Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Helstu málsatvik eru þau að skattframtali kæranda árið 2009 fylgdi rekstrarskýrsla (RSK 4.11) vegna útleigu atvinnuhúsnæðis. Í reit 4040 í rekstrarskýrslunni var færður til tekna frestaður söluhagnaður frá fyrri árum að fjárhæð 3.930.466 kr. og var sama fjárhæð færð til frádráttar í reit 4400 („Leiðréttingar sbr. sundurliðun“) með þeirri skýringu að um væri að ræða aukafyrningar samkvæmt fyrningaskrá. Í eignaskrá (RSK 4.01) sem fylgdi skattframtalinu voru tilgreindar tvær vörugeymslur við M og kaupár tilgreint 2008. Ekki voru færðar neinar fyrningar í eignaskránni, hvorki almennar né sérstakar.

Með bréfi, dags. 28. júlí 2009, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um þá breytingu á skattframtali kæranda árið 2009 að aukafyrningar samkvæmt rekstrarskýrslu hefðu verið færðar á eignaskrá, þ.e. 1.965.233 kr. á hvora vörugeymslu. Var skattframtalið lagt þannig breytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2009.

Næst gerðist það í máli þessu að með bréfi til kæranda, dags. 30. október 2009, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárið 2009 þar sem fyrirhugað væri að fella niður tilfærðar eignir í eignaskrá með skattframtali kæranda árið 2009, þ.e. eignir við M, og aukafyrningar þeirra að fjárhæð alls 3.930.466 kr., sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram að í tengslum við þær breytingar myndu tilfærðar aðrar skuldir að fjárhæð 6.800.000 kr. falla niður. Þá kom fram að fyrirhugað væri að ákvarða kæranda 10% álag að fjárhæð 393.047 kr. vegna tekjufærslu frestaðs söluhagnaðar í skattframtali umrætt ár, sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003, auk 25% álags á þá hækkun tekjuskattsstofns sem af framangreindum breytingum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. sömu laga. Í bréfi sínu vísaði skattstjóri til ákvæðis 14. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að við breytingu á skattframtali kæranda fyrir álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2009, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 28. júlí 2009, hefði ekki annað legið fyrir en að kærandi hefði keypt vörugeymslur við M á árinu 2008. Nú hefði skattstjóri hins vegar aflað afrita af kaupsamningum vegna kaupa kæranda á fasteignunum og væru báðir kaupsamningarnir dagsettir 8. janúar 2009. Þar sem eignirnar hefðu þannig verið keyptar á árinu 2009 væri óheimilt að telja þær fram til eignar og aukafyrna í skattframtali kæranda árið 2009 vegna tekjuársins 2008. Ljóst væri því að kærandi hefði ekki aflað sér fyrnanlegra eigna til þess að fyrna á móti söluhagnaði innan tilskilinna tímamarka samkvæmt 14. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 6. nóvember 2009, mótmælti umboðsmaður kæranda boðuðum breytingum skattstjóra. Í bréfinu var bent á að kauptilboð vegna fasteignanna við M hefði verið undirritað og samþykkt af báðum aðilum, þ.e. kaupanda og seljanda, þann 22. desember 2008, sbr. meðfylgjandi ljósrit af kauptilboðinu. Við samþykki tilboðsins hefði verið kominn á skuldbindandi samningur með aðilum, sbr. samningalög nr. 7/1936 og H 1976:1030 og H 1985:671. Fyrning eignanna í skattskilum kæranda gjaldárið 2009 væri því fyllilega heimil og skipti engu máli í því sambandi þótt ekki hefði verið gengið frá formlegum kaupsamningi fyrr en eftir áramót 2008/2009.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 15. desember 2009, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2009 til samræmis að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Vegna athugasemda í bréfi umboðsmanns kæranda frá 6. nóvember 2009 tók skattstjóri fram að í skattframkvæmd hefði verið litið svo á að eignayfirfærsla ætti sér stað við undirritun kaupsamnings, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 61/2009 og H 1969:145. Þá væri til þess að líta að það væri andstætt hagsmunum seljanda að miða eignayfirfærslu við tímapunkt sem tilheyrði almanaksári sem væri fyrr en það almanaksár er samningur um kaup væri gerður. Ef slíkt viðgengist myndi söluhagnaður koma ári fyrr til tekna og heimild til að fyrna félli niður ári fyrr en ella, sbr. 35. gr. laga nr. 90/2003. Af þessum sökum væri því alfarið hafnað að eigendaskipti að umræddum fasteignum við M hefðu átt sér stað fyrr en með kaupsamningi á árinu 2009. Hinar boðuðu breytingar kæmu því til framkvæmda. Til stuðnings beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 færði skattstjóri það fram að kærandi hefði veitt rangar upplýsingar um kaup á fasteignum í þeim tilgangi að komast hjá réttmætum skattgreiðslum og slíkt yrði að telja alvarlegan annmarka á skattskilum.

II.

Með kæru, dags. 15. mars 2010, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 15. desember 2009, til yfirskattanefndar. Í kærunni er vísað til ákvæða 14. gr. laga nr. 90/2003 og ítrekað að kærandi hafi sannanlega aflað sér fyrnanlegra eigna innan tilskilinna tímamarka samkvæmt ákvæðinu. Eru í því sambandi áréttuð þau sjónarmið sem fram komu í bréfi kæranda til skattstjóra frá 6. nóvember 2009 og lögð áhersla á að í íslenskri lögfræði hafi ávallt verið litið svo á að skuldbindandi samningur hafi komist á milli aðila þegar fyrir liggur skriflegt og undirritað kauptilboð, sbr. H 1976:1030 og H 1985:671. Sé breytingum skattstjóra því mótmælt, þar á meðal álagsbeitingu, enda sé fjarri lagi að ásetningur kæranda hafi verið sá að blekkja skattyfirvöld. Í niðurlagi kærunnar er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði og tekið fram að um sé að tefla kostnað að fjárhæð 88.971 kr. auk virðisaukaskatts.

III.

Með bréfi, dags. 14. maí 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 19. maí 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Ágreiningur í máli þessu lýtur að því hvort kæranda hafi borið að gera grein fyrir kaupum fasteigna við M í skattskilum sínum gjaldárið 2009, eins og kærandi hefur sjálf talið, ellegar hvort borið hafi að gera grein fyrir kaupum þessum í skattskilum kæranda gjaldárið 2010, eins og skattstjóri heldur fram. Telur kærandi að kaup fasteignanna hafi farið fram á árinu 2008, þ.e. nánar tiltekið með samþykki skriflegs kauptilboðs þann 22. desember 2008. Er þess krafist í kæru kæranda til yfirskattanefndar að breytingar skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2009, þar með talið niðurfelling skattstjóra á sérstakri fyrningu fasteignanna á móti tekjufærslu frestaðs söluhagnaðar frá árinu 2006, sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem byggðust á því að kaupin hefðu gerst á árinu 2009 en ekki á árinu 2008, verði felldar niður.

Samkvæmt 1. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst hagnaður af sölu eigna, sem heimilt er að fyrna samkvæmt 33. gr. laganna, og af sölu réttinda, sem tengd eru þessum eignum, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Á því ári sem skattskyldur söluhagnaður eigna samkvæmt 13. gr. laga nr. 90/2003 færist til tekna er skattaðila heimilt samkvæmt 14. gr. laganna að fyrna eignir, sem fyrnanlegar eru samkvæmt 33. gr. sömu laga, um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Eigi skattaðili ekki eignir, sem hann getur fyrnt á þennan hátt á því ári þegar sala fer fram, getur hann farið fram á frestun skattlagningar á söluhagnaði um tvenn áramót, enda afli hann sér eigna sem fyrna má samkvæmt 33. gr. innan þess tíma og fyrni þær um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Ef eignanna er ekki aflað innan tilskilins tíma telst söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því er hann myndaðist að viðbættu 10% álagi. Tekið skal fram að í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar hefur verið byggt á því að ákvæði 1. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003 beri að skýra samkvæmt hljóðan sinni og með hliðsjón af meginreglu 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum þannig að með söluári í skilningi 1. mgr. 13. gr. laganna sé átt við það ár þegar bindandi kaupsamningur er gerður um sölu eignar og fjárhæð kaupverðs er ákveðin, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 139/2006 og dóm Hæstaréttar Íslands frá 10. júní 1986 í málinu nr. 37/1985 (H 1986:1022) þar sem þessi túlkun kemur fram.

Samkvæmt 1. mgr. 7. gr. laga nr. 40/2002, um fasteignakaup, er samningur um kaup á fasteign bindandi þegar skriflegt tilboð hefur verið samþykkt af móttakanda þess með undirskrift, enda felist í því skuldbinding um greiðslu tilgreinds kaupverðs og afhendingu fasteignar. Í málinu liggur fyrir ljósrit af kauptilboði, dags. 22. desember 2008, vegna fasteignanna við M, undirrituðu af umboðsmanni kæranda fyrir hennar hönd og samþykktu af seljanda, B, með undirritun hans, þar sem tilgreint er m.a. kaupverð fasteignanna og afhendingardagur. Þykir kærandi því hafa sýnt fram á það með fullnægjandi hætti að samningur um kaup hennar á fasteignunum hafi komist á á árinu 2008. Þegar af þeirri ástæðu er hinum kærðu breytingum skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2009 hnekkt.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað við meðferð málsins, en í kæru til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir slíkum kostnaði. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda er tekin til greina. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 50.000 kr.