að árétta að það hafi ávallt verið ætlun kæranda og Þ ehf. að hinar útleigðu fasteignir yrðu nýttar við atvinnurekstur skattskylds aðila, þ.e. með útleigu á grundvelli frjálsrar skráningar ellegar með starfrækslu kúabús. Loks verði að hafa í huga að Þ ehf. sé að öllu leyti í eigu kæranda og séu félögin samsköttuð. Í því ljósi sé ákvörðun skattstjóra harkaleg og hafi í för með sér að virðisaukaskattur safnist nú upp í rekstri kæranda, en með upptöku virðisaukaskatts í stað eldri söluskatts hafi sérstaklega verið stefnt að því að eyða slíkum áhrifum skattlagningar. Synjun skattstjóra sé því íþyngjandi og ekki til þess fallin að ná þeim markmiðum sem stefnt sé að með reglum um frjálsa og sérstaka skráningu. Með vísan til framangreinds sé þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt.

Í kærunni kemur fram að varakrafa kæranda um að fallist verði á sérstaka skráningu félagsins að hluta sé byggð á úrskurði yfirskattanefndar nr. 547/1998. Í þeim úrskurði hafi verið fallist á að leiðréttingarskylda innskatts vegna fasteignar, sem leigð hefði verið út án frjálsrar skráningar, tæki einungis til þess tímabils þegar útleiga eignar án frjálsrar skráningar hefði staðið yfir. Tilvik kæranda hljóti að teljast sambærilegt og því sé ekki heimilt að hafna alfarið beiðni félagsins um sérstaka skráningu á þeim grundvelli að tíu mánuðir hafi liðið frá því að fasteignir kæranda voru teknar til meintra óskattskyldra nota og þar til frádráttarréttur skapaðist að nýju við frjálsa skráningu kæranda þann 1. júlí 2008.

Í niðurlagi kærunnar er málskostnaðarkrafa kæranda áréttuð og í því sambandi vísað til meðfylgjandi málskostnaðaryfirlits þar sem tilgreindur er kostnaður að fjárhæð samtals 1.008.725 kr. án virðisaukaskatts vegna um 65 klukkustunda vinnu umboðsmanna kæranda við málið. Er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði að fjárhæð 1.255.863 kr.

V.

Með bréfi, dags. 12. febrúar 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 16. febrúar 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra að synja kæranda um sérstaka skráningu í virðisaukaskattsskrá samkvæmt 1. gr. reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, með síðari breytingum, sbr. 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, vegna byggingar fjóss á jörðinni X. Með hinum kærða úrskurði, dags. 8. apríl 2009, féllst skattstjóri hins vegar á beiðni kæranda um frjálsa skráningu í virðisaukaskattsskrá samkvæmt 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989 vegna útleigu félagsins á jörðinni til Þ ehf. á grundvelli leigusamnings, dags. 1. apríl 2008, þó þannig að skattstjóri miðaði upphafstímamark frjálsrar skráningar við 1. júlí 2008 í stað 1. apríl 2008, svo sem beiðni kæranda laut að, sbr. m.a. bréf umboðsmanna kæranda til skattstjóra, dags. 31. október 2008. Í greindum leigusamningi kemur fram að um sé að ræða útleigu jarðarinnar, þar á meðal 25,9 hektara ræktaðs lands og tilgreindra fasteigna á jörðinni, þ.e. fjárhúsa, hlöðu, verkfærageymslu, bogaskemmu, mjólkurhúss, blásarahúss og súgþurrkunar, kálfahúss, flatgryfju og fjósa, svo sem nánar er tíundað í samningnum. Samkvæmt kröfugerð og umfjöllun í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 2. júlí 2009, virðist síðastnefnd ákvörðun skattstjóra varðandi upphaf frjálsrar skráningar vera ágreiningslaus í málinu. Er kæruefnið þannig bundið við sérstaka skráningu og lýtur aðalkrafa kæranda að því að félaginu verði heimiluð sérstök skráning frá og með 1. janúar 2007.

Fyrir liggur að kærandi er eigandi alls hlutafjár í Þ ehf. Málið á sér þann aðdraganda að við athugun skattstjóra á bókhaldsgögnum hins síðarnefnda félags vegna uppgjörstímabilsins júlí-desember 2007 kom í ljós að félagið hafði fært til innskatts virðisaukaskatt af byggingarframkvæmdum við fasteignir á jörð kæranda, X. Í bréfi Þ ehf. til skattstjóra, dags. 2. apríl 2008, kom fram að félagið hefði haft umræddar byggingarframkvæmdir á hendi. Var tekið fram að allar fjárfestingar í nýbyggingum á jörðinni yrðu á forræði Þ ehf. og að viðkomandi fasteignir yrðu skráðar sem þinglesin eign félagsins við lok byggingarframkvæmda. Í kjölfar þessa barst skattstjóra hins vegar bréf umboðsmanns kæranda og Þ ehf., dags. 26. maí 2008, þar sem fram kom að hið síðarnefnda félag „[gæti] ekki verið eigandi fasteignar á landi [kæranda]“, eins og sagði í bréfinu, og virðast þar hafðar í huga reglur þinglýsingalaga nr. 39/1978. Var tekið fram í bréfinu að af þessum sökum væri „ekki mögulegt að líta á málið öðruvísi en þannig að [Þ ehf.] hafi verið aðalverktaki vegna byggingar umrædds fjóss“, eins og þar sagði. Yrði því að telja rétt að Þ ehf. gæfi út sölureikninga vegna verksins til kæranda sem myndi í kjölfarið óska eftir sérstakri og frjálsri skráningu í virðisaukaskattsskrá. Með bréfi til skattstjóra, dags. 15. ágúst 2008, fór kærandi síðan fram á að félagið yrði skráð sérstakri skráningu frá og með 1. janúar 2007 vegna byggingar fjóss á jörðinni X og frjálsri skráningu frá og með 1. janúar 2008 vegna útleigu jarðarinnar til Þ ehf. Í bréfinu kom m.a. fram að um væri að ræða fasteignir sem að öllu leyti væru nýttar við atvinnurekstur Þ ehf., þ.e. rekstur kúabús. Þá er þess að geta að í bréfi skattstjóra til kæranda, dags. 15. október 2008, þar sem skattstjóri boðaði félaginu fyrirhugaða synjun umsóknar um sérstaka skráningu, kom fram að þrátt fyrir að enginn verksamningur hefði legið fyrir milli kæranda og Þ ehf. um byggingarframkvæmdir hins síðarnefnda félags á jörð hins fyrrnefnda mætti líta svo á að Þ ehf. hefði verið aðalverktaki við byggingu fjóssins og að félaginu hefði því borið að gefa út sölureikning vegna seldrar þjónustu til kæranda, sbr. 1. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988. Um þetta er út af fyrir sig ekki deilt.

Eins og greinir í kafla III hér að framan voru forsendur skattstjóra fyrir ákvörðun hans um að synja kæranda um sérstaka skráningu í meginatriðum þær að hið nýbyggða fjós hefði verið tekið til óskattskyldra nota í október 2007 þar sem Þ ehf. hefði þá hafið starfsemi í fjósinu án þess að aflað hefði verið frjálsrar skráningar samkvæmt II. kafla reglugerðar nr. 577/1989 vegna þeirra afnota. Hin óskattskyldu not hefðu í för með sér að forsendur fyrir sérstakri skráningu samkvæmt 1. gr. umræddrar reglugerðar væru brostnar. Vísaði skattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 335/2005 í þessu sambandi þar sem fram kæmi að væri fasteign ætluð til útleigu án þess að aflað væri frjálsrar skráningar hefði það í för með sér að skilyrði sérstakrar skráningar teldust ekki uppfyllt, enda væri þá ekki um það að ræða að fasteign væri ætluð til nota fyrir atvinnurekstur skattskylds aðila, sbr. ákvæði 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Þá kvaðst skattstjóri telja að raunveruleg afhending hins nýbyggða fjóss af hálfu verktaka, þ.e. Þ ehf., til verkkaupa, þ.e. kæranda, hefði í síðasta lagi átt sér stað þann 31. október 2007 þegar byggingu fjóssins hefði verið lokið. Leit skattstjóri svo á að Þ ehf. hefði þá borið að gefa út sölureikning vegna verksins, sbr. 1. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 og 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, með áorðnum breytingum. Af hálfu kæranda er hins vegar byggt á því að byggingu fjóssins hafi ekki verið að fullu lokið fyrr en í apríl 2008 þegar útleiga þess hófst og því sé ekki um það að ræða að fjósið hafi verið tekið til óskattskyldra nota fyrir þann tíma.

Með 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er ráðherra heimilað að setja reglur um að fyrirtæki, sem selja aðra þjónustu en þá sem skattskyld er samkvæmt 2. gr. laganna, geti farið fram á frjálsa skráningu. Fyrirtæki, sem skráð eru með þessum hætti, skulu greiða virðisaukaskatt af sölu þeirrar þjónustu sem hin frjálsa skráning nær til, sbr. 2. mgr. 6. gr. laganna. Í athugasemdum við 6. gr. í greinargerð frumvarps þess, er varð að lögum nr. 50/1988, segir að heimild til frjálsrar skráningar geti haft þýðingu fyrir fyrirtæki sem leggja þurfa í verulega fjárfestingu vegna viðskipta við skráða aðila. Við skráninguna verði þjónusta hins frjálst skráða fyrirtækis skattskyld andstætt því sem hún væri ella. Hins vegar geti fyrirtækið dregið frá útskatti innskatt af vörum og þjónustu sem það hafi keypt vegna þessarar sölu. Jafnframt sé skráðum aðila, sem kaupi þessa þjónustu, heimilt að draga þannig greiddan skatt frá sem innskatt.

Í 4. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988 kemur fram að þeim, sem stunda byggingarstarfsemi eða mannvirkjagerð á eigin kostnað í þeim tilgangi að selja fasteignir skráðum aðila samkvæmt lögunum, sé heimilt að sækja um sérstaka skráningu til skattstjóra. Heimili skattstjóri slíka skráningu sé aðila heimilt að færa til frádráttar sem innskatt virðisaukaskatt af öllum aðföngum er varða sölu hans á fasteign til hins skráða kaupanda, sbr. 1. mgr. 16. gr. laganna. Er tekið fram að ráðherra setji nánari reglur um skilyrði sem uppfylla þarf til að öðlast skráningu samkvæmt þessari málsgrein, svo og um reikningshald og uppgjör til virðisaukaskatts samkvæmt henni. Í athugasemdum við 6. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 50/1988, segir að ákvæði 4. mgr. greinarinnar sé fyrst og fremst ætlað að tryggja samkeppnisstöðu þeirra sem stunda byggingarstarfsemi á atvinnuhúsnæði til endursölu gagnvart þeim sem eru skráðir og byggja sjálfir slíkt húsnæði til eigin nota.

Um sérstaka skráningu er nánar fjallað í I. kafla reglugerðar nr. 577/1989. Heimild reglugerðarinnar til sérstakrar skráningar er samkvæmt 1. mgr. 1. gr. hennar bundin við aðila, sem byggja fasteign á eigin lóð eða leigulóð og selja eignina skattskyldum aðila samkvæmt lögum nr. 50/1988. Tekið er fram í ákvæðinu að sérstök skráning geti tekið til hluta fasteignar. Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. reglugerðarinnar skal tilgreina í umsókn um sérstaka skráningu þá fasteign, sem skráningunni er ætlað að ná til, auk þess sem tiltekin gögn skulu fylgja umsókninni, þar á meðal skriflegur og fullgildur kaupsamningur byggingaraðila og skattskylds aðila um fasteignina, sbr. 1. tölul. málsgreinarinnar. Í 1. mgr. 3. gr. kemur fram að hafi byggingaraðili, sem um ræðir í 1. gr. reglugerðarinnar, ekki gert samning um sölu atvinnurekstrarhúsnæðis í lok fyrsta uppgjörstímabils eftir að byggingarframkvæmdir hófust, geti hann þrátt fyrir það fengið heimild skattstjóra til sérstakrar skráningar, enda fallist skattstjóri á skýrslu aðila um að viðkomandi eign sé ætluð til nota fyrir atvinnurekstur skattskylds aðila. Skilyrði fyrir skráningu í því tilviki er að aðili leggi fram tryggingu, svo sem nánar greinir í ákvæðinu. Í 2. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar segir að trygging samkvæmt 1. mgr. falli úr gildi; a) selji byggingaraðili skattskyldum aðila þá eign sem skráning taki til og uppfylli í því sambandi ákvæði 2. mgr. 1. gr. eða b) fái byggingaraðili heimild til frjálsrar skráningar samkvæmt ákvæðum II. kafla reglugerðarinnar eða c) taki byggingaraðili fasteign undir eigin skattskyldan rekstur. Tryggingu samkvæmt 1. mgr. er ætlað að tryggja endurheimtu á endurgreiddum innskatti ásamt reiknuðum útskatti að teknu tilliti til framreiknings samkvæmt byggingarvísitölu, ef skilyrði fyrir skráningu eru ekki lengur fyrir hendi, sbr. 3. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 697/1997.

Samkvæmt framangreindu verður að telja að frumskilyrði fyrir sérstakri skráningu sé að viðkomandi fasteign sé ætluð til nota fyrir atvinnurekstur skattskylds aðila, sbr. m.a. ákvæði 2. tölul. 2. mgr. 1. gr. og 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Sé fasteign ætluð til nota við starfsemi sem fellur utan skattskyldusviðs laga nr. 50/1988 eru skilyrði sérstakrar skráningar því ekki fyrir hendi. Á hinn bóginn er ljóst að sé fasteign ætluð til útleigu á grundvelli frjálsrar skráningar samkvæmt II. kafla reglugerðar nr. 577/1989, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, eru skilyrði sérstakrar skráningar almennt uppfyllt, sbr. sérstaklega ákvæði b-liðar 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989, sbr. og 2. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, þar sem segir að húsnæði, sem leigt sé út, teljist ekki notað fyrir skattskyldan rekstur nema leigusali hafi skráð sig frjálsri skráningu samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988.

Eins og rakið hefur verið hér að framan, sbr. bréf kæranda og Þ ehf. til skattstjóra, dags. 2. apríl og 26. maí 2008, virðist upphaflega hafa verið gert ráð fyrir því af hálfu fyrirsvarsmanna félaganna að dótturfélagið Þ ehf. yrði eigandi hins nýbyggða fjóss og annarra mannvirkja á jörð kæranda. Frá því var þó horfið og ákveðið að um útleigu jarðarinnar og greindra fasteigna frá kæranda til dótturfélagsins á grundvelli frjálsrar skráningar yrði að ræða. Ágreiningslaust er að fjósið var frá upphafi ætlað til nota við atvinnurekstur skattskylds aðila, þ.e. búrekstur á vegum dótturfélags kæranda. Var jörðin X leigð dótturfélaginu með ótímabundnum leigusamningi, dags. 1. apríl 2008, frá og með 1. maí sama ár og hefur skattstjóri fallist á frjálsa skráningu kæranda vegna útleigunnar, þó þannig að hann ákvarðaði upphafstímamark frjálsrar skráningar miðað við 1. júlí 2008. Eins og fyrr greinir hefur skattstjóri haldið því fram að leigutaki, Þ ehf., hafi haft afnot af fjósinu frá október 2007 vegna starfsemi sinnar þrátt fyrir ákvæði um upphaf leigutíma í leigusamningi aðila frá 1. apríl 2008. Um nánara umfang þeirra afnota liggur ekkert haldbært fyrir í málinu, en deilt er um það hvenær byggingu fjóssins var endanlega lokið af hálfu verksala, þ.e. Þ ehf. Af hálfu kæranda hefur því staðfastlega verið haldið fram að framkvæmdir við innréttingu fjóssins og frágang þess hafi farið fram á fyrri hluta ársins 2008, svo sem nánar var lýst í bréfi umboðsmanna kæranda til skattstjóra, dags. 31. október 2008, og eru þær skýringar studdar gögnum, sbr. ljósrit reikninga frá L ehf. og R ehf. sem fylgdu fyrrnefndu bréfi. Verður ekki talið að gögn sem skattstjóri aflaði frá héraðsdýralækni vegna meðferðar málsins, sbr. „gátlista fyrir fjósaskoðun“, dags. 28. nóvember 2007, vegna fjósaskoðunar dýralæknisins sem fram fór þann dag að X á grundvelli reglugerðar nr. 432/2002, um aðbúnað nautgripa og eftirlit með framleiðslu mjólkur og annarra afurða þeirra, gefi neitt tilefni til að draga þær skýringar kæranda í efa.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, og að virtum fram komnum skýringum kæranda í málinu þykja ekki efni til að líta svo á að hið nýbyggða fjós félagsins hafi verið tekið til óskattskyldra nota í skilningi framangreindra reglna um sérstaka skráningu á árinu 2007. Er krafa kæranda um sérstaka skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts vegna byggingar fjóssins á árinu 2007 tekin til greina, enda þykja skilyrði slíkrar skráningar vera uppfyllt, sbr. 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Rétt þykir að senda skráningarbeiðni kæranda til ríkisskattstjóra til afgreiðslu í samræmi við niðurstöðu úrskurðarins.

Tilefni er til að víkja að málsmeðferð skattstjóra í máli þessu. Eins og fram er komið greindi skattstjóri kæranda frá því með bréfi, dags. 15. október 2008, að fyrirhugað væri að hafna beiðni félagsins um sérstaka skráningu vegna byggingar fjóss þar sem svo virtist sem afhending fjóssins af hendi Þ ehf. hefði farið fram á síðasta uppgjörstímabili ársins 2007, nánar tiltekið í október á því ári. Af hálfu kæranda voru gerðar athugasemdir af þessu tilefni með bréfi, dags. 31. október 2008. Í kjölfar þessa aflaði skattstjóri á grundvelli 38. gr. laga nr. 50/1988 upplýsinga vegna málsins frá héraðsdýralækni með bréfi, dags. 13. nóvember 2008, sbr. svarbréf dýralæknisins, dags. 20. nóvember 2008, ásamt gögnum. Á þessum upplýsingum og gögnum byggði skattstjóri síðan í ákvörðun sinni frá 3. desember 2008 um að synja beiðni félagsins um sérstaka skráningu. Í ákvörðuninni vísaði skattstjóri ennfremur til upplýsinga sem hann hafði aflað vegna málsins frá fyrirsvarsmanni L ehf., en þar er skírskotað til samtals starfsmanns skattstjóra við ótilgreindan „forsvarsmann“ þess félags. Ekki var þannig um formlega skýrslugjöf umrædds aðila að ræða, sbr. 3. mgr. 38. gr. laga nr. 50/1988, og þær upplýsingar, sem í ákvörðun skattstjóra eru sagðar fengnar frá fyrirsvarsmanni L ehf., hafa ekki verið staðfestar af honum. Samkvæmt framansögðu er ljóst að skattstjóri byggði ákvörðun sína um að synja beiðni kæranda um sérstaka skráningu á upplýsingum um málsatvik, sem skattstjóri aflaði að eigin frumkvæði og kærandi átti þess ekki kost að kynna sér og tjá sig um fyrr en við kærumeðferð málsins hjá skattstjóra. Eins og málið lá fyrir skattstjóra að fengnu bréfi kæranda, dags. 31. október 2008, og þar sem skattstjóri byggði ákvörðun sína í málinu á fyrrgreindum upplýsingum, varð ekki hjá því komist að bera þær undir kæranda og gefa félaginu kost á að tjá sig um þær, sbr. 13. gr. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda leit skattstjóri svo á að þessar upplýsingar stönguðust á við fram komnar skýringar og staðhæfingar kæranda í málinu. Verður því að telja að með málsmeðferð skattstjóra hafi verið farið á svig við lögfestan andmæla- og upplýsingarrétt kæranda, sbr. fyrrgreind ákvæði.

Umboðsmenn kæranda hafa gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins, en greint hefur verið frá slíkum kostnaði, sbr. málskostnaðaryfirlit sem fylgdi kæru kæranda til yfirskattanefndar. Með hliðsjón af upplýsingum kæranda um kostnað félagsins af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður hæfilega ákvarðaður 300.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda í máli þessu. Skráningarbeiðni kæranda er send ríkisskattstjóra til afgreiðslu. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 300.000 kr.