Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 9. mars 2009, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A fyrir brot á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, bæði með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2005 og 2006.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A er gefið að sök eftirfarandi:

1. Vanræksla á skilum skattframtala. Vanframtaldar rekstrartekjur. Vanframtaldar launatekjur. Vanframtaldar tekjur í formi úttekta.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, vanrækt að standa skattstjóranum í Reykjavík skil á skattframtölum vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2006 og 2007, vegna rekstraráranna 2005 og 2006. Með því vanrækti hann að gera grein fyrir launatekjum sínum, samtals kr. 7.668.879, sem til eru komnar vegna starfa A sem framkvæmdastjóri X ehf., tekjum, samtals kr. 4.657.260, sem til eru komnar vegna úttekta hans hjá félaginu og tekjum af leigubílaakstri, samtals kr. 4.737.806.

Framangreind háttsemi A leiddi til ákvörðunar lægri tekjuskatts- og útsvarsstofns hans og þar með lægri tekjuskatts og útsvars en vera bar, svo sem greinir í eftirfarandi töflu.

Sú háttsemi A sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 90. gr., sbr. A. og B. lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 22. gr., sbr. 19. gr. og 1. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga, hvorra tveggja með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 2. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.

Við ákvörðun skattstofna vegna rekstraráranna 2005 og 2006 hefur A verið gert að sæta álagningu skatts á álag á vanframtalinn skattstofn samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum, kr. 474.722, er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.

Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 9. mars 2009, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. apríl 2009, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Var bréf þetta birt gjaldanda eftir ákvæðum b-liðar 1. mgr. 83. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, í framhaldi af því að hann vitjaði ekki ábyrgðarbréfs nefndarinnar, dags. 11. mars 2009, um sama efni.

Með bréfi, dags. 8. júní 2009, hefur umboðsmaður gjaldanda lagt fram vörn í málinu. Umboðsmaður gjaldanda tekur fram að aldrei hafi staðið til hjá gjaldanda að telja ekki fram til skatts árin 2006 og 2007. Persónulegar ástæður hafi valdið því að dráttur varð á framtalsskilum og megi í því sambandi nefna að gjaldandi hafi skilið við eiginkonu sína að borði og sæng árið 2004 en lögskilnaður hafi ekki orðið fyrr en árið 2008. Þá hafi veikindi beggja foreldra gjaldanda og andlát þeirra í nóvember 2007 og maí 2008 haft áhrif á alla ákvörðunartöku í sambandi við þetta mál og andsvör gjaldanda. Allar upplýsingar hafi þó verið veittar eftir föngum, bæði af hálfu gjaldanda og úr bókhaldi X ehf.

Umboðsmaður gjaldanda bendir á að þrátt fyrir ábendingu til skattstjóra, sem hafi leitt til rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum gjaldanda, komi ekkert fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra sem bendi til skattsvika gjaldanda. Aðeins komi fram sú staðreynd, sem skattstjóra hafi vissulega verið kunnugt um, áður en umrædd ábending barst, að gjaldandi hefði ekki talið fram á tilsettum tíma. Bendir umboðsmaður á að tekjur gjaldanda af aðalstarfi sem framkvæmdastjóri X ehf. hafi verið gefnar upp í staðgreiðslu og staðgreiðsla greidd af þeim. Gjaldandi hafi því þegar greitt skatta af mestum hluta tekna sinna.

Varðandi innsend framtöl bendir umboðsmaður á að framtöl gjaldáranna 2006, 2007 og 2008 hafi verið send ríkisskattstjóra sem skatterindi þann 29. apríl 2009. Samkvæmt innsendu framtali gjaldanda árið 2006 sé tekjuskattsstofn 4.144.167 kr. en áætlun skattstjóra það ár hafi verið 3.619.992 kr. og mismunurinn sé því 524.655 kr. Tekjuskattsstofn samkvæmt innsendu skattframtali gjaldanda árið 2007 sé 5.865.676 kr. en áætlun skattstjóra hafi numið 6.049.344 kr. og mismunurinn því 183.668 kr. Við gerð skattframtalanna hefðu ekki verið tekjufærðar þær upphæðir sem færðar hefðu verið á viðskiptareikning gjaldanda hjá X ehf. vegna óskýrðra úttekta, svo sem VISA úttektir af korti X ehf. Hafi verið litið svo á að umræddar úttektir væru skuld gjaldanda sem honum bæri að gera upp við félagið eða koma með viðunandi skýringar á.

Umboðsmaður gjaldanda tekur fram að þar sem rannsókn skattrannsóknarstjóra hafi ekki leitt í ljós að gjaldandi hafi vísvitandi ætlað að draga tekjur undan skatti sé farið fram á að sekt verði með öllu felld niður og til vara að henni verði mjög í hóf stillt. Ekkert hafi komið fram um refsiverðan verknað, utan þess að telja ekki fram til skatts á réttum tíma, sem hafi verið bætt úr. Fjölmörg dæmi séu um að dregist hafi að skila skattframtölum, bæði hjá einstaklingum og félögum, um álíka tíma og í tilviki gjaldanda. Í flestum tilfellum hafi aðeins verið beitt álagi samkvæmt skattalögum en sektarákvæðum ekki verið beitt. Verði að benda á jafnræðisreglu stjórnsýslulaga í þessu sambandi. Þá skuli nefnt að á fyrri árum hafi gjaldandi átt lítilháttar viðskiptakröfu á hendur X ehf. sem hefði snúist við á árinu 2006 í skuld við félagið.

III.

1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 9. mars 2009, er þess krafist að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Umboðsmaður gjaldanda hefur lagt fram vörn í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. bréf umboðsmannsins, dags. 8. júní 2009, og gerir þá kröfu að gjaldanda verði ekki gerð sekt í málinu.

2. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum gjaldanda vegna tekjuáranna 2005 og 2006, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 1. júlí 2008. Rannsókn þessi, sem ákveðin var í framhaldi af tilkynningu frá skattstjóra, dags. 15. október 2007, um meint skattsvik, sbr. 7. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hófst formlega hinn 22. janúar 2008. Á þeim tíma sem rannsókn skattrannsóknarstjóra tók til gegndi gjaldandi starfi framkvæmdastjóra X ehf., en gjaldandi var eigandi að öllu hlutafé í einkahlutafélagi þessu, svo og sinnti gjaldandi leigubílaakstri á þess vegum. Beindist rannsókn skattrannsóknarstjóra að launatekjum gjaldanda frá X ehf., ólögmætum úttektum frá X ehf. og rekstrartekjum og gjöldum vegna leigubílaaksturs. Vegna skattrannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins dagana 5. febrúar 2008 og 8. maí 2008. Var rannsóknin einkum byggð á upplýsingum sem komu fram við greindar skýrslutökur, á bankareikningum gjaldanda, upplýsingum úr bókhaldi X ehf. og upplýsingakerfum ríkisskattstjóra. Með bréfi, dags. 11. júní 2008, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins gjaldanda skýrslu embættisins sem þá lá fyrir um rannsókn þess á máli gjaldanda, dags. 11. júní 2008, og var honum veittur kostur á að koma að athugasemdum við skýrsluna. Engar athugasemdir voru gerðar af hálfu gjaldanda og var endanleg skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 1. júlí 2008, voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar dregnar saman með svofelldum hætti:

Samkvæmt tölulegum niðurstöðum skýrslunnar, sem gerð var grein fyrir í töflu í niðurstöðukafla skýrslunnar, voru launatekjur gjaldanda frá X ehf. 2.842.160 kr. tekjuárið 2005 og 4.826.719 kr. tekjuárið 2006. Þá kom fram að ólögmætar úttektir gjaldanda næmu 373.711 kr. tekjuárið 2005 og 4.283.549 kr. tekjuárið 2006 og tekjur af leigubílaakstri 2.636.732 kr. tekjuárið 2005 og 2.101.074 kr. tekjuárið 2006.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál gjaldanda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 2. júlí 2008, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Í framhaldi af bréfi til gjaldanda, dags. 26. ágúst 2008, sem gjaldandi svaraði ekki, tók ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld gjaldanda gjaldárin 2006 og 2007 til endurákvörðunar með úrskurði um endurákvörðun dags. 23. september 2008, á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldanda gjaldárið 2006 úr 3.500.000 kr. í 5.852.603 kr. eða um 2.352.603 kr. og álag úr 119.992 kr. í 877.890 kr. svo og hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldanda gjaldárið 2007 úr 5.800.000 kr. í 11.211.342 kr. eða um 5.411.342 og álag úr 249.344 kr. í 1.681.701 kr. Gjaldandi nýtti sér ekki heimilaðar málskotsleiðir vegna þessa úrskurðar ríkisskattstjóra.

3. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 1. júlí 2008, að þar sem gjaldandi hafi ekki talið fram til skatts árin 2006 og 2007 hafi hann sætt áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda þau ár. Hafi tekjuskatts- og útsvarsstofn verið áætlaður 3.500.000 kr. gjaldárið 2006 og 5.800.000 kr. gjaldárið 2007 auk álags samkvæmt 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 að fjárhæð 119.922 kr. fyrra árið og 249.344 kr. síðara árið. Í skýrslunni er gerð grein fyrir því svari gjaldanda við skýrslutöku 5. febrúar 2008, þegar hann var inntur skýringa á því að framtalsskilum hefði ekki verið sinnt, að persónulegar ástæður hefðu valdið því. Þá kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að gjaldandi hafi ekki fært bókhald vegna leigubílaaksturs á árunum 2005 og 2006 en að gjaldandi hafi lýst því yfir í skýrslutöku að hann ætlaði að taka saman gögn og afhenda skattrannsóknarstjóra. Að því er tekjuskráningu varðar kemur fram að gjaldandi hafi notað posa frá X ehf. og félagið innheimt tekjurnar fyrir gjaldanda. Gjaldandi hafi síðan skilað inn reikningum til X ehf. og stundum fengið greitt í samræmi við þá. Við rannsóknina voru fyrirliggjandi akstursnótur frá árunum 2005 og 2006 nema vegna febrúar, júlí og desember 2006 en gögn vegna þeirra mánaða voru ekki afhent skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Rakið er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að við skýrslutöku af gjaldanda 5. febrúar 2008 hafi hann verið spurður m.a. um innborganir X ehf. á bankareikninga hans á árunum 2005 og 2006 en gjaldandi ekki getað skýrt innborganirnar og viljað koma skýringum á framfæri síðar. Gjaldanda hafi verið send samantekt um greindar innborganir og með tölvupósti 6. mars 2008 hafi gjaldandi lagt fram skýringar sínar. Við skýrslutöku 8. maí 2008 staðfesti gjaldandi að greiðslur frá X ehf. inn á bankareikninga hans á árunum 2005 og 2006, að fjárhæð 1.962.757 kr. fyrra árið og 3.011.645 kr. síðara árið, væru launagreiðslur frá félaginu. Þá staðfesti gjaldandi að launamiðar frá X ehf. vegna launagreiðslna á árunum 2005 og 2006 að fjárhæð 2.842.160 kr. árið 2005 og 4.826.719 kr. árið 2006 gæfu rétta mynd af launum hans hjá félaginu. Aðspurður um greiðslur frá X ehf., samtals að fjárhæð 8.723.000 kr. árið 2005 og 4.005.000 kr. árið 2006, sem samkvæmt bókhaldi X ehf. voru færðar á viðskiptareikninga gjaldanda sem skuld hans við félagið, kvaðst gjaldandi hafa lagt X ehf. til fé í gegnum tíðina og ekki vita hvort hann skuldi félaginu eða félagið skuldi sér. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er þess getið að við athugun á bankareikningum gjaldanda komi í ljós að hann hafi endurgreitt eða lagt X ehf. til talsvert fé á árunum 2005 og 2006. Er vísað til þess í skýrslunni að við skýrslutöku hafi verið lögð fyrir gjaldanda samantekt um greiðslur til hans frá X ehf. samkvæmt viðskiptareikningum í bókhaldi félagsins, umfram launagreiðslur og fjárhæð akstursnótna, en samkvæmt samantektinni séu úttektir gjaldanda úr félaginu umfram endurgreiðslur 373.711 kr. árið 2005 og 4.283.549 kr. árið 2006. Hafi gjaldandi ekki getað tjáð sig um samantektina að svo stöddu og viljað fá að skoða hana betur. Er niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins sú að ólögmætar úttektir gjaldanda nemi greindum fjárhæðum á umræddum árum.

Að því er varðaði tekjur gjaldanda af leigubílaakstri kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að samkvæmt viðskiptareikningum gjaldanda í bókhaldi X ehf. hafi hann lagt inn nótur hjá félaginu (fært sem visa, euro og innlagðar nótur) fyrir samtals 2.639.732 kr. árið 2005 og 2.101.074 kr. árið 2006. Við skýrslutöku kom fram af hálfu gjaldanda að um væri að ræða tekjur hans vegna aksturs fyrir X ehf. Kvaðst gjaldandi hafa fengið lánaðan posa hjá fyrirtækinu sem hefði þá innheimt aksturstekjur fyrir hann. Aðspurður um nótur sem vantaði í fyrirliggjandi gögn sagðist gjaldandi geta lagt þær fram eigi síðar en 16. maí 2008 en þær ættu að vera til í bókhaldi X ehf. Samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins lagði gjaldandi ekki fram nein frekari gögn vegna leigubílaakstursins. Er það niðurstaða rannsóknarinnar varðandi þennan þátt að vantaldar tekjur gjaldanda af leigubílaakstri nemi 2.639.732 kr. árið 2005 og 2.101.074 kr. árið 2006.

Í kafla um rannsókn á rekstrargjöldum gjaldanda kemur fram að gjaldandi hafi upplýst við skýrslutöku 8. maí 2008 að hann hefði ekki haldið til haga gögnum vegna leigubílaaksturs síns. Aðallega hefði verið um að ræða útgjöld vegna eldsneytis og viðhalds bifreiðar. Taldi gjaldandi bensínkostnað hafa numið um 15% af tekjum og viðhaldskostnaður verið um 5%, auk afskrifta og vaxtakostnaðar.

4. Samkvæmt því sem að framan er rakið vanrækti gjaldandi að standa skil á skattframtölum sínum árin 2006 og 2007, sbr. 1. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003, innan tilskilins framtalsfrests samkvæmt 93. gr. laganna. Með skírskotan til þessarar vanrækslu gjaldanda krefst skattrannsóknarstjóri ríkisins ákvörðunar sektar á hendur honum samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, enda hafi rannsókn leitt í ljós að tekjur gjaldanda af launavinnu, sjálfstæðum rekstri og úttekt fjármuna úr einkahlutafélagi hans hafi verið hærri en áætlun skattstjóra. Er byggt á því í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins að vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldanda nemi 2.232.611 kr. gjaldárið 2006 og 5.161.998 kr. gjaldárið 2007. Í bréfi umboðsmanns gjaldanda til yfirskattanefndar, dags. 8. júní 2009, er m.a. vísað til þess að gjaldandi hafi hinn 29. apríl 2009 sent ríkisskattstjóra skattframtöl sín árin 2006 og 2007 með beiðni um endurákvörðun opinberra gjalda á grundvelli þeirra. Samkvæmt innsendum skattframtölum sé tekjuskatts-og útsvarsstofn tilgreindur 524.655 kr. hærri gjaldárið 2006 og 183.668 kr. lægri gjaldárið 2007 en áætlunarfjárhæðir skattstjóra. Í bréfinu er vakin athygli á því að í skattframtölunum séu ekki færðar til tekna þær fjárhæðir sem færðar hafi verið á viðskiptareikning gjaldanda hjá X ehf. vegna óskýrðra úttekta hans, enda sé litið svo á að þar sé um að ræða skuld gjaldanda við félagið. Samkvæmt framansögðu er niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vantalinna tekna mótmælt af hálfu gjaldanda. Tekið skal fram að ekki verður séð af málsgögnum að ríkisskattstjóri hafi tekið afstöðu til innsendra skattframtala gjaldanda. Við umfjöllun um fjárhæð vantalinna tekna verður að hafa í huga að í máli því, sem hér er til meðferðar, er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldanda í hag, sbr. grundvallarreglu 108. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, sbr. áður 45. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála.

Samkvæmt tölulegum niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem kröfugerð embættisins í máli þessu byggir á, námu launatekjur gjaldanda frá X ehf. 2.842.160 kr. tekjuárið 2005 og 4.826.719 kr. tekjuárið 2006. Í þessu sambandi byggði skattrannsóknarstjóri ríkisins aðallega á launauppgjöf launagreiðanda gjaldanda, X ehf., þar sem tilgreind eru laun 2.842.160 kr. tekjuárið 2005 og 4.355.479 kr. tekjuárið 2006 svo og dagpeningar 471.240 kr. síðara árið auk þess sem m.a. er gerð grein fyrir greiddu iðgjaldi í lífeyrissjóð 113.685 kr. árið 2005 og 174.219 kr. árið 2006. Einnig studdi skattrannsóknarstjóri ríkisins niðurstöður sínar um launatekjur við upplýsingar um greiðslur X ehf. inn á bankareikninga gjaldanda, sbr. skýringar gjaldanda varðandi þær greiðslur, en samkvæmt þeim voru innborganir að fjárhæð 1.962.757 kr. árið 2005 og 3.011.645 kr. árið 2006 vegna launagreiðslna félagsins. Rétt er að fram komi að innborganir síðara árið varða samkvæmt skýringum gjaldanda laun fyrir mánuðina janúar til og með nóvember 2006 sem skýrir mismun innborgana og launafjárhæð samkvæmt því sem ráða má af launauppgjöf að teknu tilliti til frádráttarliða. Umræddar launafjárhæðir eru út af fyrir sig óumdeildar, sbr. innsend skattframtöl gjaldanda árin 2006 og 2007, en á hinn bóginn er þess að geta að í innsendu skattframtali gjaldanda árið 2007 er færður frádráttur vegna dagpeninga með sömu fjárhæð og þeim nemur, sbr. meðfylgjandi greinargerð um dagpeninga þar sem tilgreindur er 21 ferðadagur vegna þriggja utanlandsferða á árinu 2006. Í rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins var ekki hugað að hugsanlegum frádrætti á móti dagpeningum en samanlögð fjárhæð launa og dagpeninga talin til launatekna gjaldanda, svo sem fyrr segir. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu þykir bera að taka tillit til umrædds frádráttarliðar. Þá verður að ganga út frá því að gjaldanda beri frádráttur vegna greidds iðgjalds í lífeyrissjóð, svo sem tilgreint er í innsendum skattframtölum hans, sbr. og launauppgjöf. Í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins er ekkert tillit tekið til frádráttarliða sem hér hafa verið raktir og verður því að telja að þar sé byggt á of háum fjárhæðum að því er varðar þátt launatekna í vantöldum tekjum.

Annar liður í rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins laut að meintum vantöldum tekjum gjaldanda vegna leigubílaaksturs sem samkvæmt niðurstöðum rannsóknarinnar töldust nema 2.636.732 kr. rekstrarárið 2005 og 2.101.074 kr. rekstrarárið 2006. Styðjast niðurstöður varðandi þennan þátt við upplýsingar úr bókhaldi X ehf. um nótur sem gjaldandi lagði inn hjá félaginu og tilgreindar eru í bókhaldi sem „visa“, „euro“, „innlagðar nótur“, „Aðk akstur“ eða „Akstur, sendif.o.fl.“. Samkvæmt rekstrarskýrslum með innsendum skattframtölum gjaldanda árin 2006 og 2007 voru rekstrartekjur vegna aksturs leigubíla 2.520.000 kr. rekstrarárið 2005 og 3.726.942 kr. rekstrarárið 2006. Að því er fyrra árið varðar verður ekki betur séð en að gjaldandi líti framhjá fjárhæðum sem í bókhaldi X ehf. voru færðar sem visa, euro eða innlagðar nótur, sbr. yfirlit á fskj. nr. 6.6 með rannsóknarskýrslu. Engin skýring hefur komið fram á þessu af hálfu gjaldanda. Tilgreind fjárhæð í rekstrarskýrslu vegna ársins 2006 er á hinn bóginn umtalsvert hærri en samkvæmt niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins. Að virtum gögnum málsins þykir mega byggja á því í úrskurði þessum að rekstrartekjur gjaldanda umrædd ár hafi ekki numið lægri fjárhæðum en samkvæmt niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Að því er varðar hugsanlegan frádrátt frá rekstrartekjum skal tekið fram að ákvæði um rekstrarkostnað í 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að skattskyldum aðilum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. og 2. gr. laganna. Af þessu leiðir að skattaðila ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1996 (H 1997:759). Vísast einnig um þetta til þeirra viðhorfa sem fram koma í dómi Hæstaréttar Íslands 12. júní 1997 (H 1997:1913) og dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 6. október 1995 í málinu nr. 693/1995 (Ákæruvaldið gegn Ásmundi Hafsteinssyni). Gjaldandi afhenti skattrannsóknarstjóra ríkisins engin kostnaðargögn vegna leigubílaútgerðar sinnar og kom fram við skýrslutöku af gjaldanda að hann hefði ekki haldið til haga gögnum um rekstrarkostnað. Hins vegar tilgreindi gjaldandi nokkra gjaldaliði í rekstrinum og nefndi í því sambandi útgjöld vegna eldsneytis, viðhalds bifreiðar, afskrifta og vaxta. Ekki verður dregið í efa að um kostnað af þessu tagi hafi verið að ræða í rekstri gjaldanda og verður að telja að tilefni hafi verið til þess, þrátt fyrir fyrrgreinda sönnunaraðstöðu, að skattrannsóknarstjóri ríkisins gerði frekari reka að því að upplýst yrði um rekstrargjöld gjaldanda, enda voru ákveðin rannsóknartilefni tilgreind af hálfu gjaldanda í því sambandi. Í rekstrarskýrslum gjaldanda, sem nú eru fram komnar, eru tilgreind rekstrargjöld að fjárhæð samtals 2.303.828 kr. árið 2005 og 3.242.526 kr. árið 2006, þ.m.t. reiknað endurgjald 1.200.000 kr. hvort ár. Eru tilgreind útgjöld aðallega vegna reksturs bifreiðar, fyrningar, lausafjárleigu og vaxtagjalda, svo og keypt þjónusta til endursölu 309.900 kr. síðara árið. Eins og málið liggur fyrir verður að ganga út frá því að gjaldandi hafi nú tiltæk gögn um rekstrarkostnað sinn. Samkvæmt því verður byggt á þeim fjárhæðum rekstrarkostnaðar sem greinir í rekstrarskýrslum.

Samkvæmt öllu framangreindu um þennan þátt málsins verður byggt á þeim fjárhæðum rekstrartekna sem gengið er út frá í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, þ.e. 2.636.732 kr. árið 2005 og 2.101.074 kr. árið 2006, og rekstrargjöldum samkvæmt rekstrarskýrslum gjaldanda. Verður því miðað við að rekstrartekjur umfram rekstargjöld, án tillits til tilgreinds reiknaðs endurgjalds, nemi 1.532.904 kr. rekstrarárið 2005 og 58.548 kr. rekstrarárið 2006.

Loks beindist rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að meintum vantöldum tekjum gjaldanda vegna „ólögmætra úttekta“ hans úr X ehf. Töluleg niðurstaða rannsóknarinnar um úttektir þessar er byggð á nettóhreyfingum samkvæmt þremur viðskiptareikningum gjaldanda í bókhaldi X ehf. sem sýndu úttektir gjaldanda úr félaginu umfram innborganir að fjárhæð 373.711 kr. á árinu 2005 og 4.283.549 kr. á árinu 2006. Allmargar greiðslur hafa verið færðar um viðskiptareikninga gjaldanda, sbr. fskj. nr. 6.1-6.5 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, og bera færslur og önnur málsgögn með sér að þar sé að hluta um að ræða bæði innborganir X ehf. á bankareikninga gjaldanda og greiðslur gjaldanda til félagsins, en að öðru leyti virðist þar færður útlagður kostnaður gjaldanda vegna félagsins og útgjöld af ýmsu tagi sem félagið hefur staðið straum af en ekki verið gjaldfærð í bókum þess. Við skýrslutöku 8. maí 2008 var gjaldandi spurður almennt um greiðslur frá X ehf. á árunum 2005 og 2006 samkvæmt því sem fram kæmi í viðskiptareikningum gjaldanda í bókhaldi félagsins og kom fram í svari gjaldanda að hann gæti ekki tjáð sig um þær að svo stöddu. Í bréfi umboðsmanns gjaldanda til yfirskattanefndar, dags. 8. júní 2009, kemur sem fyrr segir fram að um sé að ræða óskýrðar úttektir, svo sem úttektir samkvæmt greiðslukorti X ehf., sem ekki hafi fengist skýringar á við uppgjör og hafi því verið færðar á viðskiptareikning gjaldanda. Sé litið svo á að um skuld gjaldanda sé að ræða sem honum beri að gera upp við félagið eða skýra með viðunandi hætti.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er því slegið föstu að um „ólögmætar úttektir“ gjaldanda úr X ehf. sé að ræða án frekari umfjöllunar um það á hvaða lagagrundvelli sú ályktun er byggð eða um forsendur þess að telja beri greindar úttektir til skattskyldra tekna gjaldanda. Tekið skal fram að í úrskurði ríkisskattstjóra frá 23. september 2008, um endurákvörðun opinberra gjalda gjaldanda, er engin umfjöllun um þennan þátt málsins umfram það sem fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Við framsetningu kröfugerðar um sektarákvörðun á hendur gjaldanda á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins var því nauðsynlegt að fjalla um þessi atriði og taka að öðru leyti afstöðu til álitaefna varðandi skattlagningu meintrar óheimillar úthlutunar af fjármunum umrædds einkahlutafélags. Í greinargerð skattrannsóknarstjóra með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar, dags. 9. mars 2009, segir það eitt um þetta atriði að litið sé á framangreindar úttektir gjaldanda sem skattskyldar tekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt því sem að framan greinir verður að telja að verulega þýðingu hafi um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda að skýr mörk séu lögð af hálfu rannsóknaraðila um meint refsiverð brot og hvernig talið sé að huglægum refsiskilyrðum sé háttað um þau. Er þetta og mikilsvert með tilliti til andmælaréttar gjaldanda og varna hans í tilefni af sektarkröfu. Þessa þykir ekki hafa verið gætt í máli þessu að því er varðar álitaefni um skattalega meðferð þeirra greiðslna sem hér um ræðir. Að svo vöxnu verður í máli þessu um sektarákvörðun á hendur gjaldanda ekki byggt á niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins um vantaldar tekjur gjaldanda að fjárhæð 373.711 kr. gjaldárið 2006 og 4.283.549 kr. gjaldárið 2007.

Í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er sem fyrr segir reiknað með vantöldum tekjum gjaldanda að fjárhæð 5.852.603 kr. gjaldárið 2006 og 11.211.342 kr. gjaldárið 2007 og áætlunarfjárhæðum skattstjóra að fjárhæð 3.619.992 kr. fyrra árið og 6.049.344 kr. síðara árið til frádráttar. Með vísan til umfjöllunar að framan um einstaka þætti í rannsókn og kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins verður í máli þessu miðað við vantaldar tekjur að fjárhæð 4.261.379 kr. gjaldárið 2006 og 4.239.808 kr. gjaldárið 2007. Að því er fyrra árið varðar er því um að ræða nokkru hærri fjárhæð en nam áætlun skattstjóra en vantaldar tekjur síðara árið teljast lægri en áætlun skattstjóra það ár og hið sama gildir sé litið til samanlagðra fjárhæða beggja áranna. Að þessu virtu og atvikum að öðru leyti þykir ekki rétt að gera gjaldanda sekt á þeim grundvelli sem krafist er samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldanda, A, verður ekki gerð sekt í máli þessu.