Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 9. mars 2009, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 24. febrúar 2009, um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda fyrir uppgjörstímabilið mars-apríl 2007. Með úrskurði sínum hækkaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda, þ.e. lækkaði innskatt, umrætt uppgjörstímabil um 23.734.312 kr. vegna leiðréttingar innskatts af varanlegum rekstrarfjármunum, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Jafnframt bætti skattstjóri 10% álagi við vangreiddan virðisaukaskatt, sbr. 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Af hálfu kæranda er þess krafist að framangreindar breytingar skattstjóra verði felldar niður og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Helstu málavextir eru þeir að kærandi var skráður sérstakri skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts frá 15. október 2004 vegna byggingar atvinnuhúsnæðis við E í Reykjavík og frjálsri skráningu frá 1. apríl 2005 vegna útleigu sama húsnæðis, sbr. ákvæði reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, með áorðnum breytingum. Hinn 8. janúar 2008 barst skattstjóra tilkynning kæranda um afskráningu félagsins af virðisaukaskattsskrá (RSK 5.04). Tilkynningunni fylgdi m.a. ljósrit af kaupsamningi, dags. 28. mars 2007, vegna sölu fasteignarinnar til L ehf. Í kaupsamningnum kom fram að seljandi lýsti því yfir að engin virðisaukaskattskvöð væri á fasteigninni.

Með bréfi til kæranda, dags. 16. júní 2008, greindi skattstjóri kæranda frá því að fyrrgreind yfirlýsing félagsins í kaupsamningi um fasteignina við E, þess efnis að engin leiðréttingarkvöð vegna virðisaukaskatts hvíldi á eigninni, ætti ekki við rök að styðjast, enda hefði kæranda verið endurgreiddur virðisaukaskattur að fjárhæð samtals 25.139.940 kr. vegna vinnu verktaka og efnis við byggingu fasteignarinnar á grundvelli sérstakrar skráningar í virðisaukaskattsskrá. Þá væri kaupandi fasteignarinnar, L ehf., ekki á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila og væri því ekki bær til þess að yfirtaka kvöð um leiðréttingu innskatts, sbr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Skoraði skattstjóri á kæranda að leggja fram leiðrétta virðisaukaskattsskýrslu þar sem innskattur vegna sérstakrar skráningar félagsins væri leiðréttur (bakfærður) vegna sölu umræddrar fasteignar, enda væri um að ræða breytingu á forsendum fyrir frádrætti innskatts, sbr. 12. og 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Af hálfu kæranda urðu ekki viðbrögð við þessu bréfi skattstjóra og með bréfi, dags. 30. janúar 2009, boðaði skattstjóri félaginu endurákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilið mars-apríl 2007 þar sem fyrirhugað væri að áætla fjárhæð leiðréttingar innskatts umrætt uppgjörstímabil með 23.734.312 kr. og ákvarða álag á vangreiddan virðisaukaskatt samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988. Bréfinu fylgdi útreikningur á leiðréttingarfjárhæð virðisaukaskatts, sbr. fylgiskjal 1 með bréfinu. Af hálfu kæranda var fyrirhugaðri endurákvörðun skattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 11. febrúar 2009. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 24. febrúar 2009, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði virðisaukaskatt uppgjörstímabilið mars-apríl 2007 til samræmis að viðbættu 10% álagi samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

III.

Rétt er að gera hér nánari grein fyrir forsendum skattstjóra fyrir hinum umdeildu breytingum á virðisaukaskatti kæranda. Voru breytingar skattstjóra byggðar á því að við sölu kæranda á fasteigninni við E til L ehf. á árinu 2007, sbr. kaupsamning milli félaganna, dags. 28. mars 2007, hefði orðið breyting á forsendum fyrir frádrætti innskatts vegna byggingar fasteignarinnar þar sem kaupandi, L ehf., hefði ekki tekið fasteignina til skattskyldra nota í skilningi virðisaukaskattslaga nr. 50/1988, sbr. 6. gr. og 2. mgr. 16. gr. þeirra laga, enda hefði L ehf. aldrei verið skráð frjálsri skráningu vegna fasteignarinnar. Við kaupin hefði L ehf. yfirtekið leigusamning vegna fasteignarinnar, dags. 5. október 2005, sem í gildi hefði verið milli kæranda sem leigusala og S ehf. sem leigutaka, en í kaupsamningi hefði ekki verið getið um leiðréttingarkvöð vegna virðisaukaskatts sem hvílt hefði á fasteigninni, sbr. IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993. Hefði því legið fyrir við umrædd kaup að skattskyld not fasteignarinnar hefðu átt að felast í útleigu hennar. L ehf. hefði í kjölfar kaupanna afsalað fasteigninni til annars félags, M ehf., sbr. afsal og eignayfirlýsingu, dags. 10. september 2007. Hefði L ehf. ekki skilað neinum virðisaukaskatti vegna útleigu fasteignarinnar á tímabilinu frá 28. mars til 10. september 2007 og eins og fyrr greinir ekki verið skráð frjálsri skráningu vegna útleigunnar. Skattstjóra hefði ekki borist beiðni frá félaginu um frjálsa skráningu fyrr en 17. október 2008, þ.e. eftir að M ehf. hefði verið orðið réttmætur eigandi fasteignarinnar. Ljóst væri samkvæmt framansögðu að L ehf. hefði ekki verið bær aðili til þess að yfirtaka leiðréttingarskyldu innskatts vegna E og hin óskattskyldu not félagsins á fasteigninni hefðu í för með sér að leiðrétta (bakfæra) bæri innskatt kæranda, sbr. IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993. Gæti framlögð yfirlýsing L ehf., dags. 10. júní 2008, um yfirtöku á leiðréttingarskyldu engu breytt í þessu sambandi, enda lægi fyrir í málinu að ekki hefði verið um neina slíka yfirtöku félagsins að ræða við kaup fasteignarinnar á árinu 2007. Umrædd yfirlýsing væri auk þess komin fram eftir að eignarréttur að fasteigninni hefði flust til annars aðila, þ.e. M ehf. Þá hafnaði skattstjóri því að atvik í máli kæranda væru sambærileg atvikum í máli því sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 345/2003 þar sem fallist hefði verið á afturvirka frjálsa skráningu, svo sem skattstjóri rökstuddi nánar, m.a. með tilvísun til þess að í máli þessu hefði virðisaukaskatti af leigu verið skilað í ríkissjóð sem telja yrði skilyrði fyrir afturvirkri frjálsri skráningu, sbr. ákvæði 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Grundvöllur frjálsrar skráningar væri þannig sá að virðisaukaskatti væri skilað vegna viðkomandi atvinnuhúsnæðis og skipti ekki máli í því sambandi hvort leigutaki væri með skattskylda eða óskattskylda starfsemi, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 335/2005.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að í málinu sé deilt um það hvort leiðréttingarskylda virðisaukaskatts vegna fasteignarinnar að E í Reykjavík hafi verið yfirtekin af L ehf. við kaup þess félags af fasteigninni af kæranda á árinu 2007, sbr. 1. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Er rakið að af hálfu L ehf. hafi verið lögð fram yfirlýsing, dags. 10. júní 2008, um yfirtöku á leiðréttingarskyldu vegna fasteignarinnar og félagið hafi nú sótt um frjálsa skráningu vegna útleigu eignarinnar. Vegna mistaka löggilts fasteignasala hafi láðst að tilgreina í kaupsamningi um fasteignina að kaupandi yfirtæki leiðréttingarskyldu, en slíkt ákvæði hafi verið að finna í upphaflegu kauptilboði. Kærandi telji að L ehf. hafi verið bær aðili til að yfirtaka leiðréttingarskyldu þar sem félagið hafi sótt um frjálsa skráningu frá þeim tíma þegar kaup fasteignarinnar fóru fram. Við kaupin hafi L ehf. jafnframt yfirtekið réttindi og skyldur samkvæmt leigusamningi um húsnæðið og þar með almenn skráningarskilyrði vegna frjálsrar skráningar, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Af hálfu skattstjóra hafi þau sjónarmið verið viðruð í málinu að afturvirk frjáls skráning sé háð því skilyrði að virðisaukaskatti af leigufjárhæð hafi verið skilað jafnóðum til ríkissjóðs og sé vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 345/2003 í því sambandi. Í úrskurðinum sé þó ekki tekið neitt fram um skilyrði af þeim toga heldur sé vísað í hin almennu skilyrði 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Að fenginni afturvirkri frjálsri skráningu bæri viðkomandi aðila síðan að standa skil á virðisaukaskatti af leigufjárhæð frá upphafstíma skráningar með tilheyrandi viðurlögum og dráttarvöxtum, ef slíkt ætti við. Samkvæmt upplýsingum frá L ehf. hafi félagið skilað virðisaukaskatti af leigunni frá upphafi kaupa, án þess þó að hafa hlotið frjálsa skráningu.

V.

Með bréfi, dags. 1. maí 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 6. maí 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Með hinum kærða úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 24. febrúar 2009, hækkaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda uppgjörstímabilið mars-apríl 2007 um 23.734.312 kr. vegna lækkunar innskatts, nánar tiltekið vegna leiðréttingar fengins innskatts vegna byggingar fasteignar við E í Reykjavík á árunum 2004, 2005 og 2006. Áætlaði skattstjóri framangreinda leiðréttingarfjárhæð með hliðsjón af innskatti sem kærandi hafði fært til frádráttar í virðisaukaskattsskilum sínum fyrrgreind ár, þ.e. vegna uppgjörstímabilanna frá og með nóvember-desember 2004 til og með júlí-ágúst 2006. Þá ákvarðaði skattstjóri kæranda álag á hækkun virðisaukaskatts samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að fjárhæð 2.373.431 kr. Forsendur skattstjóra fyrir þessum breytingum voru þær að kærandi, sem var skráður sérstakri skráningu frá 15. október 2004 vegna byggingar fasteignarinnar við E og frjálsri skráningu frá 1. apríl 2005 vegna útleigu eignarinnar til S ehf., sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, hefði notið innskattsfrádráttar vegna framkvæmda við húsnæðið. Sala kæranda á umræddu húsnæði til L ehf. hinn 28. mars 2007 hefði hins vegar haft í för með sér breytingu á forsendum fyrir frádrætti innskatts og bæri því að leiðrétta innskatt kæranda vegna skattskyldrar starfsemi félagsins samkvæmt tilgreindum ákvæðum 12. og 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, enda hefði kaupandi fasteignarinnar, L ehf., ekki yfirtekið leiðréttingarskyldu vegna eftirstöðva leiðréttingartímabils, sbr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993, og raunar afsalað fasteigninni til annars einkahlutafélags, M ehf., í kjölfar kaupanna, sbr. afsal og eignayfirlýsingu, dags. 10. september 2007.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 9. mars 2009, er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og að innskattur kæranda verði látinn standa óbreyttur. Fyrir þessari kröfu eru færð þau rök að kaupandi fasteignarinnar við E, L ehf., hafi yfirtekið leiðréttingarkvöð þá sem á eigninni hvíldi, sbr. yfirlýsingu þar um, dags. 10. júní 2008, en vegna mistaka fasteignasala hafi þess ekki verið gætt að greina frá þeirri skuldbindingu kaupanda í kaupsamningi um fasteignina. Við kaupin hafi L ehf. tekið yfir réttindi og skyldur seljanda, þ.e. kæranda, samkvæmt leigusamningi um fasteignina og hafi L ehf. nú með bréfi til skattstjóra, dags. 15. mars 2008, óskað eftir frjálsri skráningu frá og með 28. mars 2007 vegna útleigu eignarinnar. Er lögð áhersla á það í kærunni að almenn skilyrði fyrir frjálsri skráningu séu uppfyllt í tilviki L ehf., enda hafi verið fallist á slíka skráningu með afturvirkum hætti í hliðstæðum tilvikum, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 345/2003. Sé ljóst að engin sú breyting hafi í raun orðið á notum fasteignarinnar við E sem haft geti í för með sér að breyting teljist hafa orðið á forsendum fyrir frádrætti innskatts.

Samkvæmt 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 er fjármálaráðherra heimilt að setja reglur um leiðréttingu á frádrætti vegna innskatts þegar breyting verður á notkun varanlegra rekstrarfjármuna, þar á meðal fasteigna, sem hefur í för með sér breytingu á frádráttarrétti. Á þeim tíma sem málið varðar gat leiðréttingin tekið til allt að fimm ára frá því að fjármunanna var aflað, en varðandi fasteignir gat leiðréttingin þó tekið til allt að tíu ára. Frá og með 1. júlí 2006 gat leiðrétting vegna fasteigna þó tekið til allt að tuttugu ára, sbr. 4. og 5. gr. laga nr. 45/2006, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum.

Í IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sem sett hefur verið með stoð í 2. mgr. 16. gr., sbr. 49. gr. laga nr. 50/1988, er kveðið á um leiðréttingu innskatts af varanlegum rekstrarfjármunum. Samkvæmt 12. gr. reglugerðarinnar skal skattskyldur aðili leiðrétta (bakfæra) innskatt vegna skattskyldrar starfsemi sinnar verði breyting á forsendum fyrir frádrætti innskatts vegna öflunar tiltekinna varanlegra rekstrarfjármuna, þar á meðal fasteigna, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 12. gr. Í 1. mgr. 13. gr. reglugerðarinnar segir að það teljist „breyting á forsendum fyrir frádrætti á innskatti þegar skattaðili naut fulls frádráttarréttar eða frádráttar að hluta þegar eign var keypt eða þegar verk var unnið, en eignin er síðar seld, leigð eða tekin til annarrar notkunar þar sem skattaðila ber enginn frádráttarréttur eða minni frádráttarréttur“. Í 14. gr. reglugerðarinnar eru ákvæði um leiðréttingartímabil og útreikning leiðréttingarfjárhæðar. Samkvæmt 4. mgr. 14. gr. skal leiðréttingarfjárhæð færð á innskattsreikning á því tímabili þegar leiðrétting skal eiga sér stað. Í 15. gr. reglugerðarinnar kemur fram að kaupandi fasteignar getur yfirtekið leiðréttingarskyldu vegna eftirstöðva tímabils samkvæmt 14. gr. að því leyti sem hann hefur rétt til frádráttar innskatts vegna viðkomandi eignar, þar á meðal þegar eignaryfirfærsla á fasteign, vélum eða öðrum rekstrarfjármunum stendur í sambandi við eigendaskipti á fyrirtæki eða hluta þess, sbr. 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, og fellur þá leiðréttingarskylda seljanda niður að sama skapi. Tilkynna skal skattstjóra um yfirtöku leiðréttingarskyldu og skal tilkynning vera í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður, sbr. 3. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993.

Samkvæmt framansögðu er fallist á það með skattstjóra að sala kæranda á fasteigninni við E, sem félagið hafði notað við virðisaukaskattsskylda starfsemi sína, þ.e. skattskylda útleigu umræddrar eignar, hafi haft þau áhrif að breyting teljist hafa orðið á notkun fasteignarinnar sem hafi í för með sér breytingu á frádráttarrétti kæranda og skyldu til leiðréttingar innskatts samkvæmt þeim reglum sem raktar eru að framan. Hins vegar getur skylda kæranda til leiðréttingar innskatts ráðist af því hvort kaupandi eignarinnar teljist hafa yfirtekið leiðréttingarskyldu í samræmi við ákvæði 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993.

Af hálfu kæranda er komið fram að við sölu félagsins á fasteigninni að E hafi kaupandi eignarinnar, L ehf., yfirtekið réttindi og skyldur kæranda samkvæmt húsaleigusamningi um fasteignina, dags. 5. október 2005, þar sem fasteignin var leigð S ehf. til 30. september 2013, sbr. og 2. gr. í kaupsamningi kæranda og L ehf., dags. 28. mars 2007, þar sem þó kom fram að samkomulag væri um að leigutími S ehf. styttist til 1. desember 2011. Í kaupsamningnum kom hins vegar ekkert fram um að kaupandi yfirtæki skyldu seljanda samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993 til að leiðrétta (bakfæra) innskatt vegna framkvæmda við fasteignina sem leiddi af breytingu á frádráttarrétti hans vegna sölu eignarinnar, sbr. fyrrgreint ákvæði 15. gr. reglugerðarinnar. Þvert á móti lýsti kærandi því yfir í kaupsamningnum að engin virðisaukaskattskvöð væri á eigninni, sbr. 7. gr. í samningnum. Ekki var skattstjóra tilkynnt um yfirtöku kaupanda á leiðréttingarskyldu innskatts vegna byggingar fasteignarinnar, sbr. ákvæði 3. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Þá er komið fram í málinu að í kjölfar kaupa L ehf. á fasteigninni var eignin framseld öðru einkahlutafélagi, M ehf., sem hlutafjárframlag til þess félags, sbr. fyrirliggjandi afsal og eignayfirlýsingu, dags. 10. september 2007. Í afsali þessu er afhendingardagur eignarinnar tilgreindur 31. maí 2007, en samkvæmt því sem fram kemur í kæru umboðsmanns L ehf. til yfirskattanefndar, dags. 15. maí 2009, vegna afgreiðslu skattstjóra á beiðni þess félags um frjálsa skráningu, fór afhending fasteignarinnar af hendi kæranda þó ekki fram fyrr en 10. júní 2007. Tekið skal fram að í kaupsamningi kæranda og L ehf. kemur fram að fasteignin skuli afhent kaupanda 20. maí 2007, en í afsali vegna sölunnar, dags. 29. júní 2007, segir að kaupandi hafi tekið við eigninni 12. júní 2007. Í kæru til yfirskattanefndar í máli þessu segir að afhending hafi farið fram 1. júní 2007. Skýringar hafa ekki komið fram á þessu misræmi en í samræmi við afsalsgerð seljanda þykir réttast að miða við 12. júní 2007 í þessu sambandi. Hvað sem þessu líður þykir verða að byggja á því í samræmi við ákvæði fyrrgreinds afsals og eignayfirlýsingar, dags. 10. september 2007, að samhliða því sem L ehf. fékk fasteignina afhenta hafi það félag ráðstafað eigninni til afnota í rekstri M ehf. Kom þannig ekki til þess að L ehf. hefði nein afnot eignarinnar. Í samræmi við ákvæði fyrrnefnds leigusamnings við S ehf. mun M ehf. hafa innheimt virðisaukaskatt af leigufjárhæð án þess þó að standa skil á skattinum til ríkissjóðs og gera grein fyrir skattskyldri veltu fyrr en með leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts (RSK 10.26) vegna áranna 2007 og 2008 sem fylgdu beiðni félagsins til skattstjóra, dags. 4. júlí 2008, um frjálsa skráningu.

Samkvæmt framansögðu liggur fyrir að við sölu kæranda á fasteigninni að E til L ehf. hinn 28. mars 2007 var ekki gengið frá því með formlegum hætti að kaupandi tæki yfir skyldu seljanda til að leiðrétta innskattsfrádrátt yrði breyting á forsendum hans, sbr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993, enda var ekkert ákvæði þar að lútandi í kaupsamningi um eignina, dags. 28. mars 2007, né kom yfirlýsing kaupanda um yfirtöku á leiðréttingarskyldu fram með öðrum hætti við kaupin. Eins og fyrr segir byggir kærandi á því að mistök hafi verið gerð við frágang kaupsamnings, þannig að hann hafi orðið annars efnis varðandi þetta atriði en aðilar hefðu ráðgert, enda hefði verið gengið út frá því við tilboðsgerð að kaupandi fasteignarinnar tæki leiðréttingarskylduna yfir. Tekið hefur verið undir skýringar kæranda að þessu leyti bæði af hálfu tilgreinds kaupanda eignarinnar, L ehf., og þess félags sem fékk fasteignina framselda í kjölfar kaupanna, M ehf., sbr. kærur þessara félaga til yfirskattanefndar, dags. 15. maí 2009 vegna L ehf. og 17. febrúar 2009 vegna M ehf., þar sem þess er krafist af hálfu fyrrnefnda félagsins að fallist verði á frjálsa skráningu þess frá 28. mars 2007 til 31. maí 2007 og af hálfu síðarnefnda félagsins að fallist verði á frjálsa skráningu þess frá 31. maí 2007. Jafnframt hafa aðilar að kaupsamningnum frá 28. mars 2009 lagt fram yfirlýsingu, dags. 10. júní 2008, sem ber yfirskriftina „samkomulag um breytingu á kaupsamningi“, þess efnis að kaupandi, L ehf., skuldbindi sig til að yfirtaka kvöð um leiðréttingu innskatts vegna E.

Ekkert þykir komið fram í málinu sem gefur sérstakt tilefni til að vefengja skýringar kæranda um að ákvæði um virðisaukaskattskvöð í kaupsamningi um E hafi vegna mistaka orðið annars efnis en til hafi staðið, en ljóst er að sú yfirlýsing kæranda í samningnum „að engin virðisaukaskattskvöð [sé] á eigninni“ átti ekki við rök að styðjast. Þá þykir innheimta M ehf. á virðisaukaskatti af leigugjaldi um eignina allt frá afhendingardegi 12. júní 2007 frekast vera því til styrktar að ætlun aðila hafi verið að kaupandi yfirtæki kvöðina í samræmi við ákvæði 1. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Tekið skal fram að almennt verður að gera ráð fyrir því að álitamálum varðandi yfirtöku á leiðréttingarskyldu við sölu fasteignar sé ráðið til lykta þegar við gerð kaupsamnings, sé slíkri skyldu til að dreifa, enda verður seljandi fasteignar að öðrum kosti að reikna með leiðréttingarfjárhæð í skattskilum sínum vegna þess uppgjörstímabils þegar salan fer fram. Þó mun hafa verið gefinn kostur á því í skattframkvæmd að tilkynning til skattstjóra um yfirtöku leiðréttingarskyldu, sbr. 3. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sé lögð fram að liðnu viðkomandi tímabili, sbr. m.a. málsatvik í úrskurði yfirskattanefndar nr. 396/2005 sem birtur er á vef nefndarinnar. Í samræmi við þetta og þar sem ekki er í greindu reglugerðarákvæði getið um sérstök tímamörk fyrir tilkynningum af því tagi sem hér um ræðir verður byggt á því að taka megi gilda síðbúna yfirlýsingu kaupanda fasteignar um yfirtöku á leiðréttingarskyldu.

Samkvæmt greindu ákvæði 1. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993 er það skilyrði fyrir yfirtöku á leiðréttingarskyldu að kaupandi hafi frádráttarrétt vegna hinnar keyptu fasteignar. Sé frádráttarréttur kaupanda minni en seljanda skal seljandi leiðrétta innskatt sem því nemur. Með kaupum sínum á atvinnuhúsnæðinu við E yfirtók kaupandi, L ehf., gildandi húsaleigusamning kæranda við S ehf. Eftirfarandi framsal L ehf. á fasteigninni til annars félags, M ehf., þegar í kjölfar kaupa eignarinnar af kæranda, og afhending eignarinnar til framsalshafa sama dag og afhending eignarinnar af hendi kæranda fór fram, leiddi hins vegar til þess að L ehf. hafði ekki leigutekjur af fasteigninni. Því verður að líta svo á að grundvallarskilyrði fyrir frjálsri skáningu í 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989 hafi ekki verið uppfyllt í tilviki L ehf. og að þannig hafi ekki verið til að dreifa neinum frádráttarrétti innskatts í rekstri þess félags vegna umræddrar eignar. Af þessu leiðir að L ehf. getur ekki hafa talist bær aðili til að yfirtaka leiðréttingarskyldu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Verður krafa kæranda um niðurfellingu á leiðréttingarskyldu innskatts því ekki tekin til greina á grundvelli yfirlýsingar L ehf. um yfirtöku þeirrar skyldu.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 353/2010, sem kveðinn er upp í dag í máli M ehf., hefur verið fallist á frjálsa skráningu þess félags frá 12. júní 2007 vegna útleigu greindrar eignar að E og telst M ehf. því hafa haft frádráttarrétt vegna eignarinnar frá sama tíma og notkun eignarinnar í skattskyldri starfsemi kæranda lauk. Samkvæmt því og með hliðsjón af þýðingu og tilgangi reglna um yfirtöku á leiðréttingarskyldu virðisaukaskatts þykir jafnframt mega líta svo á að M ehf. hafi verið heimilt að yfirtaka leiðréttingarskyldu vegna E úr hendi kæranda, hvað sem líður þætti L ehf. í þeim fasteignaviðskiptum sem hér um ræðir. Fyrrgreind yfirlýsing kæranda og L ehf. frá 10. júní 2008 felur á hinn bóginn eingöngu í sér skuldbindingu L ehf. um yfirtöku á leiðréttingarskyldu vegna E en ekkert kemur fram um það í yfirlýsingu þessari að M ehf. taki yfir skyldu til að leiðrétta innskattsfrádrátt vegna fasteignarinnar verði breyting á forsendum hans, sbr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993, og engin tilkynning frá félaginu þessa efnis hefur borist skattstjóra (nú ríkisskattstjóra) eða yfirskattanefnd, hvorki í því formi sem mælt er fyrir um í 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993 né með öðrum hætti. Að þessu virtu og þar sem orðalag greinds reglugerðarákvæðis ber með sér að þörf sé á skýrri og afdráttarlausri yfirlýsingu þess aðila sem tekur að sér leiðréttingarskyldu innskatts við kaup eignar eða eigna verður við svo búið ekki fallist á kröfu kæranda á þeim grundvelli sem að framan greinir. Rétt þykir að vísa kærunni frá yfirskattanefnd að svo stöddu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði á grundvelli þessa lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.