Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 7. janúar 2010, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 5. nóvember 2009, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2005, 2006 og 2007. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2004, 2005 og 2006 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 3. mars 2009. Með úrskurðinum ákvað ríkisskattstjóri að virða bæri tekjur kæranda af viðskiptum með fasteignir á árunum 2004, 2005 og 2006 að fjárhæð 12.833.333 kr. fyrsta árið, 25.500.000 kr. það næsta og 4.000.000 kr. það síðasta sem tekjur hans af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, en ekki sem fjármagnstekjur einstaklings utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 66. gr. sömu laga, svo sem kærandi hafði miðað við í skattskilum sínum umrædd ár. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda reiknað endurgjald í skattframtölum hans árin 2005, 2006 og 2007 að fjárhæð 4.140.000 kr. fyrsta árið, 4.344.000 kr. það næsta og 1.134.000 kr. það síðasta vegna eigin vinnu kæranda við atvinnureksturinn á greindum árum, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003. Ákvarðaði ríkisskattstjóri greindar fjárhæðir á grundvelli viðmiðunarflokks C-4 í reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald vegna tekjuársins 2004 og viðmiðunarflokks C-5 í reglum þessum vegna tekjuáranna 2005 og 2006. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda stofn til tryggingagjalds að fjárhæð 4.388.400 kr. gjaldárið 2005, 4.604.640 kr. gjaldárið 2006 og 1.202.040 kr. gjaldárið 2007, að teknu tilliti til 6% mótframlags atvinnurekanda í lífeyrissjóð, og ákvarðaði tryggingagjald 251.449 kr. gjaldárið 2005, 263.844 kr. gjaldárið 2006 og 69.597 kr. gjaldárið 2007 vegna fyrrgreindrar ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi, sbr. ákvæði 6. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Loks ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda álag á vangreidda staðgreiðslu af reiknuðu endurgjaldi, sbr. 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Að teknu tilliti til gjaldfærslu reiknaðs endurgjalds og tryggingagjalds nam tekjufærsla rekstrarhagnaðar í reit 62 í skattframtölum kæranda árin 2005, 2006 og 2007 samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra 8.441.884 kr. gjaldárið 2005, 20.892.156 kr. gjaldárið 2006 og 2.796.403 kr. gjaldárið 2007. Við þá hækkun á tekjuskatts- og útsvarsstofni kæranda umrædd ár, sem af þessu leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í tengslum við þær breytingar sínar, að virða tekjur kæranda af viðskiptum með fasteignir sem tekjur af atvinnurekstri, lækkaði ríkisskattstjóri stofn til fjármagnstekjuskatts kæranda um 12.833.333 kr. gjaldárið 2005, 37.355.595 kr. gjaldárið 2006 og 3.999.999 kr. gjaldárið 2007. Í úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir álagsfjárhæðum samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi „að frátalinni lækkun framtalins hagnaðar af sölu fasteignar á gjaldárinu 2006 um 12.199.999 kr.“, eins og segir í kæru til yfirskattanefndar. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2004, 2005 og 2006 til rannsóknar. Hófst rannsóknin formlega 31. janúar 2008 og vegna hennar kom kærandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra dagana 25. febrúar og 21. apríl 2008. Með bréfi, dags. 7. júlí 2008, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. 4. sama mánaðar, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Í framhaldi af andmælabréfi kæranda, dags. 22. ágúst 2008, tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 3. mars 2009, sem var samhljóða fyrri skýrslu að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Kom fram að rannsóknin hefði beinst að viðskiptum kæranda með fasteignir og fyrirtæki á árunum 2004, 2005 og 2006. Var rakið í skýrslunni að kærandi hefði löggildingu sem fasteignasali og öðlast þau réttindi á rannsóknartímabilinu. Þá væri hann félagsmaður í Félagi fasteignasala, hefði verið eignaraðili og stjórnarmaður í ýmsum fasteignasölum á því tímabili sem til rannsóknar var, þar á meðal stjórnarformaður X ehf. frá 6. október 2004, en félagið væri í eigu kæranda og sambýliskonu hans, og eigandi hlutafjár í E ehf., F ehf., G ehf. og H ehf. Þá hefði kærandi í eigin nafni átt í umfangsmiklum viðskiptum með fasteignir og fyrirtæki á greindum árum, en samkvæmt skattframtölum kæranda árin 2005, 2006 og 2007 hefðu fjármagnstekjur hans (söluhagnaður) vegna viðskipta með fasteignir og fyrirtæki numið samtals 22.708.333 kr. árið 2004, 41.730.595 kr. árið 2005 og 34.564.673 kr. árið 2006. Var nánar fjallað um greind viðskipti í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og tekið fram að ekki yrði annað séð en að um reglubundna og umfangsmikla starfsemi kæranda hefði verið að ræða í eigin nafni og án aðstoðar annarra fagmanna. Þá vék skattrannsóknarstjóri ríkisins nánar að viðskiptum kæranda með tilgreindar fasteignir, þ.e. fasteignir við Götu-1, Götu-2, Götu-3, Götu-4 og Götu-5 á árinu 2004, fasteignir við Götu-6, Götu-7 og Götu-8 á árinu 2005 og fasteignir við Götu-9, Götu-5 og Götu-10 á árinu 2006. Kom fram að söluhagnaður kæranda vegna sölu umræddra fasteigna hefði numið alls 22.708.333 kr. á árinu 2004, 25.500.000 kr. á árinu 2005 og 34.564.674 kr. á árinu 2006, svo sem nánar var rakið. Í skýrslunni var vísað til ákvæðis 21. gr. laga nr. 90/2003 og komist að þeirri niðurstöðu að vanframtaldar rekstrartekjur kæranda vegna sölu framangreindra fasteigna og fyrirtækja þau ár sem um ræðir hefðu numið alls 22.708.333 kr. á árinu 2004, 25.500.000 kr. á árinu 2005 og 34.564.674 kr. á árinu 2006. Kvaðst skattrannsóknarstjóri telja að sala umræddra eigna félli undir atvinnurekstur kæranda, sbr. fyrrgreint ákvæði 21. gr. laga nr. 90/2003.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var vikið að reiknuðu endurgjaldi kæranda vegna vinnu við framangreinda starfsemi á rannsóknartímabilinu. Kom fram að telja yrði að kæranda hefði borið að reikna sér endurgjald vegna vinnuframlags við starfsemina og miða fjárhæð þess endurgjalds við viðmiðunarflokk C-4 í viðmiðunarreglum um reiknað endurgjald tekjuárið 2004 og viðmiðunarflokk C-5 í viðmiðunarreglum þessum tekjuárin 2005 og 2006, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda yrði ekki annað séð en að kærandi hefði verið í fullu starfi við að kaupa og selja fasteignir og fyrirtæki á greindum árum.

Í skýrslunni dró skattrannsóknarstjóri ríkisins saman niðurstöður sínar með svofelldum hætti:

„Við rannsókn á skattskilum skattaðila, skýrslutökum af honum, afhentum gögnum og upplýsingum fengnum úr upplýsingakerfum RSK er það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að skattaðili hafi starfað sjálfstætt og rekið starfsemi um viðskipti með fasteignir fyrir eigin reikning og sömuleiðis viðskipti með hluti í fyrirtækjum í fasteignaviðskiptum. Skattaðili átti, eins og rakið er í skýrslunni, aðild að fasteignasölum á rannsóknartímanum og er fagmaður bæði vegna aðildar að fasteignasölum og þekkingar á fasteignamarkaði. Til viðskiptanna var stofnað í hagnaðarskyni og skattaðili annaðist sjálfur öll sín viðskipti.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 3. mars 2009, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

III.

Með bréfi, dags. 20. júlí 2009, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 3. mars 2009, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 6. mgr. 103. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2005, 2006 og 2007. Ríkisskattstjóri tók fram í bréfi sínu að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta bréfsins. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins. Þá vék ríkisskattstjóri að fasteignaviðskiptum kæranda á árunum 2004, 2005 og 2006 og kvaðst telja að viðskiptin væru umfangsmikil. Þá yrði ekki annað séð en að kærandi hefði haft fasteignaviðskipti að aðalstarfi umrædd ár. Að mati ríkisskattstjóra væri um að ræða umfangsmikil og reglubundin viðskipti með fasteignir í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Með vísan til þess og að virtu umfangi viðskiptanna yrði að telja að um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi kæranda hefði verið að ræða þannig að tekjur hans af starfseminni féllu undir ákvæði B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá kvaðst ríkisskattstjóri telja að fram komnar skýringar kæranda við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem lutu að því að keyptar fasteignir við Götu-2, Götu-7 og Götu-8 hefðu verið ætlaðar til íbúðar fyrir kæranda sjálfan, þættu ótrúverðugar, enda hefði kærandi ekki lagt fram nein gögn til stuðnings því að hann hefði haft aðsetur í greindum íbúðum um lengri eða skemmri tíma. Samkvæmt skráningu í Þjóðskrá hefði kærandi átt lögheimili að Götu-11 allan þann tíma sem um ræðir. Hefði kærandi því ekki sýnt fram á að fasteignir þessar hefðu verið keyptar til eigin nota. Þá hefði kærandi ekki gert neina rökstudda grein fyrir kostnaði sem hlotist hefði af umræddum fasteignaviðskiptum og engin gögn lagt fram um slíkan kostnað þrátt fyrir ítrekuð tilefni. Kæranda bæri að sýna fram á frádráttarbærni kostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003. Yrði samkvæmt framansögðu að miða við að tekjur kæranda af sölu fasteigna umrædd ár, þ.e. rekstrartekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, hefðu numið 12.833.333 kr. rekstrarárið 2004, 25.500.000 kr. rekstrarárið 2005 og 4.000.000 kr. rekstrarárið 2006. Í niðurlagi umfjöllunar í boðunarbréfi ríkisskattstjóra um viðskipti kæranda með fasteignir kom fram að fallast mætti á sjónarmið kæranda að því er snerti viðskipti með hlutafé í Y ehf. og Z ehf. og kæmi því ekki til neinna breytinga á skattframtölum kæranda vegna þeirra viðskipta.

Að svo búnu vék ríkisskattstjóri í bréfi sínu að reiknuðu endurgjaldi kæranda og kvaðst telja að viðskipti kæranda með fasteignir þau ár sem um ræðir hefðu útheimt talsvert vinnuframlag af hans hálfu í ljósi umfangs viðskiptanna og verulegs hagnaðar sem hlotist hefði af þeim, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Væri miðað við 2% söluþóknun fasteignasala teldist verðmæti vinnuframlags kæranda þannig hafa numið 7.506.934 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti og væri þá ótalin önnur vinna við viðskiptin, svo sem vinna við að finna væntanlega kaupendur og seljendur. Þætti því ekkert tilefni til að álykta að kæranda hefði verið unnt að ná slíkum árangri í fasteignaviðskiptum sem raun bæri vitni án þess að hafa lagt fram vinnu sem samsvaraði fullu starfi á ársgrundvelli. Að mati ríkisskattstjóri yrði því að meta vinnuframlag kæranda sem fullt starf (100%) á árunum 2004 og 2005 og fyrstu þrjá mánuði ársins 2006. Kærandi félli undir flokka C-4 og C-5 í viðmiðunarreglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald tekjuárin 2004, 2005 og 2006, sbr. auglýsingar nr. 16/2004, 32/2005 og 1196/2005 í B-deild Stjórnartíðinda, þ.e. flokk C-4 tekjuárið 2004 og flokk C-5 tekjuárin 2005 og 2006. Samkvæmt því bæri að ákvarða reiknað endurgjald kæranda alls 4.140.000 kr. tekjuárið 2004, 4.344.000 kr. tekjuárið 2005 og 378.000 kr. á mánuði fyrstu þrjá mánuði tekjuársins 2006.

Í niðurlagi bréfsins boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun skilaskyldrar staðgreiðslu hans staðgreiðsluárin 2004, 2005 og 2006, þ.e. hækkun staðgreiðsluskyldra launa (reiknaðs endurgjalds) að viðbættu álagi, sbr. ákvæði 2. tölul. 5. gr., 1. mgr. 7. gr., 2. mgr. 15. gr., 1. mgr. 20. gr. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Gerði ríkisskattstjóri sundurliðaða grein fyrir fyrirhugaðri hækkun staðgreiðslu kæranda umrædd ár og fjárhæðum álags samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Þá kom fram að hækkun staðgreiðsluskyldra launa hefði í för með sér hækkun á tryggingagjaldsstofni kæranda gjaldárin 2005, 2006 og 2007, sbr. 1. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Var gerð grein fyrir hækkun tryggingagjalds kæranda sem af þessu leiddi.

Með bréfi, dags. 18. september 2009, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra. Í bréfi þessu voru gerðar athugasemdir við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda og m.a. talið að skattrannsóknarstjóri hefði farið út fyrir valdsvið sitt við rannsóknina, sbr. ákvæði 7., 8. og 9. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Var bent á í því sambandi að mál kæranda snerist eingöngu um það hvort hann hefði haft með höndum atvinnurekstur eða ekki þau ár sem um ræddi. Þá hefði skattrannsóknarstjóri látið undir höfuð leggjast að grafast fyrir um raunverulega búsetu kæranda á greindum tíma. Slíkt aðgerðarleysi færi í bága við fyrirmæli 12. gr. fyrrgreindrar reglugerðar. Vegna þessara annmarka á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins væri óhjákvæmilegt að ríkisskattstjóri félli frá fyrirhuguðum breytingum á skattframtölum kæranda. Þá vék umboðsmaður kæranda nánar að einstökum viðskiptum kæranda með fasteignir og benti á að kærandi hefði keypt íbúð í byggingu við Götu-2 í október 2003 til eigin nota. Stórfelldur dráttur hefði hins vegar orðið á afhendingu hússins af hendi húsbyggjandans Þ ehf. og þegar kæranda hefðu boðist makaskipti á húseigninni og tveimur íbúðum við Götu-7 hefði hann tekið því boði. Í kjölfarið hefði kærandi síðan flutt inn í aðra íbúðina við Götu-7. Hann hefði þó aðeins búið í íbúðinni við Götu-7 í stuttan tíma þar sem breytingar hefðu orðið á fjölskylduhögum hans, auk þess sem honum hefði boðist að kaupa núverandi íbúðarhúsnæði sitt við Götu-11. Kærandi hefði síðan ráðist í miklar endurbætur á Götu-11 og af þeim sökum keypt íbúð við Götu-8 til þess að búa í á meðan á framkvæmdum við Götu-11 stæði. Hefði kærandi búið í íbúðinni við Götu-8 ásamt fjölskyldu sinni frá maí til desember 2005. Þessu til stuðnings var vísað til meðfylgjandi gagna, þar á meðal yfirlýsinga frá fyrirsvarsmanni Þ ehf., dags. 11. september 2009, og fyrrverandi nágranna kæranda, dags. 8. september 2009.

Í bréfi umboðsmanns kæranda var rakið að kærandi hefði keypt íbúð við Götu-1 í greiðaskyni við kunningja sinn, B, sem átt hefði í fjárhagserfiðleikum. Var í þeim efnum skírskotað til meðfylgjandi yfirlýsingar B, dags. 2. september 2009. Þá stæðu eftir kaup kæranda á lóðum við Götu-3, Götu-4 og Götu-9, auk kaupa hans við annan mann á húseign við Götu-6. Allar þær eignir hefðu verið seldar eftir skamman tíma og yrði ekki talið að um reglubundin og umfangsmikil viðskipti væri að ræða þannig að til álita kæmi að virða þau sem atvinnurekstur í skattalegu tilliti. Ekki gæti ráðið neinum úrslitum í þeim efnum þótt kærandi kynni að búa yfir þekkingu á fasteignaviðskiptum. Kærandi hefði verið skjótur að taka ákvarðanir í viðskiptum og látið kylfu ráða kasti. Komið hefði fyrir að kærandi hefði keypt köttinn í sekknum, svo sem við ætti um húseignina við Götu-6 sem reynst hefði undirlögð af meindýrum, þ.e. veggjatítlu. Kærandi hefði ekki starfað við fasteignasölu á greindum tíma, en aflað sér löggildingar sem fasteignasali vegna eignarhlutar síns í X ehf. Hafa bæri í huga, vegna skírskotunar ríkisskattstjóra til hagnaðar kæranda af viðskiptum með fasteignir, að á því tímabili sem um ræðir hefðu fasteignir almennt hækkað mikið í verði. Þá væri hagnaður kæranda af viðskiptunum ekki slíkur sem ríkisskattstjóri héldi fram, enda væri ekki tekið neitt tillit til þess kostnaðar sem kærandi hefði þurft að bera af hálfu ríkisskattstjóra. Þá skuldaði Þ ehf. kæranda enn tæpar sjö milljónir króna vegna þeirra viðskipta sem að framan greinir og hefði sú krafa í raun verið töpuð þegar á árinu 2005, sbr. framangreindar yfirlýsingar fyrirsvarsmanns umrædds einkahlutafélags.

Í niðurlagi andmælabréfsins var hinni boðuðu ákvörðun ríkisskattstjóra á reiknuðu endurgjaldi kæranda sérstaklega mótmælt. Kom fram að yrði talið að um atvinnurekstur kæranda væri að ræða fengi ekki staðist að miða reiknað endurgjald við fullt starf. Voru í því sambandi áréttaðar framangreindar skýringar á tildrögum að viðskiptum kæranda með fasteignir þau ár sem um ræðir. Ekki væri um að ræða neina vinnu við leit að fasteignum eða kaupendum og kærandi hefði sjálfur séð um skjalagerð vegna viðskiptanna sem verið hefði einföld í sniðum. Vinnuframlag kæranda hefði í allra mesta lagi svarað til 10 daga vinnu á umræddu rúmlega tveggja ára tímabili. Mögulegt reiknað endurgjald vegna þeirra starfa væri því í öllum tilvikum undir fjárhæðarmörkum vegna staðgreiðslu skatta, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu. Vegna tilvísunar ríkisskattstjóra til þess, að kærandi hefði ekki haft launatekjur á greindum tíma, var bent á að kærandi hefði þá stundað nám til löggildingar fasteignasala. Um væri að ræða tveggja ára nám á háskólastigi og svigrúm til vinnu því verið takmarkað. Kærandi hefði unnið sjómannsstörf til ársins 1999 er hann hefði orðið fyrir slysi við vinnu sína. Með vísan til framangreinds var þess krafist í bréfi kæranda að ríkisskattstjóri félli frá fyrirhugaðri endurákvörðun opinberra gjalda, þó með þeirri undantekningu að lækka bæri framtaldar fjármagnstekjur kæranda gjaldárið 2006 um 12.199.999 kr. þar sem ekki væri ágreiningur um að hann hefði oftalið þær tekjur í skattframtali sínu.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 5. nóvember 2009, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2005, 2006 og 2007 til samræmis. Eru breytingar ríkisskattstjóra í einstökum atriðum nánar raktar í kafla I hér að framan. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri málavexti. Vegna sjónarmiða umboðsmanns kæranda í andmælabréfi, dags. 18. september 2009, tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði fallist á með kæranda að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði verið utan lögboðins valdsviðs síns við rannsókn á skattskilum kæranda þau ár sem um ræðir, enda hefðu umsvif kæranda í fasteignaviðskiptum gefið ærið tilefni til að álykta að hann hefði haft með höndum atvinnurekstur á því sviði. Þá var ítrekað í úrskurði ríkisskattstjóra að telja yrði að kærandi hefði stundað umfangsmikil og regluleg viðskipti með fasteignir, sem verið hefðu hans aðalstarf, á greindum árum og að líta yrði svo á að um atvinnurekstur í skattalegu tilliti væri að ræða, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 56/2009. Tekjur kæranda af starfseminni féllu því undir B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá yrði ekki talið að framlagðar yfirlýsingar frá einstaklingum um meinta búsetu kæranda að Götu-8, sem væru þess eðlis að ógerningur væri að sannreyna þær, hefðu neitt vægi í málinu. Hefði kæranda verið í lófa lagið að leggja fram staðfestingar á búsetu sinni frá hlutlægum aðilum, t.d. staðfestingu á flutningi heimasíma frá símafyrirtæki eða skráningu á breyttu heimilisfangi frá pósthúsi. Þá yrði að líta til þess að kærandi og sambýliskona hans hefðu haft lögheimili að Götu-11 óslitið frá miðju ári 2004 og ekki tilkynnt um nein aðsetursskipti, sbr. 1. gr. laga nr. 73/1952, um tilkynningar aðsetursskipta, og lög nr. 21/1990, um lögheimili. Í ljósi þess yrði m.a. ekki fallist á með kæranda að neitt tilefni hefði verið til þess fyrir skattrannsóknarstjóra ríkisins að ráðast í sérstaka rannsókn á búsetu kæranda á greindum tíma. Kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn eða trúverðug rök til stuðnings því að kaup hans á fasteignunum við Götu-2, Götu-7 og Götu-8 hefðu verið gerð með það fyrir augum að taka fasteignirnar til eigin nota. Að því er varðaði hagnað kæranda af umræddum fasteignaviðskiptum væri til þess að líta að kærandi hefði ótvíræða sérfræðiþekkingu á fasteignamarkaði og langt umfram það sem almennt gerðist, enda hefði kærandi um árabil verið viðriðinn fasteignaviðskipti m.a. með eignarhlutdeild í fasteignasölum og fyrirtækjum tengdum fasteignaviðskiptum. Þá fengi ekki staðist að hagnaður kæranda af viðskiptunum svaraði einungis til almennra hækkana á fasteignaverði þau ár sem um ræðir. Var þetta nánar rökstutt í úrskurði ríkisskattstjóra með vísan til upplýsinga um hækkun á vísitölu fasteignaverðs. Þá bentu öll málsatvik til þess að kærandi hefði keypt íbúð við Götu-1 með það fyrir augum að selja hana aftur með hagnaði, enda hefði eignarhaldstími kæranda verið stuttur og íbúðin verið seld með umtalsverðum hagnaði. Kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn um greiðslu á skuldum annars aðila, sbr. yfirlýsingu B, dags. 18. september 2009. Þætti kærandi ekki hafa sýnt fram á það að framangreindar íbúðir hefðu verið keyptar til eigin nota.

Að svo búnu vék ríkisskattstjóri í úrskurðinum að ætluðum kostnaði kæranda sem tengdist fasteignaviðskiptum hans og gat þess að kærandi hefði einungis gert almenna og óljósa grein fyrir slíkum kostnaði án þess að styðja sjónarmið sín með framlagningu gagna um kostnað. Að því er varðaði meintar tapaðar kröfur vegna kaupa á byggingalóðum við Götu-3 og Götu-4 þá yrði ekki talið að kærandi hefði sýnt fram á að kröfurnar væru sannanlega tapaðar í skilningi 2. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, enda kæmi skýrt fram í yfirlýsingu fyrirsvarsmanns Þ ehf., dags. 18. september 2009, að krafan væri enn útistandandi, auk þess sem umrætt einkahlutafélag væri enn starfandi. Þá væri enginn grundvöllur fyrir því af hendi ríkisskattstjóra að áætla kæranda kostnað til frádráttar vegna rekstrarins miðað við fyrirliggjandi upplýsingar. Kæranda bæri að sýna fram á frádrátt kostnaðar með viðeigandi skýringum og gögnum, sbr. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Í niðurlagi úrskurðarins gerði ríkisskattstjóri nánari grein fyrir endurákvörðun skilaskyldrar staðgreiðslu kæranda staðgreiðsluárin 2004, 2005 og 2006 vegna ákvörðunar reiknaðs endurgjalds og álagi á vangreidda staðgreiðslu. Að því er snertir fjárhæð reiknaðs endurgjalds áréttaði ríkisskattstjóri að miða yrði við fullt starf kæranda og ítrekaði í þeim efnum þær röksemdir sem fram komu í boðunarbréfi embættisins. Vegna athugasemda í andmælabréfi varðandi þennan þátt málsins benti ríkisskattstjóri á að af gögnum málsins yrði ráðið að fagaðilar á sviði fjármögnunar fasteignaviðskipta og byggingaraðilar, svo sem forstöðumaður útlánasviðs S-bankans hf. og fyrirsvarsmaður Þ ehf., hefðu litið á kæranda sem fagfjárfesti á sviði fasteignaviðskipta, enda leitað til hans að eigin frumkvæði vegna kauptækifæra á fasteignamarkaði. Þá var í úrskurðinum gerð grein fyrir ákvörðun tryggingagjalds kæranda gjaldárin 2005, 2006 og 2007, sbr. kafla I hér að framan, og breytingum á tekjuskatts- og útsvarsstofnum kæranda og stofni til fjármagnstekjuskatts umrædd ár. Kom þar fram að fallist væri á gjaldfærslu reiknaðs endurgjalds og tryggingagjalds. Rekstrarhagnaður í reit 62 í skattframtölum kæranda yrði því 8.441.884 kr. gjaldárið 2005, 20.892.156 kr. gjaldárið 2006 og 2.796.403 kr. gjaldárið 2007. Þá kom fram að 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 væri beitt á hækkun skattstofna, enda væri um að ræða vanframtaldar tekjur og engar málsbætur verið færðar fram undir rekstri málsins.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 7. janúar 2010, er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi „að frátalinni lækkun framtalins hagnaðar af sölu fasteignar á gjaldárinu 2006 um 12.199.999 kr.“, eins og segir í kærunni. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

Í kærunni eru áréttaðar athugasemdir við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda sem fram komu við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra, þ.e. að mál kæranda heyri ekki undir valdsvið skattrannsóknarstjóra þar sem deiluefnið lúti eingöngu að því hvort um atvinnurekstur kæranda sé að ræða eða ekki. Þá verði ekki annað séð en að skattrannsóknarstjóri hafi gefið sér fyrirfram að um atvinnurekstur væri að ræða sem rýri gildi rannsóknarinnar. Ennfremur hafi skattrannsóknarstjóri látið hjá líða að grafast fyrir um raunverulega búsetu kæranda á því tímabili sem til rannsóknar var þrátt fyrir að við rannsóknina hafi komið fram upplýsingar um búsetu kæranda að Götu-7 og að Götu-8 um tíma. Vegna þessara annmarka á rannsókn málsins beri að ómerkja hina kærðu endurákvörðun ríkisskattstjóra.

Þá er í kærunni fjallað um fasteignaviðskipti kæranda á árunum 2004, 2005 og 2006 og áður fram komnar skýringar um kaup á fasteignum til eigin nota ítrekaðar. Er tekið fram að ríkisskattstjóri hafi haft framkomin andmæli kæranda, sem studd hafi verið gögnum, að engu í hinum kærða úrskurði og þannig hafnað gildum sönnunargögnum, þ.e. skriflegum yfirlýsingum þriggja manna um búsetu kæranda. Hvorki skattrannsóknarstjóri ríkisins né ríkisskattstjóri hafi dregið í efa að kærandi hafi ráðist í verulegar endurbætur á íbúðarhúsnæði sínu við Götu-11 á árinu 2005 og að af þeim sökum hafi eignin verið óíbúðarhæf stóran hluta ársins. Í málinu sé um að ræða viðskipti með alls 10 íbúðir og íbúðarhúsalóðir. Kaup kæranda á íbúð við Götu-1 hafi verið gerð til að fullnægja persónulegum þörfum vinafólks kæranda og kaup kæranda á íbúðum við Götu-2, Götu-7 og Götu-8 hafi verið vegna persónulegra þarfa hans sjálfs þar sem umrætt húsnæði hafi verið ætlað til íbúðar fyrir kæranda og fjölskyldu hans. Eftir standi þá kaup lóða við Götu-3, Götu-4 og Götu-9, auk kaupa kæranda við annan mann á húsi við Götu-6. Umræddar eignir hafi kærandi selt innan skamms tíma frá kaupum þeirra og án þess að bæta nokkru við eignirnar eða aðhafast neitt það annað sem talist gæti til atvinnurekstrar. Huglæg afstaða kæranda hafi þannig ekki staðið til atvinnurekstrar. Af hálfu ríkisskattstjóra hafi verið lögð áhersla á sérþekkingu kæranda vegna náms hans til löggildingar fasteignasala. Hafa beri þó í huga að kærandi hafi ekki lokið náminu fyrr en eftir að hin umdeildu fasteignaviðskipti hafi verið um garð gengin. Þá hafi kærandi fengið greiðslur frá lífeyrissjóði á árunum 2004, 2005 og 2006 vegna slyss sem hann hafi orðið fyrir á árinu 1999.

Vikið er að reiknuðu endurgjaldi kæranda í kærunni og því mótmælt að á kæranda hafi hvílt skylda til að reikna sér endurgjald samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 þar sem hann hafi ekki haft með höndum neinn atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi þau ár sem málið tekur til. Er ítrekað að vinnuframlag kæranda vegna viðskipta með fasteignir hafi að hámarki svarað til 10 daga vinnu á umræddu 27 mánaða tímabili. Hagnaður hafi orðið af viðskiptunum vegna almennrar verðþróunar fasteigna. Endurspegli sá hagnaður á engan hátt verðmæti vinnuframlags kæranda. Kærandi hafi sjaldnast sjálfur átt frumkvæði að þeim viðskiptum sem um ræðir, heldur bankar eða aðrir aðilar, svo sem nánar er rakið. Vegna tilvísunar ríkisskattstjóra til ábyrgðar kæranda í fasteignaviðskiptum sé nauðsynlegt að benda á að kærandi hafi ekki borið ábyrgð sem fasteignasali í hinum umdeildu viðskiptum, enda hafi kærandi ekki verið til þess bær, sbr. lög nr. 99/2004, um sölu fasteigna, fyrirtækja og skipa. Viðmið ríkisskattstjóra við söluþóknanir fasteignasala við ákvörðun á reiknuðu endurgjaldi kæranda eigi því engan rétt á sér. Þá sé því mótmælt að kærandi hafi haft sérþekkingu á fasteignamarkaði þar sem hann hafi um árabil stundað fasteignaviðskipti.

V.

Með bréfi, dags. 16. apríl 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 20. apríl 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 26. apríl 2010, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í kærunni eru gerðar athugasemdir við drátt sem orðið hafi á því að ríkisskattstjóri legði fram kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Þá er málskostnaðarkrafa kæranda áréttuð og í því sambandi vísað til meðfylgjandi afrits af málskostnaðarreikningi, dags. 31. janúar 2010, að fjárhæð 290.925 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

VI.

Kæra í máli þessu varðar endurákvörðun opinberra gjalda kæranda, þar á meðal tryggingagjalds, gjaldárin 2005, 2006 og 2007 og skilaskyldrar staðgreiðslu hans árin 2004, 2005 og 2006, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 5. nóvember 2009. Var endurákvörðun ríkisskattstjóra gerð á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 3. mars 2009, vegna rannsóknar þess embættis á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2004, 2005 og 2006, sbr. 3. mgr. 101. gr. og 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 14. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, hvað það gjald áhrærir, og 3. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda hófst formlega 31. janúar 2008, sbr. fyrrnefnda skýrslu um rannsóknina. Í kafla II hér að framan er gerð grein fyrir helstu niðurstöðum rannsóknarinnar. Eins og þar kemur fram laut rannsóknin að viðskiptum kæranda með fasteignir og fyrirtæki á því tímabili sem rannsóknin tók til og fólst í því að kanna hvort tekjur kæranda af viðskiptum þessum væru tekjur hans af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en í skattskilum sínum umrædd ár miðaði kærandi við að um væri að tefla eignatekjur samkvæmt 8. tölul. C-liðar sömu lagagreinar sem skattleggja bæri sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Við ákvarðanir sínar byggði ríkisskattstjóri á niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, m.a. að því er varðaði reiknað endurgjald kæranda, og ákvarðaði hreinar tekjur af atvinnurekstri í skattframtölum kæranda árin 2005, 2006 og 2007 að teknu tilliti til gjaldfærslu reiknaðs endurgjalds og tryggingagjalds. Ríkisskattstjóri vék þó frá niðurstöðum í rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra að því leyti að hann féllst á að viðskipti kæranda með eignarhluti í félögum, þ.e. Y ehf. og Z ehf., á árunum 2004 og 2006 hefðu ekki verið gerð í atvinnuskyni, en skattrannsóknarstjóri taldi að vanframtaldar rekstrartekjur kæranda af þessum viðskiptum hefðu numið 9.875.000 kr. fyrra árið og 30.564.674 kr. það síðara. Þá lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að kæranda bæri að reikna sér endurgjald vegna vinnu við atvinnureksturinn alla mánuði árin 2004 og 2005 og fyrstu þrjá mánuði ársins 2006, en skattrannsóknarstjóri ríkisins hafði miðað við að kæranda bæri að reikna sér endurgjald vegna vinnu alla mánuði ársins 2006 auk áranna 2004 og 2005. Þrátt fyrir að ríkisskattstjóri tæki í úrskurði sínum undir niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins um vanframtaldar tekjur kæranda af atvinnurekstri og aðra annmarka á skattskilum hans og grundvelli þeirra, þar á meðal að bókhald hefði ekki verið fært vegna atvinnurekstrar kæranda, er ljóst að ríkisskattstjóri hefur með úrskurðinum ekki vikið skattskilum kæranda til hliðar sem viðhlítandi álagningargrundvelli, heldur byggt á skattframtölum kæranda árin 2005, 2006 og 2007 með tilgreindum breytingum.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi „að frátalinni lækkun framtalsins hagnaðar af sölu fasteignar“ gjaldárið 2006 um 12.199.999 kr. Fyrir þessari kröfu eru færð formleg og efnisleg rök í kærunni. Að því er varðar formhlið málsins er því í fyrsta lagi haldið fram af hálfu kæranda að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með aðgerðum sínum í máli kæranda farið út fyrir lögskipað valdsvið sitt vegna skattrannsókna og inn á verksvið skattstjóra og ríkisskattstjóra vegna skatteftirlits, sbr. ákvæði 7., 8. og 9. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sem vísað er til í kærunni. Kemur fram í þessu sambandi að mál kæranda snúist einungis um það hvort tekjur af sölu fasteigna teljist tekjur af atvinnurekstri eða ekki, en ekki sé um að ræða vanframtaldar tekjur eða oftalinn frádrátt. Í öðru lagi er fundið að því í kærunni að skattrannsóknarstjóri hafi ekki gert neinn reka að því undir rannsókn málsins að grafast fyrir um búsetu kæranda á því tímabili sem málið varðar. Tilefni hafi þó verið til slíkrar rannsóknar þar sem fyrir hafi legið upplýsingar um búsetu kæranda að Götu-7 og Götu-8 á greindum tíma. Að því er snertir efnishlið málsins er í kæru kæranda til yfirskattanefndar mótmælt ályktunum skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra þess efnis að kærandi hafi stundað atvinnurekstur þau ár sem málið tekur til. Þá er í kærunni fjallað sérstaklega um viðskipti kæranda með tilgreindar fasteignir í því sambandi. Þykir rétt að líta svo á, þrátt fyrir framsetningu kröfugerðar í kærunni, að af hálfu kæranda sé höfð uppi varakrafa í málinu um lækkun hreinna tekna frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Þá er ljóst af kærunni að ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda er sérstaklega mótmælt.

Um skattrannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins eru ákvæði í 103. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 19. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum. Þá eru nánari ákvæði um skatteftirlit og skattrannsóknir og verkaskiptingu skattrannsóknarstjóra, ríkisskattstjóra og skattstjóra í því sambandi í reglugerð nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sem leysti af hólmi reglugerð nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, með síðari breytingum. Ljóst er að það skiptir skattaðila miklu og hefur verulega þýðingu fyrir réttarstöðu hans að allra formreglna um skattrannsóknir sé gætt ef um eiginlega skattrannsókn er að tefla. Af þessu leiðir að mikilvægt er að ákvarðanir skattyfirvalda, hvort sem um er að ræða skatteftirlit, endurákvarðanir eða aðrar skattákvarðanir, feli ekki í sér skattrannsókn í raun. Að svo vöxnu og í ljósi lagafyrirmæla um skattrannsóknir á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, þar á meðal um réttarstöðu skattaðila á rannsóknarstigi, sbr. 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, og eins og mörk skattrannsókna og skatteftirlits eru dregin í ákvæðum I. kafla reglugerðar nr. 373/2001, sbr. einkum 1., 2., 7., 8. og 9. gr. reglugerðarinnar, þykir bera, við afmörkun skatteftirlits annars vegar og skattrannsókna hins vegar og þar með við afmörkun valdsviðs viðkomandi skattyfirvalda, að túlka verksvið skatteftirlits með varfærni og fremur þröngt gagnvart skattrannsóknum, þannig að vafatilfelli verði talin falla undir skattrannsóknir. Má í þessu sambandi vísa til nánari umfjöllunar í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 532/1997 og 450/2002 sem báðir eru birtir á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 3. mars 2009, kemur fram að tilefni rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda hafi verið athugun skattrannsóknarstjóra á skattskilunum þar sem kærandi hafi í skattframtali sínu árið 2006 tilgreint tekjur af sölu fasteigna og eignarhluta í fyrirtækjum sem fjármagnstekjur utan rekstrar. Hafi rannsókn skattrannsóknarstjóra lotið að því að kanna hvort í reynd væri um að ræða tekjur kæranda af atvinnurekstri. Samkvæmt 2. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 getur skattrannsóknarstjóri ríkisins að eigin frumkvæði eða eftir kæru hafið rannsókn á hverju því atriði er varðar skatta lagða á samkvæmt lögum þessum eða aðra skatta og gjöld, sbr. 1. mgr. þessarar greinar. Að framangreindu virtu og með vísan til þeirra sjónarmiða varðandi mörk skatteftirlits og skattrannsókna, sem hér að framan eru rakin, verður ekki fallist á með kæranda að umrædd rannsókn hafi verið utan valdheimildar skattrannsóknarstjóra ríkisins, eins og hún er mörkuð samkvæmt lögum nr. 90/2003 og reglugerð nr. 373/2001, sbr. m.a. ákvæði 12. gr. reglugerðarinnar um markmið skattrannsóknar. Samkvæmt þessu verður hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að umrædd rannsókn sé ekki tækur grundvöllur fyrir endurákvörðuninni.

Af hálfu kæranda er litið svo á að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi vanrækt að grafast nánar fyrir um búsetu kæranda á því tímabili sem málið varðar. Er komið fram af hálfu kæranda að fyrir skattrannsóknarstjóra hafi þó legið upplýsingar um búsetu kæranda að Götu-7 og Götu-8 á rannsóknartímabilinu og er ljóst að þar er einkum vísað til framburðar kæranda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra þann 25. febrúar 2008 þar sem kærandi greindi frá því, aðspurður um tilgang með kaupum hans á íbúð við Götu-7 á árinu 2004 og íbúð við Götu-8 á árinu 2005, að hann hefði búið í þessum íbúðum um skeið. Þegar litið er til þess, að rannsókn skattrannsóknarstjóra laut að viðskiptum kæranda með fleiri fasteignir en að framan greinir, auk eignarhluta í tilgreindum félögum, og haft er í huga að niðurstaða skattrannsóknarstjóra um eðli tekna kæranda af sölu fasteigna og fyrirtækja á greindum árum var byggð á heildstæðu mati á umfangi þessarar starfsemi, verður ekki tekið undir það með kæranda að sérstakt tilefni hafi verið til að grafast nánar fyrir um meinta búsetu kæranda í fyrrnefndum fasteignum. Verður ekki talið að neinir slíkir annmarkar hafi verið á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að þessu leyti sem leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra um endurákvörðun.

Víkur þá að efnisatriðum málsins. Eins og hér að framan greinir lýtur deiluefnið að því hvort telja beri hagnað kæranda af sölu fasteigna á árunum 2004, 2005 og 2006 til tekna af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eða eignatekjur samkvæmt 8. tölul. C-liðar sömu lagagreinar sem skattleggja beri sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Eins og fram er komið töldu skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri að fasteignaviðskipti kæranda á greindum árum féllu undir atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi kæranda. Færði ríkisskattstjóri hagnað af sölu fasteigna að fjárhæð 8.441.884 kr. gjaldárið 2005, 20.892.156 kr. gjaldárið 2006 og 2.796.403 kr. gjaldárið 2007, að teknu tilliti til gjaldfærslu reiknaðs endurgjalds og tryggingagjalds sem ríkisskattstjóri ákvarðaði með úrskurðinum, til tekna sem hreinar tekjur af eigin atvinnurekstri í reit 62 í skattframtölum kæranda. Í skattskilum sínum umrædd ár hafði kærandi hins vegar miðað við að fasteignaviðskipti hans féllu ekki undir atvinnurekstur og færði greindan söluhagnað til tekna í reit 522 í skattframtölunum með fjárhæðunum 12.833.333 kr. gjaldárið 2005, 37.355.595 kr. gjaldárið 2006 og 3.999.999 kr. gjaldárið 2007. Lýtur efniskrafa kæranda að því að skattframtöl hans árin 2005, 2006 og 2007 standi óhögguð að þessu leyti, þó þannig að tilfærður söluhagnaður gjaldárið 2006 lækki um 12.199.999 kr. frá því sem tilgreint var í skattframtali umrætt ár.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 25. febrúar 2008 greindi kærandi frá því að hann hefði slasast við vinnu sína í árslok 1999 og ekki unnið launaða vinnu frá þeim tíma, sbr. svar kæranda við spurningu nr. 2 við skýrslutökuna. Kvaðst kærandi sitja í stjórnum nokkurra félaga og fá greidd laun eftir atvikum vegna þeirra starfa. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra er rakið að kærandi hafi verið stjórnarformaður X ehf. frá 6. október 2004 og ásamt sambýliskonu sinni verið eigandi að helmingi hlutafjár í félaginu, ... . Þá hafi kærandi verið eigandi hlutafjár í E ehf., F ehf., G ehf. og H ehf. á rannsóknartímabilinu og setið í stjórn þriggja síðarnefndu félaganna. Komið er fram af hálfu kæranda að hann hafi stundað nám til að öðlast löggildingu til sölu fasteigna, fyrirtækja og skipa á þeim árum sem um ræðir og hlotið löggildingu til slíkra starfa á árinu 2006, sbr. lög nr. 99/2004, um sölu fasteigna, fyrirtækja og skipa. Samkvæmt fyrirliggjandi skattframtölum kæranda árin 2005, 2006 og 2007 hafði kærandi engar launatekjur á árunum 2004, 2005 og 2006, að frátöldum launum að fjárhæð 700.000 kr. frá X ehf. á árinu 2006. Í skattframtölunum var hins vegar gerð grein fyrir greiðslum frá lífeyrissjóði að fjárhæð 1.494.753 kr. á tekjuárinu 2004, 1.554.391 kr. á tekjuárinu 2005 og 1.654.716 kr. á tekjuárinu 2006 og er komið fram af hálfu kæranda að þar sé um að ræða lífeyri til hans vegna slyss á árinu 1999 sem fyrr er getið. Þá var færður til tekna í skattframtölunum söluhagnaður vegna sölu á einkum fasteignum og hlutabréfum að fjárhæð samtals 22.708.333 kr. tekjuárið 2004, 41.730.595 kr. tekjuárið 2005 og 34.564.673 kr. tekjuárið 2006, sbr. m.a. töflu 5.1 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Eins og fram er komið er nú ekki ágreiningur í málinu um meðferð söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfa í skattskilum kæranda þar sem ríkisskattstjóri féllst á að skattleggja bæri söluhagnað hlutabréfa í Y ehf. og Z ehf. á árunum 2004 og 2006 sem fjármagnstekjur utan rekstrar, sbr. ákvæði 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, en í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var litið svo á að umrædd viðskipti væru liður í meintum atvinnurekstri kæranda. Er því í málinu einungis deilt um meðferð söluhagnaðar fasteigna, þ.e. hvort kærandi hafi haft með höndum kaup og sölu fasteigna í atvinnuskyni þau ár sem málið tekur til. Eins og fram kemur í kafla 6 í skýrslu skattrannsóknarstjóra varðar deiluefnið viðskipti með tilgreindar fasteignir umrædd ár. Tekjuárið 2004 er um að ræða viðskipti kæranda með fasteignir við Götu-1 og Götu-2 og byggingarlóðir við Götu-3 og Götu-4, tekjuárið 2005 viðskipti með fasteignir við Götu-6 (lóð), Götu-7 og Götu-8 og tekjuárið 2006 viðskipti með byggingarlóð við Götu-9. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra að kærandi hafi keypt íbúðina við Götu-1 30. september 2002 fyrir 17.000.000 kr. og selt íbúðina 7. júní 2004 fyrir 22.900.000 kr. Íbúðina við Götu-2 hafi kærandi keypt 6. september 2004 af Þ ehf. fyrir 17.900.000 kr. og selt hana sama dag fyrir 20.500.000 kr. Byggingarlóðirnar við Götu-3 og Götu-4 hafi kærandi keypt 1. ágúst 2004, þá fyrrnefndu fyrir 5.000.000 kr. og þá síðarnefndu fyrir 15.000.000 kr., og selt báðar lóðirnar 1. október 2004, þá fyrrnefndu fyrir 6.333.333 kr. og þá síðarnefndu fyrir 18.000.000 kr. Kærandi hafi keypt lóðina við Götu-6 í mars 2005 fyrir 4.000.000 kr. og selt hana í maí sama ár fyrir 5.000.000 kr. Í júlí sama ár hafi kærandi selt tvær íbúðir við Götu-7 fyrir 31.000.000 kr., þ.e. fyrir 15.500.000 kr. hvora íbúð, en báðar íbúðirnar hafi kærandi keypt á árinu 2004 fyrir samtals 26.500.000 kr. Þá hafi kærandi keypt tvær íbúðir við Götu-8 á árinu 2005, þ.e. íbúð 0403 fyrir 13.200.000 kr. 22. febrúar 2005 og íbúð 0405 fyrir 19.600.000 kr. 7. mars sama ár. Báðar íbúðirnar hafi verið seldar 14. nóvember 2005, íbúð 0403 fyrir 23.200.000 kr. og íbúð 0405 fyrir 29.600.000 kr. Lóðina við Götu-9 keypti kærandi 15. janúar 2006 fyrir 11.000.000 kr. og seldi fyrir 15.000.000 kr. í mars sama ár.

Af hálfu kæranda er því haldið fram í málinu að hann hafi keypt íbúðirnar við Götu-2, Götu-7 og Götu-8 til eigin nota. Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra frá 22. ágúst 2008 kom fram að íbúðin við Götu-2 hefði upphaflega átt að afhendast tilbúin til innréttinga í janúar 2004, en mikill dráttur hefði orðið á byggingu hússins og í september 2004, þegar loks hefði verið hægt að ganga frá skriflegum kaupsamningi, hefði kærandi verið búinn að missa áhuga á eigninni til íbúðar, m.a. vegna breyttra fjölskylduaðstæðna. Hefði kærandi því selt íbúðina og keypt af sama kaupanda tvær íbúðir við Götu-7. Kærandi hefði haft hug á því að búa í annarri íbúðinni og leigja hina út. Kærandi hefði þó einungis búið í fasteigninni við Götu-7 í stuttan tíma og aldrei hefði komið til útleigu hennar þar sem kæranda hefði boðist að kaupa íbúð við Götu-11 sem hentað hefði mun betur sem framtíðarhúsnæði fyrir fjölskylduna. Í kjölfar þessa hafi kærandi ráðist í stórfelldar viðgerðir og endurbætur á Götu-11 og selt báðar íbúðirnar við Götu-7 til að fjármagna þær framkvæmdir. Ekki hafi verið unnt að búa í húsnæðinu við Götu-11 á meðan á hinum umfangsmiklu og tímafreku framkvæmdum við húsnæðið stóð og hefði kærandi af þeim sökum ráðist í kaup tveggja íbúða við Götu-8. Hafi kærandi flutt í báðar íbúðirnar í maí 2005 ásamt sambýliskonu sinni og búið þar allt til 23. desember sama ár þegar framkvæmdum við Götu-11 hefði loks verið lokið.

Þess er að geta að í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er rakið að kærandi hafi stofnað einkahlutafélagið Y ehf. við annan mann þann 18. nóvember 2004 og hafi skráður tilgangur félagsins verið eignarhald og rekstur fasteigna, bygging, kaup og sala fasteigna og lánastarfsemi. Við skýrslutöku 25. febrúar 2008 greindi kærandi frá því að umrætt einkahlutafélag hefði verið stofnað til þess að ganga inn í kauptilboð kæranda og meðstofnanda hans í fasteign í eigu Ríkiskaupa, sbr. svar kæranda við spurningu nr. 26 við skýrslutökuna. Er um að ræða fasteign við Götu-5 og kemur fram í bréfi kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 22. ágúst 2008, að ráðgert hafi verið að rífa fasteignina og byggja ... á lóðinni, sbr. ennfremur yfirlýsingu kæranda og D, dags. 19. nóvember 2004, fyrir hönd óstofnaðs félags, þ.e. Y ehf., sem er meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Í bréfi kæranda er rakið að væntingar um framvindu þessa verkefnis hafi þó ekki gengið eftir, m.a. vegna afstöðu Kópavogsbæjar, og hafi kærandi selt öll hlutabréf sín í Y ehf. í febrúar 2006. Þá liggur fyrir í málinu að kærandi keypti fjórðungshlut í Z ehf. á árinu 2005, en samkvæmt upplýsingum sem kærandi veitti við skýrslutöku 25. febrúar 2008 var umrætt félag stofnað um fasteign við Götu-7, sbr. svar hans við spurningu nr. 30 við skýrslutökuna. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra að fyrirhugað hafi verið að byggja íbúðarhúsnæði á lóðinni við Götu-7 og hafi kærandi selt hlutabréf sín í félaginu í janúar 2006 þegar fyrir hafi legið samþykki skipulagsráðs Reykjavíkurborgar um breytingu á deiliskipulagi vegna lóðarinnar. Er þetta í samræmi við upplýsingar sem fram koma í fyrrnefndu bréfi kæranda til skattrannsóknarstjóra frá 22. ágúst 2008.

Hvorki í lögum nr. 90/2003 né annars staðar í skattalöggjöfinni er að finna sérstaka skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að undanskilinni reglu 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teljist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans nái tilteknu lágmarki, og lögmæltum viðmiðunum varðandi skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995. Í öðrum lögum er þó sums staðar að finna nánari skilgreiningar á hugtakinu, sbr. t.d. 3. gr. laga nr. 33/1999, um sjálfseignarstofnanir sem stunda atvinnurekstur, 4. gr. samkeppnislaga nr. 44/2005 og 45. gr. laga nr. 50/2007, um sameignarfélög. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur er að ræða hefur í úrskurðaframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi er að ræða sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Nokkur þeirra atriða, sem þannig er horft til við mat á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða, eru hlutræn að því leyti að ekki þarf að kanna viðhorf viðkomandi skattaðila. Á þetta við um þá þætti sem snerta það hvort starfsemi sé sjálfstæð, reglubundin og hvert umfang hennar er. Hins vegar skipta viðhorf skattaðilans máli varðandi það atriði hvort starfsemi sé rekin í hagnaðarskyni, jafnframt því að hinir hlutrænu þættir hafa þýðingu við ákvörðun slíks tilgangs.

Fyrir liggur samkvæmt því sem hér að framan greinir að kærandi átti í viðskiptum með nokkrar fasteignir á árunum 2004, 2005 og 2006. Er m.a. um að ræða viðskipti með byggingalóðir við Götu-3 og Götu-4, sem kærandi keypti 1. ágúst 2004 og seldi tveimur mánuðum síðar með umtalsverðum hagnaði, lóð við Götu-6 sem kærandi keypti í mars 2005 fyrir 4.000.000 kr. og seldi í maí sama ár fyrir 5.000.000 kr. og lóð við Götu-9 sem kærandi keypti 15. janúar 2006 fyrir 11.000.000 kr. og seldi tveimur mánuðum síðar fyrir 15.000.000 kr. Leggja verður til grundvallar að umræddar fasteignir hafi gagngert verið keyptar til endursölu, svo sem gögn málsins og skammur eignarhaldstími kæranda benda eindregið til. Samkvæmt skattskilum kæranda þau ár sem um ræðir nam hagnaður af sölu fasteigna og lóða alls 12.833.333 kr. gjaldárið 2005, 37.355.595 kr. gjaldárið 2006 og 3.999.999 kr. gjaldárið 2007. Eins og fram er komið var kærandi á greindum tíma stjórnarformaður og einn af eigendum X ehf., ... , auk þess sem kærandi tengdist öðrum félögum á sviði fasteignaviðskipta, ýmist vegna eignar- eða stjórnunaraðildar, sbr. m.a. kafla 5 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Var kærandi jafnframt þátttakandi í verkefnum sem tengdust byggingu fasteigna á vegum Y ehf. og Z ehf., svo sem hér að framan er rakið, en hagnaður kæranda af sölu hlutabréfa í greindum félögum nam 9.875.000 kr. gjaldárið 2005 og 30.564.674 kr. gjaldárið 2007. Þá stundaði kærandi nám til löggildingar sem fasteignasali sem hann lauk á árinu 2006 samkvæmt því sem fram er komið. Ekki verður annað séð en að kærandi hafi haft umrædd viðskipti með fasteignir að aðalstarfi þau ár sem um ræðir, enda hafði kærandi ekki aðrar tekjur á greindum árum að frátöldum lífeyristekjum að fjárhæð 1.494.753 kr. tekjuárið 2004, 1.554.391 kr. tekjuárið 2005 og 1.654.716 kr. tekjuárið 2006 og launatekjum frá X ehf. að fjárhæð 700.000 kr. tekjuárið 2006, sbr. fyrirliggjandi skattframtöl.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, og að virtu umfangi hinna umdeildu viðskipta kæranda með fasteignir þau ár sem um ræðir og tilhögun viðskiptanna að öðru leyti verður að fallast á þá niðurstöðu ríkisskattstjóra að um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi kæranda hafi verið að ræða á þeim árum sem málið varðar þannig að tekjur hans af starfseminni falli undir ákvæði B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Verður því að hafna kröfu kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra. Af framangreindri niðurstöðu leiðir hins vegar að leysa verður úr því hvort kæranda hafi tekist að sýna fram á að kaup hans á fasteignum við Götu-1, Götu-2, Götu-7 og Götu-8 hafi ekki verið liður í atvinnurekstri hans umrædd ár, sbr. skýringar kæranda á viðskiptum með þær eignir.

Að því er snertir fasteignina við Götu-1, sem kærandi keypti 30. september 2002 fyrir 17.000.000 kr. og seldi 7. júní 2004 fyrir 22.900.000 kr., kom fram við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 25. febrúar 2008 að kærandi hefði keypt íbúðina í greiðaskyni fyrir annan mann sem ekki hefði haft tök á því að kaupa íbúðina sjálfur, sbr. svar kæranda við spurningu nr. 19 við skýrslutökuna. Þessar skýringar hefur kærandi áréttað á síðari stigum og lagt fram yfirlýsingu B, dags. 2. september 2009, þar sem fram kemur að B hafi flutt í íbúðina ásamt fjölskyldu sinni og að ætlun aðila hafi verið sú að B keypti íbúðina af kæranda á sama verði og kærandi keypti hana á. Það hefði þó ekki gengið eftir vegna fjárhagserfiðleika B sem síðar hefði orðið gjaldþrota. Kemur fram að kærandi hafi greitt af áhvílandi lánum vegna íbúðarinnar og allan rekstrarkostnað hennar á því tímabili sem um ræðir þrátt fyrir að upphafleg ætlun aðila hafi verið sú að B stæði straum af umræddum útgjöldum. Hvað sem þessum skýringum kæranda líður verður ekki litið framhjá því sem fyrir liggur að hann seldi umrædda íbúð með umtalsverðum hagnaði um einu og hálfu ári frá kaupum hennar. Þótt ekki sé ástæða til að draga í efa að B hafi haft íbúðarnot af eigninni á meðan hún var í eigu kæranda verður ekki talið að kærandi hafi með því sýnt fram á að kaupin hafi ekki verið liður í sjálfstæðri starfsemi hans í fasteignaviðskiptum m.a. í ljósi þess sem fyrir liggur um önnur fasteignaviðskipti kæranda á því tímabili sem hér um ræðir. Ástæða er til að taka fram að kærandi hefur ekki lagt fram nein gögn til staðfestingar því að hann hafi greitt af áhvílandi lánum vegna Götu-1 og staðið straum af rekstrarkostnaði íbúðarinnar þrátt fyrir tilefni, sbr. umfjöllun um þennan þátt málsins í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra þar sem skýringar kæranda varðandi þetta atriði eru vefengdar. Sama máli gegnir um meintar verulegar lánveitingar kæranda til B og einkahlutafélags í hans eigu sem getið er í fyrrgreindri yfirlýsingu B, en fyrir liggur að engin grein var gerð fyrir þeim í skattskilum kæranda þau ár sem um ræðir. Að framangreindu virtu og eins og málið liggur fyrir verður ekki talið að kærandi hafi með framkomnum skýringum og gögnum sýnt fram á að sala hans á fasteigninni við Götu-1 falli ekki undir atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi hans.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er rakið að kærandi hafi keypt fasteign í byggingu við Götu-2 af Þ ehf. fyrir 17.900.000 kr. þann 6. september 2004 og selt ... fasteignina sama dag fyrir 20.500.000 kr., sbr. kaupsamninga vegna viðskipta þessara, sem báðir eru dagsettir 6. september 2004, og eru meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Af hálfu kæranda er komið fram að hann hafi keypt umrædda fasteign til eigin nota í október 2003, en síðar hætt við að taka eignina til íbúðar vegna breyttra fjölskylduaðstæðna og því selt hana. Er atvikum nánar lýst í yfirlýsingu fyrirsvarsmanns Þ ehf., dags. 11. september 2009, þar sem fram kemur m.a. að mikill dráttur hafi orðið á afhendingu eignarinnar af hendi félagsins. Í umræddri yfirlýsingu kemur þó ekkert fram þess efnis að kærandi hafi ráðgert að taka fasteignina til íbúðar. Þvert á móti má draga þá ályktun af upplýsingum sem þar koma fram að kaup kæranda á fasteigninni áður en bygging hennar hófst hafi fyrst og fremst helgast af hagsmunum byggingaraðilans vegna fjármögnunar verksins, en fram kemur í yfirlýsingunni að fjármálafyrirtæki hafi gert að skilyrði fyrir fjármögnun að kaupandi hefði fengist að fasteigninni. Kærandi hefur engin önnur gögn lagt fram til stuðnings því að hann hafi í raun keypt eignina á árinu 2003, svo sem afrit af kauptilboði, og fyrir liggur að hann gerði fyrst grein fyrir kaupum eignarinnar í skattframtali gjaldárið 2005. Að framangreindu virtu þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að fasteignin við Götu-2 hafi verið keypt á árinu 2003 til eigin nota þannig að líta megi svo á að sala fasteignarinnar á árinu 2004 hafi ekki fallið undir atvinnurekstur kæranda.

Fram er komið að kærandi keypti tvær íbúðir við Götu-7 á árinu 2004 fyrir samtals 26.500.000 kr. og hefur kærandi greint frá því að kaup íbúðanna hafi tengst sölu kæranda á húseigninni við Götu-2 í september 2004, sbr. m.a. bréf kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 22. ágúst 2008. Kaupsamningur vegna kaupa kæranda á íbúðunum við Götu-7 liggur ekki fyrir í málinu, en í greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), sem fylgdi skattframtali kæranda árið 2005, kom fram að kaupsamningur væri dagsettur 31. desember 2004 og að seljandi væri T til heimilis að Götu-11. Kærandi seldi báðar íbúðirnar í júlí 2005 fyrir samtals 31.000.000 kr. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra hinn 25. febrúar 2008 greindi kærandi frá því, aðspurður um tilgang með kaupum íbúðanna, að hann hefði ætlað sér að búa í annarri íbúðinni en leigja hina út, sbr. svar kæranda við spurningu nr. 13. Kvaðst kærandi hafa búið í annarri íbúðinni „stutta stund“, en ekki hefði komið til fyrirhugaðrar útleigu hinnar íbúðarinnar. Í fyrrgreindu bréfi kæranda til skattrannsóknarstjóra frá 22. ágúst 2008 kom fram að skammvinn búseta kæranda að Götu-7 hafi helgast af því að honum hafi boðist að kaupa 50% hlut í fasteigninni við Götu-11 í mars 2005 og að sú eign hafi hentað kæranda og sambýliskonu hans betur. Fyrir liggur að kærandi hefur verið búsettur að Götu-11 frá maí 2004, sbr. m.a. skráningu í Þjóðskrá, og samkvæmt gögnum málsins, m.a. skráningu í Fasteignaskrá Íslands, var sú húseign áður í eigu T, sambýliskonu kæranda. Að því virtu og með tilliti til þess að um var að ræða kaup kæranda á tveimur íbúðum við Götu-7 þykja fram komnar skýringar hans á tilgangi með kaupunum ekki sannfærandi. Þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að sala beggja íbúðanna á árinu 2005 hafi ekki að öllu leyti fallið undir atvinnurekstur hans.

Víkur þá sögunni loks að viðskiptum kæranda með fasteignina við Götu-8. Af hálfu kæranda er komið fram að hann hafi lagt í stórfelldar endurbætur á íbúðarhúsnæði sínu við Götu-11 á árinu 2005. Hafi hann af þeim sökum ráðist í kaup á tveimur íbúðum við Götu-8, flutt inn í þær ásamt sambýliskonu sinni í maí 2005 og búið þar um sjö mánaða skeið. Er nánari grein gerð fyrir þessu í margnefndu bréfi kæranda til skattrannsóknarstjóra frá 22. ágúst 2008, sbr. og svar kæranda við spurningu nr. 14 við skýrslutöku 25. febrúar 2008. Með bréfi sínu til ríkisskattstjóra, dags. 18. september 2009, lagði kærandi fram gögn til stuðnings greindum skýringum um búsetu að Götu-8 á árinu 2005, þ.e. yfirlýsingu fyrrverandi nágranna, dags. 8. september 2009, og hjúkrunarfræðings, dags. 27. ágúst 2009, sem mun hafa sinnt ungbarnaeftirliti með barni kæranda sem fæddist á árinu 2005. Í ljósi þessara gagna þykir ekki unnt að daufheyrast með öllu við fram komnum skýringum kæranda varðandi viðskipti hans með Götu-8. Að þessu athuguðu og gögnum málsins að öðru leyti verður ekki talin ástæða til að vefengja að tímabundnar húsnæðisþarfir kæranda og fjölskyldu hans hafi legið að baki kaupum hans á fasteigninni við Götu-8. Er því fallist á að virða hagnað kæranda af sölu húsnæðisins á árinu 2005, sem ríkisskattstjóri hefur miðað við að hafi numið alls 20.000.000 kr., sem söluhagnað af íbúðarhúsnæði í skilningi 1. mgr. 17. gr., sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sem skattleggja beri sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 66. gr. sömu laga. Lækka því rekstrartekjur kæranda rekstrarárið 2005 um sömu fjárhæð eða úr 25.500.000 kr. í 5.500.000 kr. Af þessu leiðir að stofn til fjármagnstekjuskatts hækkar um 20.000.000 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar eru gerðar athugasemdir við að ríkisskattstjóri hafi ekki séð ástæðu til þess að áætla kæranda kostnað til frádráttar tekjum af sölu fasteigna þau ár sem um ræðir, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Er vísað til upplýsinga um kostnað, sem fram komu við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra. Í þessu sambandi er til þess að líta að við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins var skorað á kæranda að leggja fram gögn um kostnað til stuðnings kröfu um frádrátt rekstrarkostnaðar, sbr. umfjöllun í kafla 2.6 í rannsóknarskýrslu og fskj. nr. 20.1 með skýrslunni. Af hálfu kæranda hafa engin slík kostnaðargögn verið lögð fram og taldi ríkisskattstjóri að forsendur skorti til þess að áætla kæranda kostnað til frádráttar tekjum á grundvelli óljósra og almennra upplýsinga þar að lútandi sem fram kæmu í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. september 2009.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 er heimilað að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna, sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það eru þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við … og það sem varið er til tryggingar og viðhalds eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Skattaðila ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands 30. janúar 1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 (H 1997:759). Vísast einnig um þetta til þeirra viðhorfa sem fram koma í dómi Hæstaréttar Íslands 12. júní 1997 (H 1997:1913).

Af hálfu kæranda er komið fram að hann hafi borið ýmsan kostnað vegna þeirra fasteigna sem málið varðar, svo sem kostnað vegna fasteignagjalda, þinglýsingar skjala, orkunotkunar, fjármagnskostnað og annan tengdan kostnað. Engin töluleg grein hefur þó verið gerð fyrir umræddum útgjöldum ef undan eru skilin útgjöld vegna fasteignarinnar við Götu-1, en í andmælabréfi kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 22. ágúst 2008, var gerð sundurliðuð grein fyrir kostnaði vegna þeirrar fasteignar. Þá hefur kærandi ekki lagt fram nein gögn um kostnað. Eftir atvikum þykir þó mega fallast á kröfu kæranda um frádrátt kostnaðar vegna Götu-1 með hliðsjón af upplýsingum í bréfi kæranda frá 22. ágúst 2008 þar sem tilgreindur er m.a. kostnaður vegna þinglýsingar- og stimpilgjalda 163.270 kr., lántökugjalda 150.000 kr. og vaxtagjalda. Kostnaður vegna vaxtagjalda er þó ekki sundurliðaður heldur talinn með í fjárhæðum afborgana af áhvílandi lánum. Að þessu athuguðu þykir frádráttur hæfilega ákveðinn í einu lagi 700.000 kr. vegna umræddra útgjalda. Þótt ekki sé út af fyrir sig ástæða til að efast um að kærandi hafi þurft að bera kostnað vegna annarra fasteigna sem um ræðir þykja þó engar forsendur til þess, eins og málatilbúnaði kæranda er háttað, að ákvarða frádrátt að álitum af þeim sökum, enda liggur ekkert fyrir um fjárhæðir slíks kostnaðar.

Eins og fram er komið ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda reiknað endurgjald í skattframtölum hans árin 2005, 2006 og 2007 vegna vinnu við eigin atvinnurekstur, þ.e. kaup og sölu fasteigna, á árunum 2004, 2005 og fyrstu þrjá mánuði ársins 2006, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Einn þáttur rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda laut eins og fram er komið að reiknuðu endurgjaldi kæranda, sbr. kafla 8 í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Varð niðurstaða embættisins sú að kæranda bæri að reikna sér endurgjald að fjárhæð 4.140.000 kr. tekjuárið 2004, 4.334.000 kr. tekjuárið 2005 og 4.536.000 kr. tekjuárið 2006. Var þá lagt til grundvallar að taka bæri mið af viðmiðunarflokki C-4 í reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald tekjuárið 2004 og viðmiðunarflokki C-5 í reglum þessum tekjuárin 2005 og 2006 og að um fullt starf kæranda hefði verið að ræða. Á þessu byggði ríkisskattstjóri í hinum kærða úrskurði sínum, með þeirri undantekningu þó að hann lagði til grundvallar að kæranda bæri einungis að reikna sér endurgjald vegna vinnu við eigin atvinnurekstur fyrstu þrjá mánuði tekjuárið 2006. Tók ríkisskattstjóri fram í því sambandi að kærandi hefði selt eina fasteign á árinu 2006, þ.e. Götu-9 hinn 15. mars 2006. Ákvarðaði ríkisskattstjóri fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda gjaldárið 2007 því 1.134.000 kr. í stað 4.536.000 kr. Verður ekki annað ráðið en að ríkisskattstjóri hafi þannig í raun lagt til grundvallar að kærandi hafi látið af umræddri atvinnustarfsemi á greindum tíma, þ.e. í mars 2006.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 90/2003 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gildir um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, er fjallað um ákvörðun og meðferð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu samkvæmt þeim lögum, sbr. 2. tölul. 4. gr. og 2. tölul. 5. gr. laganna. Í 58. gr. laga nr. 90/2003 eru ákvæði um vefengingu skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir skattstjóra í því sambandi og viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Kemur fram í 1. mgr. greinarinnar, eins og ákvæðið hljóðaði á þeim tíma sem hér um ræðir, að fjármálaráðherra setji árlega við upphaf tekjuárs reglur um reiknað endurgjald að fengnum tillögum ríkisskattstjóra. Við ákvörðun lágmarksendurgjalds skuli höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að færi maður sér til tekna á framtali lægra endurgjald en áskilið sé í reglum fjármálaráðherra, sbr. 1. mgr., skuli skattstjóri hækka endurgjaldið, óháð ákvörðun á staðgreiðsluári, enda hafi framteljandi ekki lagt fram fullnægjandi gögn og rökstuðning með skattframtali sem honum beri að gera ótilkvöddum. Skattstjóra sé heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur fjármálaráðherra kveði á um, enda liggi fyrir viðhlítandi gögn og rökstuðningur framteljanda og eftir atvikum launagreiðanda sem réttlætt geti slíka ákvörðun. Skuli framteljandi m.a. láta í té upplýsingar um umfang og eðli starfs og starfsemi, afkomu rekstrarins, fjármagn bundið í rekstri og upplýsingar um útselda vinnu eftir því sem það eigi við.

Hér að framan er komist að þeirri niðurstöðu að kærandi hafi haft með höndum atvinnurekstur við kaup og sölu fasteigna á árunum 2004, 2005 og 2006. Bar kæranda því að reikna sér endurgjald vegna vinnu við reksturinn, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald tekjuárin 2004, 2005 og 2006, sbr. auglýsingar nr. 17, 9. janúar 2004, nr. 15, 6. janúar 2005 og nr. 1196, 28. desember 2005 í B-deild Stjórnartíðinda, teljast til flokks C í reglum þessum, en sá flokkur ber yfirskriftina „fjölmiðlun, listamenn, skemmtikraftar, útgefendur, sérhæfð sölustarfsemi eða þjónusta o.fl.“, menn sem vinna við framangreinda starfsemi, svo sem blaðamenn, fréttamenn og dagskrárgerðarmenn, þeir sem starfa við bóka- og blaðaútgáfu, kvikmyndagerð, listamenn, skemmtikraftar o.fl. Ennfremur sérhæfð sölustarfsemi, svo sem fasteignasala, bifreiðasala, bókhaldsþjónusta, kennslustarfsemi og skólarekstur og námskeiðahald. Ekki verður séð að sérstakur ágreiningur sé um það í málinu að kærandi falli undir viðmiðunarflokk C-4 í reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald vegna vinnu við eigin atvinnurekstur á tekjuárinu 2004 og viðmiðunarflokk C-5 í reglum þessum vegna vinnu við reksturinn á tekjuárunum 2005 og 2006, enda hafa engar athugasemdir þar að lútandi verið gerðar af hálfu kæranda. Kærandi heldur því hins vegar fram að hann hafi ekki verið í fullu starfi þau ár sem málið varðar og í kæru til yfirskattanefndar kemur fram í því sambandi að vinnuframlag kæranda í tengslum við viðskipti með fasteignir hafi verið mjög lítið á greindum árum eða sem svari til 10 daga vinnu. Þá er bent á að kærandi hafi ekki borið ábyrgð löggilts fasteignasala í umræddum viðskiptum, sbr. lög nr. 99/2004, um sölu fasteigna, fyrirtækja og skipa, og sé samanburður ríkisskattstjóra við söluþóknun fasteignasala því afar hæpinn.

Eins og hér að framan greinir hefur ríkisskattstjóri fallist á að umsvif kæranda vegna Y ehf. og Z ehf., sem áður eru rakin, hafi ekki verið þáttur í atvinnurekstri hans umrædd ár. Þá er ekki byggt á því í málinu að kæranda hafi borið að reikna sér endurgjald vegna vinnu á vegum X ehf. á greindum árum, en fyrir liggur að kærandi var stjórnarformaður þess félags og meðal aðaleigenda þess, ellegar vinnu á vegum annarra einkahlutafélaga sem kærandi tengdist eigna- og/eða stjórnunarböndum, sbr. umfjöllun í kafla 5.2 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Að þessu athuguðu og að virtum fram komnum skýringum kæranda í málinu þykir mega fallast á með kæranda að ekki hafi verið um að ræða fullt starf. Í tilefni af sjónarmiðum kæranda varðandi vinnumagn er hins vegar ástæða til að taka fram að fyrir liggur að kærandi sinnti umræddri starfsemi við kaup og sölu fasteigna einn síns liðs. Verður því að telja að tekjuöflun í starfseminni hafi alfarið verið háð vinnuframlagi hans sjálfs og sérþekkingu. Þá verður ekki framhjá því litið að samkvæmt skattframtölum kæranda var ekki um að ræða nein önnur störf hans á árunum 2004, 2005 og 2006 að því undanskildu að kærandi fékk greidd laun frá X ehf. að fjárhæð 700.000 kr. á árinu 2006. Þá hafa ekki komið fram af kæranda hálfu glöggar upplýsingar um vinnumagn hans við hina sjálfstæðu starfsemi, en fyrrgreint mat hans á vinnuframlagi þykir ekki trúverðugt, eins og fyrr segir. Að þessu athuguðu og að virtu umfangi fasteignaviðskipta kæranda umrædd ár verður ekki fallist á með kæranda að vinnuframlag hans hafi verið svo óverulegt sem haldið er fram af hans hálfu. Með vísan til framangreinds þykir mega miða ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda vegna umræddra starfa við 50% starfshlutfall þau ár sem málið tekur til. Er þá tekið mið af 40 stunda dagvinnutímabili á viku vegna fulls starfs, sbr. lög nr. 88/1971, um 40 stunda vinnuviku, og almenn ákvæði kjarasamninga.

Með vísan til framangreinds ákvarðast reiknað endurgjald kæranda 2.070.000 kr. gjaldárið 2005, 2.172.000 kr. gjaldárið 2006 og 567.000 kr. gjaldárið 2007, sbr. viðmiðunarfjárhæðir reiknaðs endurgjalds samkvæmt flokki C-4 í viðmiðunarreglum um reiknað endurgjald tekjuárið 2004 og flokki C-5 í viðmiðunarreglum tekjuárin 2005 og 2006. Álag á vangreidda staðgreiðslu af reiknuðu endurgjaldi kæranda, sbr. 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, lækkar til samræmis og ákvarðast 239.096 kr. árið 2004, 265.104 kr. árið 2005 og 91.520 kr. árið 2006. Af þessu leiðir jafnframt að stofn til tryggingagjalds kæranda ákvarðast 2.194.200 kr. gjaldárið 2005, 2.302.320 kr. gjaldárið 2006 og 601.020 kr. gjaldárið 2007 að teknu tilliti til 6% framlags til lífeyrissjóðs (atvinnurekandaframlags) og lækkar þannig um sömu fjárhæðir frá því sem ríkisskattstjóri ákvað, sbr. 1., 4., 6. og 7. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Tryggingagjald verður 125.724 kr. gjaldárið 2005, 131.923 kr. gjaldárið 2006 og 34.799 kr. gjaldárið 2007 og lækkar gjaldfærsla tryggingagjalds í skattskilum kæranda umrædd ár til samræmis.

Þá þykir verða að gera þá athugasemd við hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra sem leiddi til hækkunar opinberra gjalda umrædd ár að úrskurðurinn leiddi jafnframt til hækkunar 2,5% álags á mismun endurákvarðaðs tekjuskatts og útsvars og staðgreiðslu, sbr. ákvæði 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003. Telja verður að það leiði af ákvörðun skattstjóra um álag á vangreidda skilaskylda staðgreiðslu að honum hafi borið að leiðrétta fyrrnefnt álag til lækkunar til samræmis. Að virtri niðurstöðu samkvæmt úrskurði þessum þykir bera að leiðrétta álag þetta til lækkunar um 19.965 kr. gjaldárið 2005, um 20.487 kr. gjaldárið 2006 og um 5.205 kr. gjaldárið 2007.

Í kæru til yfirskattanefndar er ekki sérstaklega krafist niðurfellingar álags, hvorki álags á vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, né álags á vanskilafé í staðgreiðslu, sbr. 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, en rétt þykir að líta svo á að í kærunni felist slík krafa.

Ákvörðun sína um beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 rökstuddi ríkisskattstjóri svo að það að vantelja tekjur teldist svo stórfelldur annmarki á skattframtali að ekki væru efni til annars en álagsbeitingar, enda hefðu engar gildar málsbætur komið fram, sbr. 3. mgr. umræddrar lagagreinar. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má skattstjóri, nú ríkisskattstjóri, sbr. 32. gr. laga nr. 136/2009, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri, nú ríkisskattstjóri, þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi á þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns sem leiddi af ákvörðun reiknaðs endurgjalds og hreinna tekna af eigin atvinnurekstri í skattskilum kæranda gjaldárin 2005, 2006 og 2007, sbr. reiti 24 og 62 í skattframtölum árin 2005, 2006 og 2007. Hafa ber í huga að tekjur þær, sem mynduðu grundvöll að greindum tekjufærslum ríkisskattstjóra, voru taldar fram meðal fjármagnstekna í skattframtölum kæranda umrædd ár, en þann stofn leiðrétti ríkisskattstjóri til lækkunar með úrskurði sínum samhliða breytingum þeim sem í málinu greinir. Að þessu virtu og málsatvikum að öðru leyti þykir rétt að falla frá beitingu álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 í tilviki kæranda.

Í 1. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 er boðið að launagreiðandi skuli sæta álagi til viðbótar upphæð skilafjárins eða til viðbótar því skilafé sem honum bar að standa skil á séu greiðslur samkvæmt 20. gr. eigi inntar af hendi á tilskildum tíma. Sama gildir ef skilagrein hefur ekki verið skilað eða henni verið ábótavant og greiðsluskyld fjárhæð því verið áætluð, sbr. 21. gr., nema launagreiðandi hafi greitt fyrir eindaga upphæð er til áætlunar svarar. Umrætt álag er lögboðið álag, sem skylt er að beita við þær aðstæður sem greinir í 1. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, og eru forsendur útreiknings álagsins til hlítar tilgreindar í 1. og 2. tölul. 2. mgr. sömu lagagreinar. Fella má niður álag samkvæmt 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 ef launagreiðandi færir gildar ástæður sér til afsökunar og metur skattstjóri, nú ríkisskattstjóri, sbr. 43. gr. laga nr. 136/2009, í hverju einstöku tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi. Kærandi reiknaði sér ekki endurgjald við þá sjálfstæðu starfsemi sem í málinu greinir, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og 6. gr. laga nr. 45/1987 og stóð því ekki skil á staðgreiðslu opinberra gjalda af reiknuðu endurgjaldi sínu á árunum 2004, 2005 og 2006 á eindögum samkvæmt 3. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987. Lagaskilyrði voru því til beitingar álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga þessara. Að þessu athuguðu verður ekki talið að nein skilyrði séu til niðurfellingar álags samkvæmt 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987.

Af hálfu kæranda er þess krafist að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á framangreindum grundvelli. Með vísan til fyrirliggjandi gagna um kostnað kæranda af rekstri málsins, sem fylgdu bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 26. apríl 2010, og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 70.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Reiknað endurgjald kæranda ákvarðast 2.070.000 kr. gjaldárið 2005, 2.172.000 kr. gjaldárið 2006 og 567.000 kr. gjaldárið 2007. Tryggingagjald ákvarðast 125.724 kr. gjaldárið 2005, 131.923 kr. gjaldárið 2006 og 34.799 kr. gjaldárið 2007. Álag á vangreidda staðgreiðslu ákvarðast 239.096 kr. staðgreiðsluárið 2004, 265.104 kr. staðgreiðsluárið 2005 og 91.520 kr. staðgreiðsluárið 2006. Hreinar tekjur af eigin atvinnurekstri ákvarðast 9.937.609 kr. gjaldárið 2005, 3.196.077 kr. gjaldárið 2006 og 3.398.201 kr. gjaldárið 2007. Stofn til fjármagnstekjuskatts hækkar um 20.000.000 kr. gjaldárið 2006 frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Álag á hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns gjaldárin 2005, 2006 og 2007 er fellt niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 70.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.