Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 28. júlí 2009, tilkynnti skattstjóri kærendum að gerð hefði verið sú breyting á skattframtali þeirra árið 2009 að kæranda, A, hefðu verið færðar 28.171.812 kr. til tekna sem skattskyldur hagnaður af sölu íbúðarhúsnæðis í reit 522 í framtalinu og væri breytingin tilkynnt á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Skattstjóri tók fram að í ákvæði 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003 væri fjallað um meðferð söluhagnaðar af íbúðarhúsnæði ef heildarrúmmetrafjöldi húsnæðisins á söludegi væri umfram 1.200 m³. Kæmi fram í ákvæðinu að hagnaður af sölu íbúðarhúsnæðis teldist að fullu til skattskyldra tekna á söluári hefði maður átt hið selda húsnæði skemur en tvö ár, en hefði hann átt hið selda í tvö ár eða lengur teldist söluhagnaðurinn ekki til skattskyldra tekna. Ákvæði þessarar greinar giltu aðeins um sölu íbúðarhúsnæðis sem væri í eigu manna og aðeins að því marki sem heildarrúmmál íbúðarhúsnæðis seljanda færi ekki fram úr 600 m³ á söludegi ef um einstakling væri að ræða en 1200 m³ ef hjón, sbr. 62. gr., ættu í hlut. Stærðarmörk þau, sem giltu fyrir hjón, giltu einnig um sölu eftirlifandi maka á íbúðarhúsnæði sem hefði verið í eigu hjónanna. Um söluhagnað af íbúðarhúsnæði umfram þessi mörk giltu ákvæði 15. gr. Tók skattstjóri síðan fram að í tilvitnuðu ákvæði 15. gr. kæmi fram að hagnaður af sölu fasteigna, sem ekki væri heimilt að fyrna samkvæmt 33. gr., þar með talin ófyrnanleg mannvirki, lönd, lóðir, ófyrnanleg náttúruauðæfi og réttindi tengd þessum eignum, svo sem lóðarréttindi, teldist að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skipti ekki máli hve lengi skattaðili hefði átt hina seldu eign. Kom fram hjá skattstjóra að kærandi, A, hefði verið skráður eigandi að L-götu, en heildarrúmmetrafjöldi þess íbúðarhúsnæðis væri 30.834,8 m³ samkvæmt upplýsingum frá Fasteignaskrá ríkisins og heildarfermetrafjöldi 10.552,9 m². Íbúð kæranda að L-götu væri skráð 129,1 m² eða 2% af heildarfermetrafjölda alls húsnæðisins. Skattstjóri teldi heildarrúmmetrafjölda viðkomandi íbúðar samkvæmt því vera 30.834,8 m³ x 2% = 616,7 m³. Tók skattstjóri fram að samkvæmt eyðublaði um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), sem fylgt hefði skattframtali kæranda, A, árið 2009, hefði hún á árinu 2008 selt K-götu, en fram kæmi á eyðublaðinu að um íbúðarhúsnæði væri að ræða undir stærðarmörkum og að eignin hefði verið í eigu kæranda lengur en í tvö ár. Samkvæmt upplýsingum frá Fasteignaskrá ríkisins væri heildarfermetrafjöldi þess húsnæðis 328,6 m² og heildarrúmmál 1.176,3 m³. Heildarrúmmetrafjöldi íbúðarhúsnæðis kæranda á söludegi, en rúmmetrafjöldi væri áætlaður eins og áður segði að því er varðaði húsnæðið að L-götu með 616,7 m³, væri yfir 1.793 m³, en einbýlishúsið að K-götu teldist 1.176 m³. Hámarksrúmmetrafjöldi væri því langt yfir því 1.200 m³ marki sem tilgreint væri í 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003 og teldist söluhagnaður til skattskyldra tekna „hlutfallslega“, sbr. 1. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 og 5. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003. Tók skattstjóri fram að samkvæmt húsbyggingarskýrslu, sem fylgt hefði skattframtali kæranda árið 2001, hefði stofnkostnaður íbúðarhúsnæðisins að K-götu verið 31.931.834 kr. og kæmi þar fram að húsið væri fullbúið, byggingu þess hefði lokið á árinu 2000 og það hefði verið tekið í notkun á sama ári. Engri annarri húsbyggingarskýrslu hefði verið skilað vegna þess húsnæðis. Samkvæmt eyðublaði um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) hefði „heildarsöluverð“ K-götu numið 121.500.000 kr. og stofnkostnaður, sem hefði verið 31.931.834 kr., næmi framreiknaður, miðað við verðbreytingarstuðul ársins 1999, fjárhæðinni 36.130.870 kr. Það þýddi að söluhagnaður teldist 85.369.130 kr. Rakti skattstjóri síðan með útreikningi að 33% af söluhagnaðinum væru skattskyld þar sem 593 m³ væri 33% af 1.793 m³. Næmi skattskyldur söluhagnaður því 28.171.812 kr. og hefði skattstjóri í samræmi við framangreint fært þá fjárhæð til tekna í reit 522 í skattframtali árið 2009.

Með kæru, dags. 17. ágúst 2009, mótmælti umboðsmaður kærenda framangreindri breytingu á skattframtali þeirra árið 2009. Rakti umboðsmaðurinn málavexti og tók fram að þess væri krafist að á grundvelli 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003 yrði hagnaður af sölu K-götu ekki talinn til skattskyldra tekna, enda hefði húsnæðið verið í eigu kærenda lengur en í tvö ár við sölu, auk þess sem húsnæðið væri minna en 1.200 m³. Þá væru gerðar athugasemdir við þá meðferð málsins að gera hina kærðu breytingu á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, enda væri einungis heimilt að beita því ákvæði til að leiðrétta augljósar reikningsskekkjur, fjárhæðir sem væru í ósamræmi við gildandi lög eða ef telja mætti að óyggjandi upplýsingar væru fyrir hendi. Væri því ennfremur mótmælt að húsnæði kærenda að L-götu teldist með í heildarrúmmáli íbúðarhúsnæðis, þegar metið væri hvort skattskyldur hagnaður hefði myndast samkvæmt 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003. Um væri að ræða nýbyggingu, sem keypt hefði verið af S ehf. sem væri nú gjaldþrota. Samkvæmt upplýsingum frá skiptastjóra búsins væri skiptum ekki enn lokið, en líklegast að krafa kærenda væri töpuð. Samkvæmt kaupsamningi um eignina hefði afhendingardagur átt að vera í nóvember 2007, en afsal hefði ekki enn verið gefið út. Kaupsamningurinn hefði ekki verið réttilega efndur af hálfu seljanda og af þeim sökum hefði kaupanda ekki verið unnt að nýta húsnæðið til íbúðar. Enginn hefði enn flutt inn í húsið og eftir því sem tíminn liði minnkuðu líkurnar á því að það yrði íbúðarhæft. Miklar skemmdir hefðu orðið á húsnæðinu, en það hefði staðið óhreyft í langan tíma og ekkert hefði verið unnið við það lengi. Væru meðfylgjandi ljósmyndir sem sýndu ástand hússins og staðfestu þær að það væri óíbúðarhæft. Væri það ósk kærenda, með vísan til framangreinds, að litið yrði fram hjá rúmmetrafjölda húsnæðisins að L-götu við útreikning á heildarrúmmetrafjölda húsnæðis og þar sem K-gata væri undir 1.200 m³ teldist hagnaður af sölu þess ekki skattskyldur ef farið yrði að ósk kærenda. Tók umboðsmaðurinn fram að benda mætti á það að S ehf. hefði verið orðið gjaldþrota nokkru áður en húsnæðið að K-götu hefði verið selt og mætti því segja að vonir kærenda um að húsnæðið að L-götu yrði íbúðarhæft hefðu verið úr sögunni í apríl 2008 sem hefði þýtt að þá hefði aðeins eitt íbúðarhúsnæði verið í eigu þeirra eftir að húsnæðið að K-götu hefði verið selt. Væri það auk þess mat kærenda að 2. málsl. 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003 vísaði einungis til stærðar þess íbúðarhúsnæðis sem verið væri að selja og þá miðað við söludag, en ekki til samanlagðrar stærðar alls þess íbúðarhúsnæðis sem væri í eigu skattaðila á því tímamarki. Tók umboðsmaðurinn fram að lokum að ef ekki yrði fallist á framangreindar kröfur kærenda væri farið fram á frestun á skattlagningu söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003.

Með kæruúrskurði, dags. 22. október 2009, tók skattstjóri kæru kærenda til afgreiðslu, sbr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Rakti skattstjóri málavexti og efni kæru kærenda. Kom fram hjá skattstjóra að í greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) vegna K-götu, sem fylgt hefði skattframtali kærenda árið 2009, hefði komið fram að um íbúðarhúsnæði undir stærðarmörkum væri að ræða og að hin selda fasteign hefði verið lengur í eigu kærenda en tvö ár. Þætti ljóst að framangreint eyðublað hefði ekki verið fyllt rétt út með hliðsjón af eignastöðu kærenda á söludegi og hefði skattstjóra því borið að leiðrétta framtalsgerðina „þar sem hún var augljóslega röng“ og tilkynna kærendum, en það hafi verið gert með bréfi, dags. 28. júlí 2009, á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Væri því hafnað af hálfu skattstjóra að ekki hefði verið rétt farið að við breytinguna. Þá kom fram hjá skattstjóra að í 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003 væri fjallað um meðferð á söluhagnaði af íbúðarhúsnæði ef heildarrúmmetrafjöldi íbúðarhúsnæðis í eigu skattaðila á söludegi væri umfram 1.200 m³ og rakti skattstjóri efni ákvæðisins í framhaldinu. Tók skattstjóri fram að eins og ráða mætti af ákvæðinu bæri að reikna hagnað af sölu íbúðarhúsnæðis til tekna í samræmi við ákvæði 1. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 þegar heildarrúmmál íbúðarhúsnæðis í eigu skattaðila færi yfir 1.200 m³ markið. Skipti þá ekki máli hvort um eina eign væri að ræða eða fleiri eða hvort um eignarhlut í húsnæði með öðrum væri að ræða eða eitthvað annað fyrirkomulag. Heildarrúmmetrafjöldi þess íbúðarhúsnæðis, sem væri í eigu skattaðila á söludegi, reiknaðist allur inn í, hvernig sem því væri háttað, og gilti þá ekki reglan um skattleysi á hagnaði þegar eign hefði verið í eigu skattaðila lengur en í tvö ár. Vísaði skattstjóri til þess að tilgreint hefði verið í bréfi, dags. 28. júlí 2009, hvernig heildarrúmmál íbúðarhúsnæðis í eigu kærenda hefði verið reiknað, en það hefði talist 1.176,3 m³ vegna K-götu samkvæmt upplýsingum frá Fasteignaskrá ríkisins og síðan hefði rúmmál L-götu verið áætlað 616,7 m³ miðað við 2% eignarhlut kærenda í heildareigninni og hefði áætlun verið reiknuð miðað við að flatarmál eignarhlutar kærenda hefði talist 2% af flatarmáli heildareignarinnar. Teldi skattstjóri því heildarrúmmetrafjölda íbúðarhúsnæðis í eigu kærenda vera 1.793 m³. Rakti skattstjóri síðan að samkvæmt Fasteignaskrá ríkisins hefðu kærendur eignast K-götu hinn 18. janúar 1999 og hefðu þau selt eignina hinn 8. ágúst 2008. Samkvæmt Fasteignaskrá ríkisins hefðu kærendur keypt íbúð að L-götu hinn 1. ágúst 2007 af S ehf. og væru þau enn skráðir eigendur húsnæðisins. Tók skattstjóri fram varðandi þá kröfu kærenda að einungis yrði miðað við rúmmál K-götu í sambandi við hámark, sem tilgreint væri í 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003, að um þetta gilti 6. málsl. 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003, en þar kæmi fram að selja þyrfti eldra húsnæði innan árs frá því að nýtt húsnæði hefði verið keypt eða innan tveggja ára frá því að hafin væri bygging á nýju húsnæði og þá mætti miða heildarrúmmál við það íbúðarhúsnæði sem hefði verið í eigu skattaðila áður en hann keypti nýrra húsnæðið eða hæfi byggingu þess, enda væri söluandvirðinu varið til fjármögnunar á hinu nýja húsnæði. Ætti viðkomandi regla ekki við því að fasteignin að K-götu hefði verið seld eftir að ársfresturinn hefði verið liðinn samkvæmt framangreindu, en húsnæðið að L-götu hefði verið keypt hinn 1. ágúst 2007 og húsnæðið að K-götu hefði verið selt hinn 8. ágúst 2008. Lagaheimild skorti því til að undanskilja L-götu við útreikning á heildarrúmmetrafjölda vegna útreiknings á söluhagnaði. Skattstjóri hefði beitt 5. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003, þar sem um hlutfallslegan útreikning hefði verið að ræða, og komið hefði fram í tilkynningarbréfi skattstjóra að samkvæmt framlögðum húsbyggingarskýrslum næmi stofnkostnaður K-götu samtals 31.931.834 kr., en húsið hefði verið fullbúið og tekið í notkun árið 2000. Söluverð þess hefði numið 121.500.000 kr. og söluhagnaður reiknaðist því 85.369.130 kr. Kæmu 33% hagnaðarins til skattlagningar eða 28.171.812 kr. og færðist sú fjárhæð í reit 522 í skattframtali kærenda árið 2009. Í þessu sambandi ber að hafa í huga að skattstjóri lagði framreiknað stofnverð 36.130.870 kr. til grundvallar. Þá tók skattstjóri fram að í kæru hefði komið fram af hálfu kærenda að S ehf., sem væri seljandi fasteignarinnar að L-götu, væri nú orðið gjaldþrota og væri útséð með að félagið myndi fullgera húsnæðið. Hefðu kærendur lagt fram myndir af húsnæðinu til staðfestingar á ástandi þess og teldu kærendur að líta mætti svo á að í ljósi ástands húsnæðisins teldist það ekki íbúðarhúsnæði. Tók skattstjóri fram að af ljósmyndunum að dæma virtist íbúð kærenda tilbúin undir innréttingar, en greina mætti rakaskemmdir og sprungur við glugga og ljóst væri að sameign og ytra byrði hússins væri ekki fullklárað. Væri það í samræmi við upplýsingar frá Fasteignaskrá ríkisins, en þar væri íbúðin skráð sem tilbúin til innréttinga samkvæmt mati frá 26. febrúar 2008. Samkvæmt verklagsreglum ríkisskattstjóra teldist bygging íbúðarhúsnæðis hefjast þegar gatnagerðargjöld væru greidd þó svo að húsnæði væri ekki fulllokið. Kærendur hefðu gert samning við S ehf. um kaup á íbúð af félaginu á ákveðnu verði og hefði kaupsamningi þessum verið þinglýst og væru kærendur enn skráðir eigendur íbúðarinnar „en sú eignaskráning væri óháð gjaldþrotameðferð seljanda húsnæðisins“, eins og þar sagði. Vísaði skattstjóri síðan til ákvæðis 8. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kæmi að ákvæði greinarinnar giltu um íbúðarhúsnæði án tillits til byggingarstigs og næðu einnig til lóða eða lóðarréttinda sem slíku húsnæði fylgdu, enda væri lóðin innan þeirra stærðarmarka sem almennt gerðist um íbúðarhúsalóðir. Um söluhagnað lóðar umfram þessi mörk giltu ákvæði 15. gr. Ákvæði greinarinnar giltu einnig um hagnað af sölu búseturéttar. Eins og fram kæmi í framangreindu ákvæði skipti byggingarstig íbúðarhúsnæðis ekki máli þegar kæmi að útreikningi á heildarrúmmetrafjölda í eigu kærenda á söludegi og hefði því átt að taka tillit til rúmmetrafjölda beggja eignanna, K-götu og L-götu, við útreikning á söluhagnaði. Vék skattstjóri þá að varakröfu kærenda um að fá að fresta skattlagningu á söluhagnaði á grundvelli 2. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að þeirri kröfu væri hafnað þar sem engin lagaheimild væri til frestunar, eins og áður hefði komið fram, en um skattlagningu söluhagnaðarins gilti 1. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003.

II.

Með kæru, dags. 15. janúar 2010, hefur umboðsmaður kærenda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 22. október 2009, til yfirskattanefndar. Er þess krafist aðallega að hinn kærði úrskurður verði ómerktur, en til vara að fallist verði á að hagnaður vegna sölu á K-götu verði ekki talinn til skattskyldra tekna samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003. Verði ekki fallist á þessar kröfur kærenda er þess óskað að litið verði á kæruna sem beiðni um ívilnun samkvæmt 65. gr. laga nr. 90/2003 og henni vísað frá og send skattstjóra til meðferðar. Að endingu er gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði að álitum, sbr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, og að tekið verði tillit til kostnaðar kærenda vegna meðferðar málsins á skattstjórastigi og fyrir yfirskattanefnd. Rekur umboðsmaðurinn málavexti og víkur síðan að ómerkingarkröfu, sem byggir á því að skattstjóri hafi ekki haft heimild til að gera hina umdeildu breytingu á skattframtali kærenda árið 2009 á grundvelli ákvæðis 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, enda hafi skattstjóra borið að rannsaka málið áður en breytingin var ákveðin og veita kærendum færi á að tjá sig um fyrirhugaða breytingu. Ef skattstjóri hefði sent kærendum fyrirspurnarbréf hefðu þau mögulega getað lagt fram gögn, sem sýndu fram á að stofnkostnaður K-götu hefði verið hærri en eldra framtal hefði veitt upplýsingar um, en slíkar upplýsingar hefðu leitt til þess að hagnaður af sölunni hefði lækkað. Þá skipti máli að kærendur hefðu ráðstafað stórum hluta söluverðsins upp í áhvílandi skuldir og skuldir tengdar tryggingabréfi og hefðu kærendur þannig aðeins fengið í hendur mismuninn á söluverðinu og skuldunum við söluna. Aðalatriðið sé að kærendum hafi ekki gefist færi á að koma sínum sjónarmiðum að áður en skattstjóri tók ákvörðun um að breyta skattframtalinu. Telji kærendur ennfremur skipta máli að þau hafi undir höndum úrskurð í máli óskylds skattaðila í sambærilegu máli þar sem skattstjóri hafi komist að þeirri niðurstöðu að ekki væri fært að fara með slíka breytingu eftir ákvæði 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, eins og málið væri vaxið. Sé umræddur úrskurður meðfylgjandi. Telji kærendur að um algjörlega sambærilegt mál sé að ræða og þar sem jafnræðisreglan teljist grundvallarregla krefjist kærendur þess að samræmis sé gætt í þeirra máli. Ef yfirskattanefnd fallist ekki á ómerkingarkröfu kærenda sé vísað til krafna, sem hafi komið fram á skattstjórastigi, en þar hafi því verið mótmælt að eign kærenda að L-götu hafi áhrif á útreikning skattstjóra á heildarrúmmáli íbúðarhúsnæðis kærenda, enda geti umrætt húsnæði ekki talist til íbúðarhúsnæðis af ástæðum sem reifaðar séu í bréfi til skattstjóra. Er bent á að gjaldþrot byggingarfélagsins S ehf. hafi haft slæm áhrif á fjárhagsstöðu kærenda og vægðarlaus afstaða skattstjóra hafi síðan ekki bætt úr. Að lokum áskilja kærendur sér rétt til að koma að frekari gögnum eða upplýsingum ef yfirskattanefnd telji málið ekki nægilega upplýst, sbr. 4. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992.

Með bréfi, dags. 5. febrúar 2010, hefur umboðsmaður kærenda lagt fram frekari gögn, en um er að ræða útprentun úr skrám Fasteignaskrár Íslands frá 27. janúar 2010, sem umboðsmaðurinn segir sýna að L-götu sé skráð 358 m³ en ekki 616,7 m³, eins og skattstjóri hafi lagt til grundvallar í útreikningi sínum vegna skattlagningar á hinum umdeilda söluhagnaði. Telur umboðsmaðurinn að upplýsingar þessar staðfesti að skattstjóri hafi ekki upplýst málið með fullnægjandi hætti áður en ákvörðun var tekin í því og hafi það leitt til rangrar efnislegrar niðurstöðu.

III.

Með bréfi, dags. 19. mars 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þar sem kærandi hefur lagt fram ný gögn og rökstuðning í máli þessu og með hliðsjón af þeim lagarökum er búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, er þess krafist að kærunni verði vísað til ríkisskattstjóra til uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar.“

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 15. janúar 2010, hafa kærendur uppi sömu kröfur og í kæru til skattstjóra, dags. 17. ágúst 2009, byggðar á sömu málsástæðum og lagarökum sem þar voru sett fram. Eru því engin efni til að vísa kærunni til ríkisskattstjóra til meðferðar á þeim grundvelli sem greinir í kröfugerð embættisins, dags. 19. mars 2010. Er þeirri kröfu því hafnað.

Samkvæmt 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst hagnaður af sölu íbúðarhúsnæðis að fullu til skattskyldra tekna á söluári hafi maður átt hið selda húsnæði skemur en tvö ár, en hafi hann átt hið selda í tvö ár eða lengur telst söluhagnaðurinn ekki til skattskyldra tekna. Er tekið fram að ákvæði þessarar greinar gildi aðeins um sölu íbúðarhúsnæðis sem er í eigu manna og aðeins að því marki sem heildarrúmmál íbúðarhúsnæðis seljanda fer ekki fram úr 600 m³ á söludegi ef um einstakling er að ræða en 1.200 m³ ef hjón, sbr. 62. gr. laganna, eiga í hlut. Um söluhagnað af íbúðarhúsnæði umfram þessi mörk gilda ákvæði 15. gr. laganna. Kemur fram í 5. mgr. 17. gr. laganna að falli sala íbúðarhúsnæðis bæði undir ákvæði þessarar greinar og 15. gr. skuli söluhagnaði skipt til skattlagningar í sama hlutfalli og er milli þess rúmmáls íbúðarhúsnæðis sem seljandi átti umfram 600 m³ á söludegi eða 1.200 m³, eftir því sem við á, sbr. 1. mgr., og heildarrúmmáls hins selda húsnæðis.

Samkvæmt 1. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 telst hagnaður af sölu fasteigna, sem ekki er heimilt að fyrna samkvæmt 33. gr., þar með talin ófyrnanleg mannvirki, lönd, lóðir, ófyrnanleg náttúruauðæfi og réttindi tengd þessum eignum, svo sem lóðarréttindi, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 15. gr. er meginreglan um ákvörðun söluhagnaðar þess efnis að hagnaður af sölu þessara eigna telst mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra, að frádregnum áður fengnum niðurfærslum samkvæmt 32. gr. og söluhagnaði, sbr. 4. mgr. 15. gr. og 4. mgr. 12. gr., hins vegar. Samkvæmt 2. málsl. 2. mgr. 15. gr. er skattaðila heimilt, hafi hann eignast hina seldu eign fyrir árslok 1978, að nota gildandi fasteignamat í árslok 1979 í stað stofnverðs. Samkvæmt 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 er skattaðila jafnan heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. greinarinnar.

Kæruefni máls þessa er sú ákvörðun skattstjóra að færa kærendum til skattskyldra tekna í skattframtali þeirra árið 2009 söluhagnað að fjárhæð 28.171.812 kr. vegna sölu á íbúðarhúsnæði við K-götu á árinu 2008, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 28. júlí 2009, sem hann staðfesti með kæruúrskurði sínum, dags. 22. október 2009. Taldi skattstjóri að þar sem heildarrúmmál íbúðarhúsnæðis í eigu kærenda á söludegi íbúðar þeirra við K-götu hefði verið umfram stærðarmörk 2. málsl. 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003 bæri að skipta söluhagnaði húsnæðisins til skattlagningar í sama hlutfalli og væri milli rúmmáls íbúðarhúsnæðis í eigu kærenda umfram 1.200 m³ á söludegi K-götu og heildarrúmmáls þess húsnæðis, sbr. fyrrgreint ákvæði 5. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003. Raunar skipti skattstjóri söluhagnaðinum til skattlagningar í sama hlutfalli og var á milli þess rúmmáls íbúðarhúsnæðis, sem kærendur áttu að mati hans umfram 1.200 m³ á söludegi, og heildarrúmmáls íbúðarhúsnæðis í eigu þeirra er salan fór fram. Eins og fram er komið fór skattstjóri með breytingu sína eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Þar er mælt svo fyrir að skattstjóri geti leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skuli skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Þessa heimild skattstjóra ber að skýra með hliðsjón af 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, um skyldu stjórnvalds til að sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því, og 13. gr. sömu laga um rétt aðila stjórnsýslumáls til að tjá sig um efni þess áður en stjórnvald tekur ákvörðun í því, enda liggi ekki fyrir í gögnum málsins afstaða hans eða slíkt sé augljóslega óþarft.

Fram er komið að skattstjóri lagði til grundvallar hinni kærðu ákvörðun sinni að heildarrúmmál annars íbúðarhúsnæðis í eigu kærenda á söludegi K-götu, þ.e. íbúðarhúsnæðis við L-götu, hefði numið 616,7 m³, sbr. bréf skattstjóra til kærenda, dags. 28. júlí 2009. Ekki verður þó séð að fyrir skattstjóra hafi legið upplýsingar um heildarrúmmál umrædds íbúðarhúsnæðis, enda kemur fram í bréfi skattstjóra að um áætlun sé að ræða sem byggð sé á hlutfalli flatarmáls íbúðarinnar af heildarfermetrafjölda alls húsnæðisins við L-götu, en um er að ræða fjöleignarhús í byggingu. Eins og málið lá fyrir skattstjóra samkvæmt þessu verður ekki talið að skilyrði hafi verið til þess að fara með umrædda breytingu á skattframtali kærenda eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, enda lágu ekki fyrir skattstjóra óyggjandi upplýsingar um heildarrúmmál íbúðarhúsnæðis í eigu kærenda á söludegi K-götu. Bar skattstjóra því að fylgja ákvæðum 1. og 3. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 teldi hann ástæðu til að hagga við skattskilum kærenda að þessu leyti. Þá liggur fyrir að miðað við þær upplýsingar um fermetrastærð húsnæðisins við L-götu, sem skattstjóri tilfærði í bréfi sínu til kærenda, dags. 28. júlí 2009, þ.e. 129,1 m² í tilviki íbúðar kærenda og 10.552,9 m² í tilviki hússins alls, hefur skattstjóri bersýnilega ofákvarðað hlutfall rúmmáls íbúðarinnar af heildarrúmmáli hússins, þ.e. með 2% í stað 1,2%.

Vegna þeirra annmarka á málsmeðferð skattstjóra sem að framan greinir verður að ómerkja hina kærðu ákvörðun hans. Með úrskurði þessum er þá engin afstaða tekin til efnisatriða málsins.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Af hálfu kærenda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað þeirra vegna meðferðar málsins, en í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að málskostnaður verði ákvarðaður að álitum. Með hliðsjón af því og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kærenda hæfilega ákveðinn 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða breyting skattstjóra á skattframtali kærenda árið 2009 er felld úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 50.000 kr.