Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 20. ágúst 2009, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A fyrir brot á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuársins 2005.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A er gefið að sök eftirfarandi:

Vanræksla á skilum á skattframtali. Vanframtaldar fjármagnstekjur.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, vanrækt að standa skattstjóranum í Reykjavík skil á skattframtali gjaldárið 2006, vegna tekjuársins 2005. Með háttsemi sinni vanrækti A að gera grein fyrir fjármagnstekjum sínum sem til voru komnar vegna sölu hans á hlutum í F ehf., samtals kr. 83.652.620.

Með því að vanrækja að telja fram fjármagnstekjur sínar samkvæmt framangreindu, kom A sér hjá álagningu fjármagnstekjuskatts, svo sem hér greinir:

Sú háttsemi A sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 90. gr., sbr. C. lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 2. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Við endurákvörðun á opinberum gjöldum vegna tekjuársins 2005 hefur A verið gert að sæta álagi á vangreiddan fjármagnstekjuskatt kr. 1.254.789, er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.

Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 20. ágúst 2009, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 26. ágúst 2009, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Engar athugasemdir hafa borist.

III.

1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 20. ágúst 2009, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.

2. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum gjaldanda vegna tekjuársins 2005, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 23. október 2008. Rannsókn þessi, sem ákveðin var í framhaldi af tilkynningu frá ríkisskattstjóra, dags. 15. mars 2008, um meint skattsvik, sbr. 5. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hófst formlega hinn 8. apríl 2008. Var rannsóknin byggð á gögnum sem fylgdu með tilkynningu ríkisskattstjóra, upplýsingum um söluverð hluta í F ehf. og upplýsingum úr upplýsingakerfi ríkisskattstjóra. Þá var rannsóknin byggð á skýrslutökum af gjaldanda og tveimur öðrum mönnum. Nánar tiltekið var um að ræða skýrslutöku af gjaldanda 2. maí 2008, af B 15. apríl 2008 og af C 25. júní 2008. Með bréfi, dags. 9. september 2008, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins gjaldanda skýrslu embættisins sem þá lá fyrir um rannsókn þess á máli gjaldanda og var honum veittur kostur á að koma að athugasemdum við skýrsluna. Andmæli bárust með bréfi umboðsmanns gjaldanda, dags. 24. september 2008, þar sem fram kom að ekki væru gerðar efnislegar athugasemdir við skýrsluna. Bréfinu fylgdi skattframtal gjaldanda árið 2006 þar sem gerð var grein fyrir sölu gjaldanda á hlutabréfum í F ehf. í samræmi við niðurstöður skýrslu skattrannsóknarstjóra. Endanleg skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 23. október 2008, voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar dregnar saman með svofelldum hætti:

Samkvæmt tölulegum niðurstöðum skýrslunnar, sem gerð var grein fyrir í töflu í niðurstöðukafla skýrslunnar, var vanframtalinn söluhagnaður vegna framangreindrar sölu talinn nema 83.652.620 kr.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál gjaldanda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103 gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 23. október 2008. Á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og í framhaldi af boðunarbréfi ríkisskattstjóra til gjaldanda, dags. 12. janúar 2009, sem gjaldandi svaraði ekki, tók ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld gjaldanda gjaldárið 2006 til endurákvörðunar með úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. febrúar 2009. Í úrskurðinum kom fram að gjaldandi hefði hinn 24. september 2008 staðið skil á skattframtali árið 2006 þar sem tilgreindar væru fjármagnstekjur í samræmi við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þætti mega fallast á að byggja álagningu opinberra gjalda á hinu innsenda skattframtali. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra féll niður áætlaður tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldanda að fjárhæð 6.700.000 kr. auk álags en gjaldanda ákvarðaður stofn til fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 96.200.513 kr. Ríkisskattstjóri tók fram að framtalsskil gjaldanda þættu það síðbúin að ekki væru efni til annars en að nýta heimild 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og bæta 15% álagi á vantalinn stofn til fjármagnstekjuskatts. Gjaldandi nýtti sér ekki heimilaðar málskotsleiðir vegna þessa úrskurðar ríkisskattstjóra.

3. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 23. október 2008, að þar sem gjaldandi hafi ekki talið fram til skatts árið 2006 hafi hann sætt áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda það ár og hafi tekjuskatts- og útsvarsstofn verið áætlaður 6.700.000 kr. auk álags samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003 að fjárhæð 1.005.000 kr. Í skýrslunni er gerð grein fyrir því svari gjaldanda við skýrslutöku 2. maí 2008, þegar hann var inntur skýringa á því að framtalsskilum hefði ekki verið sinnt, að hann hefði lítið verið á landinu undanfarin 10 ár þar sem hann hefði unnið erlendis.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er gerð grein fyrir rannsókn á sölu gjaldanda á hlut í F ehf. Fram kemur að í desember 2001 hafi gjaldandi ásamt B stofnað einkahlutafélagið J ehf. Hlutafé félagsins hafi verið 500.000 kr. og þar af hafi gjaldandi verið skráður fyrir 125.000 kr. Í lok árs 2001 hafi J ehf. keypt allt hlutafé í F ehf. og hafi það félag síðan verið sameinað hinu fyrrnefnda. Nafni J ehf. hafi síðan verið breytt í F ehf. Hinn 7. apríl 2005 hafi gjaldandi, B og E Inc. selt alla hluti sína í F ehf., samtals að nafnverði 500.000 kr., til S ehf., sbr. fyrirliggjandi kaupsamning. Við skýrslutöku 2. maí 2008 var umræddur kaupsamningur lagður fyrir gjaldanda og staðfesti hann undirritun sína á samningnum og að það sem þar kæmi fram væri rétt. Staðfesti gjaldandi jafnframt að hann hefði átt 25% hlut í F ehf., B hefði átt 30% og E Inc. hefði átt 45% hlut. Kvaðst hann ekki vita nákvæmlega hvað kaupandi væri búinn að greiða mikið af kaupverðinu en B hafi séð um að fylgja eftir greiðslum.

Við skýrslutöku 15. apríl 2008 var B beðinn um að gera grein fyrir greiðslum vegna umrædds kaupsamnings, dags. 7. apríl 2005. Kom þá fram að greiddar hefðu verið 263.043.861 kr. að sölulaunum frátöldum. Sagði B að ágreiningur væri við kaupanda um söluverðið og að margt benti til þess að söluverð yrði lægra en kaupsamningurinn segði til um.

Rakið er í skýrslu skattrannsóknarstjóra að samkvæmt greindum kaupsamningi sé söluverð alls hlutafjár í F ehf. 433.043.861 kr., þó þannig að söluverð geti hækkað eða lækkað miðað við ákveðnar forsendur. Skuli kaupandi greiða 263.043.861 kr. við undirritun og 170.000.000 kr. við lokauppgjör en síðarnefnd fjárhæð geti tekið breytingum gangi forsendur samkvæmt samningnum ekki eftir. Er þar annars vegar um að ræða hækkun söluverðs vegna væntanlegrar endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna viðbyggingar við fasteignina H og hins vegar breytingu á söluverði til hækkunar eða lækkunar verði kostnaður kaupanda við að ljúka framkvæmdum við greinda viðbyggingu lægri eða hærri en 140.000.000 kr. Er rakið í skýrslu skattrannsóknarstjóra að samkvæmt gögnum og upplýsingum, sem fylgt hafi bréfi KPMG hf. til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 9. maí 2008, nemi útgjöld kaupanda vegna umræddra framkvæmda 208.778.616 kr. og umframkostnaður því 68.778.616 kr. Þá komi fram í greindu bréfi að seljendur telji sig hafa ofgreitt kaupanda 7.594.384 kr. en ekki sé fallist á að færa þá fjárhæð til lækkunar á söluverði hlutanna, enda liggi ekkert fyrir um endurgreiðslu hennar. Greidd sölulaun hafi numið 10.707.000 kr. Einnig er í skýrslu skattrannsóknarstjóra gerð grein fyrir byggingarkostnaði að fjárhæð 18.447.763 kr. sem seljendur hafi greitt vegna kaupanda og ekki sé reiknað með í uppgjöri aðila. Hagnaður af sölu allra hluta í F ehf. nemi samkvæmt framangreindu 334.610.482 kr. (söluverð 433.043.861 kr. – kaupverð 500.000 kr. – byggingarkostnaður 18.447.763 kr. – umframkostnaður 68.778.616 kr. – sölulaun 10.707.000 kr.) og söluhagnaður gjaldanda (25% hlutur) sé því 83.652.620 kr. Nemi vantalinn söluhagnaður gjaldanda þeirri fjárhæð.

4. Gjaldandi hefur sem fyrr segir ekki gert athugasemdir í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins og við skýrslutökur, sem fram fóru hjá skattrannsóknarstjóra vegna rannsóknar málins, kom fram viðurkenning gjaldanda á því að hann hefði ekki staðið skil á skattframtali árið 2006. Í máli því, sem hér er til meðferðar, er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda m.a. samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldanda í hag, sbr. grundvallarreglu 108. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, sbr. áður 45. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála.

Eins og rakið er að framan eru tölulegar niðurstöður samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum gjaldanda vegna ársins 2005 byggðar á kaupsamningi um sölu gjaldanda og annarra eigenda hluta í F ehf. á öllum hlutum í einkahlutafélagi þessu, svo og fram komnum upplýsingum um útgjöld kaupanda hlutanna vegna framkvæmda við húsbyggingu einkahlutafélagsins sem höfðu áhrif á endanlegt söluverð hlutanna. Umræddur kaupsamningur var lagður fyrir gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 2. maí 2008 og staðfesti gjaldandi að þær upplýsingar sem þar kæmu fram væru réttar. Þá er til þess að líta að í andmælafresti vegna frumskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 9. september 2008, stóð gjaldandi skil á skattframtali sínu árið 2006 þar sem tilgreindur var söluhagnaður hlutabréfa í F ehf. í samræmi við tölulega niðurstöðu skattrannsóknarstjóra. Samkvæmt þessu og að virtum gögnum málsins að öðru leyti þykir ekkert komið fram sem gefur tilefni til annars en að miða við þær fjárhæðir vanframtalins söluhagnaðar sem greinir í niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Fyrir liggur í málinu að gjaldandi vanrækti að standa skil á skattframtali sínu árið 2006, sbr. 1. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003, innan tilskilins framtalsfrests samkvæmt 93. gr. laganna. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins var gjaldandi spurður um ástæður fyrir því að hann hefði ekki staðið skattstjóra skil á skattframtali sínu og gaf gjaldandi ekki aðra skýringu en þá að hann hefði verið langdvölum erlendis á liðnum árum, aðallega í Afríku. Tekið skal fram að gjaldandi var með lögheimili á Íslandi allt árið 2005 og er ágreiningslaust að hann hafi borið ótakmarkaða skattskyldu hérlendis það ár samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003.

Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2006 var tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldanda áætlaður 6.700.000 kr. auk álags 1.005.000 kr. Ekki áætlaði skattstjóri sérstaklega stofn til fjármagnstekjuskatts, sbr. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins var leitt í ljós að tekjur gjaldanda árið 2006 námu hærri fjárhæð en áætlaðir skattstofnar, þó þannig að eingöngu var um að ræða skattskyldar tekjur samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 en ekkert var leitt í ljós um vantaldar tekjur af öðru tagi.

Í 1. málsl. 2. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 segir: „Hafi skattskyldur maður af ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi vanrækt að telja fram til skatts varðar það brot fésektum er aldrei skulu nema lægri fjárhæð en tvöfaldri skattfjárhæð af þeim skattstofni sem á vantar ef áætlun reyndist of lág við endurreikning skatts skv. 2. mgr. 96. gr. laganna og skal þá skattur af álagi dragast frá sektarfjárhæð skv. 108. gr.“ Með stoð í gögnum málsins, m.a. framburði gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, verður talið að nægilega sé fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem að framan greinir.

Samkvæmt framansögðu ber að gera gjaldanda sekt eftir nefndu lagaákvæði 2. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt refsiákvæði þessu skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags. Í samræmi við orðalag greinds ákvæðis þykir rétt að líta svo á að vanálagður skattur til ríkissjóðs, sem leiddi af broti gjaldanda, nemi mismun reiknaðs fjármagnstekjuskatts, sbr. kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, og álagðs tekjuskatts 1.567.142 kr. samkvæmt áætlun skattstjóra. Verður því miðað við að vangreiddur skattur til ríkissjóðs teljist hafa verið 6.798.120 kr. Við ákvörðun sektar ber að taka tillit til álags samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003. Þá þykir bera að taka tillit til þess að nokkur dráttur hefur orðið á meðferð málsins án þess að gjaldanda verði um kennt. Að þessu virtu og málsatvikum að öðru leyti þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 12.900.000 kr. til ríkissjóðs.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 12.900.000 kr. til ríkissjóðs.