Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að af hálfu kæranda var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2009. Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2009 sætti kærandi því áætlun skattstjóra á skattstofnum, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að viðbættu 15% álagi samkvæmt 108. gr. sömu laga. Samkvæmt gögnum málsins barst skattstjóra skattframtal kæranda árið 2009 hinn 30. nóvember 2009. Með kæruúrskurði, dags. 2. mars 2010, tók ríkisskattstjóri skattframtalið til afgreiðslu sem skattkæru samkvæmt 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 24. gr. laga nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum, sbr. og 113. gr. og ákvæði til bráðabirgða I í lögum nr. 136/2009, enda var málinu ólokið hjá skattstjóra þegar lög nr. 136/2009 öðluðust gildi hinn 1. janúar 2010.

Í kæruúrskurði sínum féllst ríkisskattstjóri á að leggja innsent skattframtal kæranda árið 2009 óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2009 í stað áætlaðra skattstofna, en að viðbættu 15% álagi á skattstofna samkvæmt skattframtalinu vegna síðbúinna framtalsskila, sbr. 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Ákveðið hefði verið að nýta heimild samkvæmt 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 til að beita 15% álagi. Með hliðsjón af fyrri framtalsskilum kæranda, sem hefðu verið það síðbúin gjaldárin 2006 og 2007 að kærandi hefði sætt áætlun á skattstofnum, yrði ekki talið að af hálfu kæranda hefði verið sýnt fram á að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 ætti við í tilviki kæranda þannig að fella bæri álagið niður. Ríkisskattstjóri tók fram að tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2009 yrði 20.418.600 kr. að meðtöldu álagi, en fjárhæð þess nam 2.663.296 kr.

II.

Með kæru, dags. 17. maí 2010, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 2. mars 2010, til yfirskattanefndar. Er þess krafist að álag það, sem ríkisskattstjóri bætti við tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2009, verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði að fjárhæð 166.413 kr., að meðtöldum virðisaukaskatti, sbr. meðfylgjandi málskostnaðar­yfirlit. Er krafan byggð á því að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt réttra málsmeðferðarreglna við meðferð málsins.

Í kærunni gerir umboðsmaður kæranda grein fyrir málsatvikum og rekur gang málsins. Tekur umboðsmaðurinn fram að ríkisskattstjóri hafi úrskurðað um veigamiklar breytingar á skattstofnum kæranda án þess að gefa kæranda kost á að gæta lögboðins andmælaréttar. Enda þótt andmælaréttar sé ekki sérstaklega getið í 99. gr. laga nr. 90/2003, líkt og gert sé í 4. mgr. 96. gr. laganna, sé fráleitt að túlka ákvæðið á þann veg að andmælaréttar njóti ekki við. Þvert á móti sé skýrt kveðið á um andmælarétt í 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. orðrétta tilvitnun í ákvæðið í kærunni. Bendir umboðsmaðurinn á að gildissvið og þýðing stjórnsýslulaganna sé að mörgu leyti sérstök, enda sé tilgangur þeirra að tryggja lágmarksréttindi aðila í samskiptum þeirra við stjórnvöld. Lögin gildi enda alltaf þegar stjórnvöld taki stjórnvaldsákvarðanir og samkvæmt því hefði verið óþarfi að kveða á um rétt til andmæla í 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Andmælaréttur hefði hvort eð er átt við. Telur umboðsmaðurinn að mátt hefði ætla að skattyfirvöldum væri kunnugt um samspil málsmeðferðarreglna stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og laga nr. 90/2003. Þessu til viðbótar telji umboðsmaðurinn vafasamt að rökstyðja álagsbeitingu með síðbúnum framtalsskilum tveimur til þremur árum áður, enda sé vandséð hvað þau hafi með þetta mál að gera. Við mat á því hvort beita skuli álagi skuli skattyfirvöld líta hlutrænt á aðstæður, sem uppi séu á því gjaldári sem verið sé að fjalla um, og „spara tilfinningasemina vegna fyrri samskipta við skattaðila“, eins og þar stendur. Í lok kærunnar áréttar umboðsmaðurinn að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 með því að kæranda hafi ekki verið veitt færi á að andmæla íþyngjandi stjórnvaldsákvörðun áður en hún var tekin. Slíkur annmarki eigi að leiða til ógildingar á ákvörðuninni. Í meðfylgjandi málskostnaðaryfirliti er tilgreind 9,25 klst. vinna endurskoðanda og lögfræðings við kæruna.

III.

Með bréfi, dags. 16. júlí 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru til yfirskattanefndar krefst umboðsmaður kæranda þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi á þeim grundvelli að umbjóðandi hans hafi ekki notið andmælaréttar við endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2009.

Eins og komið hefur fram í gögnum málsins skilaði kærandi skattframtali sínu eftir að álagningu var lokið, eða 30. nóvember 2009. Skattstjóri (sic) féllst á að leggja framtalið til grundvallar álagningu en ákvað einnig að beita heimild til álagsbeitingar með hliðsjón af fyrri framtalsskilum kæranda skv. 1. mgr. 108. gr. laga um tekjuskatt.

Samkvæmt langri skatt- og úrskurðaframkvæmd varðandi álagsbeitingu vegna síðbúinna framtalsskila hefur skipt máli hvort um ítrekuð síðbúin framtalsskil er að ræða. Ríkisskattstjóri taldi ekki efni til annars en beita heimildarákvæði 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 í tilviki kæranda.

Þess er krafist að staðfest verði álagsbeiting ríkisskattstjóra, enda hefur ekki verið sýnt fram á að ákvæði 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eigi við þannig að fella beri álag niður.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. júlí 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Veittur var 20 daga svarfrestur, miðað við dagsetningu bréfsins.

Með bréfi, dags. 23. júlí 2010, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Tekur umboðsmaðurinn fram að ríkisskattstjóri víki ekkert að því atriði að andmælaréttur kæranda hafi ekki verið virtur. Sérkennilegt sé að kröfugerðin lúti einungis að efnislegum rökum þegar úrskurðurinn standist ekki hvað form varði. Á hinn bóginn sé í kröfugerð ríkisskattstjóra vikið að langri úrskurðaframkvæmd varðandi álagsbeitingu vegna síðbúinna framtalsskila og vísað til þess hvort framtalsskil hafi áður dregist. Þessar yfirlýsingar ríkisskattstjóra séu einkennilegar, sérstaklega í ljósi þess að álagsbeiting hafi lengi ráðist af huglægri afstöðu einstakra starfsmanna skattyfirvalda frekar en hlutlægum mælikvörðum, eins og ríkisskattstjóri reyni að halda fram. Að öðru leyti vísar umboðsmaðurinn til málsástæðna í kæru til yfirskattanefndar.

IV.

Í 1. málsl. 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, segir að skattstjóri, nú ríkisskattstjóri, sbr. 32. gr. laga nr. 136/2009, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum og fleiri lögum, megi bæta allt að 15% álagi við þá skattstofna sem hann áætlar telji framtalsskyldur aðili ekki fram til skatts innan tilskilins frests. Berist framtal, sem álagning verði byggð á, eftir lok framtalsfrests en áður en álagningu skattstjóra, nú ríkisskattstjóra, sé lokið, megi þó aðeins bæta 0,5% álagi á skattstofna fyrir hvern dag sem skil hafi dregist fram yfir frestinn, þó ekki hærra álagi en 10%, sbr. niðurlagsákvæði 1. mgr. 108. gr. laganna. Í 3. mgr. sömu lagagreinar er boðið að fella skuli niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Eins og fram er komið taldi kærandi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2009 og sætti því áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2009. Skattframtal kæranda árið 2009 barst skattstjóra hinn 30. nóvember 2009 eða á lokadegi kærufrests vegna almennrar álagningar opinberra gjalda á lögaðila gjaldárið 2009, sbr. auglýsingu, dags. 30. október 2009, um lok almennrar álagningar á lögaðila, og var það tekið til meðferðar sem skattkæra, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Á grundvelli laga nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum, tók ríkisskattstjóri, eins og fram er komið, við afgreiðslu kærunnar, sbr. 113. gr. og ákvæði til bráðabirgða í lögum nr. 136/2009, enda var málinu ólokið hjá skattstjóra þegar lögin öðluðust gildi hinn 1. janúar 2010. Með kæruúrskurði, dags. 2. mars 2010, féllst ríkisskattstjóri á að leggja hið innsenda skattframtal kæranda árið 2009 óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2009, en að viðbættu 15% álagi á tekjuskattsstofn vegna síðbúinna framtalsskila. Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2009 hafði kærandi sætt 15% álagi á áætlaðan tekjuskattsstofn, sbr. 2. mgr. 95. gr. og 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 17. maí 2010, er þess krafist af hálfu umboðsmanns kæranda að kæruúrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur. Þrátt fyrir að krafa kæranda sé orðuð með þessum hætti verður að skilja kæruna svo að einungis álagsbeiting ríkisskattstjóra verði ómerkt, enda var með úrskurðinum innsent skattframtal kæranda árið 2009 óbreytt lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda að öðru leyti. Af hálfu umboðsmanns kæranda er álagsbeitingunni mótmælt á þeim grundvelli að andmælaréttur kæranda hafi ekki verið virtur svo sem nánar er rökstutt, sbr. II. kafla hér að framan.

Eins og skattframtalið bar að samkvæmt framansögðu var ríkisskattstjóri, áður skattstjóri, ekki bundinn af fyrirspurnar- og tilkynningarákvæðum 96. gr. laga nr. 90/2003 hygðist hann breyta skattframtalinu eða vefengja það í heild sinni eða að hluta. Ríkisskattstjóra bar hins vegar að rökstyðja kæruúrskurð sinn, þ.m.t. þær breytingar sem hann gerði á framtalinu, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 um skyldu til rökstuðnings og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings, og sjá til þess samkvæmt rannsóknarreglu 10. gr. síðastnefndra laga að málið væri nægjanlega upplýst væru ákvarðanir teknar sem krefðust slíks. Með vísan til þessa og málsatvika að öðru leyti verður ekki talið að ríkisskattstjóra hafi borið að gefa kæranda kost á því að tjá sig sérstaklega um þá álagsbeitingu sem ákvörðuð var með hinum kærða úrskurði. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli að farið hafi verið á svig við lögmæltan andmælarétt kæranda. Þá verður að telja að málið hafi verið nægjanlega upplýst áður en ákvörðun var tekin um álagsbeitinguna, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt langri skatt- og úrskurðaframkvæmd varðandi álagsbeitingu vegna síðbúinna framtalsskila hefur skipt máli hvort um ítrekuð síðbúin framtalsskil er að ræða. Ríkisskattstjóri taldi ekki efni til annars en beita heimildarákvæði 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 í tilviki kæranda, enda hefði ekki verið sýnt fram á að ákvæði 3. mgr. lagagreinar þessarar ætti við þannig að fella bæri álag niður. Þá rökstuddi ríkisskattstjóri álagsbeitinguna með vísan til síðbúinna framtalsskila kæranda árin 2006 og 2007, sbr. fyrrgreinda skatt- og úrskurðaframkvæmd. Að þessu leyti var rökstuðningur ríkisskattstjóra í samræmi við greinda skatt- og úrskurðaframkvæmd. Verður að telja að rökstuðningur ríkisskattstjóra hafi verið fullnægjandi, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt þessu verður ekki talið að neinir þeir annmarkar hafi verið á meðferð máls kæranda sem leitt geti til ómerkingar á hinni umdeildu álagsbeitingu. Varðandi efnishlið málsins er til þess að líta að engar skýringar hafa komið fram af hálfu kæranda á þeim töfum sem urðu á framtalsskilum árið 2009. Verður því hvorki talið að af hálfu kæranda hafi verið sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæða 1. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, er kröfu kæranda um niðurfellingu álags hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.