Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 14. janúar 2009, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 8. desember 2008, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2003, 2004, 2005, 2006 og 2007 og virðisaukaskatti árin 2002, 2003, 2004, 2005 og 2006. Með úrskurði þessum tók skattstjóri kæranda af skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila (grunnskrá virðisaukaskatts), sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, frá 1. janúar 2002 að telja og hækkaði skattskylda veltu kæranda uppgjörstímabilið janúar-júní 2002 vegna óseldra rekstrarfjármuna við lok skattsskyldrar starfsemi kæranda. Auk þessa felldi skattstjóri niður tekjur og gjöld í almennum skattskilum kæranda svo og innskatt í virðisaukaskattsskilum kæranda vegna rekstraráranna 2002 til og með 2006.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að endurákvörðun skattstjóra verði hnekkt og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Helstu málavextir eru þeir að í rekstrarskýrslu með skattframtali kæranda árið 2003 og landbúnaðarskýrslum með skattframtölum hans árin 2004, 2005, 2006 og 2007 var gerð grein fyrir tekjum og útgjöldum vegna hrossaræktar á árunum 2002-2006 svo og voru þar tilfærðar tekjur af seldri þjónustu af ýmsu tagi.

Í framhaldi af athugun skattstjóra á bókhaldi kæranda, sbr. bréf skattstjóra, dags. 20. mars og 24. apríl 2007, og svarbréf kæranda, dags. 27. mars 2007 og 4. maí 2007, fór skattstjóri með bréfi, dags. 22. febrúar 2008, fram á skýringar vegna hrossabúskapar kæranda á árunum 2002 til og með 2006. Í bréfi sínu tók skattstjóri fram að samkvæmt tilkynningu kæranda um virðisaukaskattsskylda starfsemi (RSK 10.11), sem móttekin hefði verið á skattstofu 2. nóvember 1989, kæmi fram að kærandi hefði með höndum hrossabúskap og að áætluð skattskyld velta væri 2.000.000 kr. Þá rakti skattstjóri að samkvæmt bókhaldi kæranda hefði hann gefið út tvo sölureikninga á árinu 2002, vegna hestaferðar að fjárhæð 80.000 kr. og framkvæmda á jörðinni S að fjárhæð 190.060 kr. Á árinu 2003 hefðu verið gefnir út tveir sölureikningar, vegna skipulags- og þróunarstarfa að fjárhæð 162.323 kr. auk vsk. og fararstjórnar í tveimur hestaferðum að fjárhæð 91.171 kr. auk vsk. Á árinu 2004 hefði kærandi gefið út einn sölureikning að fjárhæð 75.000 kr. auk vsk. vegna yfirlestrar og ráðgjafar vegna útgáfu bókarinnar ... . Enginn sölureikningur hefði verið gefinn út árið 2005, en fjórir sölureikningar hefðu verið gefnir út á árinu 2006, vegna endurgreiðslu á folatolli að fjárhæð 58.634 kr. auk vsk., vegna sölu á hryssu að fjárhæð 150.000 kr. og vegna fóðrunar á hrossi (tveir sölureikningar) samtals að fjárhæð 337.146 kr. auk vsk. Skattstjóri gerði grein fyrir virðisaukaskattsskilum kæranda árin 2002, 2003, 2004, 2005 og 2006 og tók fram að kostnaður við aðföng sem keypt hefðu verið með virðisaukaskatti til starfseminnar hefðu verið tífalt hærri en tekjur af starfseminni, þ.e. tekjur sem hefðu borið virðisaukaskatt og undanþegin velta.

Skattstjóri rakti í bréfi sínu ákvæði 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. einnig 2. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Þá tók skattstjóri fram að í úrskurðaframkvæmd hefði við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi væri að ræða verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi væri að ræða sem rekin væri reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Yrði hvorki séð að kærandi hefði haft með höndum hrossabúskap né að innskattur samkvæmt bókhaldi kæranda varðaði sölu hans á vörum eða skattskyldri þjónustu, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Yrði ekki annað ráðið en að um tómstundastarf kæranda hefði verið að ræða. Þætti samkvæmt framangreindu vafasamt að kærandi hefði uppfyllt skilyrði skráningar í grunnskrá virðisaukaskatts. Því væri farið fram á að kærandi gerði skýra grein fyrir réttmæti þess að telja hrossabúskap sinn til atvinnustarfsemi, hvernig starfsemi kæranda væri nú háttað og hvenær búast mætti við að tekjur kæranda af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu yrði að jafnaði hærri en kostnaður við aðföng sem keypt hefðu verið með virðisaukaskatti til starfseminnar. Jafnframt krafði skattstjóri kæranda um sundurliðaða rekstraráætlun þar sem fram kæmu upplýsingar um væntanlega arðsemi í nánustu framtíð.

Bréfi skattstjóra var ekki svarað af hálfu kæranda og með bréfi, dags. 20. maí 2008, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2003, 2004, 2005, 2006 og 2007 og virðisaukaskatts árin 2002, 2003, 2004, 2005 og 2006 á þeim grundvelli að ekki yrði séð að kærandi hefði haft með höndum hrossabúskap í atvinnuskyni á umræddum árum. Í bréfinu kom fram að fyrirhugað væri að taka kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts miðað við 1. janúar 2002 og fella niður framtaldar tekjur og gjöld vegna hrossabúskapar kæranda í skattframtölum árin 2003 til og með 2007 og færa eignir samkvæmt landbúnaðarskýrslum í persónuframtal. Einnig boðaði skattstjóri niðurfellingu innskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum kæranda uppgjörstímabilin janúar-júní 2002 til og með janúar-júní 2006, svo sem nánar var rakið, en jafnframt yrði fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslu vegna tímabilsins júlí-desember 2006 hafnað. Þá væri fyrirhugað að ákvarða kæranda skattskylda veltu uppgjörstímabilið janúar-júní 2002 vegna óseldra rekstrarfjármuna við lok skattskyldrar starfsemi, sbr. 1. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 515/1996, sbr. 3. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988.

Umboðsmaður kæranda andmælti boðuðum breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 4. júlí 2008, og krafðist þess að skattskil kæranda framtalsárin 2003, 2004, 2005, 2006 og 2007 yrðu látin standa óbreytt. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. desember 2008, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd.

III.

Forsendur skattstjóra fyrir hinum kærðu breytingum á skattframtölum kæranda árin 2003-2007 og virðisaukaskattsskilum árin 2002-2006 voru þær, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 20. maí 2008, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 8. desember 2008, að ekki yrði talið að kærandi hefði með höndum atvinnurekstur í hrossabúskap heldur væri um tómstundastarfsemi hans að ræða. Skattstjóri tók fram að helstu einkenni tómstundastarfsemi væru þau að starfsemin færi fram í frítíma manns, eftir lok reglubundinnar vinnu eða meðfram öðrum atvinnurekstri, tekjur af henni væru ekki aðalatvinna manns og skiptu því ekki máli fyrir afkomu hans. Við mat á því hvort um atvinnurekstur eða tómstundastarfsemi væri að ræða hefði einkum verið litið til umfangs starfseminnar, þ.m.t. fjölda viðskipta og heildartekna viðkomandi af starfseminni svo og fjölda og gerð þeirra eigna sem nýttar væru við tekjuöflunina. Þeir aðilar sem seldu vöru eða þjónustu fyrir lægri fjárhæð en fram kæmi í 3. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988 væru undanþegnir virðisaukaskatti og litið svo á í skattframkvæmd að þeir aðilar hefðu ekki atvinnustarfsemi með höndum. Samkvæmt úrskurðum yfirskattanefndar kæmi skýrt fram varðandi mörk atvinnustarfsemi og tómstundastarfsemi að miklar kröfur væru gerðar til umfangs hrossabúskapar til þess að um atvinnustarfsemi eða sjálfstæða starfsemi teldist vera að ræða, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 94/1998, sbr. og úrskurði nr. 194/1986 og 410/1988. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda í bréfi til skattstjóra, dags. 4. júlí 2008, tók skattstjóri fram að ekki yrði séð að fjöldi hrossa kæranda gæti gefið til kynna að um atvinnustarfsemi væri að ræða. Þá yrði ekki séð að gæði einstakra hrossa eða einkunnir þeirra í gagnagrunni bændasamtakanna eða sú staðreynd að hrossin væru haldin á bújörð fremur en í hesthúsi í þéttbýli hefðu úrslitaáhrif á það hvort um væri að ræða atvinnurekstur eða tómstundastarfsemi. Auk þess kæmi fram í skattframtölum kæranda að hann hefði unnið fullt starf hjá íslenska ríkinu á umræddu tímabili. Þannig hefði kærandi stundað hrossabúskap sinn meðfram reglubundinni vinnu og tekjur af þeirri starfsemi ekki verið meginhluti tekna hans. Samkvæmt framangreindu hefði kærandi ekki haft með höndum atvinnurekstur við hrossarækt, heldur hefði verið um að ræða tómstundastarfsemi hans. Kærandi yrði því ekki talinn uppfylla skilyrði skráningar í grunnskrá virðisaukaskatts, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, og ekki væri um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Vegna framkominnar viðbáru um að á árinu 2007 hefði útskattur verið verulega hærri en innskattur og miklar líkur væru á því að svo yrði í framtíðinni, tók skattstjóri fram að gengju þessar áætlanir eftir og ljóst væri að um atvinnurekstur væri að ræða, bæri kæranda að fylla út að nýju og skila inn eyðublaði RSK 5.02, þar sem gera þyrfti grein fyrir áætluðum tekjum og kostnaði, sbr. 1. og 3. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988.

Samkvæmt úrskurði skattstjóra var kærandi tekinn af grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. janúar 2002. Þá endurákvarðaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda uppgjörstímabilin janúar-júní 2002 til og með janúar-júní 2006 vegna niðurfellingar alls innskatts umrædd tímabil, enda væri ekki um að ræða virðisaukaskatt vegna sölu kæranda á vörum eða skattskyldri þjónustu, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt því felldi skattstjóri niður innskatt að fjárhæð 167.374 kr. árið 2002, 152.590 kr. árið 2003, 196.479 kr. árið 2004, 346.419 kr. árið 2005 og 173.578 kr. árið 2006. Jafnframt tók skattstjóri fram að virðisaukaskattsskýrsla fyrir uppgjörstímabilið júlí-desember 2002, þar sem innskattur væri tilgreindur 125.942 kr. og undanþegin velta 150.000 kr., væri ekki samþykkt. Fram kom að útskattur stæði á hinn bóginn óbreyttur umrædd uppgjörstímabil þar sem hann hefði verið innheimtur og bæri að skila í ríkissjóð, sbr. 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988. Jafnframt hækkaði skattstjóri skattskylda veltu kæranda um 588.342 kr. uppgjörstímabilið janúar-júní 2002, en sú fjárhæð tók mið af bókfærðu verði eigna samkvæmt eignaskrá í upphafi ársins 2002. Um þetta atriði vísaði skattstjóri til 1. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 515/1996, sbr. 3. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988. Skattstjóri bætti álagi samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988 á hækkun virðisaukaskatts samkvæmt framangreindu.

Með úrskurði sínum hafnaði skattstjóri landbúnaðarskýrslum kæranda og öðrum rekstrarskýrslum vegna hrossaræktar hans á árunum 2002-2006 og felldi m.a. niður gjaldfærðan rekstrarkostnað samkvæmt skýrslum þessum, sbr. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, enda teldist kærandi ekki hafa haft með höndum atvinnurekstur við hrossarækt, heldur væri um tómstundastarfsemi hans að ræða og þar með persónulegan kostnað. Fram kom af hálfu skattstjóra að aðrar rekstrartekjur kæranda en vegna hrossaræktar væru færðar í rekstraryfirlit og rekstrarkostnaður vegna þeirra tekna áætlaður sem 30% teknafjárhæða hvers árs. Aðrar rekstrartekjur rekstrarárið 2002 námu samkvæmt úrskurði skattstjóra 270.600 kr. og var rekstrarkostnaður áætlaður 30% þeirrar fjárhæðar eða 81.018 kr., auk reiknaðs endurgjalds 175.000 kr. og tryggingagjalds 9.702 kr. Aðrar rekstrartekjur rekstrarárið 2003 voru að fjárhæð 255.494 kr. og áætlaður rekstrarkostnaðar 76.648 kr., auk reiknaðs endurgjalds 165.000 kr. og tryggingagjalds 10.022 kr. Rekstrarárið 2004 voru aðrar rekstrartekjur 75.000 kr. og áætlaður rekstrarkostnaður 22.500 kr., auk reiknaðs endurgjalds 49.000 og tryggingagjalds 2.976 kr. Rekstrarárið 2006 voru aðrar rekstrartekjur að fjárhæð 105.434 kr. (virðisaukaskattsskyld sala 24,5%) og áætlaður rekstrarkostnaður 31.630 kr., auk reiknaðs endurgjalds 49.000 kr. og tryggingagjalds 3.989 kr. Samkvæmt úrskurði skattstjóra voru eignir, sem vörðuðu hrossabúskap kæranda, færðar í eignasíðu persónuframtals hans, svo sem nánar var gerð grein fyrir.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 14. janúar 2009, kemur fram að kærandi hafi stundað búrekstur frá árinu 1978, fyrst með kindur og hross en síðan eingöngu með hross. Á árinu 1983 hafi hann stofnað félagið X sf. og tekið þátt í rekstri þess til ársins 1992. Árið 1988 hafi kærandi flutt til ... og sest að á jörðinni S. Frá árinu 1992 hafi kærandi unnið markvisst að því að bæta hrossastofn sinn með kynbótum og vandað til vals á stóðhestum. Langan tíma taki að rækta hross þar til starfsemin skili hagnaði, svo sem nánar er rakið. Til langs tíma hafi kærandi átt á bilinu 20 til 30 hross. Á undanförnum árum hafi tvær eða þrjár kynbótahryssur í folaldseignum verið með góða kynbótadóma. Árlega hafi fæðst um það bil tvö folöld en stefnt sé að því að fjögur til fimm folöld fæðist árlega á komandi árum. Á árinu 2007 hafi tvö hross verið seld fyrir samtals 1.800.000 kr. auk vsk. Einnig hafi kærandi fengið tilboð í mjög efnilega hryssu að fjárhæð 1.400.000 kr. sem hann hefði hafnað í von um hærra verð að tamningu lokinni. Í árslok 2008 hafi hestur verið seldur fyrir 1.100.000 kr. m/vsk. og í ársbyrjun 2009 hafi verið gengið frá sölu kynbótahryssu til Svíþjóðar fyrir 625.000 kr. Auk þess séu álitlegt stóðhestsefni í uppeldi sem hugsanlega verði seld fyrir 5.000.000 – 10.000.000 kr. eða hærra verð eða geti gefið eiganda sínum afnotatekjur ekki lægri en 1.000.000 – 1.500.000 kr. á ári. Séu líkur á því að rekstur kæranda komi til með að skila hagnaði á næstu árum. Í hrossabúskap verði ekki komist hjá sveiflukenndum og ótryggum tekjum, en hagnaðarvon sé mikil ef vel takist til. Þá gerir umboðsmaður kæranda grein fyrir skráningu hrossa kæranda í gagnagrunninn WorldFengur og kemur þar fram að 14 hross í eigu kæranda teljist kynbótahross samkvæmt þeirri skráningu.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að skattstjóri styðji ákvörðun sína aðallega við það að tekjur af rekstri hafi einungis munið 668.235 kr. á fimm ára tímabili. Hafi að mati skattstjóra engu máli skipt að fjöldi hesta í eigu kæranda hafi verið yfir þeim mörkum sem þurfi til þess að litið sé á starfsemi sem atvinnurekstur eða að búrekstur kæranda hafi verið gerður út á bújörð sem hafi haft yfirbragð hefðbundins atvinnufyrirtækis. Það hafi verið niðurstaða skattstjóra að kærandi hafi ekki haft með höndum atvinnurekstur, heldur hafi verið um að ræða tómstundastarfsemi. Til samræmis hafi skattstjóri útskattað eignir sem hafi í upphafi verið lagðar til starfsemi kæranda og fellt niður innskatt rekstraráranna 2002-2006. Tekjur kæranda hafi á hinn bóginn verið færðar af landbúnaðarskýrslu í rekstraryfirlit. Frá heildarfjárhæð teknanna hafi skattstjóri síðan dregið áætlaðan rekstrarkostnað 30% af heildartekjunum. Skattstjóri hafi einnig reiknað kæranda endurgjald að álitum, auk tryggingagjalds.

Samkvæmt framansögðu hafi skattstjóri í einu orðinu farið með kæranda eins og hann hafi haft með höndum atvinnurekstur, en hafni því í hinu orðinu. Þetta fái ekki staðist. Þá hafi verið þeir annmarkar á boðuðum breytingum skattstjóra að fjárhæðir virðisaukaskatts vegna rekstrarársins 2002 og 2003 hafi verið taldar hinar sömu. Hafi mátt skilja boðun skattstjóra þannig að til hafi staðið að breyta virðisaukaskatti sama árs tvisvar. Vegna þessa hafi kærandi átt í erfiðleikum með að átta sig á boðuðum breytingum og ekki getað andmælt þeim sem skyldi. Auk þess hafi skattstjóri vísað til ýmissa úrskurða yfirskattanefndar án þess að láta þá fylgja með úrskurði sínum eða benda kæranda á hvar hægt væri að nálgast þá til þess að kynna sér efni þeirra. Telja verði þessa galla á málsmeðferð skattstjóra þess eðlis að ómerkja beri úrskurð skattstjóra.

Til stuðnings því að kærandi hafi með höndum atvinnurekstur er í kæru til yfirskattanefndar einkum vísað til umfangs starfsemi kæranda. Rekstur kæranda gangi út á hrossarækt til endursölu. Hafi starfsemin byrjað fyrir þrjátíu árum með kynbótum. Til grundvallar kynbótunum liggi bústofn sem telji 20 til 30 hross öll þau ár sem skattstjóri hafi haft til skoðunar. Gefi bústofninn af sér um fjögur til fimm folöld til tamninga sem gæðahesta. Umfang starfsemi kæranda hafi verið mikið, auk þess sem starfsemin hafi verið gerð út frá bújörð sem hafi alla burði til að standa undir hagnaði til frambúðar. Undanfarin ár hafi kærandi starfað sem ... og því aðeins geta sinnt búrekstrinum síðdegis og á sumrin. Breytingar muni þó verða á þar sem kærandi muni fara á eftirlaun á vordögum 2009. Tekjur kæranda af búrekstrinum hafi verið lágar, en í því sambandi beri að hafa í huga að ræktun hesta sé uppbyggingarstarf og hafi tekjur kæranda vaxið verulega frá árinu 2007, en það ár hafi verið gert upp með hagnaði. Séu meiri líkur en minni á því að starfsemi kæranda verði rekin með hagnaði til framtíðar.

Að öðru leyti vísar umboðsmaður kæranda til atvinnurekstrarhugtaksins eins og það hafi verið skýrt í dóma- og úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 113/1976 og úrskurð fógetaréttar Kópavogs, dags. 29. október 1979. Í umræddu máli hafi verið augljóst að við mat á umfangi rekstrar hafi stærð bústofns skipt meginmáli, auk þess að starfsemin hafi verið gerð út frá býli er hafi haft möguleika á að standa undir sér, eins og í tilviki kæranda. Tekjur af starfseminni séu því ekki aðalatriði þó að þær skipti máli, enda verði starfsemi að ganga með hagnaði þegar til lengri tíma sé litið. Lengd þess tíma ráðist að nokkru leyti af eðli starfseminnar. Í verslunarrekstri sé tíminn tiltölulega skammur en í rannsóknar- og þróunarvinnu sé hann langur. Löggjafinn hafi sýnt þessu skilning og sé aðilum í rannsóknar- og þróunarvinnu þannig heimilt að vera á virðisaukaskattsskrá þó að tekjur séu lægri en gjöld, þ.e. tap sé af starfseminni, í allt að sex ár, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996. Endurákvörðun skattstjóra byggðist á því að innskattur kæranda hafi að jafnaði verið hærri en útskattur sem bendi til þess að skattstjóri telji hagnaðartilgangi ekki fullnægt. Í því sambandi leggi skattstjóri fimm ár til grundvallar þ.e. árin 2002-2006. Í málinu liggi hins vegar fyrir að útskattur árið 2007 hafi verið verulega hærri en innskattur. Einnig séu líkur á því að svo verði í framtíðinni þar sem hrossarækt kæranda sé nú farin að bera árangur.

Kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði styður umboðsmaður kæranda með framlagningu málskostnaðaryfirlits vegna 10 klst. vinnu sérfræðings í skattarétti, samtals að fjárhæð 187.124 kr. með virðisaukaskatti.

V.

Með bréfi, dags. 6. mars 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt er kveðið á um að eigi skuli skrá aðila á grunnskrá virðisaukaskatts ef samanlagðar tekjur hans af sölu skattskyldrar og þjónustu eru að jafnaði lægri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þ.m.t. vegna kaupa varanlegra rekstrarfjármuna. Af virðisaukaskattsskilum kæranda að ráða verður ekki annað séð en að kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar hafi numið talsvert hærri fjárhæð en tekjur af starfseminni. Starfsemi kæranda fellur undir fyrrnefnt ákvæði 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, og því ekki hægt að fallast á það með umboðsmanni kæranda að skráning hans á grunnskrá virðisaukaskatts skuli standa óbreytt vegna hugsanlegra framtíðartekna af sölu kynbótahrossa.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. mars 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 21. apríl 2009, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu er mótmælt túlkun ríkisskattstjóra á 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem gangi í berhögg við gildandi framkvæmd hjá þeim aðilum sem hafi með höndum tilraunar- og þróunarstarfsemi.

VI.

Mál þetta varðar breytingar skattstjóra á skattskilum kæranda, bæði almennum skattskilum og virðisaukaskattsskilum, vegna rekstraráranna 2002 til og með 2006 sem byggðu á því að hrossarækt kæranda á þessum árum gæti ekki talist hafa verið atvinnurekstur í skilningi B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eða stunduð í atvinnuskyni í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Í rekstrarskýrslu með skattframtali kæranda árið 2003 og landbúnaðarskýrslum með skattframtölum hans árin 2004, 2005, 2006 og 2007 var gerð grein fyrir tekjum og útgjöldum vegna hrossaræktar á árunum 2002-2006 svo og voru þar tilfærðar tekjur af seldri þjónustu af ýmsu tagi. Nánar tiltekið tilfærði kærandi í rekstrarskýrslu vegna rekstrarársins 2002 tekjur að fjárhæð 80.000 kr. vegna hestaferðar og 190.060 kr. vegna framkvæmda á jörð kæranda sem seld var sveitarfélaginu H-bæ, svo og voru tilfærðar aðrar tekjur að fjárhæð 138.000 kr. Rekstrarárið 2003 var um að ræða tekjur vegna skipulags- og þróunarstarfa að fjárhæð 162.323 kr. og vegna fararstjórnar í hestaferðum að fjárhæð 91.171 kr. Rekstrarárið 2004 námu rekstrartekjur 75.000 kr. vegna yfirlestrar og ráðgjafar vegna útgáfu bókar um íslenska hestinn. Rekstrarárið 2005 var ekki öðrum tekjum til að dreifa í rekstri gjaldanda en söluhagnaði 92.375 kr. Rekstrarárið 2006 námu rekstrartekjur samtals 314.068 kr., þar af endurgreiddur folatollur 58.634 kr., fóðrun á hrossum 96.384 kr., seldur hestur 150.000 kr. og aðrar tekjur af hrossaafurðum 9.050 kr. Rekstrarkostnaður samkvæmt skattskilum kæranda, að meðtöldu reiknuðu endurgjaldi og fyrningu eigna, nam 1.499.014 kr. rekstrarárið 2002, 1.605.932 kr. rekstrarárið 2003, 1.726.308 kr. rekstrarárið 2004, 2.064.870 rekstrarárið 2005 og 1.610.914 kr. rekstrarárið 2006. Að teknu tilliti til vaxtatekna og bústofnsbreytingar var rekstrartap samkvæmt skattskilum kæranda 1.008.706 kr. rekstrarárið 2002, 1.263.424 kr. rekstrarárið 2003, 1.977.623 kr. rekstrarárið 2004 (þó tilgreint 0 kr. í samræmingarblaði), 2.063.798 kr. rekstrarárið 2005 og 1.546.295 kr. rekstrarárið 2006. Samkvæmt skattframtölum kæranda voru 25 hross í eigu hans í árslok áranna 2002, 2003 og 2004, 24 hross í árslok 2005 og 23 hross í árslok 2006.

Samkvæmt þeim breytingum, sem skattstjóri gerði á skattframtölum kæranda árin 2003-2007, féllu niður tilfærðar aðrar tekjur 138.000 kr. í rekstrarskýrslu með skattframtali kæranda árið 2003 og tekjur af sölu hests 150.000 kr. og endurgreiddur kostnaður 58.634 kr. í landbúnaðarskýrslu með skattframtali kæranda árið 2007. Aðrar fyrrgreindar rekstrartekjur stóðu óhaggaðar samkvæmt úrskurði skattstjóra. Þá felldi skattstjóri niður tilfærðan rekstrarkostnað í skattskilum kæranda umrædd ár að öðru leyti en því að á móti þeim tekjum, sem stóðu óhaggaðar samkvæmt framansögðu, heimilaði skattstjóri áætlaðan kostnað að fjárhæð 81.018 kr. rekstrarárið 2002, 76.648 kr. rekstrarárið 2003, 22.500 kr. rekstrarárið 2004 og 31.630 kr. rekstrarárið 2006. Ákvarðaði skattstjóri áætlunarfjárhæðir þessar sem 30% tekna sem óhaggaðar stóðu. Jafnframt ákvarðaði skattstjóri kæranda reiknað endurgjald að fjárhæð 175.000 kr. rekstrarárið 2002, 165.000 kr. rekstrarárið 2003, 49.000 kr. rekstrarárið 2004 og 49.000 kr. rekstrarárið 2006. Að teknu tilliti til gjaldfærðs tryggingagjalds varð rekstrarhagnaður samkvæmt skattskilunum svo breyttum 4.340 kr. rekstrarárið 2002, 3.824 kr. rekstrarárið 2003, 524 kr. rekstrarárið 2004 og 4.815 kr. rekstrarárið 2006. Einnig færði skattstjóri allar tilfærðar rekstrareignir samkvæmt rekstrarskýrslu og landbúnaðarskýrslum til eignar í persónuframtölum kæranda, en þar var auk fyrrgreinds bústofns um að ræða útihús og vélar. Leiddu þessar breytingar skattstjóra m.a. til þess að yfirfæranlegt tap í skattframtali kæranda árið 2007 lækkaði úr 8.140.830 kr. í 2.503.241 kr.

Að því er virðisaukaskatt varðar fólust breytingar skattstjóra í því að kærandi var felldur af grunnskrá virðisaukaskatts frá og með upphafi árs 2002, en jafnframt áætlaði skattstjóri kæranda virðisaukaskattsskylda veltu 588.342 kr. uppgjörstímabilið janúar-júní 2002 á þeim grundvelli að telja bæri andvirði rekstrarfjármuna kæranda til skattskyldrar veltu á því uppgjörstímabili er starfsemi hans taldist hafa lokið, sbr. 3. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988, svo og felldi skattstjóri niður allan innskatt í virðisaukaskattsskilum kæranda uppgjörstímabilin janúar-júní 2002 til og með janúar-júní 2006 að fjárhæð samtals 1.036.440 kr.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er fundið að því í kæru til yfirskattanefndar að samkvæmt forsendum skattstjóra sé öðrum þræði litið svo á að kærandi stundi atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, enda sé kæranda m.a. ákvarðað reiknað endurgjald, en á hinn bóginn talið að um tómstundastarfsemi hafi verið að ræða í tilviki kæranda. Þá gerir umboðsmaður kæranda athugasemdir við tölulega framsetningu í boðunarbréfi skattstjóra auk þess sem bent er á að skattstjóri vísi til ýmissa úrskurða yfirskattanefndar til stuðnings niðurstöðu sinni án þess að láta þá fylgja úrskurði sínum eða leiðbeina um aðgang að þeim. Að því er síðastnefnda atriðið varðar skal tekið fram að um er að ræða tilvísun skattstjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 94/1998 sem er birtur á vef nefndarinnar (www.yskn.is). Í þeim úrskurði er vísað til eldri úrskurðaframkvæmdar, sbr. úrskurðir ríkisskattanefndar nr. 194/1986 og 410/1988, sem birtir eru í úrskurðarhefti nefndarinnar árin 1986, 1987, 1988 og 1989. Rétt hefði verið að skattstjóri léti birtingarstaðar getið en ekki verður þó talið að það haggi gildi úrskurðar hans þótt það hafi misfarist. Eins og bent er á í kærunni urðu skattstjóra á þau mistök í boðunarbréfi að endurtaka fjárhæð innskatts rekstrarárið 2002 sem fjárhæð innskatts rekstrarárið 2003, sem fyrirhugað væri að fella niður, er þannig misritaðist 167.374 kr. í stað 152.590 kr. Rétt fjárhæð kemur á hinn bóginn fram í úrskurði skattstjóra. Er ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að þessi mistök, svo augljós sem þau eru, eigi að leiða til ógildingar á úrskurði skattstjóra. Þá er ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að skattstjóri hafi verið hvarflandi um það hvort litið væri svo á að kærandi hefði með höndum atvinnurekstur eða ekki. Samkvæmt úrskurði skattstjóra dró hann ekki í efa að tilfærðar tekjur í rekstrarframtölum kæranda, aðrar en fyrrgreindar tekjur rekstrarárin 2002 og 2006, stöfuðu af atvinnurekstri hans eða sjálfstæðri starfsemi, svo sem kærandi byggði á í skattskilum sínum, en hins vegar féllst skattstjóri ekki á að telja bæri hrossarækt kæranda til atvinnurekstrar. Þykir nægilega hafa komið fram af hálfu skattstjóra á hverju hann byggði í því sambandi.

Samkvæmt framansögðu verður úrskurður skattstjóra ekki felldur úr gildi í heild sinni á þeim grundvelli að málsmeðferð skattstjóra hafi verið áfátt, svo sem umboðsmaður kæranda krefst. Víkur þá að þeirri málsástæðu umboðsmanns kæranda fyrir kröfu að engin efnisrök hafi staðið til hinna kærðu breytinga skattstjóra, enda beri að telja hrossarækt kæranda til atvinnurekstrar í skilningi skattalaga.

Hvorki í lögum nr. 90/2003 né annars staðar í skattalöggjöfinni er að finna sérstaka skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að undanskilinni þeirri reglu sem sett er í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teljist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans nái tilteknu lágmarki, svo og nú lögmæltar viðmiðanir varðandi skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða hefur í úrskurðaframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi er að ræða sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Ljóst er að það kann iðulega að reynast vandasamt að ákvarða hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða þegar reynir á mörk slíkrar starfsemi og tómstundastarfsemi, þ.e. starfsemi sem ekki er rekin í beinu tekjuöflunarskyni, heldur fyrst og fremst til að fullnægja persónulegum þörfum skattaðila. Í þessu sambandi ber og að hafa í huga að sum starfsemi, þar á meðal hrossahald, er þess eðlis að hún kann að vera almennt stunduð sem tómstundastarfsemi, enda þótt í einstökum tilvikum geti verið um atvinnurekstur að ræða.

Nokkur þeirra atriða, sem horft er til við mat á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða, eru hlutræn að því leyti að ekki þarf að kanna viðhorf viðkomandi skattaðila. Á þetta við um þá þætti sem snerta það hvort starfsemi sé sjálfstæð, reglubundin og hvert umfang hennar er. Hins vegar skipta viðhorf skattaðilans máli varðandi það atriði hvort starfsemi sé rekin í hagnaðarskyni, jafnframt því að hinir hlutrænu þættir hafa þýðingu við ákvörðun slíks tilgangs.

Skattstjóri byggði ákvörðun sína um höfnun þess að hrossabúskapur kæranda teldist atvinnurekstur einkum á hlutrænum þáttum, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 20. maí 2008, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 8. desember 2008. Í þessu sambandi horfði skattstjóri til fimm ára og leit einkum til umfangsins, þ.e. bústofnseignar og lítilla tekna. Engu að síður verður þó að telja að jafnframt hafi búið að baki afstöðu skattstjóra að þessir hlutrænu þættir gæfu vísbendingu um að starfsemin væri ekki rekin í hagnaðarskyni, enda byggði skattstjóri á því að um tómstundastarf væri að ræða. Af hálfu kæranda hefur einkum verið vísað til þess að um uppbyggingarstarf sé að ræða, þ.e. kynbætur hrossa, með endursölu í huga, en slíkar kynbætur taki langan tíma. Þá hefur verið vísað til þess að um verulegt umfang sé að ræða og að bújörð sé notuð við hrossabúskapinn.

Af úrskurðaframkvæmd verður ráðið að allmiklar kröfur séu gerðar til umfangs hrossabúskapar svo að hann geti talist atvinnurekstur eða sjálfstæð starfsemi, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 94/1998 sem birtur er í 1. hefti Skatta- og tollatíðinda 1998 (ST 1998:47) og úrskurði ríkisskattanefndar nr. 194/1986 og 410/1988 sem birtir eru í úrskurðasafni nefndarinnar fyrir árin 1986 til og með 1989 sem útgefið var 1990. Eins og rakið hefur verið nam hrossaeign kæranda 25 hrossum í árslok áranna 2002, 2003 og 2004, 24 hrossum í árslok 2005 og 23 í árslok 2006. Þá var á þessum árum ekki öðrum tekjum til að dreifa af hrossaeign kæranda en 159.050 kr. á árinu 2006, þar af sala hests á fæti fyrir 150.000 kr., auk ótilgreindra tekna á árinu 2002 að fjárhæð 138.000 kr. Tekjuárin 2003, 2004 og 2005 hafði kærandi þannig engar tekjur af hrossarækt sinni eftir því sem fyrir liggur. Þegar þetta takmarkaða umfang er virt, sem hér hefur verið rakið, og með hliðsjón af úrskurðaframkvæmd, verður að fallast á þá niðurstöðu skattstjóra að hrossabúskapur kæranda á árunum 2002 til og með 2006 geti ekki talist til atvinnurekstrar. Þykja fram komnar upplýsingar um sölu tveggja hesta á árinu 2007, hests á árinu 2008 og helmingseignar í hesti árið 2009 ekki fá haggað því.

Eins og fram hefur komið lét skattstjóri standa óhaggaðar sem rekstrartekjur 270.060 kr. rekstrarárið 2002 vegna hestaferðar og seldra framkvæmda á jörð kæranda til H-bæjar, 253.494 kr. rekstrarárið 2003 vegna skipulags- og þróunarstarfa og fararstjórnar í hestaferðum, 75.000 kr. rekstrarárið 2004 vegna yfirlestrar og ráðgjafar vegna útgáfu bókar og 105.434 kr. rekstrarárið 2006 vegna fóðrunar hesta og annarra tekna. Á móti þessum tekjum heimilaði skattstjóri frádrátt rekstrartekna með áætluðum fjárhæðum svo sem fyrr greinir. Af hálfu kæranda hafa ekki verið gerðar sérstakar athugasemdir varðandi greindar frádráttarfjárhæðir eða um fjárhæð reiknaðs endurgjalds sem skattstjóri ákvarðaði samkvæmt því sem fyrr er rakið. Þykir ekki ástæða til að hagga við þessum ákvörðunum skattstjóra.

Víkur þá að ákvörðunum skattstjóra um virðisaukaskatt kæranda sem fólust annars vegar í því að kærandi var felldur af grunnskrá virðisaukaskatts miðað við 1. janúar 2002 og í tengslum við þá afskráningu ákvörðuð skattskyld velta vegna óseldra rekstrarfjármuna við lok skattsskyldrar starfsemi kæranda og hins vegar í niðurfellingu innskatts vegna uppgjörstímabila á árunum 2002-2006.

Almennt ákvæði um skráningarskyldu virðisaukaskattsskyldra aðila er í 5. gr. laga nr. 50/1988. Um skráningu og skilyrði hennar og afskráningu aðila af virðisaukaskattsskrá er nánar kveðið í reglugerð nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, með áorðnum breytingum. Er þar greint á milli almennrar skráningar, sbr. I. kafla reglugerðarinnar, og fyrirfram skráningar, sbr. II. kafla reglugerðarinnar. Um afskráningu aðila af virðisaukaskattsskrá er fjallað í III. kafla reglugerðarinnar. Kemur fram í 1. mgr. 8. gr. reglugerðarinnar að hætti aðili skráningarskyldri starfsemi eða uppfylli hann ekki lengur skilyrði 1. málsl. 2. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar skuli hann tilkynna skattstjóra um það eigi síðar en átta dögum eftir að breyting átti sér stað. Hafi aðili eigi tilkynnt lok skráningarskyldrar starfsemi sinnar samkvæmt 1. mgr. og skattstjóri telur að ekki sé um skráningarskylda starfsemi að ræða skal skattstjóri úrskurða aðila af skrá, sbr. 2. mgr. 8. gr. reglugerðarinnar. Í 1. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 515/1996 kemur fram að tilkynni aðili sig út af skrá eða er tekinn af skrá á grundvelli úrskurðar skattstjóra skal telja vörubirgðir, vélar, tæki og aðra rekstrarfjármuni til skattskyldrar veltu á því uppgjörstímabili er starfsemi lýkur, sbr. 3. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988. Verði við lok starfsemi breyting á forsendum fyrir frádrætti innskatts vegna varanlegra rekstrarfjármuna skal aðili leiðrétta innskatt í samræmi við IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sbr. 2. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 515/1996. Í 3. mgr. 9. gr. síðastnefndrar reglugerðar er síðan mælt fyrir um skyldu aðila til endurgreiðslu innskatts sem hann hefur fengið afgreiddan á grundvelli rangra eða villandi upplýsinga, t.d. varðandi skráningu eða skattskil.

Þar sem skattstjóri vefengdi ekki að kærandi hefði með höndum atvinnurekstur á árunum 2002-2006, hvað sem leið niðurstöðu um eðli hrossaræktar kæranda, fékkst ekki staðist að fella kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts, enda ekki deilt um það að seld þjónusta kæranda á umræddum árum hafi verið virðisaukaskattsskyld samkvæmt meginreglu 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Skiptir ekki máli í því sambandi þótt andvirði seldrar þjónustu hafi verið lægra en nam fjárhæðarmörkum 3. tölul. 4. gr. laganna, sbr. viðhorf m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 347/1997 sem birtur er á vef nefndarinnar. Með vísan til þessa verður hvorki talið að rétt hafi verið af skattstjóra að ákvarða kæranda skattskylda veltu vegna óseldra rekstrarfjármuna í upphafi árs 2002 né að fella niður að öllu leyti innskatt kæranda á þeim uppgjörstímabilum sem mál þetta varðar. Að því er snertir síðastgreint atriði skal tekið fram að miðað við forsendur skattstjóra og þar sem um var að ræða niðurfellingu innskatts í tengslum við afskráningu kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts var sérstakt tilefni fyrir skattstjóra til þess að huga að ákvæði 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 515/1996 og þýðingu þess fyrir mál kæranda, en ekkert hefur komið fram um það að kærandi hafi gefið rangar eða villandi upplýsingar um starfsemi sína, sbr. fyrrgreint ákvæði, og verður ekki séð að á því sé byggt af hálfu skattstjóra. Að þessu leyti verður að telja að annmarkar hafi verið á rökstuðningi skattstjóra, sbr. 3. og 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, þar sem mælt er fyrir um skyldu til samhliða rökstuðnings, og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem kveðið er á um efni rökstuðnings.

Eins og mál þetta liggur fyrir samkvæmt framansögðu þykir ekki verða hjá því komist að fella úr gildi ákvarðanir skattstjóra varðandi virðisaukaskatt kæranda, þar á meðal um niðurfellingu innskatts, enda eru engar forsendur til þess að taka nýja ákvörðun um það atriði í úrskurði þessum. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins umfram það sem leiðir af framangreindu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en gert grein fyrir slíkum kostnaði. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 30.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Niðurfelling kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts og endurákvörðun skattstjóra á virðisaukaskatti kæranda er felld úr gildi. Að öðru leyti standa hinar kærðu breytingar skattstjóra óhaggaðar. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 30.000 kr.