Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 4. september 2009, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 2. júlí 2009, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2001. Með úrskurðinum hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum á opinberum gjöldum kæranda í framkvæmd og hækkaði fjármagnstekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2001 úr 6.462.096 kr. í 66.962.091 kr. eða um 60.499.995 kr., að meðtöldu 25% álagi á hækkun stofnsins, vegna meints vanframtalins söluhagnaðar sem til kominn var vegna sölu kæranda á hlutabréfum í V ehf. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur og endurákvörðun hans á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2001 verði felld úr gildi, en til vara er þess krafist að kaupverð eignarhluta kæranda í B S.A. verði hækkað til samræmis við hækkun á söluverði eignarhluta kæranda í V ehf. og að kæranda verði heimilað að niðurfæra stofnverð þeirra umfram fjárhæðarmörk laga (6.461.344 kr.). Til þrautavara er þess krafist að hækkun ríkisskattstjóra á fjármagnstekjuskattsstofni kæranda verði lækkuð að álitum og að fallið verði frá beitingu álags. Þá krefst kærandi einnig hæfilegs málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Helstu málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf þann 7. júní 2005 rannsókn á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 1999 til 2004, í kjölfar athugunar skattrannsóknarstjóra á breytingum á eignaraðild að V ehf. Er líða tók á rannsókn málsins ákvað skattrannsóknarstjóri að afmarka rannsóknina við tekjuárið 2000. Á þeim tíma, sem rannsókn skattrannsóknarstjóra tók til, starfaði kærandi sem einn af framkvæmdastjórum V ehf. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins dagana 20. júní 2005 og 22. nóvember 2005, auk þess sem skýrsla var tekin af R, framkvæmdastjóra X ehf., vegna málsins þann 20. júní 2005. Jafnframt er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gerð grein fyrir skýrslum, sem teknar voru af D þann 22. júní 2005 og E þann 16. júní 2005, vegna skattskila þeirra í tengslum við viðskipti með hlutabréf í framangreindu einkahlutafélagi. Með bréfi, dags. 11. september 2006, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. sama dag, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Andmælafrestur var veittur til 26. september 2006, en óskir bárust um lengri andmælafrest og var fresturinn tvívegis framlengdur. Andmæli bárust frá umboðsmanni kæranda með símbréfi, dags. 20. október 2006, en frumrit bréfsins barst þremur dögum síðar. Með andmælunum fylgdi bréf frá Deloitte hf., dags. 15. júní 2005, úrskurður ríkisskattstjóra frá 26. ágúst 2003 og ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra frá 11. janúar 2001. Andmælin leiddu til þess að felld var út umfjöllun um 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 23. nóvember 2006, sem var að öðru leyti samhljóða þeirri skýrslu sem kæranda var send með bréfi þann 11. september 2006, að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem sérstaklega er gerð grein fyrir andmælum kæranda og afstaða tekin til þeirra.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 23. nóvember 2006, var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda vegna tekjuársins 2000. Kom fram í skýrslunni að rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði leitt í ljós að sala skattaðila á hlutabréfum í V ehf. hefði verið langt undir raunvirði á þeim tíma er salan fór fram, og söluhagnaður þar af leiðandi verulega vantalinn í skattskilum kæranda. Í skýrslunni kom fram að í skattframtali árið 2001 greindi skattaðili frá sölu hlutabréfa í V ehf. að nafnverði 11.662.552 kr., en söluverð bréfanna nam 21.839.800 kr. Tilgreindur kaupandi hlutabréfanna var Y-banki. Í sama skattframtali gerði skattaðili grein fyrir kaupum á hlutabréfum í B S.A., en seljandi bréfanna var Y-banki. Nafnverð þeirra bréfa var tilgreint 14.513.500 kr. og kaupverð 21.839.800 kr. Við skýrslutöku þann 20. júní 2005 var kærandi beðinn um að gera grein fyrir aðdraganda þess að hann seldi hlutabréf sín í V ehf. Kærandi sagði aðdragandann vera þann að D bróðir sinn hefði hætt hjá félaginu og selt bréf sín í því til Y-banka. Í ljósi þeirra breytinga hefði kærandi einnig ákveðið að selja bréf sín til Y-banka. Hugsunin hefði verið sú að stofna til viðskiptasambanda við aðra fjármálastofnun en þáverandi viðskiptabanka félagsins. Kærandi taldi að C, ásamt öðrum bankastjórum Y-banka, hefði líklegast átt frumkvæði að viðskiptunum, en að viðskiptin hefðu fyrst og fremst verið munnleg og að hann gæti ekki nefnt neinn sérstakan starfsmann bankans sem hann hefði verið í samskiptum við. Aðspurður um hvernig sölugengi hlutabréfanna í viðskiptunum hefði verið ákvarðað svaraði kærandi því til að reynt hefði verið að finna út hámarksverð. Félagið hefði ekki verið á markaði, verið mjög skuldsett, það hefði ekki getað staðið skil á reikningum á réttum tíma og greiddi gífurlegan vaxtakostnað. Engin ákveðin formúla eða viðmið hefðu þó verið notuð við ákvörðun verðsins. Kærandi var jafnframt spurður um aðdraganda fjárfestinga hans á hlut í erlendu hlutafélagi, B S.A., fyrir 21.839.800 kr. Kærandi sagði að ætlunin hefði verið að tryggja frekari samskipti við Y-banka og tryggja þannig hugsanlegar lánafyrirgreiðslur við kæranda sjálfan. Einnig hefði vakað fyrir mönnum að tryggja mögulegan aðgang V ehf. að fjármagni. Aðspurður um eignarhluta sinn í félaginu sagðist kærandi ekki vilja gefa hann upp, hann væri einn af hluthöfum en ekki stofnandi félagsins. Kærandi sagði stjórn félagsins taka ákvarðanir um fjárfestingar þess, en hann kæmi ekkert nálægt því. Þá sagðist kærandi ekki geta tjáð sig neitt frekar um félagið og vísaði í lög um bankaviðskipti í Lúxemborg þar sem félagið lyti lögum þess lands. Þegar kærandi var spurður hvort B S.A. hefði eignast hlutabréfin í V ehf., sem hann hefði selt bankanum, sagðist hann ekkert geta tjáð sig um viðskipti bankans við einstök eignarhaldsfélög, þ.m.t. B S.A., og vildi ekki tjá sig um hvort félagið ætti eða hefði eignast fyrrgreinda hluti. Þá var lagður fyrir kæranda „samningur um hlutabréf“ úr bókhaldi X ehf., þar sem D kaupir hlutabréf í V ehf. af X ehf., fyrir hönd fyrrnefnda félagsins. Í samningnum kom fram að hlutabréfin hefðu verið að nafnverði 1.385.390 kr., en hefðu verið seld á 18.000.000 kr. Var kærandi spurður hvort hann kannaðist við samninginn og sagðist hann þá hljóta að hafa séð samninginn áður, en hann minntist þess þó ekki sérstaklega. Hann vissi þó að D og eigandi X ehf. höfðu verið í samskiptum á þessum tíma og að viðskiptin hefðu ekki í reynd verið viðskipti með hluti í félaginu, heldur hefði þetta verið ígildi skuldabréfs sem gert hefði verið með þessum hætti, í stað þess að auka skuldsetningu félagsins á sínum tíma. X ehf. hefði þannig átt að fá vaxtagreiðslur fyrir, eins og fram kæmi í samningnum.

Í framangreindri skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var gerð grein fyrir niðurstöðum á rannsókn á virði hlutabréfa í V ehf. Þar eru viðskipti með hlutabréf í félaginu á árinu 2000 rakin, nánar tiltekið á tímabilinu 10. ágúst til 30. nóvember það ár. Þar kemur fram að þann 8. ágúst árið 2000 voru hluthafar í félaginu fjórir. E og kærandi áttu hvor um sig hluti að nafnverði 10.964.975 kr. (41,55%), D átti hluti að nafnverði 1.687.656 kr. (6,40%) og X ehf. átti hluti að nafnverði 1.385.390 kr. (5,25%), eða jafnstóran hluta og V ehf. átti í eigin bréfum. Svo virtist sem sú staða hefði komið upp að þegar E, bróðir kæranda, hefði viljað losa eignarhald sitt í félaginu, hefðu aðrir stjórnendur og meirihlutaeigendur, þ.e. kærandi og D ákveðið að gera slíkt hið sama og í því sambandi staðið í viðskiptum með hlutabréf sín í félaginu við Y-banka. D og kærandi keyptu þá alla eigin hluti V ehf. á genginu 1,87-1,89. Hluta þessara bréfa hafði V ehf. keypt af X ehf. sama ár, á genginu 12,99. Skattrannsóknarstjóri óskaði eftir því við X ehf. að félagið legði fram upplýsingar um viðskipti með hlutabréf í V ehf. Fyrir skattrannsóknarstjóra var lagður samningur, dags. 1. september 2000, þess efnis að V ehf. hefði keypt hlutabréf af X ehf. í fyrrnefnda félaginu að nafnvirði 1.385.390 kr., á 18.000.000 kr. Í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra þann 20. júní 2005 var framkvæmdastjóri X ehf., R, beðinn um að lýsa aðdragandanum að sölu þess hlutafjár sem getið var um í samningnum. Í framburði hans kom fram að D hefði boðið honum sama verð fyrir hlutabréfin, eins og um væri að ræða ríkisbréf dagsett í janúar 1986. R kvaðst hafa maldað í móinn og óskað eftir verðmati á félaginu, enda hefði hann ekki haft neina hugmynd um heildarvirði V ehf. á þeim tíma. D mun þá hafa neitað að verðmat færi fram og kvaðst R, í ljósi þess að V ehf væri einn af stærstu viðskiptavinum X ehf., ekki hafa sóst fast eftir því að verðmat færi fram og verið feginn að fá þó það verð sem fékkst fyrir bréfin.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra var einnig gerð grein fyrir gögnum og upplýsingum um viðskipti með hlutabréf í V ehf. árið 2002. Í gögnum, sem skattrannsóknarstjóri aflaði hjá fyrirtækjaráðgjöf Z-banka hf., í tengslum við ráðgjöf vegna MBO (e. Management buy-out) eða kaupum stjórnenda á fyrirtækjum, kom fram að félag kæranda, B S.A., hefði selt hlutabréf sín í V ehf. samkvæmt samningi, dagsettum 12. apríl 2002, og kom kærandi fram fyrir hönd B S.A. í viðskiptunum. Kaupandi bréfanna var P S.A., en fyrir hönd kaupanda undirritar D samninginn. Var hér um að ræða samning upp á 14.513.613 kr. að nafnvirði, eða um 55% af heildarhlutafé V ehf., og nam kaupverðið 470.000.000 kr. Samkvæmt þessu var sölugengi hlutabréfanna í viðskiptunum 32,38 og heildarvirði alls hlutafjár í V ehf. því 845.545.455 kr. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 22. nóvember 2005 var kærandi spurður að því hvort hann gæti skýrt þá hækkun sem orðið hefði á gengi hlutafjár í V ehf. á þessum tíma, eða frá genginu 1,87 og í 32,38. Sagði kærandi skýringuna felast í gjörbreyttu fyrirtæki. Umsvifin hefðu aukist til muna, samningar hefðu verið gerðir vegna virkjana, S hf. hefði verið keypt til félagsins og breyttar markaðsástæður og betra efnahagsástand hefðu ráðið þar miklu um.

Þá var í skýrslunni vikið að kennitölum úr rekstri V ehf., byggðum á ársreikningum félagsins vegna rekstraráranna 1998, 1999, 2000 og 2001. Er þar um að ræða veltu, EBIDTA, hagnað og innra virði, auk þess sem þar er gerð grein fyrir hlutafé og eigin fé félagsins. Væri miðað við það að heildarvirði félagsins væri aðeins 45.382.416 kr., eins og sala hlutabréfanna til Y-banka bar með sér, þá reiknaðist V/H hlutfall félagsins sem 45.382.416/40.090.151=1,13. Þetta hlutfall segði til um hversu mörg ár hagnaður félagsins væri að skila aftur ígildi heildarverðsins. Í skýrslunni kom fram að samkvæmt fundargerðarbókun stjórnarfundar frá 27. janúar 2000 yrði ekki annað ráðið en að D, framkvæmdastjóri V ehf., hefði verið búinn að mynda sér skoðun á markaðsvirði félagsins að gefnum forsendum. Af orðum hans að dæma þyrfti V/H hlutfall að vera á bilinu 12-16 til að fjárfestar hefðu áhuga. Framangreind bókun var borin undir kæranda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 22. nóvember 2005 og kvað hann það virði sem nefnt var af D á fundinum vera tómt bull. Hann sagði félagið hafa verið með neikvætt eigið fé, að frádregnu sérstöku endurmati, og að allar verðhugmyndir hefðu verið slitnar úr samhengi og væru algerlega tilhæfulausar.

Í skýrslunni var að lokum gerð grein fyrir tveimur mismunandi aðferðum við útreikning á virði hlutabréfa í V ehf. árið 2000. Þar kemur fram að V ehf. hafði ekki verið skráð á opinberum verðbréfamarkaði og því var ekki til skráð gangverð á félaginu á opinberum markaði, en almennt væri hægt að byggja mat á gangverði hlutabréfa á bókfærðu verði eigin fjár viðkomandi félags samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi þess. Útreikningur á gangverði hlutabréfa V ehf. væri samkvæmt „aðferð 1“ miðaður við eiginfjárstöðu félagsins í lok árs 1999, enda lægi ekki fyrir árshlutareikningur vegna rekstrarársins 2000. Innra virði félagsins var í lok ársins 7,37. Samkvæmt þessu hefði útreikningur á gangverði hlutabréfa félagsins numið eftirfarandi fjárhæðum: 11.662.552*7,37=85.953.008 kr., og vantalið söluverð í skattskilum kæranda samkvæmt þessu 64.113.208 kr. Þá gerði skattrannsóknarstjóri jafnframt grein fyrir gangverði bréfanna ef miðað væri við sölu X ehf. til V ehf. (aðferð 2). Samkvæmt því væri gangverðið þannig reiknað: 11.662.552*12,99=151.496.550 kr., og vantalið söluverð í skattskilum kæranda samkvæmt því 139.833.998 kr.

Í skýrslunni dró skattrannsóknarstjóri ríkisins saman niðurstöðu sína varðandi þær ráðstafanir sem að framan greinir með svofelldum hætti:

„6.1 Almennt

Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á tekjum og skattskilum skattaðila vegna tekjuársins 2000 hefur leitt í ljós að sala á hlutabréfum í V ehf. hefur verið langt undir raunvirði þess á þeim tíma er salan fór fram.

6.2 Grundvöllur skattskila

Með vísan til framanritaðs er ljóst að opinber gjöld skattaðila gjaldárið 2001 verða ekki ákvörðuð á grundvelli þess skattframtals sem skattaðili stóð skil á, enda þykir í ljós leitt að það sé efnislega rangt, þar sem söluhagnaður hlutabréfasölu er verulega vantalinn.

6.3 Tölulegar niðurstöður

Telja verður að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi leitt í ljós að skattaðili gerði ekki grein fyrir söluhagnaði að lágmarki kr. 64.113.208 sé eingöngu tekið mið af innra virði (aðferð 1) V ehf. eins og það var í lok árs 1999. Samkvæmt aðferð 2 þá hefur skattaðili ekki gert grein fyrir söluhagnaði að fjárhæð kr. 139.833.998.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 24. nóvember 2006, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Með bréfi, dags. 29. júlí 2008, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2001 á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra eru framangreind málsatvik og niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins rakin. Þá vék ríkisskattstjóri að því að það væri mat hans, miðað við niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra, að það væri full ástæða til endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2001, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. og 96. gr. laga nr. 90/2003. Í kjölfarið gerði ríkisskattstjóri grein fyrir þeim sjónarmiðum sem umboðsmenn kæranda settu fram í andmælabréfi til skattrannsóknarstjóra um að frestur skattyfirvalda til endurákvörðunar væri liðinn, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri áréttaði að draga mætti þá ályktun af dómaframkvæmd að skýra bæri ákvæðið með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, en samkvæmt því ákvæði gæti skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir væru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja mætti að óyggjandi upplýsingar væru fyrir hendi, en gera skyldi skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Eins og málið lá fyrir var það mat ríkisskattstjóra að ekki hefði verið unnt að breyta skattframtali kæranda og hækka skattskyldan söluhagnað á grundvelli þeirra upplýsinga sem fram komu í skattframtali og fylgigögnum þess. Þá væri rétt að benda á að í 3. mgr. 97. gr. kæmi fram að heimild til endurákvörðunar reiknaðist frá og með byrjun þess árs þegar rannsókn hófst hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra kæmi fram að rannsókn hefði hafist þann 7. júní 2005 og því yrði ekki fallist á þau andmæli umboðsmanna kæranda að frestur til endurákvörðunar væri útrunninn.

Ríkisskattstjóri taldi að gögn málsins og málsatvik öll sýndu að kærandi hefði á árinu 2000 notið aðstoðar Y-banka við að koma eignarhaldi sínu á hlutabréfum í V ehf. yfir í erlent eignarhaldsfélag. Væri litið til allra málsatvika, viðskipta með bréf í V ehf. sama ár og innra virðis félagsins, væri ljóst að tilfæringar kæranda miðuðu allar að því að lágmarka skattskyldan söluhagnað af hlutabréfunum. Að mati ríkisskattstjóra hefði kærandi þannig sniðgengið ákvæði 1. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt (nú 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt). Ríkisskattstjóri liti svo á að Y-banki hefði eingöngu verið milliliður og að hlutabréfin í V ehf. hefðu í raun aldrei komist í eigu bankans. Þannig hefði kærandi getað búið svo um hnútana að svo virtist sem um viðskipti milli tveggja óskyldra aðila væri að ræða þó að í raun hefði kærandi verið að selja hlutabréf í sinni eigu yfir í erlent eignarhaldsfélag sem væri alfarið í hans eigu. Þá sýndu gögn málsins að kærandi hefði verið eini hluthafinn í B S.A. og að það félag hefði eignast hlutabréfin í V ehf. en ekki Y-banki. Sæist það best á því að það hefði verið kærandi sem hefði komið fram fyrir hönd hins erlenda eignarhaldsfélags á stjórnarfundum í V ehf. og undirritað fyrir hönd hins erlenda félags um sölu á hlutabréfum til erlends félags í eigu D. Með hliðsjón af framangreindu hefði ríkisskattstjóri því í hyggju, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt (áður 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt), að líta svo á að kærandi hefði selt hlutabréf sín í V ehf. beint yfir í B S.A. sem væri félag í hans eigu. Því næst rakti ríkisskattstjóri ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, hvernig það ákvæði hefði verið skýrt og gerði grein fyrir dómaframkvæmd í því sambandi. Yrði ekki annað séð, miðað við dóm Hæstaréttar Íslands frá 3. september 2002 í máli nr. 316/2002 (H 2002:2631), en að ákvæðið tæki til skipta skattaðila í víðtækum skilningi.

Ríkisskattstjóri boðaði að hann hygðist líta til „aðferðar 1“ í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, þ.e. að miða við innra virði félagsins, enda væri félagið ekki á markaði. Í skýrslunni kæmi fram að innra virði í árslok 1999 hefði verið 7,37, veltan hefði numið 1.000.534.393 kr., EBIDTA 187.577.781 kr., hagnaður 40.090.151 kr., eigið fé 184.514.481 kr. og hlutafé 25.022.887 kr. Umboðsmaður kæranda hefði haldið því fram að innra virði félagsins hefði í raun verið neikvætt í árslok 1999 og því til stuðnings lagt fram bréf frá Deloitte hf., dags. 15. júní 2005, og afrit af úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 26. ágúst 2003. Af þessu tilefni vildi ríkisskattstjóri taka fram að í úrskurði ríkisskattstjóra væri verið að úrskurða um heimild V ehf. til að gefa út jöfnunarhlutabréf. Af úrskurðinum yrði ekki ráðið að eigið fé V ehf. hefði verið neikvætt, heldur eingöngu að félaginu hefði ekki verið heimilt að gefa út jöfnunarhlutabréf upp fyrir ákveðið hámark þar sem ekki höfðu farið fram formlegar breytingar á brunabótamati fasteigna félagsins, en samkvæmt c-lið 7. gr. auglýsingar nr. 8/1997 væri það brunabótamat fasteigna sem réði hækkun á endurmatsreikningi þegar meta ætti hvort heimild væri til útgáfu jöfnunarhlutabréfa, eins og ítarlega væri gerð grein fyrir í boðunarbréfi ríkisskattstjóra.

Að öllu virtu boðaði ríkisskattstjóri að hann hygðist miða við að sölugengið hefði verið 7,37 í viðskiptum kæranda og B S.A. Söluverðið yrði því 85.953.008 kr. í stað 21.839.800 kr. Af þessu leiddi að söluhagnaður kæranda yrði 74.290.456 kr. í stað 8.872.780 kr. Ennfremur boðaði ríkisskattstjóri að hann hefði í hyggju að beita 25% álagi á vantaldan söluhagnað, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda teldi hann ærna ástæðu til þegar litið væri til þeirrar fjárhæðar sem kærandi vantaldi og þeirra aðgerða sem hann lagði í til að komast hjá því að greiða skatt af rétt ákvörðuðum söluhagnaði.

Loks vildi ríkisskattstjóri vekja athygli kæranda á þágildandi ákvæði 7. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, en samkvæmt því ákvæði hefði verið heimilt að fresta tekjufærslu söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfa einstaklinga á árinu 2000 um ein áramót frá söludegi að svo miklu leyti sem fjárhæð söluhagnaðarins væri umfram 3.230.672 kr. hjá einstaklingum og 6.461.344 kr. hjá hjónum. Hefðu önnur hlutabréf verið keypt í stað hinna seldu innan þess tíma, færðist söluhagnaðurinn til lækkunar á kaupverði hinna nýju bréfa. Ef hlutabréf væru ekki keypt innan tilskilins tíma teldist söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum á því ári þegar hann myndaðist. Ef kærandi óskaði eftir að nýta framangreinda heimild til frekari lækkunar á stofnverði hlutabréfa í B S.A. væri honum bent á að óska þess skriflega í andmælafresti boðunarbréfsins og leggja fram nauðsynleg gögn.

Með bréfi, dags. 21. ágúst 2008, óskaði umboðsmaður kæranda eftir frekari fresti til andmæla vegna boðaðrar endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda. Veitti ríkisskattstjóri kæranda viðbótarfrest til 22. september 2008 með tölvupósti, dags. 22. ágúst 2008. Þann 18. september 2008 óskaði umboðsmaður kæranda eftir viðbótarfresti, sem veittur var til 1. október 2008 samkvæmt bréfi ríkisskattstjóra dags. 19. september 2008. Þann 29. september óskaði umboðsmaður svo eftir enn frekari fresti til að andmæla boðuðum breytingum og var frestur framlengdur til 20. október 2008, sbr. tölvupóst þess efnis, dags. 30. september 2008.

Með bréfi, dags. 20. október 2008, andmælti umboðsmaður kæranda boðuðum breytingum ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2001, sbr. framangreint boðunarbréf hans, dags. 29. júlí 2008. Í bréfinu áréttaði umboðsmaðurinn öll þau andmæli sem fram voru sett undir rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, en einnig kom fram að umboðsmaðurinn teldi að óhæfilegur dráttur hefði orðið á framgangi rannsóknar skattrannsóknarstjóra og að enn frekari dráttur hefði orðið á afgreiðslu málsins hjá ríkisskattstjóra, en ríflega 20 mánuðir hefðu liðið frá því að skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins var send ríkisskattstjóra og þar til kæranda voru boðaðar breytingar á grundvelli skýrslunnar. Væri þetta athugunarvert, ekki síst í því ljósi að málið væri afmarkað við eitt einasta atriði í skattskilum kæranda. Með þessu væri freklega brotið gegn 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Því næst rakti umboðsmaður kæranda úrskurðaframkvæmd og álit umboðsmanns Alþingis, og taldi jafnframt að slíkur óhóflegur dráttur á málarekstri, eins og um hefði verið að ræða, væri í andstöðu við mannréttindaákvæði stjórnarskrárinnar, svo sem ráða mætti af dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 112/2003 (H 2003:3377). Þá væri því haldið fram að við yfirferð yfir skýrslu skattrannsóknarstjóra hefði komið í ljós að embættið hefði kosið að horfa fram hjá grundvallarmisskilningi í málatilbúnaði embættisins með því að svara ekki athugasemdum eða breyta forsendum til að reyna að breiða yfir mesta misskilninginn. Þá væri andmælt þeim staðhæfingum að kærandi hefði haft fullan og óheftan aðgang að öllum gögnum sem vistuð væru hjá Y-banka varðandi B S.A. Kærandi hefði greint frá hlutafjáreign sinni í félaginu, en hann hefði ekki verið stofnandi félagsins, eins og sjá mætti af stofngögnum þess og ekki setið í stjórn þess. Þessu hefði ríkisskattstjóri hins vegar ákveðið að líta fram hjá. Þá vék umboðsmaðurinn að því að væri byggt á þeirri forsendu að ekki hefði falist annað en færsla þeirra eignarhluta úr persónulegri eigu yfir í erlent eignarhaldsfélag, og að fyrir lægi að hækka yrði söluverð eignarhlutanna í hendi kæranda, yrði jafnframt að hækka kaupverð þeirra hjá B S.A. og þar með stofnverð bréfanna í því félagi í hendi kæranda. Þá yrði að heimila kæranda að niðurfæra stofnverð þeirra bréfa um söluhagnað eignarhlutanna í V ehf., umfram fjárhæðarmörk laga (6.461.344 kr. hjá hjónum) að fullu. Vegna vangaveltna skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra um verðmæti hlutabréfa í V ehf. væri rétt að taka fram að í fyrsta lagi væri með ólíkindum að gera hugmyndir eins manns á stjórnarfundi að lykilatriði um mat á verðmæti hlutabréfa í félaginu og væru áður framsett andmæli áréttuð hvað þetta varðaði. Í öðru lagi hefði félagið verið með neikvætt eigið fé, að frádregnu sérstöku endurmati, á þeim tíma sem um ræddi. Í þriðja lagi væri því harðlega mótmælt að viðskipti V ehf. og X ehf. gæfu vísbendingar um að það gengi sem notast var við í viðskiptum kæranda hefði verið of lágt. Viðskiptin hefðu ekki verið hefðbundin hlutabréfaviðskipti, eins og gögn málsins bentu til, auk þess sem framburður framkvæmdastjóra X ehf. styddi það. Framburður framkvæmdastjórans, um greiðsluerfiðleika V ehf., renndi jafnframt litlum stoðum undir hugmyndir skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra um verðmæti félagsins. Þá vekti furðu að ekki skyldi hafa verið tekin skýrsla af D varðandi viðskiptin með bréf X ehf. úr því að skattrannsóknarstjóri og ríkisskattstjóri legðu svo mikið upp úr þeim. Í bréfi umboðsmannsins var boðaðri álagsbeitingu ríkisskattstjóra loks sérstaklega andmælt. Kærandi hefði upplýst um öll sín viðskipti í skattframtali og skattstjórinn í Reykjavík hefði haft allar upplýsingar um eigið fé V ehf. til að breyta framtali kæranda fyrir álagningu, sbr. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Í samræmi við það yrði að telja að 2. mgr. 97. gr. sömu laga kæmi í veg fyrir að ríkisskattstjóra væri unnt að hrinda hinni boðuðu endurákvörðun í framkvæmd. Kysi ríkisskattstjóri að virða andmæli kæranda að vettugi væri þess loks krafist að endurákvarðaður söluhagnaður yrði færður til frekari lækkunar á stofnverði hlutabréfa kæranda í B S.A. Þá óskaði kærandi eftir frekari fresti til 3. nóvember 2008 til að koma að frekari athugasemdum, skýringum og gögnum.

Með tölvupósti, dags. 21. október 2008, féllst ríkisskattstjóri á að veita kæranda lokafrest til 3. nóvember 2008 til að koma með frekari athugasemdir og skýringar í málinu.

Með bréfi, dags. 3. nóvember 2008, sem barst 5. nóvember 2008, lagði umboðsmaður kæranda fram viðbótarandmæli og gögn vegna boðaðra breytinga á opinberum gjöldum kæranda. Þar var vikið að því að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði haft til rannsóknar viðskipti fleiri eigenda eignarhluta í V ehf., sem munu hafa átt viðskipti með nákvæmlega sama hætti, á sama tíma og á sama gengi og kærandi. Í ljós hefði komið að málin hefðu ekki sætt sams konar meðferð hjá skattyfirvöldum. Með bréfinu fylgdi ljósrit tilkynningar skattrannsóknarstjóra ríkisins til D þar sem honum var tilkynnt um málsmeðferðarlok hjá embættinu. Jafnframt fylgdi bréfinu svar D við fyrirspurn umboðsmanns kæranda þess efnis að mál hans og kæranda hefðu á allan hátt verið sambærileg. Með þessu hefði verið brotin sú grundvallarregla að allir væru jafnir fyrir lögunum. Þá hefði umboðsmaðurinn, í tilefni af þeirri áherslu sem skattrannsóknarstjóri og ríkisskattstjóri hefðu lagt á vangaveltur D á stjórnarfundi um verðmæti félagsins, leitað eftir svörum D við spurningum varðandi verðmæti félagsins á þessum tíma. Svör hans hefðu verið algerlega á eina lund, verðmæti félagsins hefði í raun verið ekki neitt. Reynt hefði verið að fá fjárfesta til þátttöku með liðsinni banka, en engir hefðu fundist, og það hafi verið mat bankans að enginn raunhæfur möguleiki væri á aðkomu fjárfesta vegna veikrar stöðu félagsins á þessum tímapunkti. Þá væri ítrekað af hálfu umboðsmannsins að V ehf. hefði verið með neikvætt eigið fé, að frádregnu sérstöku endurmati, á þeim tíma sem um ræddi. Sérstaka endurmatið væri reiknuð stærð og bæri ekkert afdráttarlaust með sér um raunverðmæti þeirra eigna sem endurmetnar væru eða hvernig endurmatið skilaði sér inn í verðmæti á eignarhlutum í félagi við sölu þeirra. Að ætla sér að nota innra virði félagsins, byggt á reiknuðu endurmati til slíks íþyngjandi mats á því hvert hefði verið ætlað verðmæti eignarhluta í félaginu við kaup og sölu, og þar með til skattlagningar kæranda, væri fráleitt. Þrátt fyrir heimildir skattyfirvalda til að víkja til hliðar einkaréttarlega gildum löggerningum við skattlagningu á grundvelli 57. gr. laga nr. 90/2003 yrði ekki séð að lagaheimildir stæðu til þess að skattyfirvöld hefðu óbundnar hendur til slíkrar íþyngjandi viðmiðunar um verðlagningu, enda væru þær heimildir ekki tilgreindar í boðunarbréfi ríkisskattstjóra. Nær hefði verið að skattrannsóknarstjóri hefði leitað eftir mati óháðra, sérfróðra aðila um verðmæti eignarhlutanna á grundvelli 3. mgr. 16. gr., sbr. 20.-22. og 29. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, úr því talin var ástæða til vefengingar á því verðmati sem lagt hefði verið til grundvallar í viðskiptunum. Loks vildi umboðsmaðurinn árétta að hann teldi bæði 1. og 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 standa í vegi fyrir því að unnt væri að hrinda hinni boðuðu endurákvörðun í framkvæmd.

Með úrskurði, dags. 2. júlí 2009, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd. Í úrskurði ríkisskattstjóra eru raktar framangreindar niðurstöður og andmæli við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og boðunarbréfi ríkisskattstjóra. Í úrskurðinum kemur fram að það væri engu að síður mat ríkisskattstjóra, að virtum framangreindum andmælum, að full ástæða væri til endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2001, og með vísan til þess og 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. 101. gr. og 96. gr. sömu laga, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd.

Í úrskurði ríkisskattstjóra var framangreindum andmælum kæranda við boðunarbréfi ríkisskattstjóra svarað. Þar var í fyrsta lagi vikið að þeim drætti sem orðið hefði á málinu hjá skattyfirvöldum og öðrum formannmörkum. Vegna andmæla umboðsmanns kæranda um ónógan málshraða, tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hefðu brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti almennt ekki ein og sér verið talin leiða til ómerkingar viðkomandi ákvarðana. Mætti í þessu sambandi vísa til dóma H 1949:179, H 1997:385, H 1998:378 og dóms réttarins frá 19. nóvember 2004 í máli nr. 424/2004. Sá dráttur sem orðið hefði hjá ríkisskattstjóra orsakaðist m.a. af mannabreytingum hjá embættinu. Þá vék ríkisskattstjóri sérstaklega að andmælum umboðsmanns kæranda um að frestur skattyfirvalda til endurákvörðunar hefði verið liðinn, sbr. 1. og 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum var þá rakið hvernig ákvæði 2. mgr. 97. gr. hefði verið skýrt i dómaframkvæmd og að draga mætti þá ályktun að skýra beri ákvæðið með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Eins og málið lá fyrir var það mat ríkisskattstjóra að ekki hefði verið unnt að breyta skattframtali kæranda og hækka skattskyldan söluhagnað á grundvelli þeirra upplýsinga sem fram kæmu í framtali kæranda og fylgigögnum þess. Þá hefði rannsókn hafist hinn 7. júní 2005 og miða ætti frestútreikning frá byrjun þess árs, sbr. 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Því yrði ekki fallist á andmæli umboðsmanns kæranda um að frestur til endurákvörðunar væri liðinn.

Í öðru lagi væri ekki ljóst hvað umboðsmaður kæranda ætti við þegar hann segði að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði kosið að horfa fram hjá grundvallarmisskilningi í málatilbúnaði embættisins sem bent hefði verið á í andmælum við frumskýrslu embættisins. Ríkisskattstjóri vildi í þessu sambandi vísa til fram kominna andmæla og andsvara sem rakin höfðu verið í úrskurðinum.

Í þriðja lagi, hvað varðaði þær staðhæfingar að kærandi hefði haft fullan og óheftan aðgang að öllum gögnum sem vistuð væri hjá Y-banka varðandi B S.A., kvaðst ríkisskattstjóri vilja taka fram að af gögnum málsins væri ljóst að kærandi hefði verið eini eigandi B S.A. og ætti því í krafti eignarstöðu sinnar að geta veitt allar þær upplýsingar sem skattyfirvöld krefðu hann um. Kysi hann að gera það ekki yrði hann að bera hallann af því.

Í fjórða lagi gæti ríkisskattstjóri ekki fallist á þau andmæli að hækka bæri kaupverð í B S.A. til samræmis við hækkun á söluverði hlutabréfa í V ehf. Ríkisskattstjóri teldi að kærandi hefði notið aðstoðar Y-banka við að koma hlutabréfum sínum yfir í erlent eignarhaldsfélag í eigu kæranda og að bréfin hefðu aldrei komist í eigu bankans. Með þessu hefði kærandi getað búið svo um hnútana að svo virtist sem um viðskipti ótengdra aðila hefði verið að ræða. Þá sýndu gögn málsins að B S.A. hefði eignast hlutabréfin í V ehf. og að kærandi hefði komið fram fyrir hönd félagsins á stjórnarfundum í V ehf. Hann hefði undirritað fyrir hönd hins erlenda félags, um sölu á hlutabréfum til erlends félags í eigu D, sextán mánuðum eftir sölu hlutabréfanna til B S.A. Ríkisskattstjóri liti því svo á, með hliðsjón af 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, að um tengda aðila hefði verið að ræða og að þar sem Y-banki hefði aldrei eignast bréfin, hefði í raun ekki verið um það að ræða að Y-banki afhenti endurgjald fyrir hlutabréfin í V ehf. Því væri ekki um að ræða neitt kaupverð í B S.A. sem ætti að hækka til samræmis við hækkun á söluverði hlutabréfa í V ehf. Í þessu sambandi yrði að líta til þess að kærandi hefði ekki viljað tjá sig um það hvernig umrædd hlutabréf í V ehf. hefðu komist í eigu B S.A. eða hvenær og á hvaða verði hið erlenda félag keypti bréfin af Y-banka. Kærandi hefði verið eini hluthafinn í félaginu og yrði að bera hallann af því að leggja ekki fram gögn og upplýsingar varðandi þessi viðskipti.

Í fimmta lagi vísaði ríkisskattstjóri til þess, varðandi umfjöllun um vangaveltur D um verðmæti félagsins á stjórnarfundi, að félagið hefði ekki verið skráð á verðbréfamarkaði og að ekkert verðmat hefði verið til sem hægt hefði verið að styðjast við. Því væri eðlilegt að líta til innra virðis félagsins. Sú regla fengi stuðning í 9. gr. laga nr. 90/2003 þar sem hugtakið gangverð væri skilgreint þegar um væri að ræða skattlagningu kaupréttar. Ríkisskattstjóri vísaði í þessu sambandi til meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Að öðru leyti vísaði ríkisskattstjóri til umfjöllunar í boðunarbréfi sínu um verðmat á félaginu, þar á meðal varðandi áhrif meintrar neikvæðrar eiginfjárstöðu.

Í sjötta lagi hafnaði ríkisskattstjóri andmælum kæranda um álagsbeitingu og taldi fulla ástæðu til álagsbeitingar þegar höfð væri hliðsjón af þeim ráðstöfunum sem kærandi réðst í til að komast undan skattlagningu söluhagnaðar og þeirri fjárhæð sem væri vanframtalin.

Þá vék ríkisskattstjóri að viðbótarandmælum umboðmanns sem bárust með fyrrgreindu bréfi, dags. 3. nóvember 2008, og lutu að hugsanlegum brotum gegn jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í því sambandi benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 væri embættinu skylt að annast endurákvörðun opinberra gjalda þegar aðgerðir skattrannsóknarstjóra ríkisins gæfu tilefni til þess. Með hliðsjón af niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins væri það mat ríkisskattstjóra að tilefni væri til endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda, eins og lýst væri í boðunarbréfi. Ríkisskattstjóra væri því skylt samkvæmt fyrrgreindu lagaákvæði að annast endurákvörðun í tilviki kæranda og breytti engu þar um þótt embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði ákveðið að vísa ekki sambærilegu máli til ríkisskattstjóra til endurákvörðunar. Í skattframkvæmd væri byggt á því að þótt misbrestur hefði orðið á framkvæmd stjórnvalds að einu leyti, leiddi það ekki til þess að aðrir gætu í skjóli jafnræðisreglu krafist þess að stjórnvald héldi áfram meintu athafnaleysi gagnvart þeim, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 149/2006, auk þess sem ríkisskattstjóri vísaði til dóms Hæstaréttar Íslands frá 23. október 2008 í máli nr. 491/2007 í þessu sambandi. Var þá vikið að ummælum D á stjórnarfundi í ársbyrjun 2000. Að mati ríkisskattstjóra báru ummælin ekki með sér að þar hefði verið um að ræða mat á hugsanlegum framtíðarhagnaði til verðlagningar, til að bæta hlut eldri eigenda, eins og D hélt síðar fram í tölvupósti til umboðsmanns kæranda. Væri það einnig mat ríkisskattstjóra að síðar til komin ummæli í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra, þar sem viðkomandi hefði réttarstöðu grunaðs manns, og í tölvupóstsamskiptum umboðsmanns kæranda og D, hefðu ekki sömu þýðingu og ummæli sem látin væru falla á stjórnarfundi í návist eigenda félagsins. Þá rakti ríkisskattstjóri ákvæði 97. gr. laga nr. 90/2003 á sama hátt og hann gerði í boðunarbréfi sínu, og taldi að 1. og 2. mgr. ákvæðisins stæðu ekki í vegi fyrir endurákvörðun opinberra gjalda kæranda svo sem nánar var rakið.

Í niðurlagskafla úrskurðarins var greint frá því að það væri mat ríkisskattstjóra að full ástæða væri til endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2001. Fram komin andmæli við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins breyttu engu þar um. Athafnir kæranda hefðu allar miðað að því að lágmarka skattskyldan söluhagnað af umræddum hlutabréfum og þar með sniðganga ákvæði 1. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981. Þá rökstuddi ríkisskattstjóri beitingu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, áður 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, og taldi ljóst af málavöxtum öllum að skilyrði fyrir beitingu ákvæðisins væru fyrir hendi. Ljóst væri að um viðskipti milli tengdra aðila væri að ræða, þar sem kærandi væri í raun að flytja eignarhaldið á hlutabréfunum í V ehf. yfir til erlends lögaðila, sem væri alfarið í eigu kæranda sjálfs. Þá hefði rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins leitt í ljós að það verð, sem notað var í þessum viðskiptum, hefði verið of lágt. Þótt fallast mætti á að ekki væri unnt að nota einskiptis innbyrðis viðskipti hluthafa til viðmiðunar, gæfi það verð sem notast var við í viðskiptum V ehf. og X ehf. til kynna að það gengi, sem kærandi notaðist við í viðskiptum sínum, hefði verið of lágt. Í tilefni af andmælum umboðsmanns kæranda þess efnis að innra virði félagsins hefði í raun verið neikvætt í árslok 1999 með hliðsjón af úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 26. ágúst 2003, og bréfi Deloitte hf., dags. 15. júní 2005, vildi ríkisskattstjóri taka fram að í umræddum úrskurði hefði ríkisskattstjóri verið að úrskurða um heimild til að gefa út jöfnunarhlutabréf. Í auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 8/1997, um reglur um jöfnunarverðmæti hlutabréfa samkvæmt ákvæði til bráðabirgða II með lögum nr. 97/1996, kæmi fram í 2. gr. að heimild til útgáfu jöfnunarhlutabréfa takmarkaðist við þá fjárhæð sem lægri væri af annars vegar raunvirði hreinnar eignar í árslok 1996, sbr. 6., 7. og 8. gr. auglýsingarinnar, eða hins vegar af hækkun á nafnverði innborgaðs hlutafjár og/eða lækkun á nafnverði útborgaðs hlutafjár eftir árslok 1978, með nánari skilyrðum. Endurmatsreikningur í árslok 1996 ætti að vera viðmiðunargrunnur, sbr. 6. gr. auglýsingarinnar. Til hækkunar á endurmatsreikningi kæmi svo m.a. mismunur á brunabótamati fasteigna í árslok 1996 eða vátryggingaverði skipa og flugvéla og bókfærðu verði á því tímamarki, sbr. c-lið 7. gr. auglýsingarinnar. Af úrskurðinum yrði ekki ráðið að eigið fé félagsins hefði verið neikvætt, heldur aðeins að félaginu hefði ekki verið heimilt að gefa út jöfnunarhlutabréf upp fyrir ákveðið hámark þar sem ekki höfðu farið fram formlegar breytingar á brunabótamati fasteigna félagsins. Þá voru aðferðir skattrannsóknarstjóra við að reikna út virði félagsins raktar, sem og andmæli umboðsmanns kæranda, og gerð grein fyrir því að það væri mat ríkisskattstjóra að sú aðferð sem skattrannsóknarstjóri beitti í skýrslu sinni við útreikning á innra virði félagsins væri eðlileg og endurspeglaði á réttan hátt verðmæti félagsins. Að því virtu hefði ríkisskattstjóri miðað við að sölugengið hefði verið 7,37 í viðskiptum kæranda og B S.A. og söluverðið því verið 85.953.008 kr. í stað 21.839.800 kr. Það leiddi til þess að söluhagnaður yrði 74.290.456 kr. í stað 8.872.780 kr. Ennfremur ákvað ríkisskattstjóri að bæta við 25% álagi á vantaldan söluhagnað, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og taldi engar afsökunarástæður hafa komið fram sem leiða ættu til þess að álag félli niður, sbr. 3. mgr. 108. gr. sömu laga. Þá var í úrskurði ríkisskattstjóra vikið að ákvæði 7. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, sem ríkisskattstjóri vakti athygli kæranda á í boðunarbréfi sínu, en samkvæmt ákvæðinu var heimilt að fresta tekjufærslu söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfa einstaklinga á árinu 2000 um ein áramót frá söludegi, að svo miklu leyti sem fjárhæð söluhagnaðarins væri umfram 3.230.672 kr. hjá einstaklingum og 6.461.344 kr. hjá hjónum. Þannig mátti færa kaupverð annarra hlutabréfa, sem keypt voru í stað hinna seldu, niður um söluhagnaðinn, en ef hlutabréf voru ekki keypt innan tilskilins tíma teldist hagnaðurinn með skattskyldum tekjum á því ári þegar hann myndaðist. Fram kom hjá ríkisskattstjóra að til að sanna kaup og kaupverð hlutabréfanna yrði skattaðili að leggja fram hlutlæg gögn sem sýndu fram á viðskiptin ef skattyfirvöld óskuðu eftir því. Taldi ríkisskattstjóri, með hliðsjón af gögnum málsins, nægilega sýnt fram á kaup og kaupverð bréfanna, og féllst á að stofnverð kæranda í B S.A. yrði fært niður úr 19.428.364 kr. í 0 kr., en fram kom að kærandi hafði þegar fært niður umrædd hlutabréf um 2.411.436 kr. Í samræmi við þetta kvað ríkisskattstjóri á um hækkun fjármagnstekjuskattstofns kæranda árið 2001 um 48.399.996 kr. og beitingu álags á fjármagnstekjuskattstofn, sem samsvaraði 12.099.999 kr.

III.

Með kæru, dags. 4 september 2009, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 2. júlí 2009, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur og endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2001 verði felld úr gildi. Til vara er þess krafist að kaupverð eignarhluta í B S.A. og þar með stofnverð hlutanna í því félagi, í hendi kæranda, verði hækkað samsvarandi hækkun á söluverði eignarhluta kæranda í V ehf. og kæranda heimilað að niðurfæra stofnverð þeirra um söluhagnað eignarhlutanna í V ehf., umfram fjárhæðarmörk þágildandi laga (6.461.344 kr.). Til þrautavara er þess krafist að hækkun ríkisskattstjóra á fjármagnstekjuskattsstofni kæranda verði lækkuð að álitum af hálfu yfirskattanefndar og að fallið verði frá beitingu álags. Þá gerir umboðsmaður kæranda kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði á grundvelli 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni er byggt á því sem þegar hefur komið fram í máli þessu af hálfu kæranda undir rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og við meðferð þess hjá ríkisskattstjóra og ekki hefur verið tekið tillit til. Umboðsmaður kæranda áréttar nokkur atriði varðandi formhlið málsins, sem og efnisatriði, máli kæranda til stuðnings.

Hvað varðar formhlið málsins byggir kærandi í fyrsta lagi á því að ákvæði 1. og 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 girði fyrir að ríkisskattstjóra hafi verið unnt að hrinda hinni boðuðu endurákvörðun í framkvæmd. Kærandi hafi upplýst um öll hlutabréfaviðskipti sín tekjuárið 2000 í skattframtali árið 2001. Skattyfirvöld hafi haft allar upplýsingar um eigið fé V ehf. og þeim því verið í lófa lagið að leggja á kæranda á nákvæmlega sömu forsendum og skattrannsóknarstjóri byggir á samkvæmt „aðferð 1“ í skýrslu sinni og tilkynna kæranda þar um í samræmi við 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Umboðsmaður kæranda vísar til þess að rökstuðningur ríkisskattstjóra varðandi framangreint ákvæði sé í engu samræmi við þá skyldu sem lögð sé á herðar stjórnvalda um efni rökstuðnings, sbr. ákvæði 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Fallist yfirskattanefnd ekki á að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 eigi við, verði að telja að 1. mgr. 97. gr. sömu laga hefði átt að standa í vegi fyrir endurákvörðun ríkisskattstjóra. Geti lögfesting þeirrar sérreglu 3. mgr. 97. gr. laganna, með 25. gr. laga nr. 129/2004, mörgum árum eftir skil kæranda á skattframtali sínu vegna tekjuársins 2000, ekki átt að breyta neinu þar um. Þeirri reglu hafi verið ætlað að ná fram samræmi í fyrningarákvæðum skattalaga og tilgangurinn að koma í veg fyrir mismunandi fyrningarreglur vegna einstaka þátta máls sem skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði haft til rannsóknar, en sakir umfangs tekið mikinn tíma. Þyki þessi tilgangur ákvæðisins ljós í lögskýringargögnum og slíkum aðstæðum, sem þessari sérreglu er beint að, sé ekki fyrir að fara í þessu máli þar sem rannsókn og endurákvörðun skattyfirvalda hafi dregist úr hömlu án þess að um sé að kenna umfangi málsins, fjölda skattstofna eða atriðum sem kæranda verði kennt um. Endurákvörðun fari fram hátt í áratug eftir að skattframtali var skilað og það sé einmitt gegn slíkum aðgerðum sem ákvæði 1. mgr. 97. gr. laganna sé beint.

Þá bendir umboðsmaður kæranda á að óhæfilegur dráttur hafi orðið á framgangi rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins í málinu og enn frekari dráttur hafi orðið á meðferð málsins af hálfu ríkisskattstjóra, en ríflega 20 mánuðir liðu frá því að skýrsla skattrannsóknarstjóra var send ríkisskattstjóra og þar til kæranda voru boðaðar skattbreytingar, og aftur 8 mánuðir frá því að boðuðum breytingum var andmælt og þar til þeim var hrundið í framkvæmd. Hafi málið verið nær 32 mánuði í höndum ríkisskattstjóra, sem sé athugunarvert, ekki síst í því ljósi að málið sé afmarkað við eitt einasta atriði í skattskilum kæranda. Með þessu sé freklega brotið gegn 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Því næst rekur umboðsmaður kæranda úrskurðaframkvæmd og álit umboðsmanns Alþingis, og telur jafnframt að slíkur óhóflegur dráttur á málarekstri, eins og um hafi verið að ræða, sé í andstöðu við mannréttindaákvæði stjórnarskrárinnar, svo sem ráða megi af dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 112/2003 (H 2003:3377).

Í öðru lagi byggir kærandi kröfu sína um ómerkingu á því að skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri hafi brotið gegn jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar með málsmeðferð sinni, sbr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þar sem annar nafngreindur eigandi félagsins hafi ekki hlotið sömu meðferð og jafnvel fengið tilkynningu um málsmeðferðarlok án frekari aðgerða af hálfu embættisins, í algerlega hliðstæðu máli. Því til stuðnings vísar umboðsmaður kæranda til svars D við fyrirspurnum umboðsmannsins um atvik málsins, sem gerð var grein fyrir í viðbótarandmælabréfi umboðsmannsins, dags. 3. nóvember 2008, en í svari D kemur fram að mál hans og mál kæranda hafi verið á allan máta sambærileg.

Í þriðja lagi byggir kærandi kröfu sína um ómerkingu hins kærða úrskurðar á því að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi við rannsókn málsins brotið gegn andmælarétti kæranda. Við yfirferð endanlegrar skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi verið kosið að horfa framhjá grundvallarmisskilningi í málatilbúnaði embættisins, sem á var bent í andmælum við frumskýrslu skattrannsóknarstjóra. Þetta hafi skattrannsóknarstjóri gert með því að svara ekki athugasemdum og breyta forsendum til að breiða yfir mesta misskilninginn. Skattrannsóknarstjóri hafi tekið ákvörðun um að fella út úr frumskýrslunni umfjöllun um 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 (áður 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981), en sú breyting hafi verið veruleg breyting á forsendum í málatilbúnaði skattrannsóknarstjóra og hefði sem slík átt að leiða til þess að gefa hefði átt kæranda kost á að tjá sig um þá forsendubreytingu og áhrif hennar. Í ljósi ákvæðanna eigi verðmætamismunur vegna sölu á undirvirði að skattleggjast í hendi Y-banka, en skattrannsóknarstjóri hafi fellt umfjöllunina út þegar honum hafi verið bent á þessa augljósu innbyrðis rökleysu í málatilbúnaði sínum án frekari skýringa eða röksemda fyrir því af hverju það var gert eða að kæranda væri gefinn kostur á að tjá sig þar um.

Þá er í kærunni vikið að málsástæðum er snúa að efnisatriðum málsins. Því er hafnað að kærandi hafi selt bréfin í V ehf. beint yfir í B S.A. og að kærandi hafi haft fullan og óheftan aðgang að öllum gögnum sem vistuð hafi verið hjá Y-banka. Umboðsmanni kæranda þyki rétt að taka fram að í ljósi gildandi laga um frestun á skattlagningu söluhagnaðar, á þeim tíma sem sala kæranda átti sér stað, hefði verið algerlega þýðingarlaust fyrir kæranda að setja yfirfærslu eignarhlutanna í þann búning sem skattrannsóknarstjóri og ríkisskattstjóri ætli honum. Þá telur umboðsmaður kæranda að ekki fái staðist að gera hugmyndir eins manns á stjórnarfundi í félaginu hinn 27. janúar 2000 að lykilatriði um mat á verðmæti eignarhluta í félaginu. Þær hugmyndir hafi lotið að genginu 4-5 í stað gengisins 7,37 sem byggi á bókfærðu verði eigin fjár. Þá viðmiðun styðji skattrannsóknarstjóri og ríkisskattstjóri við 9. gr. laga nr. 90/2003. Sú regla sé hins vegar sérregla sem eingöngu hafi verið sett til ákvörðunar um verðmæti vegna kaupa manns á hlutabréfum/eignarhlutum samkvæmt kauprétti sem hann hefur öðlast vegna starfa fyrir annan aðila, en hafi ekki víðtækara gildissvið. Telji yfirskattnefnd að ríkisskattstjóra hafi verið rétt að styðjast við viðmiðun um eigið fé sé bent á það að V ehf. hafi verið með neikvætt eigið fé, að frádregnu sérstöku endurmati, á þeim tíma sem um ræðir. Sérstaka endurmatið sé reiknuð stærð og beri ekkert afdráttarlaust með sér um raunverðmæti þeirra eigna, sem endurmetnar voru, eða hvernig endurmatið skili sér inn í verðmæti á eignarhlutum í félagi við sölu þeirra. Í þessu sambandi megi líta til verklagsreglna ríkisskattstjóra um stofnun einkahlutafélags með yfirtöku einstaklingsreksturs frá 4. desember 1997. Í reglunum komi fram að ef yfirtöku- eða söluverð er a.m.k. jafnt bókfærðu, skattalegu verði einstaklingsfyrirtækisins, skuli það ekki leiðrétt nema það sé verulega frábrugðið því sem gerist í viðskiptum milli óskyldra eða ótengdra aðila. Með öðrum orðum sé heimilt að miða við bókfært skattalegt verð sem væri neikvætt hjá félaginu á þeim tíma sem hér um ræðir. Með vísan til þessa sé hæpið hjá ríkisskattstjóra að taka eingöngu mið af verðmæti hlutafjár félagsins, miðað við eigið bókfært verð samkvæmt ársreikningi, fremur en að miða við skattalegt bókfært verð.

Þá þyki ekki unnt, við mat á verðmæti hlutafjár, að horfa til viðskipta við X ehf., enda hafi ekki verið um hefðbundin hlutabréfaviðskipti að ræða. Framburður framkvæmdastjóra X ehf. í skýrslutökum hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins styðji þetta. Sé litið til málsins í heild og fyrirliggjandi gagna, þyki sú ákvörðun ríkisskattstjóra að miða við gengið 7,37 fjarstæðukennd og útilokað að ótengdur aðili hefði keypt umrædd hlutabréf á því gengi.

Þá er ítrekað að kanna hefði mátt frekar atriði sem leitt hefðu raunhæft verðmat félagsins í ljós miðað við aðstæður þess, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 3. mgr. 16. gr. reglugerðar nr. 37/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Skattrannsóknarstjóra hafi verið í lófa lagið að taka frekari skýrslur við rannsókn málsins af þeim sem gátu upplýst um stöðu félagsins og beita úrræðum sem heimila honum að kalla til aðila með sérfræðiþekkingu til aðstoðar við rannsókn málsins.

Til stuðning varakröfu kæranda bendir umboðsmaður kæranda á að kaupverð þeirra eignarhluta, sem kærandi keypti í B S.A., nemi nákvæmlega sömu fjárhæð og söluverð þeirra eignarhluta sem kærandi seldi í V ehf. Því hefði verið eðlilegt að telja að skattrannsóknarstjóri og ríkisskattstjóri gæfu þeim möguleika gaum að samhengi væri þarna á milli, þ.e. að eignarhlutirnir í B S.A. hefðu komið sem endurgjald fyrir eignarhlutina í V ehf., sem enduðu vissulega inn í erlenda félaginu, eftir atvikum þá með því að kærandi hefði þá lagt eignarhlutina í V ehf. inn sem hlutafjárframlag í erlenda félagið. Væri þ.a.l. ætlunin að hækka söluverðið öðru megin, yrði samkvæmni vegna að hækka kaupverðið á hinum endanum, og heimila kæranda að niðurfæra stofnverð eignarhlutanna í B S.A. um söluhagnað eignarhlutanna í V ehf. umfram fjárhæðarmörk laganna (6.461.344 kr. hjá hjónum), að fullu.

Kærandi gerir þá þrautavarakröfu að hækkun ríkisskattstjóra á fjármagnstekjuskatti kæranda verði lækkuð að álitum af hálfu yfirskattanefndar. Í því sambandi verði litið til áðurnefndra ályktana D á stjórnarfundi um gengið 4-5 líkt og rakið er í fundargerð, í stað gengisins 7,37 sem byggi á bókfærðu verði eigin fjár samkvæmt ársreikningi.

Þá er gerð sú krafa að fallið verði frá beitingu álags, enda hafi ekki verið um það að ræða að skattaðili hafi með meðvituðum hætti vanrækt skattskil sín með það að leiðarljósi að lækka skattbyrði sína.

Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði á grundvelli 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

IV.

Með bréfi, dags. 4. desember 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að virtum niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli kæranda er það mat ríkisskattstjóra að full ástæða sé til endurákvörðunar opinberra gjalda gjaldanda gjaldárið 2001. Í stuttu máli kemur þar fram að á skattframtali gjaldanda 2001 hafi gjaldandi talið fram sölu á hlutabréfum í V ehf. til Y-banka og jafnframt hafi gjaldandi talið fram kaup á hlutabréfum í B S.A. af Y-banka. Nafnverð þeirra hlutabréfa sem gjaldandi keypti í hinu erlenda eignarhaldsfélagi nemur sömu fjárhæð og nafnverð þeirra bréfa sem gjaldandi seldi í V ehf. Eftir þessi viðskipti kom gjaldandi fram fyrir hönd B S.A. á stjórnarfundum í V ehf.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins kemst að þeirri niðurstöðu í skýrslu sinni að gjaldandi hafi vanframtalið söluhagnað vegna sölu á hlutabréfum í V ehf. til Y-banka. Niðurstöðu sína styður skattrannsóknarstjóri annars vegar með því að vísa til viðskipta sem urðu með bréf í V ehf. milli félagsins sjálfs og X ehf., og hins vegar með því að reikna út almennt gengi á bréfum í V ehf. út frá innra virði félagsins.

Að mati ríkisskattstjóra verður að líta heildstætt á gögn málsins, ofangreind hlutabréfaviðskipti gjaldanda og þess sem raunverulega átti sér stað. Ríkisskattstjóri telur að gögn málsins og málsatvik öll sýni að gjaldandi hafi á árinu 2000 notið aðstoðar Y-banka til að koma eignarhaldi sínu á hlutabréfum í V ehf. yfir í erlent eignarhaldsfélag. Sé litið til allra málsatvika, viðskipta með bréf í V ehf. á sama ári og innra virði félagsins er ljóst að tilfæringar gjaldanda miðuðust allar að því að lágmarka skattskyldan söluhagnað af hlutabréfunum. Að mati ríkisskattstjóra hefur gjaldandi þannig sniðgengið ákvæði 1. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, (nú 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt). Ríkisskattstjóri lítur svo á að Y-banki hafi eingöngu verið milliliður og að hlutabréfin í V ehf. hafi í raun aldrei komist í eigu bankans. Með því að hafa bankann sem millilið gat gjaldandi búið þannig um hnútana að svo virtist sem um viðskipti milli tveggja óskyldra aðila væri að ræða þó að í raun væri hann að selja hlutabréf úr sinni persónulegu eigu yfir í erlent eignarhaldsfélag sem alfarið var í hans eigu. Þá sýna gögn málsins að gjaldandi var eini hluthafinn í B S.A. og að það félag eignaðist hlutabréfin í V ehf. en ekki Y-banki. Sést það best á því að það er gjaldandi sem kemur fram fyrir hönd hins erlenda eignarhaldsfélags á stjórnarfundum í V ehf. og undirritar fyrir hönd erlenda félagsins um sölu á hlutabréfunum til erlends félags í eigu D.

Ríkisskattstjóri lítur því svo á, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, áður 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að gjaldandi hafi selt hlutabréf sín í V ehf. beint yfir í B S.A. sem er félag í hans eigu.

Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. desember 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 28. desember 2009, barst svar frá umboðsmanni kæranda vegna kröfugerðar ríkisskattstjóra. Í bréfinu eru fyrri kröfur áréttaðar með vísan til þeirra málsástæðna sem færðar voru fram í kæru til yfirskattanefndar, dags. 4. september 2009.

V.

Ágreiningur málsins varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárið 2001 vegna sölu kæranda á hlutabréfum í V ehf. árið 2000. Aðalkröfu sína byggir kærandi annars vegar á málsástæðum er varða formleg atriði og hins vegar á efnislegum málsástæðum. Varðandi hinar formlegu málsástæður er í fyrsta lagi byggt á því að endurákvörðunarheimild hafi ekki verið til staðar, í öðru lagi að jafnræðisregla hafi ekki verið virt, í þriðja lagi hafi málshraði verið ónógur og í fjórða lagi að andmælaréttur hafi ekki verið virtur. Efnislegar málsástæður fyrir aðalkröfu eru í því fólgnar að engin skilyrði hafi verið til að hækka söluverð umræddra hlutabréfa og ennfremur að 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hafi ekki átt við í tilviki kæranda.

Um formhlið málsins.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er því haldið fram að frestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar hafi verið liðinn samkvæmt 1. og 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, og geti lögfesting 3. mgr. 97. gr. laganna, löngu eftir framtalsskil kæranda, ekki breytt neinu þar um.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. fyrrgreindra laga er ekki heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum með 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu ákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands, m.a. H 1996:470. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímamörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Í 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 25. gr. laga nr. 129/2004, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum og fleiri lögum, er kveðið á um að fari fram rannsókn á skattskilum aðila hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins eða ríkislögreglustjóra, reiknist heimild til endurákvörðunar frá byrjun þess árs þegar rannsókn hófst. Í athugasemdum við frumvarp það, er varð að lögum nr. 129/2004, eru forsendur fyrir lögfestingu ákvæðisins raktar. Þar kemur fram að heimildir skattyfirvalda til endurákvörðunar hafi ekki verið eins hvað varðar virðisaukaskatt og tekju- og eignarskatt, og hafi það valdið óvissu að einstakir þættir mála væru háðir ólíkum fyrningarákvæðum vegna endurupptöku. Lagt sé til að ákvæði tekjuskattslaga verði samræmd sambærilegum ákvæðum í lögum um virðisaukaskatt. Þá kemur fram í athugasemdunum að í 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, 20. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, og 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, komi fram að sök vegna brota á lögunum fyrnist á sex árum miðað við upphaf rannsóknar á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins eða Rannsóknarlögreglu ríkisins, enda verði ekki óeðlilegar tafir á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar. Í samræmi við þessar fyrningarreglur sé mælt fyrir um það í 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að heimild til endurákvörðunar virðisaukaskatts nái til skatts síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Sama gildi um endurákvörðun á áður ofendurgreiddum skatti. Ennfremur segi í ákvæði 5. mgr. 26. gr. virðisaukaskattslaga, að heimild til endurákvörðunar reiknist frá byrjun þess árs þegar rannsókn hefjist hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins eða ríkislögreglustjóra. Í athugasemdunum segir ennfremur að það hljóti að teljast eðlilegt að mál aðila, sem skotið hafi tekjum undan skattlagningu og sæti opinberri rannsókn vegna þess, ónýtist ekki vegna fyrningarreglna sem ætlað sé að taka á allt öðrum málum. Með setningu ákvæðisins sé ætlunin að afnema þetta misræmi milli laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ákvæðið öðlaðist gildi við setningu laga nr. 129/2004, sbr. 149. gr. laganna, sem samþykkt voru hinn 10. desember 2004, staðfest hinn 21. desember 2004 og þau birt í A-deild Stjórnartíðinda hinn 30. desember 2004. Framangreint ákvæði var því í gildi þegar rannsókn skattrannsóknarstjóra hófst hinn 7. júní 2005. Verður því ekki fallist á það með kæranda að ákvæðið eigi ekki við í tilviki hans. Eins og fram hefur komið byggði ríkisskattstjóri tekjufærslu söluhagnaðar kæranda m.a. á því að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, áður 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um óvenjuleg skipti í fjármálum, tæki til þeirra ráðstafana sem í málinu greinir og að með því hefði kærandi sniðgengið ákvæði tekjuskattslaga um skattlagningu söluhagnaðar af hlutabréfum. Engan veginn verður talið að ríkisskattstjóra hafi verið unnt, á grundvelli skattframtala kæranda einna saman án frekari upplýsingaöflunar og vefengingar, að taka afstöðu til þess fyrir álagningu opinberra gjalda umrætt ár hvort atvikum væri svo farið að fyrrnefnt ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, ætti við. Ber að hafa í huga að fullnægjandi athugun á því, hvort ákvæðið eigi við í einstökum tilvikum, krefst almennt vandaðs undirbúnings og kann eftir atvikum að krefjast viðamikillar upplýsinga- og gagnaöflunar. Í tilviki kæranda er þannig ljóst að afla þurfti upplýsinga um tildrög viðskiptanna og forsendur fyrir því verðmati sem stuðst var við, enda urðu fyrr hvorki dregnar neinar ályktanir um hvort viðskiptin hefðu verið frábrugðin því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum né lagt nokkurt mat á það hvort viðskiptunum væri þannig farið að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 kynni að taka til þeirra. Þannig var nauðsynlegt að gefa kæranda kost á að tjá sig um hin umþrættu viðskipti og var skattstjóra raunar með öllu ókleift að ráðast í breytingar á skattframtali kæranda á grundvelli fyrirliggjandi gagna, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því sem að framan greinir verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun skattstjóra, eins og skýra verður ákvæði þetta, meðal annars í ljósi þess hvernig ákvæðið hefur verið skýrt með hliðsjón af 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga, í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og dóms Hæstaréttar Íslands í máli H 1996:470. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. og 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, við umrædda endurákvörðun, verður breytingum ríkisskattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að ekki hafi verið gætt þeirra lagaákvæða sem setja endurákvörðunum skattstjóra tímamörk.

Í úrskurði ríkisskattstjóra er ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, rakið og ítarlega gert grein fyrir tilurð ákvæðisins og hvernig það hefur verið túlkað í framkvæmd. Að svo búnu rökstyður ríkisskattstjóri niðurstöðu sína, um að ákvæðið girði ekki fyrir endurákvörðun í tilviki kæranda, með eftirfarandi hætti:

„Eins og mál þetta liggur fyrir er það mat ríkisskattstjóra að skattstjóri hefði ekki getað breytt skattframtali gjaldanda og hækkað skattskyldan söluhagnað á grundvelli þeirra upplýsinga sem fram koma í framtali gjaldanda og fylgigögnum þess.“

Almennt hefur verið gengið út frá því að þegar ákvarðanir stjórnvalda byggja á mati beri að gera grein fyrir þeim meginsjónarmiðum sem ráðandi voru við matið þannig að kærandi fái skilið á hverju niðurstaðan í máli hans byggist, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. einnig til hliðsjónar þau sjónarmið sem fram koma í áliti umboðsmanns Alþingis í máli nr. 596/1992 (SUA 1992:50). Ekki verður talið að hér hafi með nægilega rökstuddum hætti verið tekin afstaða til þessa atriðis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 2. málsl. 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Er því hér um annmarka á úrskurði ríkisskattstjóra að ræða að þessu leyti. Ekki þykja þó efni til að ómerkja ákvörðun ríkisskattstjóra af þessum sökum, enda verður ekki séð að greindur annmarki hafi haft áhrif á efni ákvörðunar ríkisskattstjóra né valdið kæranda réttarspjöllum.

Í kæru til yfirskattanefndar bendir umboðsmaður kæranda á að óhóflegur dráttur hafi orðið á rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, og að enn frekari dráttur hafi orðið á meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra í framhaldinu. Með þessu hafi verið brotið gegn málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Eins og rakið hefur verið hér að framan hóf skattrannsóknarstjóri ríkisins rannsókn á skattskilum kæranda hinn 7. júní 2005 og lauk þeirri rannsókn með skýrslu embættisins hinn 23. nóvember 2006. Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 24. nóvember 2006, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Með bréfi, dags. 29. júlí 2008, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2001 með vísan til skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 23. nóvember 2006, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 6. mgr. 103. gr. og 96. gr. sömu laga. Lutu hinar boðuðu breytingar að því að miða við hærra sölugengi í viðskiptum kæranda með hlutabréf í V ehf. og hækka þar af leiðandi skattskyldan söluhagnað kæranda. Ríkisskattstjóri hratt hinni boðuðu endurákvörðun í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 2. júlí 2009.

Samkvæmt því sem hér að framan greinir liðu rúmlega 20 mánuðir frá því að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á máli kæranda lauk og málið barst ríkisskattstjóra vegna endurákvörðunar skatta kæranda og þar til ríkisskattstjóri boðaði kæranda hinar umdeildu breytingar á skattskilum kæranda með bréfi sínu, dags. 29. júlí 2008. Á þessum drætti hafa ekki komið fram sérstakar skýringar af hálfu ríkisskattstjóra og af gögnum málsins verður ekki ráðið að hann hafi tilkynnt kæranda um fyrirsjáanlegar tafir á afgreiðslu málsins, sbr. 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Bar ríkisskattstjóra að halda málinu áfram í samræmi við almenna málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem fram kemur að ákvarðanir í málum skuli teknar svo fljótt sem unnt er. Ríkisskattstjóra bar þannig án ástæðulauss dráttar að hlutast til um endurákvörðun á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins, ellegar tilkynna kæranda um málslok yrði niðurstaða embættisins sú að skattrannsóknin gæfi ekki tilefni til endurákvörðunar, sbr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Að því virtu sem hér hefur verið rakið verður að telja að ónauðsynlegur dráttur hafi orðið á afgreiðslu málsins af hálfu ríkisskattstjóra sem brotið hafi í bága við málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá er ljóst að ríkisskattstjóri fór langt fram úr lögmæltum fresti til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun við meðferð sína á málinu, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Þá er einnig til þess að líta að málið laut aðeins að afmörkuðum þætti í skattskilum kæranda.

Samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum þó almennt ekki verið talin leiða til þess ein og sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094, H 1998:3781. Má í þessu sambandi sérstaklega vísa til úrskurðar Héraðsdóms Reykjavíkur frá 21. september 2004, sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 424/2004, sem kveðinn var upp 19. nóvember 2004. Að þessu athuguðu getur framangreindur dráttur á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra ekki leitt til ógildingar á hinum kærðu ákvörðunum hans.

Af hálfu kæranda er því haldið fram að hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra brjóti gegn jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem sambærilegt mál annars eiganda V ehf. hafi ekki verið afgreitt á sama hátt. Hefur umboðsmaður kæranda vísað til svars D við fyrirspurnum umboðsmannsins þess efnis að málin hafi verið algerlega sambærileg. Í þessu sambandi er rétt að taka fram að ekki liggur fyrir hvað rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattskilum D leiddi í ljós eða hvers vegna skattrannsóknarstjóri taldi rannsóknina ekki gefa tilefni til frekari aðgerða af hálfu embættisins. Við túlkun jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar, sem lögfest hefur verið með 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, hefur verið viðurkennt að hún veiti aðilum almennt ekki tilkall til neins þess sem ekki samrýmist lögum. Misbrestur sem kann að verða á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum leiðir þannig ekki til þess að aðrir aðilar geti almennt krafist þess í skjóli jafnræðisreglu að stjórnvald haldi áfram meintu athafnaleysi og hagi sér svo gagnvart þeim. Verður aðalkrafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli að jafnræðisregla stjórnsýsluréttar hafi ekki verið virt í tilviki hans.

Þá er því ennfremur haldið fram að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi brotið gegn andmælarétti kæranda við rannsókn málsins með því að fella út úr skýrslu sinni umfjöllun um 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 (áður 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981), en það hafi verið veruleg forsendubreyting á málatilbúnaði skattrannsóknarstjóra sem hefði átt að leiða til þess að gefa hefði átt kæranda kost á að tjá sig um hana. Fyrrgreinda umfjöllun um 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sem finna mátti í frumskýrslu skattrannsóknarstjóra, felldi skattrannsóknarstjóri út úr lokaskýrslu sinni í kjölfar andmæla sem fram komu í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. október 2006. Mál kæranda var svo á grundvelli lokaskýrslunnar sent yfirskattanefnd til sektarmeðferðar með bréfi, dags. 7. febrúar 2008, en var sent skattrannsóknarstjóra ríkisins aftur þar sem kærandi hafði lýst því yfir að hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans, sbr. úrskurð nr. 76, 23. apríl 2008. Ekki verður fallist á að nauðsyn hafi staðið til að gefa kæranda kost á að tjá sig um þá ákvörðun að fella fyrrgreinda umfjöllun út úr skýrslunni, einkum í ljósi þess að verið var að taka tillit til fram kominna andmæla hans. Verður því ekki annað séð en að afstaða kæranda hafi þá þegar legið fyrir. Ekki verður vefengt að kærandi naut andmælaréttar við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra hvað hinn kærða úrskurð varðar, sem hann og nýtti sér, sbr. andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 20. október 2008 og 3. nóvember 2008. Verður aðalkrafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli að andmælaréttur hafi ekki verið virtur.

Um efnishlið málsins.

Vegna umfjöllunar í málinu um skattasniðgöngureglur og heimildir skattstjóra til að leggja sjálfstætt mat á ráðstafanir í skattalegu tilliti er þess að geta að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem væri ekki ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, áður 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú samhljóða ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sem ríkisskattstjóri taldi eiga við í tilviki kæranda, hljóðar orðrétt svo:

„Ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.“

Samhljóða ákvæði var í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 30/1971, er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli. Bersýnilegt er að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, er gerðir eru í sniðgönguskyni. Á ákvæðið hefur reynt í dómum Hæstaréttar Íslands, sbr. dóma réttarins frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385), 13. febrúar 1997 í málinu nr. 88/1996 (H 1997:602), 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997 (H 1998:268), 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002 (H 2002:2631) og 9. febrúar 2006 í málinu nr. 321/2005 (H 2006:519). Þá reyndi á beitingu ákvæðisins í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík).

Eins og áður er rakið byggði ríkisskattstjóri á því að þau viðskipti kæranda með hlutabréf í V ehf., sem í málinu greinir, féllu undir þágildandi ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, með því að raunverulegur kaupandi, B S.A., eignarhaldsfélag í eigu kæranda, hefði greitt mun lægra verð fyrir umrædd hlutabréf en eðlilegt hefði verið. Samningskjör í viðskiptunum væru þannig verulega frábrugðin eðlilegum markaðskjörum. Taldi ríkisskattstjóri að svo hefði ekki samist nema vegna eignatengsla seljanda og hins raunverulega kaupanda og að tilgangur með hinum afbrigðilegu kjörum hefði verið sá að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar. Ekki er um það að ræða að ríkisskattstjóri hafi alfarið litið framhjá viðskiptunum í skattalegu tilliti, heldur lagði ríkisskattstjóri mat á hver væru eðlileg kjör í umræddum viðskiptum og leiðrétti skattskil kæranda gjaldárið 2001 til samræmis við það, þ.e. hækkaði söluverð hlutabréfanna sem nam mismun á tilfærðu söluverði, sem ríkisskattstjóri mat afbrigðilega lágt, og ætluðu gangverði bréfanna. Telja verður að í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, felist heimild til slíkrar skattalegrar leiðréttingar á afbrigðilegum samningskjörum þegar um er að ræða viðskipti milli aðila, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, enda verða ákvæði málsgreinarinnar ekki túlkuð með öðrum hætti en að þau taki til skipta skattaðila í fjármálum í víðtækum skilningi, sbr. fyrrgreindan dóm Hæstaréttar Íslands frá 3. september 2002 og úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998. Hefur og verið byggt á slíkum skilningi í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 264/2002 sem birtur er á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is). Skilyrði er þó að kjör í viðskiptunum séu verulega frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum, sbr. orðalag ákvæðisins. Þá er ljóst að það ber undir skattyfirvöld að sýna fram á með óyggjandi hætti að svo sé, sbr. hliðstæð sjónarmið sem byggt hefur verið á í úrskurðaframkvæmd varðandi beitingu 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, þegar um er að ræða sölu eigna við óeðlilegu verði.

Eins og fram er komið byggði ríkisskattstjóri ákvörðun sína á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í kæru til yfirskattanefndar er því ekki efnislega borið við að umrætt ákvæði geti ekki talist réttur lagagrundvöllur. Hins vegar er því teflt fram varðandi meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og meint brot á andmælarétti, að skattrannsóknarstjóri hafi í frumskýrslu sinni byggt á 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sem þýddi að meintur mismunur á verði hefði átt að skattleggjast hjá þeim sem viðskiptanna naut, þ.e. Y-banka, að áliti kæranda. Skattrannsóknarstjóri hafi síðan snúið við blaðinu í endanlegri skýrslu og byggt á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Vegna þessa þykir rétt að fjalla frekar um lagagrundvöll málsins.

Samkvæmt ákvæði 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Líta verður á ákvæði 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 sem sérákvæði gagnvart 1. mgr. sömu lagagreinar, enda yngra að stofni til. Með hliðsjón af viðteknum sjónarmiðum um lögskýringu þykir því bera að skýra ákvæðið þröngt gagnvart hinu almenna ákvæði 1. mgr. greinarinnar. Samkvæmt því og í ljósi þess að ákvæði 2. mgr. 58. gr. laganna mælir einungis fyrir um skattlagningu annars aðila að viðskiptum, þ.e. þess aðila sem viðskiptanna nýtur, verður að telja að ákvæðið taki fyrst og fremst til þeirrar aðstöðu þegar sala á eign er í reynd liður í gjöf eða annars konar örlætisgerningi milli tveggja eða fleiri skattaðila, sbr. til hliðsjónar úrskurði yfirskattanefndar nr. 456/1997, 252/1998, 395/1998, 98/2003, 252/2003 og 257/2003 sem allir eru birtir á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is). Verður því ekki fallist á að ákvæðið eigi við í tilviki kæranda, enda er ekki um að ræða viðskipti af þeim toga sem umrætt ákvæði tekur til.

Auk ágreinings um leiðréttingu á söluverði hinna seldu hlutabréfa, er tekist á um það í málinu hver hafi verið raunverulegur kaupandi hlutabréfanna. Sem fyrr segir byggði ríkisskattstjóri á því að kaupandi hefði verið B S.A., eignarhaldsfélag í eigu kæranda. Af hálfu kæranda er því hins vegar haldið fram að sala kæranda á hlutabréfum í V ehf. hafi verið til ótengds aðila, þ.e. Y-banka. Ljóst er af gögnum málsins að hin umdeildu hlutabréf í V ehf., sem seld voru til Y-banka þann 19. ágúst 2000, komust í kjölfar sölunnar umsvifalaust í eigu B S.A., félags sem kærandi keypti af Y-banka, sama dag. Eru samþykktir B S.A. dagsettar sama dag. Er vart hægt að líta öðruvísi á en svo að með viðskiptunum hafi kærandi í raun verið að færa eignarhald sitt á bréfunum yfir í erlent eignarhaldsfélag í sinni eigu, með aðstoð Y-banka. Verður því að taka undir með ríkisskattstjóra að líta verði á B S.A. sem raunverulegan kaupanda hlutabréfanna og að viðskiptin hafi þannig verið á milli tengdra aðila.

Eins og rakið hefur verið hér að framan endurákvarðaði ríkisskattstjóri opinber gjöld kæranda gjaldárið 2001 á þeim forsendum að kærandi hefði selt hlutabréf sín í V ehf. á of lágu gengi og með því vantalið söluhagnað af bréfunum. Viðskiptin hafi því verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist og með þessu hafi kærandi sniðgengið ákvæði 1. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, (nú 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt), en samkvæmt ákvæðinu telst hagnaður af sölu hlutabréfa að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hin seldu hlutabréf. Fram er komið að hlutabréf í V ehf. voru ekki skráð á skipulegum verðbréfamarkaði á þeim tíma sem málið varðar, sbr. lög nr. 34/1998, um starfsemi kauphalla og skipulegra tilboðsmarkaða, sbr. nú lög um kauphallir nr. 110/2007. Mun hlutafé félagsins að öllu leyti hafa verið í eigu fjögurra aðila, auk eigin bréfa félagsins, hinn 8. ágúst 2000 eins og greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Við verðmat hinna umræddu hlutabréfa í V ehf. miðaði ríkisskattstjóri við söluverðið 85.953.008 kr. í stað 21.839.800 kr. og leit í því sambandi til hlutfalls eigin fjár af skráðu heildarhlutafé félagsins, þ.e. innra virðis félagsins í árslok 1999, en samkvæmt því hefði gengi bréfanna í viðskiptunum átt að vera 7,37 en ekki 1,87. Það sem reynir hér á að leysa úr, er því hvort mat ríkisskattstjóra í þessu sambandi sé byggt á nægilega traustum grundvelli þannig að óyggjandi sé að hinn umdeildi söluhagnaður hafi ekki verið ofákvarðaður.

Í úrskurði ríkisskattstjóra kemur fram að fallist hafi verið á andmæli umboðsmanns kæranda um að ekki væri hægt að nota einskiptis innbyrðis viðskipti hluthafa til ákvörðunar á gengi hlutabréfa, en ríkisskattstjóri taldi engu að síður að viðskipti X ehf. og V ehf. gæfu ákveðnar vísbendingar um að verð bréfanna í þeim viðskiptum, sem hér um ræðir, hafi verið of lágt. Fallast má á það með kæranda að ekki sé hægt að leggja hin umræddu innbyrðis viðskipti hluthafanna til grundvallar við mat á gangverði hlutabréfa í V ehf. Gögn málsins bera með sér að ekki hafi verið um hefðbundin hlutabréfaviðskipti að ræða, en í samningi um hlutabréfakaupin kemur fram að markaðsverð sé ekki þekkt og því sé samkomulag um að kaupandi endurgreiði upphaflegt kaupverð bréfanna að viðbættum vöxtum og vaxtavöxtum frá ársbyrjun 1986 til samningsdags, sbr. samning um hlutabréfakaupin, dags. 1. september 2000, sem er meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Þetta hefur R, framkvæmdastjóri X ehf., staðfest með skriflegri yfirlýsingu, dags. 10. júní 2005, sem einnig er meðal fylgiskjala með skýrslunni. Þess má þó geta að verðmat hlutafjárins í viðskiptum þessum, sem er talsvert hærra en ríkisskattstjóri lagði til grundvallar að því er varðar verðmat bréfanna við ákvörðun söluhagnaðar, þykir ekki vera sjónarmiðum kæranda varðandi verðmæti hlutabréfanna til styrktar. Sama er að segja um svokallað V/H hlutfall V ehf. sem leitt er fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Taka verður undir það með ríkisskattstjóra að í þeim tilvikum þegar glöggra upplýsinga nýtur ekki um gangverð hlutabréfa í viðskiptum sé almennt viðhlítandi að byggja mat á gangverði hlutabréfanna á bókfærðu verði eigin fjár viðkomandi félags samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi þess, sbr. m.a. þágildandi lög nr. 144/1994, um ársreikninga, nú lög nr. 3/2006 um sama efni, og úrskurð yfirskattanefndar nr. 26/2005. Gert er ráð fyrir slíkri verðviðmiðun í 9. gr. laga nr. 90/2003 og raunar víðar í skattalöggjöf, sbr. t.d. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Umboðsmaður kæranda hefur vísað til þess að fyrrgreind 9. gr. sé sérregla sem hafi ekki víðtækara gildissvið en að ákvarða um verðmæti á hlutabréfum/eignarhlutum samkvæmt kauprétti sem viðkomandi hefur öðlast vegna starfa fyrir annan aðila. Verður ekki fallist á það sjónarmið kæranda að ákvörðun ríkisskattstjóra að þessu leyti sé án lagastoðar, enda ljóst að einungis er um að ræða aðferð við mat á gangverði hlutabréfanna til skattlagningar í hendi kæranda samkvæmt ákvæðum laga nr. 75/1981 og reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, sem þarfnast ekki sérstakrar lagaheimildar sem slík, sbr. til hliðsjónar úrskurði yfirskattanefndar nr. 26/2005 og 148/2006. Athugasemdir kæranda varðandi rekstrarerfiðleika félagsins þykja engu breyta, enda verða ekki dregnar neinar haldbærar ályktanir af þeim athugasemdum um gangverð hlutabréfa í V ehf. á því tímabili sem mál kæranda varðar. Þegar litið er til þeirra upplýsinga sem fram koma í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um sölu B S.A. á hlutabréfum sínum í V ehf. þann 12. apríl 2002, á genginu 32,38, þykir mega slá því föstu að hinn umdeildi söluhagnaður hafi síst verið ofákvarðaður með því að byggja mat á gangverði hlutabréfanna á bókfærðu verði eigin fjár, þ.e. innra virði félagsins. Skoðast það í ljósi þess að innra virði V ehf. var 12,66 samkvæmt ársreikningi fyrir árið 2001, sem miðast við efnahag félagsins pr. 31. desember 2001. Er innra virði félagsins því aðeins um 39% af því söluverði sem fékkst fyrir félagið rúmum þremur mánuðum seinna við framangreinda sölu. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að neitt hafi staðið því í vegi að ríkisskattstjóri ákvarðaði verðmæti hlutabréfa kæranda í V ehf. á þeim grundvelli sem hann gerði.

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið og þegar hin umdeildu viðskipti kæranda með hlutabréf í V ehf. árið 2000 eru virt í heild sinni þykir ekki leika vafi á því að þau voru verulega frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum. Er engin ástæða til að ætla að til þeirra hefði komið milli ótengdra aðila. Verður því að fallast á með ríkisskattstjóra að í því tilviki sem hér um ræðir hafi svo samist að telja verði meginreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, taka til þess, sbr. fyrrgreindan dóm Hæstaréttar Íslands frá 9. febrúar 2006 í málinu nr. 321/2005 (H 2006:519), sbr. og dóm réttarins frá 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002 (H 2002:2631). Var ríkisskattstjóra því heimilt að leiðrétta skattskil kæranda og hækka fjárhæð söluhagnaðar í samræmi við mat sitt á eðlilegu gangverði sem ekki verður haggað.

Samkvæmt því, sem hér að framan hefur verið rakið, er aðalkröfu kæranda í máli þessu hafnað.

Um varakröfu og þrautavarakröfu.

Umboðsmaður kæranda hefur sett fram þá varakröfu að væri ætlunin að líta fram hjá Y-banka sem kaupanda og að hækka ætti söluverðið öðru megin, yrði samkvæmni vegna að hækka kaupverðið á hinum endanum. Þannig yrði að heimila kæranda að niðurfæra stofnverð eignarhlutanna í B S.A. um söluhagnað eignarhlutanna í V ehf. að fullu. Í 7. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, sbr. d-lið 4. gr. laga nr. 97/1996, var að finna sérstakt ákvæði um heimild einstaklinga utan rekstrar til að fresta tekjufærslu hagnaðar af sölu hlutabréfa. Samkvæmt ákvæðinu var unnt að fara fram á frestun á tekjufærslu söluhagnaðar manns af sölu hlutabréfa um tvenn áramót frá söludegi að svo miklu leyti sem fjárhæð söluhagnaðarins var umfram tiltekið hámark sem var mismunandi eftir því hvort um einstakling eða hjón var að ræða. Þá kom fram að ef keypt væru önnur hlutabréf í stað hinna seldu, innan tilgreinds tíma, færðist söluhagnaðurinn til lækkunar á kaupverði hinna nýju bréfa sem ákvörðun söluhagnaðar samkvæmt greininni miðaðist við. Næmi kaupverð hinna keyptu hlutabréfa lægri fjárhæð en söluhagnaðurinn, teldist mismunurinn til skattskyldra tekna á kaupári hinna keyptu bréfa. Væru hlutabréf ekki keypt innan tilskilins tíma teldist hagnaðurinn með skattskyldum tekjum á því ári þegar hann myndaðist.

Í úrskurði sínum féllst ríkisskattstjóri á, í samræmi við 7. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, að færa niður stofnverð hlutabréfa kæranda í B S.A. um kaupverðið, þ.e. 19.428.364 kr., þar sem gögn málsins þóttu nægilega sýna fram á kaup kæranda og kaupverð umræddra hlutabréfa. Eins og fram er komið hafði kærandi fært niður umrædd bréf um 2.411.436 kr. Hins vegar verður ekki talið að nein skilyrði séu til að hækka kaupverð hlutabréfa kæranda í B S.A. um þá hækkun söluverðs hlutabréfanna í V ehf. sem í málinu greinir, enda liggur fyrir hvert kaupverð hlutabréfanna í hinu erlenda félagi var, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 2. júlí 2009. Er og til þess að líta að kærandi hefur við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 20. júní og 22. nóvember 2005 gefið takmarkaðar upplýsingar um félag þetta, þar á meðal stofnun þess, og síst viljað tengja sig við það. Hefur það ekki breyst við síðari meðferð málsins og er varakrafan naumast studd öðru en vangaveltum. Er varakröfunni því hafnað.

Þrautavarakrafa kæranda lýtur að því að hækkun ríkisskattstjóra á fjármagnstekjuskatti kæranda verði lækkuð að álitum og verði í því sambandi litið til ályktana D, stjórnarformanns V ehf., um gengið 4-5 á eignarhlutum í félaginu, líkt og rakið var í fundargerð stjórnarfundar félagsins frá 27. janúar 2000, sem greint er frá í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Eins og rakið var í umfjöllun um aðalkröfu kæranda verður að telja að í þeim tilvikum þegar glöggra upplýsinga nýtur ekki um gangverð hlutabréfa í viðskiptum sé almennt viðhlítandi að byggja mat á gangverði hlutabréfanna á innra virði félagsins samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi þess, sbr. m.a. þágildandi lög nr. 144/1994, um ársreikninga, og úrskurð yfirskattanefndar nr. 26/2005. Verður ekki talið að kærandi hafi nægilega sýnt fram á að forsendur séu fyrir því að víkja frá því verðmati sem stuðst var við í úrskurði ríkisskattstjóra eða að skilyrði séu fyrir hendi til að lækka fjármagnstekjuskattsstofn kæranda að álitum. Er þrautavarakröfu kæranda því einnig hafnað.

Um álag.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má skattstjóri, nú ríkisskattstjóri, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrætt ár þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.