Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 3. nóvember 2009, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði skattstjóra, dags. 6. október 2009, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2008. Er kæruefnið sú ákvörðun skattstjóra með umræddum úrskurði að færa kæranda til skattskyldra tekna samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, söluhagnað að fjárhæð 155.000.000 kr. vegna sölu skrifstofuhúsnæðis á árinu 2007. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og skattframtal kæranda lagt til grundvallar álagningu gjaldárið 2008 óbreytt. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi taldi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2008 og sætti af þeim sökum áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2008, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Skattframtal kæranda árið 2008 barst skattstjóra hinn 30. maí 2008 og var það tekið til meðferðar sem kæra, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Skattframtalinu fylgdu þrjár greinargerðir um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), þ.e. vegna kaupa á íbúðarhúsnæði að L-götu með fastanúmer 1 og sölu eignarhluta með fastanúmer 2 og 3 í sömu fasteign. Að því er varðaði eignarhluta nr. 2 (íbúð) kom fram að söluhagnaður að fjárhæð 82.500.000 kr. væri skattfrjáls en söluhagnaður að fjárhæð 113.750.000 kr. vegna sölu á eignarhluta nr. 3 (skrifstofa) var færður í reit 522 á skattframtali. Í athugasemdareit framtals kom einnig fram að eignir þær sem seldar hefðu verið í einu lagi hefðu auk eignarhluta nr. 3 verið nr. 4 (skrifstofa), 5 (skrifstofa) og 6 (skrifstofa).

Með bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 28. ágúst 2008, var tekið fram að í ljós hefði komið að álagning tekjuskatts og útsvars á kæranda væri 36.648.707 kr. en samkvæmt innsendu framtali ættu heildar álögð gjöld hans að nema 11.149.008 kr. Samkvæmt álagningarseðli hefði verið um áætlaða gjaldstofna að ræða en þar sem sú áætlun hefði ekki verið í neinu samræmi við fyrri framtöl hefði verið spurst fyrir um ástæðuna og þau svör fengist að um væri að ræða skattlagningu söluhagnaðar eigna. Hefði því verið um að ræða áætlun byggða á framtalinu með breytingum sem ekki hefði verið tilkynnt um og áskildi umboðsmaður kæranda sér allan rétt í því sambandi. Tók umboðsmaður kæranda fram að umræddar íbúðir hefðu verið keyptar seint á árinu 2006 með það að markmiði að selja þær aftur. Hefðu viðskiptin tengst kaupum sem kæranda var kunnugt um að kynnu að fara fram síðar og hefðu getað aukið verðmæti þessara eigna verulega. Þessar eignir hefðu því aldrei farið í rekstur og félli skattlagning söluhagnaðar undir 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, eða 10% fjármagnstekjuskatt á þeim tíma. Væri þess óskað að álagning á kæranda yrði leiðrétt í samræmi við framtalið óbreytt. Með bréfi, dags. 29. janúar 2009, ítrekaði umboðsmaður kæranda að söluhagnaður kæranda ætti undir ákvæði 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram að þegar kærandi hefði keypt umræddar eignir hefði hann leitað til endurskoðunarstofunnar E ehf. um álit á skattlagningu hugsanlegs söluhagnaðar þar sem talið hefði verið að 3. mgr. 66. gr. fyrrnefndra laga ætti við, enda hefði verið upplýst að eignirnar myndu ekki fara í rekstur hjá kæranda.

Áður en skattstjóri tók innsent skattframtal kæranda til afgreiðslu ritaði hann kæranda bréf, dags. 6. apríl 2009, þar sem skattstjóri rakti málavexti og benti á að um söluhagnað af íbúðarhúsnæði gilti 17. gr. laga nr. 90/2003, en um söluhagnað eigna sem heimilt væri að fyrna færi eftir 13.-14. gr. laganna. Um söluhagnað af skrifstofuhúsnæði kæranda færi eftir 13.-14. gr. þar sem um atvinnuhúsnæði hefði verið að ræða. Skoraði skattstjóri á kæranda að leggja fram ársreikning í samræmi við 90. gr. laga nr. 90/2003, ásamt lögboðnum fylgiskjölum, skýringum og gögnum sem nauðsynleg kynnu að vera og væru í samræmi við fyrirmæli skattyfirvalda um útfyllingu skattframtals og framtalsgagna. Rekstrarreikningur skyldi aðeins innihalda tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi og aðeins gjöld til öflunar þeirra tekna, sbr. 31. gr. laga nr. 90/2003. Á efnahagsreikningi væru aðeins eignir sem tengdust starfseminni og aðeins skuldir vegna hennar. Ennfremur þyrfti að gera grein fyrir nýtingu þeirra íbúða sem seldar hefðu verið. Hefðu hinar seldu íbúðir verið nýttar til atvinnurekstrar, t.d. hótelrekstrar, bæri að telja þær atvinnuhúsnæði. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. apríl 2009, var vísað til fyrri bréfa, dags. 28. ágúst 2008 og 29. janúar 2009, þar sem fram hefði komið að umræddar eignir hefðu verið keyptar sem fjárfestingareignir og seldar aftur sem slíkar. Ekki hefði því verið um rekstur á þessum eignum að ræða af hálfu kæranda. Hann væri einstaklingur utan rekstrar og hefði skattstjóri staðfest það með því að telja framtal hans of seint fram komið þann 30. maí 2008. Honum bæri því ekki skylda til þess að gera efnahagsreikning vegna umræddra eigna. Skattaleg meðferð á söluhagnaði þessara eigna væri alveg skýr og væri farið fram á að álögð gjöld kæranda 2008 vegna ársins 2007 yrðu leiðrétt í samræmi við það.

III.

Áður en skattstjóri tók kæru umboðsmanns kæranda til afgreiðslu ritaði hann kæranda að nýju bréf, dags. 26. júní 2009, þar sem hann skoraði á kæranda, á grundvelli 94. gr. og 96. gr. laga nr. 90/2003, að gefa skýringar á tilteknum atriðum varðandi hið innsenda skattframtal. Greindi skattstjóri kæranda frá því að samkvæmt Fasteignaskrá Íslands hefði hann í árslok 2006 átt fasteignir að L-götu með fasteignamat samtals að fjárhæð 97.330.000 kr. Um hefði verið að ræða eignarhluta með fastanúmer 3 (skrifstofa) að fasteignamati 19.280.000 kr., fastanúmer 4 (skrifstofa) að fasteignamati 19.380.000 kr., fastanúmer 5 (skrifstofa) að fasteignamati 10.390.000 kr., fastanúmer 6 (skrifstofa) að fasteignamati 19.930.000 kr. og fastanúmer 2 (íbúð) að fasteignamati 28.350.000 kr.

Skattstjóri tók fram að á eyðublöðum RSK 3.02 meðfylgjandi skattframtali kæranda gjaldárið 2007 kæmi fram að eignarhlutar nr. 3, 4, 5 og 6 hefðu verið keyptir 1. desember 2006 og væri það í samræmi við Fasteignaskrá Íslands. Þá kæmi fram að kaupverð þessa skrifstofuhúsnæðis hefði verið samtals 72.500.000 kr. og að um hefði verið að ræða fasteignir til útleigu. Af skattframtali árið 2007 mætti einnig ráða að fasteignakaupin hefðu verið fjármögnuð með lántöku hjá Landsbanka Íslands hf. Þá vék skattstjóri nánar að kaupum og sölu eignarhluta kæranda nr. 2 að L-götu. Í skattframtali kæranda árið 1991 kæmi fram að kærandi hefði keypt 5,2% hlut í fasteigninni að L-götu árið 1990 fyrir 4.000.000 kr. Í skattframtali kæranda árið 1993 kæmi fram að kærandi hefði aftur keypt 5,2% hluta í fasteigninni árið 1992 á sama kaupverði og hefði því eignarhlutur kæranda í fasteigninni verið 10,4% í árslok 1992. Í skattframtali árið 1996 kæmi fram að kærandi hefði á árinu 1995 hafið rekstur gistiþjónustu og hefði annar af 5,2% eignarhlutum kæranda verið lagður til rekstrarins í útleigu og sem fyrnanleg eign. Starfsemi gistiheimilisins hefði verið rekin undir nafni og kennitölu kæranda frá árinu 1995 til ársloka 2002, en 1. janúar 2003 hefði rekstur gistiheimilisins og 5,2% eignarhluturinn að L-götu verið yfirtekinn af einkahlutafélaginu X ehf. sem stofnað hefði verið af kæranda. Árið 2002 hefði 10,4% eignarhlutur kæranda fengið sérstakt fastanúmer hjá Fasteignaskrá Íslands (2) og hefði sá eignarhlutur verið skráður 100% í eigu kæranda. Gjaldárin 2003, 2004, 2005 og 2006 hefðu 50% af fasteignamati þessa eignarhluta verið færð til eignar í skattframtölum kæranda, en 50% sögð vera í eigu einkahlutafélagsins X ehf. Þá tók skattstjóri fram að í skattframtali kæranda árið 2008 og á eyðublaði 3.02 meðfylgjandi því skattframtali kæmi fram að eignarhlutar kæranda með fastanúmer 3, 4, 5 og 6 hefðu verið seldir 15. desember 2007 fyrir samtals 227.500.000 kr. Hefði helmingur söluverðsins, þ.e. 113.750.000 kr., verið færður til tekna í skattframtalinu sem fjármagnstekjur. Þá hefði komið fram á öðru eyðublaði RSK 3.02, meðfylgjandi skattframtali árið 2008, að eignarhlutur með fastanúmerið 2, sem kærandi hafði keypt á árunum 1990 og 1992, hefði verið seldur 15. desember 2007 fyrir 82.500.000 kr. Á eyðublaðinu hefði komið fram að um íbúðarhúsnæði væri að ræða sem hefði verið í eigu kæranda í full tvö ár eða lengur og því ætti söluhagnaður að vera skattfrjáls. Vísaði skattstjóri til B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að í greininni væri einnig átt við 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, þ.e. hagnað af sölu eigna, sbr. 12.-27. gr. laganna. Þá vísaði skattstjóri einnig til 33. gr. sömu laga um fyrnanlegar eignir og 37. gr. sömu laga um fyrningarhlutföll. Benti skattstjóri á að í skattframkvæmd hefði verið litið svo á að útleiga og kaup og sala á atvinnurekstrarhúsnæði teldust til atvinnurekstrar. Samkvæmt Fasteignaskrá Íslands hefðu eignarhlutir í fasteigninni að L-götu með fastanúmer 3, 4, 5 og 6 verið skráðir sem skrifstofuhúsnæði og hefði komið fram að þeir hefðu verið ætlaðir til útleigu. Því yrði að telja að um væri að ræða fyrnanlegar eignir samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. varanlega rekstrarfjármuni sem notaðir hefðu verið til öflunar tekna í atvinnurekstri eða í sjálfstæðri starfsemi, og að söluhagnaður vegna sölu þessa skrifstofuhúsnæðis félli undir ákvæði 1. mgr. 66. gr., sbr. 3. tölul. 61. gr. laga nr. 90/2003. Um söluhagnað af eignum sem heimilt væri að fyrna færi eftir ákvæðum 13. og 14. gr. laga nr. 90/2003 og rakti skattstjóri ákvæði 13. gr. laganna. Einnig vísaði skattstjóri til 1. mgr. 90. gr. sömu laga um að skattframtölum einstaklinga, sem hefðu með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, skyldi fylgja undirritaður ársreikningur í samræmi við ákvæði laga um bókhald eða eftir atvikum laga um ársreikninga, ásamt sérstakri greinargerð um skattstofna í því formi sem ríkisskattstjóri ákvæði. Teldist réttilega útfyllt eyðublað RSK 4.11, sem uppfyllti jafnframt öll skilyrði III. kafla laga um bókhald, fullnægjandi ársreikningur í þessu tilliti. Skoraði skattstjóri á kæranda að leggja fram ársreikning vegna atvinnurekstrar síns eða sjálfstæðrar starfsemi á árinu 2007 sem væri í samræmi við fyrrgreind ákvæði, ásamt þeim lögboðnu fylgiskjölum, skýringum og gögnum sem nauðsynleg kynnu að vera og í samræmi við fyrirmæli skattyfirvalda um útfyllingu skattframtals og framtalsgagna. Þá óskaði skattstjóri þess að kærandi gerði grein fyrir nýtingu þess skrifstofuhúsnæðis að L-götu sem kærandi keypti þann 1. desember 2006 og seldi þann 15. desember 2007, þ.e. eignarhluta með fastanúmer 3, 4, 5 og 6, eða á eignarhaldstíma kæranda. Yrði ekki lagður fram fullnægjandi ársreikningur vegna framangreinds atvinnurekstrar kæranda á árinu 2007 hefði skattstjóri í hyggju að ákvarða kæranda skattskyldan söluhagnað í atvinnurekstri vegna sölu á fyrrgreindu skrifstofuhúsnæði samtals 155.000.000 kr. (söluverð 227.500.000 kr. að frádregnu kaupverði 72.500.000 kr.). Þá hefði skattstjóri ennfremur í hyggju að áætla kæranda leigutekjur vegna útleigu húsnæðisins á árinu 2007. Skattstjóri tók fram að einkahlutafélag kæranda, X ehf., hefði yfirtekið 50% hlut í íbúðarhúsnæði kæranda að L-götu (2) þann 1. janúar 2003 og hefði hann verið færður til eignar og nýttur í rekstri félagsins frá þeim tíma. Með vísan til þess hefði skattstjóri í hyggju að lækka tilgreint söluverð íbúðarinnar á eyðublaði RSK 3.02 meðfylgjandi skattframtali gjaldárið 2008 úr 82.500.000 kr. í 41.250.000 kr. Væri það mat skattstjóra að 50% af söluverðinu bæri að tekjufæra í skattframtali X ehf. fyrir gjaldárið 2008 og ársreikningi félagsins fyrir árið 2007, enda um að ræða fyrnanlega eign í rekstri félagsins. Eftir atvikum þætti mega fallast á að 50% hlutur kæranda í íbúðarhúsnæði félli undir 17. gr. laga nr. 90/2003 og væri hugsanlegur söluhagnaður því skattfrjáls þar sem hann hefði átt hið selda íbúðarhúsnæði í tvö ár eða lengur. Einnig benti skattstjóri á heimildarákvæði 31. gr. laga nr. 90/2003 um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri og 1. og 2. málsl. 14. gr. sömu laga um söluhagnað eigna sem heimilt væri að fyrna.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. júlí 2009, kom fram að athugasemd skattstjóra vegna yfirtöku X ehf. á 50% hlut í fasteigninni L-götu (eignarhluti nr. 2) væri rétt. Hins vegar mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhuguðum breytingum skattstjóra á meðferð söluhagnaðar vegna sölu annarra eignarhluta að L-götu. Í bréfinu vísaði umboðsmaður kæranda til þess að í 66. gr. laga nr. 90/2003, þar sem skilgreindar væru fjármagnstekjur, væru engin stærðarmörk eða hámarksfjárhæð og þar væri heldur ekki gerður greinarmunur á fyrnanlegum eignum og ófyrnanlegum. Spurningin væri því eingöngu hvort kærandi hefði verið í rekstri eða utan rekstrar. Frá árinu 2003 hefði kærandi verið utan rekstrar, en einkahlutafélag hefði verið stofnað til þess að annast rekstur þann sem hann hafði byggt upp. Ef ætlunin hefði verið að setja fasteignir 3, 4, 5 og 6 í rekstur þá hefði það augljóslega verið gert með því að X ehf. hefði keypt eignirnar og rekið þær. Hins vegar hefði kærandi sjálfur keypt eignirnar eingöngu til að selja þær aftur þegar rétt staða skapaðist á markaði og þær hefðu því aldrei farið í rekstur. Í bréfinu benti umboðsmaður kæranda sérstaklega á að um einangrað tilvik hefði verið að ræða en kærandi hefði hvorki fyrr né síðar stundað viðskipti af þessu tagi. Ástæða viðskiptanna hefði verið skýrð í fyrri bréfum, en um hefði verið að ræða fjárfestingu algerlega sambærilega við það að kaupa hlutabréf í því augnamiði að selja þau aftur með hagnaði. Áhættan hefði verið mikil og hefði allt eins getað orðið um tap að ræða. Gerð ársreiknings ætti ekki við í þessu tilviki, enda ekki um rekstur að ræða. Að lokum áskildi umboðsmaður sér allan rétt með tilliti til rangrar meðferðar málsins þar sem skattstjóri hefði ekki sinnt skyldum sínum að tilkynna kæranda um fyrirhugaðar breytingar á framtali hans og því ekki gefið honum kost á að gæta réttar síns lögum samkvæmt.

Með kæruúrskurði, dags. 6. október 2009, féllst skattstjóri á að leggja innsent skattframtal kæranda árið 2008 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2008 að gerðum tilteknum breytingum. Að því er varðaði málsmeðferð tók skattstjóri fram að umboðsmaður kæranda hefði gert athugasemdir við að skattstjóri hefði ekki tilkynnt kæranda um fyrirhugaðar breytingar á framtali hans og ekki gefið honum kost á að gæta réttar síns lögum samkvæmt. Einnig hefði umboðsmaður kæranda fullyrt að skattstjóri hefði staðfest að kærandi væri einstaklingur utan rekstrar með því að telja framtal hans of seint fram komið þann 30. maí 2008. Vísaði skattstjóri í 2. mgr. 93. gr. laga nr. 90/2003 um frest skattaðila til að skila framtali og auglýsingu ríkisskattstjóra um fresti til að skila framtölum. Samkvæmt reglum og skilmálum ríkisskattstjóra um aukinn skilafrest þeirra sem hefðu atvinnu af framtalsgerð hefði frestur til að skila skattframtölum 2008 fyrir einstaklinga utan rekstrar verið framlengdur til 15. maí 2008 og frestur einstaklinga með rekstur framlengdur til 31. maí 2008. Skattstjóra hefði borist skattframtal kæranda fyrir gjaldárið 2008 þann 30. maí sama ár og af framtalsskilum hefði ekki annað verið ráðið en að um framtal fyrir einstakling utan rekstrar hefði verið að ræða. Einnig hefði umboðsmaður kæranda sótt um aukinn framtalsfrest fyrir kæranda 31. mars 2008 þar sem komið hefði fram að verið væri að sækja um lengri framtalsfrest fyrir einstakling utan rekstrar. Þar sem aukinn framtalsfrestur einstaklinga utan rekstrar hefði runnið út þann 15. maí 2008 hefði framtal kæranda borist utan framtalsfrests árið 2008 og hefði kærandi því sætt áætlun skattstofna við álagningu opinberra gjalda það ár. Hefði skattstjóri áætlað kæranda tekjuskatts- og útsvarsstofn 91.300.000 kr. samkvæmt 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Því hefði aldrei verið um að ræða að framtal kæranda hefði að hluta eða öllu leyti verið lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2008 og enn síður að skattstjóri hefði gert einhverjar breytingar á framtalinu sem hann hefði ekki tilkynnt kæranda um. Einnig hefði það ekki verið fyrr en að loknum kærufresti, þegar framtal kæranda var tekið til afgreiðslu sem kæra, að skattstjóri mat það svo að kærandi hefði haft með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi á árinu 2007.

Að því er varðar efnishlið málsins gerði skattstjóri þá breytingu á skattframtali kæranda að ákvarða kæranda skattskyldan söluhagnað í atvinnurekstri vegna sölu á fyrrgreindu skrifstofuhúsnæði við L-götu. Ákvarðaðist söluhagnaðurinn samtals 155.000.000 kr. (söluverð 227.500.000 kr. að frádregnu kaupverði 72.500.000 kr.) Tilgreindur fjármagnstekjuskattsstofn í innsendu skattframtali lækkaði um 113.750.000 kr. eða úr 113.889.325 kr. í 139.325 kr. Tók skattstjóri fram að það væri mat sitt að sala kæranda árið 2007 á eignarhlutum sínum í skrifstofuhúsnæði að L-götu teldist til atvinnurekstrar. Í skattframkvæmd hefði almennt verið litið svo á að útleiga og kaup og sala á atvinnurekstrarhúsnæði teldist til atvinnurekstrar. Vísaði skattstjóri í þessu sambandi til B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, 8. tölul. C-liðar sömu laga, sbr. 12.-27. gr. laganna, svo og 33. gr. og 37. gr. þeirra, líkt og í fyrra bréfi sínu. Þá vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt skrá Fasteignaskrár Íslands væru fyrrgreindir eignarhlutar 3, 4, 5 og 6 skráðir sem skrifstofuhúsnæði og hefðu samkvæmt eyðublöðum RSK 3.02 meðfylgjandi skattframtali 2007 verið ætlaðir til útleigu. Einnig yrði að horfa til þess að fyrrgreindir eignarhlutar hefðu verið keyptir af rekstraraðila, þ.e. H ehf., sem hefði nýtt þá til tekjuöflunar í rekstri sínum fram að sölu þeirra, og þeir hefðu síðar verið seldir öðrum rekstraraðila, þ.e. K ehf. Báðir þessir aðilar hefðu fært eignarhlutana sem fyrnanlegar eignir í rekstri sínum. Með vísan til þessa yrði að álíta að um atvinnurekstrarhúsnæði hefði verið að ræða, en almennt væri talið að útleiga og kaup og sala á atvinnurekstrarhúsnæði teldist til atvinnurekstrar. Kæranda hefði verið ítrekað gefinn kostur á að gera grein fyrir útreikningi á söluhagnaðinum og hvort um væri að ræða útgjöld vegna öflunar þeirra tekna, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, eða hvort hann vildi nýta sér heimild til frestunar á skattlagningu söluhagnaðarins samkvæmt 14. gr. fyrrgreindra laga. Umbeðinn ársreikningur hefði ekki verið lagður fram og einu svörin sem skattstjóri hefði fengið væru að kærandi væri einstaklingur utan rekstrar og að umræddir eignarhlutar hefðu aldrei verið í rekstri og því félli skattlagning söluhagnaðarins undir 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Þá hefði komið fram í svörum kæranda að hefði hann ætlað sér að setja umræddar fasteignir í rekstur þá hefði hann látið X ehf. kaupa og reka þær. Ekki væri hægt að fallast á þessar skýringar kæranda. Með vísan til framangreinds rökstuðnings yrði að telja að um væri að ræða atvinnurekstrarhúsnæði og fyrnanlegar eignir samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. varanlega rekstrarfjármuni sem notaðir væru til öflunar tekna í atvinnurekstri eða í sjálfstæðri starfsemi og að söluhagnaður af sölu þessa skrifstofuhúsnæðis félli undir ákvæði 13. og 14. gr. og 1. mgr. 66. gr., sbr. 3. tölul. 61. gr. laga nr. 90/2003. Þá hefði skattstjóri ákveðið með hliðsjón af fram komnum skýringum kæranda að lækka tilgreint söluverð íbúðarhúsnæðis kæranda að L-götu úr 82.500.000 kr. í 41.250.000 kr. Eftir atvikum þætti mega fallast á að 50% hlutur kæranda í íbúðarhúsnæðinu félli undir 17. gr. laga nr. 90/2003 og væri hugsanlegur söluhagnaður því skattfrjáls þar sem kærandi hefði átt hið selda íbúðarhúsnæði í tvö ár eða lengur. Yrði tekjuskatts- og útsvarsstofn 164.301.382 kr. og fjármagnstekjuskattsstofn 139.325 kr.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 3. nóvember 2009, er þess krafist að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og skattframtal kæranda lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2008 óbreytt. Þá er þess krafist að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður úr ríkissjóði að skaðlausu að mati yfirskattanefndar samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í kærunni kemur fram að skattframtal kæranda árið 2008 hafi verið sent inn 30. maí 2008. Vegna óvissu um ákveðin atriði framtalsins hafi framtalsgerðin tafist um fimmtán daga umfram gefinn frest, en umboðsmanni kæranda hafi verið tjáð munnlega að það myndi ekki valda vandamálum þar sem vinna við framtöl einstaklinga væri í miðjum klíðum. Því hafi umboðsmaður kæranda litið svo á að framtalið hefði borist fyrir lok veitts viðbótar framtalsfrests og fengi málsmeðferð skattstjóra því ekki staðist, sbr. 95. og 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Skattstjóri hafi lagt framtalið til grundvallar upphaflegri álagningu, sem hann hafi nefnt áætlun, með verulegum breytingum sem hann hafi þó látið hjá líða að tilkynna um. Þá tekur umboðsmaður kæranda fram að samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 skuli skattstjóri að jafnaði kveða upp úrskurði sína um endurákvörðun álagningar innan tveggja mánaða. Ljóst sé að gróflega hafi verið brotið á kæranda þannig að hann geti tæpast lengur nýtt sér möguleikann á að kaupa aðrar eignir og afskrifa móti söluhagnaði. Þegar álagning hafi borist kæranda í lok júlí 2008 hafi komið í ljós að hún hafi ekki verið í neinu samræmi við framtalið. Umboðsmaður kæranda hafi þá haft samband við skattstofuna símleiðis og spurst fyrir um ástæður þar sem kærandi hafi ekki kannast við að hafa fengið neitt bréf um breytingar á framtalinu og þar með tækifæri til að gæta réttar síns. Svarið sem umboðsmaður hafi fengið hefði verið að þetta hafi stafað af því að starfsmaður skattstjóra sem afgreiddi framtalið hafi talið að söluhagnaður af fasteignum gæti ekki fallið undir 10% fjármagnstekjuskatt. Umboðsmaður kæranda hafi mótmælt þessu innan kærufrests 28. ágúst 2008 og hafi annað bréf svo verið sent 29. janúar 2009 með frekari rökstuðningi þegar engin svör bárust. Þann 6. apríl 2009 hafi bréf skattstjóra borist með beiðni um gögn sem hafi verið svarað fyrir hönd kæranda þann 15. apríl 2009. Þann 26. júní 2009 hafi svo loks borist bréf frá skattstjóra þar sem óskað hefði verið eftir frekari gögnum og með vísbendingum um að skattstjóri hygðist úrskurða kæranda í óhag. Hafi kæranda þar loks verið gefinn kostur á að gæta réttar síns í málinu. Í bréfinu hafi einnig verið spurst fyrir um önnur atriði sem komin væru í eðlilegan farveg. Í svarbréfi, dags. 7. júlí 2009, hafi umboðsmaður kæranda enn bætt við rökstuðning sinn um skattalega meðferð á söluhagnaði og vísað til þeirra raka sem komu fram í þremur fyrri bréfum hans.

Umboðsmaður kæranda vísar til þágildandi 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 um að tekjuskattur af fjármagnstekjum einstaklinga utan rekstrar skuli vera 10% af þeim tekjum. Til fjármagnstekna teljist í þessu sambandi tekjur samkvæmt 1.-8. tölul. C-liðar 7. gr. laganna, þ.e. vextir, arður, leigutekjur, söluhagnaður og aðrar eignatekjur. Í tilfelli kæranda hafi tilvísunin greinilega verið í 8. tölul. C-liðar 7. gr. laganna sem kveður á um hagnað af sölu eigna, sbr. 12.-27. gr. laganna. Fullyrðir umboðsmaður kæranda að í ákvæðinu sé bæði vísað í greinar sem fjalla um söluhagnað af eignum sem heimilt er að fyrna og sem ekki er heimilt að fyrna. Spurningin sem hér þurfi að svara sé því um orðalagið „einstaklinga utan rekstrar“ í 66. gr. laganna. Þar sem kærandi hafi ekki verið í rekstri og ljóst hafi verið að hann hugðist ekki taka þessar eignir í rekstur hafi hann talið rétt að kaupa þessar fasteignir sjálfur. Annars hefði einkahlutafélagið X ehf. augljóslega keypt eignirnar og rekið þær. Skattstjóri hafi vísað til skattframtals kæranda árið 2007 um skráningu á kaupunum um að þar hafi verið merkt í boxið annað þar sem DK forrit hafi fyrirfram skrifað „til útleigu“ í annan reit fyrir neðan. Sá sem hafi gert framtalið hafi lent í ákveðnum vanda því að honum hafi ekki fundist neitt box eiga við um viðskiptin svo að hann hafi notað boxið annað. Hann hafi hins vegar ekki áttað sig á því að textanum „til útleigu“ hefði verið hægt að breyta, en þar hefði hann átt að skrifa „fjárfesting“ í staðinn. Í 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 séu engin stærðarmörk eða hámarksfjárhæð og ekki gerður greinarmunur á fyrnanlegum eignum og ófyrnanlegum. Þá hafi í tilviki kæranda verið um að ræða einangrað tilvik, en kærandi hafi hvorki fyrr né síðar stundað viðskipti af þessu tagi og hafi tilgangur viðskiptanna verið skýr frá upphafi, þ.e. fjárfesting.

V.

Með bréfi, dags. 31. desember 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 6. janúar 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Með bréfi, dags. 12. janúar 2010, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

VI.

Eins og fram er komið taldi kærandi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2008 og sætti af þeim sökum áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda það ár, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Skattframtal kæranda árið 2008 barst skattstjóra hinn 30. maí 2008 eða að liðnum framtalsfresti en áður en almennri álagningu opinberra gjalda á einstaklinga gjaldárið 2008 var lokið. Var framtalið tekið til meðferðar sem skattkæra, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Að undangengnum bréfaskiptum, sbr. bréf skattstjóra, dags. 6. apríl og 26. júní 2009, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 15. apríl og 7. júlí 2009, sbr. og bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 28. ágúst 2008 og 29. janúar 2009, féllst skattstjóri með kæruúrskurði, dags. 6. október 2009, á að leggja innsent skattframtal kæranda árið 2008 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2008 í stað áætlunar en með tilgreindum breytingum. Eins og málið bar að samkvæmt þessu var skattstjóri ekki bundinn af fyrirspurnar- og tilkynningarákvæðum 96. gr. laga nr. 90/2003 hygðist hann breyta skattframtalinu eða vefengja það í heild sinni eða að hluta. Skattstjóra bar hins vegar að rökstyðja kæruúrskurð sinn, þ.m.t. þær breytingar sem hann gerði á framtalinu, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings, og sjá til þess samkvæmt rannsóknarreglu 10. gr. síðastnefndra laga að málið væri nægjanlega upplýst væru ákvarðanir teknar sem krefðust slíks.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður ekki fallist á þau sjónarmið varðandi málsmeðferð skattstjóra sem fram koma í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 3. nóvember 2009, enda er ekki um það að ræða í málinu að skattstjóri hafi lagt hið síðbúna skattframtal kæranda árið 2008 til grundvallar frumálagningu opinberra gjalda hans umrætt gjaldár með breytingum, svo sem haldið er fram í kærunni. Er ljóst af gögnum málsins að álagningin var byggð á áætlun skattstofna á grundvelli ákvæðis 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 þar sem skattframtal kæranda árið 2008 barst skattstjóra að liðnum framtalsfresti umrætt ár.

Þá er í kærunni fundið að seinagangi skattstjóra við afgreiðslu málsins. Samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 skal skattstjóri innan tveggja mánaða frá lokum kærufrests hafa úrskurðað kærur. Kærufresti lauk 1. september 2008, sbr. auglýsingu skattstjóra um álagningu opinberra gjalda á menn árið 2008, dags. 31. júlí 2008, sem birt var í Lögbirtingablaðinu. Ríkisskattstjóri framlengdi greindan frest til að úrskurða kærur til 10. febrúar 2009 samkvæmt auglýsingu nr. 1056, 31. október 2008, sbr. heimild í 120. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu er ljóst að skattstjóri fór verulega fram úr lögboðnum fresti til að úrskurða kærur í máli kæranda án þess að fyrir liggi skýringar á því. Samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum laga um fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 12. mars 1948 (H 1948:179), 19. mars 1998 (H 1998:1094) og 19. nóvember 1998 (H 1998:3781). Verður því ekki talið að framangreindur dráttur á afgreiðslu málsins af hendi skattstjóra geti leitt til ógildingar á hinni kærðu breytingu hans á skattframtali kæranda árið 2008.

Efnislegur ágreiningur í máli þessu lýtur að því hvort telja beri hagnað kæranda af sölu tilgreindra eignarhluta (skrifstofuhúsnæðis) í fasteigninni við L-götu á árinu 2007 til tekna af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 eða eignatekjur samkvæmt 8. tölul. C-liðar sömu lagagreinar sem skattleggja beri sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Eins og fram er komið taldi skattstjóri að sala greindra eignarhluta félli undir atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi kæranda og færði hagnað af sölu þeirra að fjárhæð 155.000.000 kr. til tekna sem hreinar tekjur af eigin atvinnurekstri í reit 62 í skattframtali kæranda árið 2008. Í skattskilum sínum umrætt ár hafði kærandi hins vegar miðað við að fasteignaviðskipti hans á árinu 2007 féllu ekki að neinu leyti undir atvinnurekstur og færði tilfærðan söluhagnað vegna sölu þeirra eignarhluta sem um ræðir, sem tilgreindur var með 113.750.000 kr. í greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) með skattframtalinu eða sem nam helmingi söluverðs, til tekna í reit 522 í framtalinu. Lýtur krafa kæranda að því að skattframtal hans árið 2008 standi óhaggað að þessu leyti.

Hvorki í lögum nr. 90/2003 né annars staðar í skattalöggjöfinni er að finna sérstaka skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að undanskilinni reglu 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teljist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans nái tilteknu lágmarki, og lögmæltum viðmiðunum varðandi skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995. Í öðrum lögum er þó sums staðar að finna nánari skilgreiningar á hugtakinu, sbr. t.d. 3. gr. laga nr. 33/1999, um sjálfseignarstofnanir sem stunda atvinnurekstur, 4. gr. samkeppnislaga nr. 44/2005 og 45. gr. laga nr. 50/2007, um sameignarfélög. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur er að ræða hefur í úrskurðaframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi er að ræða sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Nokkur þeirra atriða, sem þannig er horft til við mat á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða, eru hlutræn að því leyti að ekki þarf að kanna viðhorf viðkomandi skattaðila. Á þetta við um þá þætti sem snerta það hvort starfsemi sé sjálfstæð, reglubundin og hvert umfang hennar er. Hins vegar skipta viðhorf skattaðilans máli varðandi það atriði hvort starfsemi sé rekin í hagnaðarskyni, jafnframt því að hinir hlutrænu þættir hafa þýðingu við ákvörðun slíks tilgangs.

Samkvæmt því sem rakið er í hinum kærða úrskurði skattstjóra, dags. 6. október 2009, mun kærandi hafa keypt eignarhluti í fasteigninni við L-götu á árunum 1990 og 1992, þ.e. 5,2% eignarhlut þann 12. júní 1990 og 5,2% eignarhlut þann 15. september 1992, sbr. m.a. skattframtöl kæranda árin 1991 og 1993. Þá kemur fram í úrskurðinum að kærandi hafi frá árinu 1995 rekið gistiþjónustu í húsnæðinu, þ.e. í eigin nafni til ársloka 2002 og á vegum eigin einkahlutafélags, X ehf., frá og með 1. janúar 2003. Í árslok 2006 keypti kærandi síðan eignarhlut í fasteigninni fyrir alls 72.500.000 kr., sbr. m.a. skattframtal kæranda árið 2007. Var nánar tiltekið um að ræða skrifstofuhúsnæði (fastanúmer 3, 4, 5 og 6) sem kærandi seldi síðan þann 15. desember 2007 fyrir alls 227.500.000 kr. Sama dag seldi kærandi þann eignarhlut sem keyptur var á árunum 1990 og 1992 (fastanúmer 2) fyrir alls 82.500.000 kr. Að því er varðar sölu síðastnefnds eignarhlutar leit skattstjóri svo á að um væri að ræða sölu bæði kæranda og X ehf. þar sem kærandi og einkahlutafélagið hefðu verið eigendur umrædds eignarhlutar að jöfnu. Lækkaði skattstjóri því tilfært söluverð eignarhlutarins í skattskilum kæranda árið 2008 um helming eða úr 82.500.000 kr. í 41.250.000 kr. Á hinn bóginn féllst skattstjóri á að söluhagnaður kæranda vegna sölu þess eignarhlutar væri skattfrjáls á grundvelli ákvæðis 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003 þar sem um væri að ræða sölu á íbúðarhúsnæði sem verið hefði í eigu kæranda í tvö ár eða lengur. Ekki er ágreiningur í málinu um þetta atriði. Er því einvörðungu deilt um þá ákvörðun skattstjóra að virða hagnað kæranda af sölu skrifstofuhúsnæðis við L-götu, sem kærandi keypti á árinu 2006 og seldi á árinu 2007, sem tekjur af atvinnurekstri í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í því sambandi lagði skattstjóri áherslu á að í skattframkvæmd hefði jafnan verið litið svo á að útleiga og kaup og sala á atvinnuhúsnæði teldist til atvinnurekstrar. Þá benti skattstjóri á að í skattskilum kæranda gjaldárið 2007 kæmi fram að hið selda húsnæði væri ætlað til útleigu, auk þess sem skrifstofuhúsnæðið hefði verið keypt af rekstraraðila, þ.e. H ehf., og selt öðrum rekstraraðila.

Af hálfu kæranda er komið fram, sbr. m.a. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 28. ágúst 2008, að kærandi hafi keypt umrætt skrifstofuhúsnæði við L-götu á árinu 2006 eingöngu í því skyni að selja það aftur með hagnaði og að kaupin hafi tengst viðskiptum sem kæranda hafi verið kunnugt um að kynnu að eiga sér stað síðar og gætu haft áhrif á markaðsverðmæti húsnæðisins. Því hafi verið um að ræða fjárfestingu af hendi kæranda og aldrei hafi staðið til að leigja út húsnæðið eða reka til lengri tíma. Samkvæmt gögnum málsins var ekki um að ræða neina útleigu húsnæðisins af hálfu kæranda á árinu 2007 og ekkert hefur komið fram í málinu um notkun þess að öðru leyti á greindum tíma. Þá verður ekki séð að kærandi hafi haft með höndum viðskipti með aðrar fasteignir á liðnum árum en umrædda fasteign við L-götu, hvorki í eigin nafni né á vegum X ehf., en eins og fram er komið hefur kærandi rekið gistiþjónustu í fasteigninni frá árinu 1995. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2007 var hann í fullu launuðu starfi hjá Y hf. á árinu 2006. Eins og hér að framan er rakið byggði skattstjóri ákvörðun sína einkum á því að þar sem um væri að ræða sölu á skrifstofuhúsnæði, þ.e. atvinnuhúsnæði, yrði að telja að um atvinnurekstur kæranda væri að ræða. Fjallaði skattstjóri í úrskurði sínum lítt um önnur þau atriði sem almennt eru höfð til viðmiðunar við mat á því hvort um atvinnurekstur teljist vera að ræða. Ekki verður þó talið að sú staðreynd, að um var að ræða sölu á atvinnuhúsnæði í hagnaðarskyni, geti ein og sér ráðið úrslitum við mat á eðli tekna kæranda af sölu húsnæðisins án tillits til annarra atriða sem skipt geta máli í þeim efnum, sbr. hér að framan.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, og að virtum fram komnum skýringum kæranda að öðru leyti, verður ekki talið að skattstjóri hafi sýnt fram á það gegn andmælum kæranda að hin umdeildu fasteignaviðskipti hans á árinu 2006 teljist til atvinnurekstrar í skattalegu tilliti. Er því fallist á kröfu kæranda í máli þessu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breytingu á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda í máli þessu er tekin til greina. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 50.000 kr.