Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 11. desember 2009, hefur kærandi, sem er dánarbú, skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði skattstjóra, dags. 17. nóvember 2009, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2009. Er kæruefnið tekjufærsla skattstjóra á söluhagnaði fasteignar að fjárhæð 29.230.100 kr. í skattframtali kæranda árið 2009. Af hálfu kæranda er þess krafist að breytingu skattstjóra verði hnekkt.

II.

Helstu málavextir eru þeir að A andaðist ... mars 2008. Samkvæmt gögnum málsins lauk skiptum á dánarbúi hennar 30. mars 2009, sbr. m.a. fyrirliggjandi erfðafjárskýrslu, dags. 31. desember 2008, sem móttekin var hjá sýslumanninum í Reykjavík 27. mars 2009. Erfingjar hinnar látnu stóðu skil á skattframtali árið 2009 hinn 24. apríl 2009 þar sem gerð var grein fyrir greiðslum frá Tryggingastofnun ríkisins og úr lífeyrissjóðum að fjárhæð samtals 403.525 kr., svo og fjármagnstekjum að fjárhæð samtals 8.860.157 kr., þ.e. vaxtatekjum 3.795.899 kr. af innstæðum í innlendum bönkum og sparisjóðum, tekjum af innlausn peningamarkaðssjóðar SPRON 4.916.850 kr. og arði af hlutabréfum 147.408 kr. Þá kom fram í meðfylgjandi greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) að fasteignin L-gata hefði verið seld hinn 10. júlí 2008 og söluverð verið 61.000.000 kr.

Með bréfi, dags. 15. maí 2009, óskaði skattstjóri eftir því að kærandi gerði grein fyrir eignum dánarbúsins í árslok 2008, enda hefði skiptum ekki verið lokið á þeim tíma. Þá skyldi gerð yrði grein fyrir söluhagnaði eða sölutapi vegna sölu fasteignarinnar að L-götu, sbr. ákvæði 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem skattstjóri rakti m.a. með tilliti til útreiknings söluhagnaðar. Jafnframt skyldi upplýst hvenær innlausn verðbréfa Peningamarkaðssjóðs SPRON hefði farið fram og skilað útfylltu eyðublaði RSK 3.15, svo og yrði grein fyrir vaxtatekjum kæranda frá andlátsdegi til ársloka 2008. Veittur var 10 daga svarfrestur sem mun hafa verið framlengdur til loka maí 2009 að ósk umboðsmanns kæranda. Svar barst ekki við fyrirspurn skattstjóra.

Með bréfi, dags. 28. júlí 2009, tilkynnti skattstjóri kæranda, með vísan til 1. og 3. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um þá breytingu á skattframtali kæranda árið 2009 að söluhagnaður vegna sölu fasteignarinnar að L-götu væri tekjufærður í framtalinu og í því sambandi miðað við helming söluverðs, sbr. 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, eða 29.230.100 kr., enda hefði fyrirspurnarbréfi skattstjóra ekki verið svarað innan svarfrests. Þá kom fram í bréfi skattstjóra að vaxtatekjur að fjárhæð 4.916.850 kr. væru skattlagðar hjá kæranda þar sem gera yrði ráð fyrir innlausn verðbréfa eftir andlát arfleifanda. Einnig væru vaxtatekjur að fjárhæð 2.997.308 kr. skattlagðar hjá kæranda á grundvelli hlutfallslegrar skiptingar samkvæmt fjölda daga frá dánardegi til ársloka (3.795.899 / 366 x 289), enda lægi önnur skipting ekki fyrir. Til frádráttar þeirri álagningu kæmi hlutfallsleg staðgreiðsla af vöxtum samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, eða 299.731 kr. Samtals væru því 37.144.258 kr. skattlagðar hjá kæranda (dánarbúinu) með 23,50% skatthlutfalli.

Skattstjóri tók fram að dánarbú væru lögaðilar og bæru sjálfstæða skattskyldu samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 og færi álagning á þau fram eftir álagningarreglum sem giltu um lögaðila. Ákvæði um skattfrelsi söluhagnaðar íbúðarhúsnæðis, sbr. 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003, ættu eingöngu við þegar selt væri íbúðarhúsnæði í eigu manna á söludegi en ekki þegar um væri að ræða sölu íbúðarhúsnæðis í eigu lögaðila. Um söluhagnað eigna sem eigi væri heimilt að fyrna og væru í eigu lögaðila færi eftir ákvæðum 15. gr. laga nr. 90/2003, svo sem skattstjóri rakti nánar. Fyrir lægi að fasteignin L-gata hefði verið seld 10. júlí 2008, þ.e. eftir andlát A. Þá kom fram í bréfi skattstjóra að þrátt fyrir skiptingu tekna samkvæmt framangreindu, eftir því hvort þær hefðu fallið til fyrir eða eftir andlát, kæmi álagning í einu lagi á álagningarseðli.

Með kæru til skattstjóra, dags. 26. ágúst 2009, mótmælti umboðsmaður kæranda breytingum skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2009 og krafðist þess að framtalið yrði lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda. Í kærunni kom fram að í kjölfar andláts A hefðu erfingjar fengið leyfi sýslumanns til einkaskipta og leiðbeiningar um það hvernig standa ætti að skiptum. Þá hefðu erfingjar hafist handa við að selja íbúð móður sinnar og það verið gert 10. júlí 2008, en ekki hefði tekist að innleysa hlutabréf fyrir hrun fjármálakerfisins þá um haustið og hefðu bréfin því verið orðin verðlaus í október 2008. Þegar komið hafi verið að gerð erfðafjárskýrslu hefðu erfingjar haft samband við umboðsmann kæranda. Þá hefði komið í ljós að erfingjar hefðu ekki gert sér grein fyrir því að við andlát stofnist skattskylda dánarbús og að það væri skattskylt vegna hugsanlegs söluhagnaðar fasteignar. Hefði erfðafjárskýrslan verið fyllt út í samræmi við þá framkvæmd sem erfingjar hefðu viðhaft við skipti búsins og þær upplýsingar sem fengist hefðu hjá skiptadeild sýslumanns. Engar athugasemdir hefðu verið gerðar við móttöku skýrslunnar hjá sýslumanni. Þá hefði verið gert eitt skattframtal fyrir hina látnu og dánarbúið í samræmi við leiðbeiningar ríkisskattstjóra.

Sú staða, sem upp væri komin, væri með ólíkindum. Fyrst með bréfi skattstjóra, dags. 15. maí 2009, hefði erfingjum verið gerð grein fyrir því að dánarbúið væri sérstakur skattaðili og að til skattlagningar gæti komið á söluhagnaði vegna sölu umræddrar fasteignar sem foreldrar þeirra hefðu átt í áratugi. Ekki gæti verið um eðlileg vinnubrögð að ræða. Með vísan til 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hefði sýslumanni borið að leiðbeina erfingjum um þessi atriði. Þá væri tilgangur löggjafans skýr hvað varðaði skattlagningu íbúðarhúsnæðis sem skattaðili eignist við arftöku, sbr. 23. gr. laga nr. 90/2003. Erfingjar hefðu talið að eignir búsins gengju til þeirra á dánardegi og bæri erfðafjárskýrsla þess greinilega vitni. Dráttur á skilum þeirrar skýrslu ætti ekki að skipta neinu máli.

Með kæruúrskurði, dags. 17. nóvember 2009, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda um að fella niður tekjufærslu söluhagnaðar fasteignar. Í úrskurðinum vísaði skattstjóri til þess að dánarbú, sem skipt væri hér á landi, væru lögaðilar og bæru sjálfstæða skattskyldu, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Við andlát A þann ... mars 2008 hefði skattskyldu hennar lokið en jafnframt stofnast skattskylda dánarbús hennar sem hefði lokið með staðfestingu sýslumanns um búskiptin þann 30. mars 2009. Fasteignin að L-götu hefði verið seld þann 10. júlí 2008, þ.e. eftir andlát A og fyrir skiptalok þann 30. mars 2009. Í fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 15. maí 2009, og tilkynningu, dags. 28. júlí 2009, hefði verið vakin athygli á þremur leiðum við útreikning söluhagnaðar, en þar sem engar athugasemdir hefðu borist hefði söluhagnaður verið ákvarðaður 29.230.100 kr., þ.e. helmingur söluverðs. Af hálfu kæranda væru ekki gerðar athugasemdir við þá tölulegu niðurstöðu. Um álagningu á dánarbú færi eftir reglum um lögaðila. Ákvæði 23. gr. laga nr. 90/2003, sem vísað væri til í kæru, hefði ekki þýðingu við mat á því eftir hvaða ákvæðum skattlagning söluhagnaðar íbúðarhúsnæðis færi, enda bæri að skýra ákvæðið samkvæmt orðanna hljóðan og ekki rýmra en fælist í beinu orðalagi þess. Ákvæði um skattfrelsi söluhagnaðar íbúðarhúsnæðis, sbr. 17. gr. laganna, ætti aðeins við þegar selt væri íbúðarhúnæði í eigu manna á söludegi en ekki þegar um væri að ræða sölu íbúðarhúsnæðis í eigu lögaðila, þ.m.t. dánarbúa. Þá tók skattstjóri fram að vanþekking á efni laga gæti ekki leitt til annarrar niðurstöðu en rétt væri lögum samkvæmt og gæti í þessu tilviki ekki leitt til niðurfellingar á skattlagningu söluhagnaðar hjá kæranda.

III.

Með kæru, dags. 11. desember 2009, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 17. nóvember 2009, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að skattframtal kæranda árið 2009 verði lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda. Þá gerir umboðsmaður kæranda kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

Í kærunni er greint frá málavöxtum, m.a. að erfðafjárskýrsla hafi verið útfyllt í samræmi við þá framkvæmd sem erfingjar A hafi haft við skipti dánarbús móður sinnar og þær upplýsingar sem þeir hafi fengið hjá skiptadeild sýslumanns. Þá hafi verið sent eitt skattframtal fyrir hina látnu og dánarbúið í samræmi við leiðbeiningar ríkisskattstjóra, en eins og fram komi á vef ríkisskattstjóra sé aðeins gert ráð fyrir að notað sé skattframtalseyðublað fyrir dánarbú, RSK 1.03, á öðru ári eftir dánarár. Þá er áréttað að af hálfu kæranda sé talið að sýslumaður hafi ekki fullnægt upplýsingaskyldu sinni samkvæmt 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og leiðbeint erfingjum um gildandi skattareglur.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að álagning skattstjóra varði annars vegar tekjur A fram að dánardegi og hins vegar tekjur dánarbús hennar, svo sem fram komi í úrskurði skattstjóra. Skattstjóri hafi hins vegar ekki hagað álagningu í samræmi við þetta, en mismunandi reglur gildi um framtalsfresti og lok álagningar eftir því hvort um menn eða lögaðila sé að ræða. Verði ekki séð að lagastoð sé fyrir því að blanda saman álagningu á tvo skattaðila eins og skattstjóri geri. Vegna vanþekkingar erfingja hafi erfðafjárskýrsla ekki verið afhent sýslumanni fyrr en um síðir. Skýrslan beri hins vegar með sér að skipti séu miðuð við dánardag og hafi erfðafjárskattur verið greiddur í samræmi við það, enda verði ekki séð að tímamörk séu á skilum erfðafjárskýrslu. Sýslumanni beri að fara yfir erfðafjárskýrslu og gæta þess að hún sé í samræmi við skiptagerð viðkomandi dánarbús, sbr. 7. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, og að því loknu beri sýslumanni að senda erfðafjárskýrslu til skattstjóra sem yfirfari skýrsluna og kanni hvort eignir séu réttilega taldar fram. Skattframtal kæranda hafi verið í samræmi við erfðafjárskýrsluna og engar athugasemdir hafi verið gerðar við hana svo vitað sé til. Sú ákvörðun skattstjóra að skattleggja söluhagnað íbúðarhúsnæðis hafi í för með sér verulegt ósamræmi milli skattskila og erfðafjárskýrslu. Í því sambandi er í kærunni vikið að því að hlutabréfaeign hafi tapast í bankahruninu og því verði ekki séð að forsendur séu fyrir því að leggja erfðafjárskatt á þá fjárhæð. Jafnframt sé um að ræða tap hjá kæranda. Í öðru lagi sé við útreikning erfðafjárskatts ekki tekið tillit til skattskuldar kæranda sem aðferðafræði skattstjóra hafi í för með sér. Í þriðja lagi fái ekki staðist, í ljósi þess að skattstjóri telji vera um að ræða tvo skattaðila, að tengja ætlaðar tekjur af söluhagnaði lögaðila við tekjur hinnar látnu í lifanda lífi, og endurreikna tekjutengdar bætur hennar árið 2008, svo sem gert hafi verið samkvæmt meðfylgjandi gögnum.

IV.

Með bréfi, dags. 5. mars 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eru dánarbú sem skipt er hér á landi sjálfstæðir skattaðilar. Við andlát A þann ... mars 2008 lauk skattskyldu hennar, en jafnframt stofnaðist skattskylda dánarbús hennar. Skattskyldu dánarbús lýkur við skiptalok. Fyrir liggur að skiptum í dánarbúi A lauk 30. mars 2009, sbr. meðfylgjandi yfirlit um framvindu skipta. Búinu var skipt einkaskiptum og bar erfingjum að telja fram fyrir það, sbr. 2. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003, og gera grein fyrir tekjum hinnar látnu til andlátsdags og tekjum dánarbúsins frá þeim degi til skiptaloka ásamt eignum og skuldum við skiptalok. Skattstjóri hefur lagt fyrirliggjandi skattframtal árið 2009 til grundvallar álagningu opinberra gjalda á báða skattaðilana, A heitinnar og dánarbú hennar, að gerðum þeim breytingum á skattframtalinu sem skattstjóri tilkynnti kæranda um með bréfi sínu, dags. 28. júlí 2009, sbr. og kæruúrskurð skattstjóra, dags. 17. nóvember 2009.

Meðfylgjandi skattframtali kæranda 2009 var eyðublað RSK 3.02, kaup og sala eigna en samkvæmt því var íbúðarhúsnæðið að L-götu selt með kaupsamningi dagsettum 10. júlí 2008. Eins og fram hefur komið lést A þann ... mars 2008 og slitum dánarbúsins lauk þann 30. mars 2009. Ljóst er því að um sölu íbúðarhúsnæðis í eigu dánarbús er að ræða í tilviki kæranda. Um skattlagningu söluhagnaðar íbúðarhúsnæðis í eigu lögaðila, þar með talið dánarbúa, fer eftir ákvæðum 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Við andlát manns gildir sú regla að dánarbú hans tekur við skattalegum skyldum og réttindum hins látna. Hins vegar takmarkast réttindayfirfærslan til dánarbúsins við þær álagningarreglur sem um lögaðila gilda. Ákvæði um skattfrelsi söluhagnaðar íbúðarhúsnæðis, sem fram koma í 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003, eiga eingöngu við ef selt er íbúðarhúsnæði sem er í eigu manna á söludegi en ekki þegar um er að ræða sölu íbúðarhúsnæðis í eigu lögaðila þ.m.t. dánarbúa.

Hvað varðar athugasemd umboðsmanns kæranda við útreikning erfðafjárskatts þá vill ríkisskattstjóri taka fram að skattstofn erfðafjárskatts, samkvæmt 1. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, er heildarverðmæti allra fjárhagslegra verðmæta og eigna sem liggja fyrir við andlát arfleifanda að frádregnum skuldum og kostnaði samkvæmt 5. gr. laganna. Með heildarverðmæti samkvæmt 1. mgr. er átt við almennt markaðsverðmæti viðkomandi eigna, sbr. 2. mgr. sömu greinar. Kemur fram í 2. mgr. að þetta gildi um öll verðmæti sem metin verði til fjár, svo sem nánar er tilgreint. Er m.a. tekið fram að séu verðbréf skráð á skipulegum verðbréfamarkaði skuli telja þau til eignar á kaupgengi eins og það er skráð við síðustu lokun markaðar fyrir andlát arfleifanda. Í 3. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 er að finna sérreglur um skattstofn vegna tiltekinna eigna. Samkvæmt 3. mgr. 14. gr. laganna skal erfðafjárskattur hvers erfingja reiknaður út miðað við verðmæti arfs á dánardegi arfleifanda, en miðað við þann dag sem sýslumaður áritar erfðafjárskýrslu ef um fyrirframgreiddan arf er að ræða eða óskipt bú sem skipt er fyrir andlát eftirlifandi maka. Lög 14/2004 eru eins og að framan greinir afdráttarlaus um að hlutabréf, sem skráð eru á skipulegum verðbréfamarkaði, beri að telja til eignar á kaupgengi eins og það er skráð við síðustu lokun markaðar fyrir andlát arfleifanda og að ákvarða beri skattstofn erfðafjárskatts til samræmis við það, sbr. ákvæði 3. málsl. 2. mgr. 4. gr. og 3. mgr. 14. gr. umræddra laga, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 27/2009, sem birtur er á heimasíðu nefndarinnar, www.yskn.is.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. mars 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 7. apríl 2010, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu kemur fram að yfirlit um framvindu skipta, sem vísað sé til í kröfugerð ríkisskattstjóra, hafi ekki borist kæranda og sé því ekki hægt að tjá sig um það að svo stöddu. Í kröfugerðinni sé ekki vikið að því grundvallaratriði að annars vegar sé um að ræða álagningu á lögaðila og hins vegar á einstakling. Ekki fái staðist að blanda þessu tvennu saman eins og skattstjóri hafi gert. Í kröfugerð ríkisskattstjóra sé ekki heldur fjallað um þau mikilvægu atriði sem fram komi í kæru, m.a. leiðbeiningarskyldu yfirvalda, framkvæmd álagningar og þá verulegu annmarka sem umboðsmaður telji vera á framkvæmd skattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 11. maí 2010, var kæranda sent yfirlit um framvindu skipta sem vísað er til í kröfugerð ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 22. júní 2010, hefur umboðsmaður kæranda gert frekari grein fyrir athugasemdum sínum vegna kröfugerðar ríkisskattstjóra. Kveðst umboðsmaður kæranda ekki fá séð að erfingjar hafi fengið neinar upplýsingar um þau atriði sem hér skipti máli. Þá verði ekki annað ráðið af yfirlitinu en að erfingjar hafi fengið eignir búsins afhentar til skipta og að ákvæði 23. gr. laga nr. 90/2003 hafi því verið uppfyllt. Samkvæmt greindu yfirliti um framvindu skipta sé ekki hinn minnsti möguleiki á þeirri túlkun skattyfirvalda að fram sé komið félag sem selji eignir búsins með söluhagnaði og að ákvæði 23. gr. tekjuskattslaga eigi ekki við.

V.

Samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eru dánarbú sem skipt er hér á landi sjálfstæðir skattaðilar. Við andlát A þann ... mars 2008 lauk skattskyldu hennar, en jafnframt stofnaðist skattskylda dánarbús hennar. Skattskyldu dánarbús lýkur við skiptalok. Fyrir liggur að skiptum dánarbús A heitinnar lauk 30. mars 2009 með staðfestingu sýslumanns á einkaskiptagerð búsins, sbr. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl. Búinu var skipt einkaskiptum og bar erfingjum/erfingja að telja fram fyrir það, sbr. 2. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003, og gera grein fyrir tekjum hinnar látnu til andlátsdags og tekjum dánarbúsins frá þeim degi til skiptaloka ásamt eignum og skuldum við skiptalok. Skattstjóri hefur lagt fyrirliggjandi skattframtal árið 2009 til grundvallar álagningu opinberra gjalda á báða skattaðilana, A og dánarbú hennar, að gerðum þeim breytingum á skattframtalinu sem skattstjóri tilkynnti kæranda um með bréfi sínu, dags. 28. júlí 2009, sbr. og kæruúrskurð skattstjóra, dags. 17. nóvember 2009. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda um þessa tilhögun álagningarinnar skal tekið fram að hún var að þessu leyti í samræmi við greint skattframtal sem var af hendi kæranda vegna beggja skattaðilanna, svo sem fyrr segir og óumdeilt er, sbr. umfjöllun um það atriði í kæru. Tekið skal fram að kröfugerð umboðsmanns kæranda, sbr. kafla III að framan, verður ekki skilin þannig að þess sé krafist að álagningin verði felld úr gildi, hvað sem athugasemdum í kæru líður, enda er þess krafist af hálfu kæranda að skattframtalið verði lagt óbreytt til grundvallar álagningu, þ.e. án þeirrar breytingar sem skattstjóri gerði á framtalinu og laut að tekjufærslu söluhagnaðar íbúðarhúsnæðis. Tekið skal fram að skattstjóri skipti tilgreindum tekjum samkvæmt skattframtalinu til skattlagningar milli skattaðilanna, að hluta á grundvelli áætlunar, en ekki hafa verið gerðar athugasemdir af því tilefni af hálfu kæranda.

Ágreiningur málsins varðar samkvæmt framangreindu þá ákvörðun skattstjóra að skattleggja hjá kæranda hagnað af sölu fasteignar sem kærandi seldi hinn 10. júlí 2008 samkvæmt því sem fyrir liggur. Fjárhæð skattskyldra tekna vegna sölunnar ákvarðaði skattstjóri helming söluverðs, sbr. 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, í stað söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar, eða 29.230.100 kr. Í kafla III hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda. Verður að skilja hana þannig að krafa kæranda lúti að því að litið verði á umrædda sölu fasteignar sem sölu í hendi erfingja A, þannig að skattfrelsisákvæði vegna sölu íbúðarhúsnæðis í eigu manna, sbr. 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003, teljist taka til sölunnar, enda séu þargreind skilyrði um stærðarmörk og eignartíma uppfyllt, sbr. einnig ákvæði 23. gr. laganna um ákvörðun eignartíma við þær aðstæður að skattaðili hafi eignast selt íbúðarhúsnæði við arftöku. Er krafan studd því að við gerð erfðafjárskýrslu, sem sýslumaður og skattstjóri hafi ekki gert athugasemdir við, hafi verið gengið út frá því að skipti eigna miðist við dánardag. Af þessu tilefni skal tekið fram að þegar umræddar tekjur féllu til við sölu fasteignarinnar þann 10. júlí 2008 var skiptum á kæranda ekki lokið og verður því að fallast á með skattstjóra að um sé að ræða tekjur dánarbús A, þ.e. kæranda, sem skattleggja beri sem tekjur hjá kæranda samkvæmt 15. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, en ákvæði 17. gr. laganna gilda aðeins um sölu íbúðarhúsnæðis sem er í eigu manna, svo sem þar segir ótvírætt. Tekið skal fram að með 3. gr. laga um breyting á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld, sem samþykkt voru á Alþingi 19. desember 2010, var 17. gr. laga nr. 90/2003 breytt þannig að sú lagagrein taki einnig til sölu íbúðarhúsnæðis úr dánarbúi manns, enda séu uppfyllt skilyrði greinarinnar um eignarhaldstíma og stærðarmörk. Samkvæmt gildistökuákvæði greindra breytingalaga skal umrædd breyting öðlast þegar gildi en ljóst er að henni er af hálfu löggjafans ekki ætlað að hafa afturvirk áhrif. Rétt er að fram komi að af hálfu kæranda hafa ekki verið gerðar athugasemdir við þá ákvörðun skattstjóra að miða skattskyldan söluhagnað í tilviki kæranda við hálft söluverð, sbr. 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003.

Vegna sjónarmiða í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar varðandi ákvæði laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, í þessu sambandi skal tekið fram að hin kærða skattlagning byggist á fyrrnefndum ákvæðum laga nr. 90/2003 sem gilda um álagningu tekjuskatts á kæranda. Getur ekki haft neina þýðingu fyrir niðurstöðu málsins þótt sýslumaður eða skattstjóri hafi ekki vakið athygli kæranda á skattalegum afleiðingum umræddra ráðstafana við yfirferð sína á erfðafjárskýrslu vegna dánarbúsins á grundvelli 7. gr. laga nr. 14/2004, enda er ljóst að slík yfirferð sýslumanns og skattstjóra beinist fyrst og fremst að atriðum er varða ákvörðun erfðafjárskatts samkvæmt greindum lögum nr. 14/2004, sbr. umrætt ákvæði og ákvæði 10. gr. sömu laga.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er vikið að meintum ofákvörðuðum erfðafjárskatti vegna verðfalls hlutabréfa í október 2008. Þá er þess getið í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar að ákvörðun skattstjóra hafi í för með sér að erfðafjárskattur vegna dánarbúsins hafi verið ofgreiddur þar sem skuld vegna opinberra gjalda sé mun hærri en tilgreint sé í erfðafjárskýrslu vegna dánarbúsins og hrein eign til skipta því lægri sem því nemur. Af þessu tilefni skal tekið fram að í lögum nr. 14/2004 er sérstaklega kveðið á um kæruheimild til yfirskattanefndar vegna ákvarðana sýslumanna samkvæmt lögunum, sbr. 4. mgr. 7. gr. og 3. mgr. 8. gr. laganna, og mælt fyrir um 30 daga kærufrest í því sambandi. Ekki verður séð af gögnum málsins að ágreiningur um þau atriði sem lýst er í kæru til yfirskattanefndar varðandi skattstofn hlutabréfa og frádrátt vegna opinberra gjalda hafi verið lagður fyrir sýslumann við meðferð erfðafjárskýrslu. Hvað sem því líður er kæra vegna þessara atriða komin fram að löngu liðnum 30 daga kærufresti vegna ákvörðunar sýslumanns á erfðafjárskatti hinn 30. mars 2009. Að svo vöxnu þykir ekki ástæða til frekari umfjöllunar um þessi atriði að öðru leyti en því að tekið skal fram að telja verður að það leiði af almennri tilvísun í 19. gr. laga nr. 14/2004 til ákvæða laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að ríkisskattstjóri geti á grundvelli núgildandi 2. mgr. 101. gr. síðarnefndra laga, sbr. 2. gr. laga nr. 16/2010, tekið „yfirferð“ skattstjóra, nú ríkisskattstjóra, á erfðafjárskýrslu samkvæmt 9. gr. laga nr. 14/2004 til nýrrar meðferðar og gert erfingjum erfðafjárskatt að nýju telji hann ástæðu til þess. Hliðstæða heimild hefur yfirskattanefnd ekki.

Jafnframt kemur fram í kæru að sú tilhögun álagningar, sem í málinu greinir, hafi haft þau áhrif að Tryggingastofnun hafi við endurreikning tekjutengdra bóta lífeyristrygginga A reiknað bæði með tekjum A heitinnar og dánarbús hennar, þar á meðal hinum umdeilda söluhagnaði. Er í kærunni vísað til meðfylgjandi gagna frá Tryggingastofnun og tekið fram að þar sem um tvo lögaðila sé að ræða fái þessi útreikningur ekki staðist. Af þessu tilefni skal tekið fram að ágreiningur um grundvöll, skilyrði eða fjárhæð bóta samkvæmt lögum nr. 100/2007, um almannatryggingar, þ.m.t. endurreikning tekjutengdra bóta samkvæmt 16. gr. laganna, heyrir undir úrskurðarvald sérstakrar, óháðrar úrskurðarnefndar, úrskurðarnefndar um almannatryggingar, sbr. 7. gr. laga nr. 100/2007. Er leiðbeint um kæruheimild til úrskurðarnefndar þessarar í umræddum gögnum frá Tryggingastofnun sem fylgir kæru til yfirskattanefndar. Ágreiningur af þessu tagi fellur hins vegar ekki undir valdsvið yfirskattanefndar eftir reglum laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.