Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2017, miðvikudaginn 31. maí, er tekið fyrir mál nr. 231/2016; kæra A hf., dags. 8. desember 2016, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2008 til og með 2015. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 8. desember 2016, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattsstjóra, dags. 8. september 2016, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2008 til og með 2015. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 2005 til og með 2007 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 2. október 2015. Með hinum kærða úrskurði færði ríkisskattstjóri til tekna í skattframtali kæranda árið 2008 söluhagnað að fjárhæð 7.960.490.966 kr. vegna sölu atvinnurekstrareigna á árinu 2007. Var um að ræða sölu á skipum og öðrum atvinnurekstrareignum til X hf. Samkvæmt þessum breytingum ríkisskattstjóra hækkaði tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2008 um 7.960.490.966 kr. Af þessu leiddi að uppsafnað ónotað rekstrartap áranna 2002 til og með 2006 að fjárhæð 1.399.407.562 kr., sem hafði verið nýtt í skattskilum kæranda á móti rekstrarhagnaði rekstraráranna 2007 til og með 2014, nýttist að fullu á móti tekjuskattsstofni kæranda gjaldárið 2008. Endurákvarðaði ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2009 til og með 2015 vegna lækkunar yfirfæranlegs taps sem leiddi af fyrrnefndum breytingum gjaldárið 2008. Þá bætti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun tekjuskattsstofns gjaldárið 2008 samkvæmt framangreindu og nam álagsfjárhæð 1.758.038.713 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi eða breytingum opinberra gjalda hrundið í heild eða að hluta. Sérstök krafa er gerð um niðurfellingu álags. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Kærandi er hlutafélag og var félagið stofnað á árinu 1992. ... Skráður tilgangur félagsins er útgerð fiskiskipa, útgerðarþjónusta, fiskverkun, kaup og sala m.a. sjávarafurða, rekstur fasteigna, lánastarfsemi og annar skyldur atvinnurekstur.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók bókhald og skattskil kæranda og tengdra félaga til rannsóknar. Hófst rannsóknin formlega 15. júní 2011 og tók skattrannsóknarstjóri skýrslur af nokkrum einstaklingum vegna málsins. Náði rannsóknin upphaflega til bókhalds og skattskila kæranda vegna rekstraráranna 2004 til og með 2009 og erlendu félaganna W Ltd., Y Ltd. og Z Ltd. vegna rekstraráranna 2005 til og með 2007. Áður en rannsókninni lauk framsendi embætti ríkisskattstjóra mál kæranda og hluthafa félagsins til skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 8. október 2013. Í bréfinu kom fram að ríkisskattstjóri hefði verið með til skoðunar réttmæti skiptingar félaga á síðastliðnum árum í skattalegu tilliti. Hefði skoðunin beinst að því að kanna hvort uppfyllt væru gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en vísbendingar væru um að í einhverjum tilvikum hefði skilyrðið ekki verið uppfyllt. Í bréfinu var rakið hvernig skipting kæranda á árinu 2007 hefði farið fram og gerð grein fyrir bréfaskiptum ríkisskattstjóra og hluthafa félagsins. Kom fram í bréfinu að þar sem verulegur vafi léki á því hvort málið skaraðist við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins vegna aðilanna þætti rétt að vísa málinu til þóknanlegrar meðferðar hjá embætti skattrannsóknarstjóra. Í framhaldi af þessu sendi skattrannsóknarstjóri hluthöfum kæranda tilkynningu, dags. 12. nóvember 2013, um breytingu á afmörkun rannsóknarinnar með því að réttmæti skiptingar félagsins á árinu 2007 hefði verið tekin til rannsóknar. Með bréfum, dags. 2. september 2014, sendi skattrannsóknarstjóri hluthöfum og fyrirsvarsmönnum kæranda skýrslu, dags. sama dag, um rannsókn embættisins á skattskilum félagsins og gaf þeim kost á að tjá sig um hana. Með bréfum, dags. 15. desember 2014, gerðu hluthafar og fyrirsvarsmenn kæranda athugasemdir við rannsóknina. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri saman endanlega skýrslu um rannsóknina, dags. 2. október 2015, sem var efnislega samhljóða fyrri skýrslu að öðru leyti en því að í tilefni af fram komnum andmælum voru gerðar breytingar á umfjöllun í köflum 3.2, 3.6, 4.3.2, 6.3.3.2, 6.4, 7 og 8 í skýrslunni, auk þess sem bætt var við köflum þar sem fjallað var um andmælin og um lok rannsóknarinnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda vegna rekstaráranna 2005, 2006 og 2007. Í skýrslunni var ítarlega gerð grein fyrir rannsókn skattrannsóknarstjóra á bókhaldi og skattskilum kæranda og tengslum félagsins við W Ltd., Y Ltd. og Z Ltd. Nánar tiltekið var gerð grein fyrir eignarhaldi, skráningu og stjórnun hinna erlendu félaga, tengslum þeirra innbyrðis, rekstri þeirra og eignum, tekjum þeirra og gjöldum, skattskilum þeirra og lánasamningum, og lántökum kæranda hjá W Ltd.

Sérstakur kafli var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um skiptingu kæranda á árinu 2007. Þar kom fram að tilkynnt hefði verið til fyrirtækjaskrár ríkisskattstjóra um skiptingu kæranda í tvö félög á árinu 2007, þ.e. að félaginu K ehf. væri skipt út úr kæranda, en tilteknar eignir hefðu verið færðar í K ehf. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum hefði verið tilkynnt um umrædda skiptingu til fyrirtækjaskrár ríkisskattstjóra með tilkynningu, dags. 14. júní 2007, mótt. sama dag, en henni hefðu fylgt skiptingaráætlun, greinargerð stjórnar og greinargerð matsmanna, dags. 24. maí 2007, skiptingarefnahagsreikningur miðað við 1. janúar 2007 og áritun endurskoðanda. Þá hefði fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra borist hinn 16. október 2007 tilkynning um staðfestingu hluthafafundar á skiptingaráætlun kæranda, dags. sama dag, fundargerð hluthafa- og stjórnarfundar K ehf., m.a. ákvörðun um viðtöku eigna og kosning stjórnar, dags. 5. október 2007, og fundargerð hluthafa- og stjórnarfundar kæranda, m.a. ákvörðun um skiptingu félagsins, einnig dags. 5. október 2007. Ennfremur væri fyrirliggjandi kaupsamningur og afsal, dags. 24. maí 2007, vegna kaupa nokkurra einstaklinga á einkahlutafélaginu ..., síðar K ehf., af R ehf., og kaupsamningar, dags. 18. maí 2007, ásamt afsölum og viðaukum, vegna kaupa X hf. á hlutabréfum í K ehf. af H, G, R og S.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var gerð grein fyrir því sem fram kom við skýrslutökur af hluthöfum og fyrirsvarsmönnum kæranda um skiptinguna og aðdraganda hennar, og hvort skýrslugjafar teldu gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 hafa verið uppfyllt. Við skýrslutöku af G kom fram að aðdragandinn að skiptingunni hefði verið svolítið langur. Hefðu eignir félagsins legið í skipaflotanum annars vegar og fasteignum hins vegar. Sú hugmynd hefði komið upp að nýta skip félagsins til veiða á uppsjávarfiski á Íslandsmiðum hluta úr ári. Skipin væru skráð erlendis en til að vinna í íslenskri lögsögu þyrftu skipin að „flagga niður á íslenskt flagg“ þann tíma sem þau væru að vinna hér. Því hefðu hagkvæmnissjónarmið, sem aðallega hefðu tengst beinni „úrflöggun“, búið að baki þeirri ákvörðun að vera með rekstur fasteigna félagsins í öðru félagi. Jafnframt sagði G að eigendur félagsins hefðu tekið ákvörðun um skiptinguna og að þeir hefðu um þetta notið sérfræðiráðgjafar. Hefðu eigendur allt eins getað selt kæranda og keypt síðan eignirnar af félaginu, en það að skipta félaginu hefði verið miklu einfaldara og hreinlegra. Við skýrslutöku af S kom fram að legið hefði lengi fyrir að skipta félaginu, enda væri reksturinn tvíþættur. Aðspurð um hvort hún teldi gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 hafa verið uppfyllt sagðist S ekki skilja það og sagði að sérfræðingar hefðu séð um þetta. R kvaðst við skýrslutöku ekki vita hver hefði tekið ákvörðun um skiptinguna, en sagðist gera ráð fyrir því að það hefðu verið fagmenn í samstarfi við stjórnendur kæranda. Sagðist R vera sannfærð um að rétt hefði verið staðið að skiptingunni þar sem leitað hefði verið til fagmanna um ráðgjöf. Við skýrslutöku af H kom fram að skiptingin hefði átt sér nokkurn aðdraganda. Sagði H að eignir félagsins hefðu verið tvíþættar, sem og rekstur félagsins. Félaginu hefði tvívegis áður verið skipt og hefði ýmsu verið velt upp, t.a.m. að greiða fasteignirnar út úr félaginu sem arð. Það hefði ekki verið gert, heldur hefði verið ákveðið að „selja þetta allt saman“. Þess vegna hefði félaginu verið skipt og hefði því ferli lokið á árinu 2008. Kvað H skiptinguna hafa verið eðlilega, enda hefði löngu verið búið að ákveða að selja fyrirtækið.

Í skýrslu sinni rakti skattrannsóknarstjóri ­efni kaupsamnings, dags. 18. maí 2007, þar sem seljendur eru S, G, H og R, og kaupandi er X hf. Í 1. gr. samningsins komi fram að hið selda sé allt hlutafé í K ehf. Þá sé tekið fram að ákveðið hafi verið að skipta A hf. í tvö félög þar sem stofnað verði nýtt félag og í það flutt tiltekin skip og aðrar eignir sem tengist rekstri skipanna erlendis. Miðist skiptingin við 1. janúar 2007 og sé framkvæmd hennar þegar hafin og verði lokið svo fljótt sem auðið verði. Í 2. gr. samningsins komi fram að við skiptingu A hf. renni allar eignir og réttindi félagsins tengd útgerð þess á skipunum T, U og V, ásamt tilgreindum fylgihlutum skipanna, til K ehf. Þá færist allir samningar og réttindi tengd þeim rekstri sem samningurinn taki til til K ehf. við skiptinguna. Í 3. gr. samningsins komi fram að heildarkaupverð hins selda sé 90.000.000 evrur. Við undirritun samningsins skuli greiðast 50.000.000 evrur, 38.000.000 evrur 2. júlí 2007 og eftirstöðvar við útgáfu afsals þegar efnahagsreikningur félagsins, dags. 31. maí 2007, liggi fyrir. Miðist verðið við að á félaginu hvíli skuldir að fjárhæð 33.000.000 evrur og ekki aðrar skuldir. Þá sé tekið fram að samningsaðilar skuli komast að sameiginlegri niðurstöðu um fjárhagsstöðu félagsins miðað við 31. maí 2007 og að tekið skuli tillit til alls áfallins kostnaðar og allra skuldbindinga félagsins. Ennfremur hirði seljendur arð af rekstri hins selda til og með 31. maí 2007 þannig að allar rekstrartekjur og öll gjöld sem verði til í rekstri félagsins séu seljenda fram til þess tíma. Þá skuli efnahagsreikningur liggja fyrir eigi síðar en í lok júlí 2007 og afsal og afhending hluta fara fram þegar uppgjör liggi fyrir og allt kaupverðið hafi verið greitt.

Einnig er rakið í skýrslunni að í viðauka við kaupsamning um hluti í K ehf., dags. 17. ágúst 2007, komi fram að samningsaðilar hafi komist að samkomulagi um endanlegt kaupverð sem tilgreint sé 88.500.000 evrur. Sé samningurinn undirritaður af seljendum annars vegar og ... fyrir hönd kaupanda hins vegar. Hið sama eigi við um afsal á grundvelli kaupsamningsins, dags. 17. ágúst 2007, en þar komi fram að kaupverðið sé greitt að fullu og að kaupandi sé réttur og löglegur eigandi að öllum hlutum í K ehf. Kemur fram í skýrslunni að samkvæmt skuldfærsluyfirliti frá Kaupþingi banka hf. millifærði X hf. 25.100.000 evrur til A hf. þann 18. maí 2007. Samkvæmt tveimur skuldfærsluyfirlitum frá Glitni banka hf. millifærði X hf. síðan 24.900.000 evrur til A hf. þann 18. maí 2007 og 40.000.000 evrur þann 2. júlí 2007.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins vék að ákvæðum 52. gr. laga nr. 90/2003 og áréttaði að til að mark væri takandi á skiptingu hlutafélaga í skattalegu tilliti þyrfti að vera sýnt fram á að tilgangur skiptingarinnar væri fyrst og fremst rekstrarlegur. Yrði ekki séð að tilgangur lagaákvæðisins væri að gera hlutafélögum kleift að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar vegna sölu rekstrarfjármuna með því að skipta félaginu í tengslum við sölu eignanna. Tók skattrannsóknarstjóri fram að söluhagnaður af sölu atvinnurekstrareigna teldist til rekstrartekna sem skattskyldar væru samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Ljóst væri að kaupsamningur hefði verið gerður áður en skiptingaráætlun kæranda hefði verið undirrituð, en af efni kaupsamningsins að dæma hefði hann í raun virst lúta að kaupum á þeim eignum sem ætlunin var að færa til umrædds einkahlutafélags. Yrði að telja það óvenjulegt í skattalegu tilliti í ljósi þess að um venjuleg viðskipti með atvinnurekstrareignir væri að ræða. Með því að skipta kæranda í tengslum við sölu á atvinnurekstrareignum félagsins virðist sem þegar hefði verið búið að ákveða að ekki skyldi endurfjárfest í fyrnanlegum eignum út frá þeim lagaákvæðum sem gildi um frestun skattlagningu söluhagnaðar og niðurfærslur. Taldi skattrannsóknarstjóri að markmiðið hefði verið að koma tekjum vegna sölunnar undan í hendur hluthafanna án þess að þær sættu álagningu skatta sem atvinnurekstrartekjur. Vísaði skattrannsóknarstjóri til dóms héraðsdóms Reykjavíkur frá 20. apríl 2015 í máli nr. E-529/2014, en atvik í því máli þættu vera hliðstæð atvikum í máli kæranda. Var það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins að afhending hlutabréfa í K ehf. til hluthafa félagsins hefði eingöngu verið til málamynda þar sem í raun væri verið að afhenda hlutabréfaeignina í hendur kaupanda félagsins, enda hefði hann þegar verið búinn að kaupa bréfin. Væri gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 því ekki uppfyllt. Hefðu viðskiptin þannig verið verulega frábrugðin því sem almennt teldist eðlilegt, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Teldi skattrannsóknarstjóri ríkisins því tilefni til að víkja ráðstöfuninni til hliðar í skattalegu tilliti.

Samandregnar niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi skiptingu A hf. á árinu 2007 voru þær að gerð hefðu verið skil á efnislega röngu skattframtali og ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2007. Taldi skattrannsóknarstjóri að gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 hefði ekki verið uppfyllt við skiptinguna og því í raun um að ræða sölu á atvinnurekstrareignum frá A hf. til kaupanda hlutabréfanna í K ehf. en ekki sölu á hlutabréfum, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Þá bæri að líta bæri á hagnað vegna sölu skipa félagsins á árinu 2007 að fjárhæð 7.960.490.966 kr. sem hagnað af sölu eigna sem heimilt væri að fyrna samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003 í samræmi við 13. gr. sömu laga og sem skattleggja bæri samkvæmt B-lið 7. gr. laganna. Ennfremur var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að líta bæri á óheimila úthlutun verðmæta frá A hf. til S og R á árinu 2007 sem tekjur, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem skattleggja bæri samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Þá bæri að líta á óheimila úthlutun verðmæta frá A hf. til G og H á árinu 2007 sem laun, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem skattleggja bæri samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Loks bæri að hækka gjaldfærðan kostnað um 4.019.760.250 kr. að viðbættum 214.655.197 kr. vegna tryggingagjalds vegna óheimillar úthlutunar verðmæta úr kæranda samkvæmt ofangreindu.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 9. október 2015, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Með bréfi, dags. 22. júní 2016, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 2. október 2015, sem fylgdi bréfinu, væri fyrirhugað að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 2008 til og með 2015, vegna skiptingar kæranda á árinu 2007, svo sem þar var nánar gerð grein fyrir. Fyrirhuguðum breytingum var andmælt af hálfu kæranda með bréfi, dags. 15. ágúst 2016. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. september 2016, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda fyrrgreind gjaldár til samræmis, sbr. heimild í 6. mgr. 103. gr. og 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 8. september 2016, var gerð grein fyrir helstu efnisatriðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 2. október 2015, og niðurstöðu hennar. Tók ríkisskattstjóri jafnframt fram að líta bæri á skýrsluna sem hluta af forsendum úrskurðarins.

Ríkisskattstjóri rakti í úrskurði sínum að eigendur kæranda hefðu undirritað samning um sölu á einkahlutafélagi sem yrði til við skiptingu kæranda til X hf. þann 18. maí 2007, en í samningnum væri m.a. kveðið á um hvaða eignir skyldu færðar frá kæranda yfir í hið nýja félag. Þá lægi fyrir að skiptingaráætlun væri undirrituð 24. maí 2007 og tilkynning um skiptingu félagsins birt í Lögbirtingarblaðinu í júní sama ár. Þann 17. ágúst 2007 hefðu hluthafar kæranda síðan afhent allt hlutafé í K ehf. til kaupanda. Það væri síðan ekki fyrr en 5. október 2007 sem samþykkt hluthafafundar kæranda um skiptingu félagsins og stofnsamningur fyrir hið útskipta félag væri gerður. Þá hefði fyrirtækjaskrá verið tilkynnt að skiptingu félagsins væri lokið þann 16. október 2007. Samkvæmt þessu væri ljóst að hluthafar A hf. hefðu verið búnir að ganga frá sölu K ehf. áður en félagið hefði verið stofnað og áður en gengið hefði verið frá skiptingu kæranda.

Í úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir lagagrundvelli málsins og rakti í því sambandi ákvæði 52. gr. og 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Reifaði ríkisskattstjóri sérstaklega dóma- og úrskurðaframkvæmd hvað varðaði síðastnefnt ákvæði. Í dómaframkvæmd hefði við túlkun á 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 verið vísað til grunnreglu ákvæðisins og þar með slegið föstu að hér á landi gilti svokölluð raunveruleikaregla. Þannig hefði verið byggt á því túlkunarviðhorfi að heimilt væri að líta fram hjá formi ráðstafana og byggja skattlagningu þess í stað á raunverulegu efni þeirra. Þannig væri skattyfirvöldum heimilt að víkja einkaréttarlega gildum gerningum til hliðar við skattlagningu hefðu viðskipti verið færð í annan búning en raunverulegt innihald þeirra segði til um, sbr. tilgreinda dóma Hæstaréttar Íslands. Vísaði ríkisskattstjóri í framhaldi af því til dóms Hæstaréttar Íslands frá 12. nóvember 2015 í máli nr. 217/2015 (Ingimundur hf. gegn íslenska ríkinu), en málsatvik í því máli væru í öllum megindráttum sambærileg málsatvikum í máli kæranda.

Ríkisskattstjóri tók fram að telja yrði eðlilegt og venjulegt að raunveruleg rekstrarleg sjónarmið lægju til grundvallar skiptingu hlutafélaga en ekki að formsatriðin ein væru uppfyllt. Til að mark væri takandi á skiptingu hlutafélaga í skattalegu tilliti þyrfti að vera sýnt fram á að raunverulegur tilgangur skiptingar væri rekstrarlegur en ekki eingöngu skattalegur. Eins og málum hefði verið háttað í tilviki kæranda þætti ekki hafa verið sýnt fram á með framlögðum gögnum og skýringum að venjuleg og eðlileg rekstrarleg sjónarmið hefðu ráðið för. Yrði talið að málum hefði verið komið í ákveðinn búning til að komast hjá þeirri skattlagningu söluhagnaðar samkvæmt 12. gr. laga nr. 90/2003, sbr. B-lið og 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, sem leiddi af fyrirhugaðri sölu tiltekinna atvinnurekstrareigna kæranda. Væri það niðurstaða ríkisskattstjóra að skipting kæranda hefði eingöngu verið gerð í tengslum við sölu þeirra atvinnurekstrareigna sem fluttar hefðu verið við skiptinguna frá félaginu yfir í hið nýstofnaða félag og að afhending hlutabréfa til hluthafa kæranda hafi eingöngu verið að forminu til. Á þeim tímapunkti hefði þegar verið búið að selja hlutabréfin og yrði því ekki talið að gagngjaldsskilyrði við umrædda skiptingu kæranda, sbr. 52. gr. laga nr. 90/2003, hefði verið uppfyllt. Væri það mat ríkisskattstjóra þegar þær ráðstafanir sem í málinu greindi væru virtar í heild sinni að þær hefðu verið verulega frábrugðnar því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Þætti í raun vera um að ræða sölu atvinnurekstrareigna frá kæranda til X hf. en ekki sölu hluthafa kæranda á hlutabréfum í K ehf. til X hf. Hefði ríkisskattstjóri því ákveðið að víkja umræddum ráðstöfunum til hliðar í skattalegu tilliti og færa kæranda til tekna söluhagnað vegna sölu atvinnurekstrareigna á árinu 2007.

Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri rekstrartekjur í skattframtali kæranda árið 2008 um 7.960.490.966 kr. Af þessu leiddi að yfirfæranlegt tap til næsta árs, sem nýtt hafði verið á móti rekstrarhagnaði rekstrarárin 2007 til og með 2014, nýttist að fullu á móti tekjuskattsstofni kæranda gjaldárið 2008. Endurákvarðaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til tekjuskatts gjaldárin 2009 til og með 2015 samkvæmt þessu. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi á hækkun tekjuskattsstofns gjaldárið 2008, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 1.758.038.713 kr.

Í úrskurði sínum tók ríkisskattstjóri afstöðu til andmæla kæranda í bréfi, dags. 15. ágúst 2016. Vegna þeirrar athugasemdar að ríkisskattstjóri hefði ekki heimild til endurákvörðunar skatta vegna gjaldársins 2008, þar sem ekki hefði farið fram eiginleg skattrannsókn vegna þeirra þátta sem boðunarbréf tilgreinir heldur hefði verið um framkvæmd skatteftirlits að ræða, vísaði ríkisskattstjóri til þess að með bréfi, dags. 8. október 2013, hefði ríkisskattstjóri sent skattrannsóknarstjóra ríkisins mál kæranda til þóknanlegrar meðferðar. Hefði það mál eingöngu varðað skiptingu kæranda á árinu 2007. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði m.a. snúið að sex erlendum félögum sem væru nátengd kæranda, en sá hluti starfsemi kæranda, þ.e. rekstur skipa sem þjónustuðu skip hinna erlendu félaga, hefði einmitt verið kveikjan að skiptingu kæranda og sölu þess hluta rekstursins til X hf. Það hefði því verið eðlileg ráðstöfun af hálfu ríkisskattstjóra að vísa málinu til skattrannsóknarstjóra, enda ljóst að niðurstaða yfirstandandi skattrannsóknar gæti haft veruleg áhrif á niðurstöðu málsins vegna skiptingar kæranda. Vegna athugasemdar kæranda um að tilkynna hefði þurft félaginu um rannsóknina með sannanlegum hætti áður en frestur samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 rann út til þess að rjúfa fyrningu í skilningi 3. mgr. sömu lagagreinar, vísaði ríkisskattstjóri til þess að þann 15. júní 2011 hefði skattrannsóknarstjóri afhent H tilkynningu, stílaða á kæranda, þar sem fram kæmi að hafin væri rannsókn á bókhaldi og skattskilum kæranda rekstrarárin 2004 til og með 2009. Félli meint skipting augljóslega innan bæði tímarka og efnis rannsóknarinnar. Þá hefði H, G, R og S verið send tilkynning með bréfi, dags. 12. nóvember 2013, þess efnis að skattrannsóknarstjóri hefði tekið til rannsóknar réttmæti skiptingar kæranda. Samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2011 hefði H verið eini hluthafi félagsins. Lægi því fyrir að eiganda félagsins hefði verið tilkynnt um rannsóknina innan þeirra tímamarka sem kveðið væri á um í 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Að því er varðaði athugsemdir um drátt á meðferð málsins taldi ríkisskattstjóri að með hliðsjón af umfangi málsins hefði rannsókn skattrannsóknarstjóra ekki tekið lengri tíma en eðlilegt gæti talist. Bæri jafnframt að hafa í huga að eigendur kæranda hefðu reynst treg til að leggja fram gögn og svara fyrirspurnum skattrannsóknarstjóra. Þá tæki ríkisskattstjóri ekki undir athugasemdir kæranda um að ekki hefði verið tekin afstaða til dómafordæma. Af hálfu kæranda væri ekki tilgreint hvaða dómafordæmi væri um að ræða, en væri verið að vísa til nýlegs dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 627/2015 væri rétt að hafa í huga að sá dómur hefði snúið að hluthöfum tiltekins einkahlutafélags en ekki félaginu sjálfu.

IV.

Í kafla I að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 8. desember 2016. Í kærunni er gerð grein fyrir málsatvikum og forsendur ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði raktar. Kemur fram að kröfur kæranda séu studdar bæði formlegum og efnislegum rökum.

Hvað formhlið málsins varðar er byggt á því í kærunni að tímamörk til endurákvörðunar hafi verið liðin þegar hún fór fram, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í þessu sambandi er því borið við að ákvæði 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 skuli sæta þröngri túlkun gagnvart fyrstu málsgrein lagagreinarinnar og eigi þriðja málsgreinin ekki við í tilviki kæranda. Í fyrsta lagi eigi síðarnefnt ákvæði aðeins við um mál þar sem grunur leiki á um refsiverða háttsemi, þ.e. þegar fram fari eiginleg skattrannsókn, en það eigi ekki við í máli kæranda. Í öðru lagi hafi rannsókn um þann þátt málsins, sem ákvæðið gæti átt við um, ekki hafist fyrr en á árinu 2014 þegar liðinn hafi verið frestur skattyfirvalda til endurákvörðunar opinberra gjalda gjaldársins 2007. Í þriðja lagi eigi ákvæðið ekki við í tilviki kæranda þar sem óútskýrðar og miklar tafir á rannsókn málsins girði fyrir endurákvörðunina, sbr. þau grunnrök sem eigi við um fyrningu sakar og komi m.a. fram í 8. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003. Almennt sé við það miðað að rannsókn hefjist gagnvart skattaðila þegar honum sé sannanlega tilkynnt um hana og umfang hennar, sbr. til hliðsjónar ákvæði 82. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Sá þáttur málsins, sem hinn kærði úrskurður varði, byggist á útvíkkun rannsóknar samkvæmt tilkynningu þar um, en kærandi hafi ekki fengið tilkynningu þessa fyrr en á árinu 2014 og þá hafi frestur til endurákvörðunar sem fyrr segir verið liðinn.

Í kærunni er málsmeðferð ríkisskattstjóra og skattrannsóknarstjóra ríkisins rakin. Er því borið við af hálfu kæranda að fram til þess tíma er ríkisskattstjóri sendi skattrannsóknarstjóra bréf þann 8. október 2013 varðandi réttmæti skiptingar kæranda á árinu 2007 hafi skipting kæranda ekki verið andlag rannsóknar skattrannsóknarstjóra. Hefði ríkisskattstjóri talið að grunur léki á um skattsvik eða refsiverð brot á lögum um bókhald eða lögum um ársreikninga hefði honum borið að tilkynna um slíkt án tafar til skattrannsóknarstjóra en ekki kanna málið sem lið í eftirlitsaðgerðum. Telur kærandi að meint brot hafi verið fyrnd þegar fyrirsvarsmanni kæranda var kynnt sakarefni málsins í febrúar 2014, sbr. 4. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940 og til hliðsjónar dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 385/2007. Þegar skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi síðan tilkynnt kæranda um niðurstöðu rannsóknar sinnar með bréfi, dags. 9. október 2015, hafi niðurstaðan orðið sú sama og ríkisskattstjóri hafi komist að tveimur árum fyrr. Sé ómögulegt að gera sér grein fyrir hlutverki skattrannsóknarstjóra í þessari rannsókn í ljósi þess að skattyfirvöld hafi sjálf talið málið fullrannsakað að þessu leyti. Hafi rannsóknin ekki farið fram á þeim forsendum að efni væru til þess að skattrannsóknarstjóri hefðist handa um rannsókn á skiptingu kæranda, enda hafi skattrannsóknarstjóri til þess tíma ekki talið ástæðu til þess þrátt fyrir áralangar rannsóknir sínar á bókhaldi og skattskilum félagsins. Skýr greinarmunur sé gerður að lögum á skatteftirliti og skattrannsóknum. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með höndum rannsóknir á skattsvikum og öðrum refsiverðum brotum á skattalögum ásamt rannsókn vegna brota á lögum um bókhald og lögum um ársreikninga. Skatteftirlit taki til hvers konar könnunar ríkisskattstjóra á réttmæti skattskila fyrir og eftir álagningu eða ákvörðun opinberra gjalda. Í því felist m.a. samanburður á fyrirliggjandi upplýsingum í skattkerfinu og skattframtölum og öðrum skýrslum skattaðila. Samkvæmt 12. gr. reglugerðar nr. 373/2001 fari rannsókn skattsvika mála hjá skattrannsóknarstjóra fram í því skyni annars vegar að leggja grundvöll að endurákvörðun opinberra gjalda og hins vegar svo unnt sé að meta hvort krafist skuli refsimeðferðar og þá með hvaða hætti. Engar heimildir standi til að gera venjulegt skatteftirlitsmál að skattrannsóknarmáli, t.d. í þeim tilgangi að rjúfa fyrningarfrest endurákvörðunarheimilda samkvæmt 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og sniðganga þannig aðalreglu 1. mgr. sömu lagagreinar. Með hliðsjón af atvikum varðandi skiptingu félagsins, sem aðeins varði túlkun laga en ekki saknæm brot á lögum, og að virtum úrskurðum yfirskattanefndar nr. 246/2014 og 247/2014, hafi það eingöngu verið á verksviði ríkisskattstjóra en ekki skattrannsóknarstjóra að fjalla um skattalega meðferð í tengslum við skiptingu félagsins. Hafi framsending ríkisskattstjóra til skattrannsóknarstjóra ekki girt fyrir áframhaldandi meðferð ríkisskattstjóra gagnvart kæranda á árinu 2013, þannig að endurákvörðun yrði komið við í tæka tíð, hafi það á annað borð verið fyrirætlun embættisins. Sé mótmælt þeirri afstöðu ríkisskattstjóra að eðlilegt og nauðsynlegt hafi verið að senda málið til rannsóknar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Hvað snertir efnisþátt málsins er því borið við af hálfu kæranda að ríkisskattstjóri hafi látið hjá líða að setja eðli skiptinga félaga í samhengi við forsendur sínar í málinu. Þá taki ríkisskattstjóri ekki málefnalega afstöðu til þess álitaefnis hvort dulbúin sala á atvinnurekstrareignum hafi átt sér stað. Einblíni ríkisskattstjóri á kennitölu þess félags sem skipt hafi verið í stað þess að líta heildstætt til þess sem átti sér stað. Hlutafélagalög kveði ekki á um uppbyggingu efnahagsreiknings þeirra félaga sem taki við eignum, skuldum og rekstri þess félags sem skipt sé, heldur sé það lagt í hendur stjórnar félags að ákveða slíkt í skiptingaráætlun. Taki ríkisskattstjóri ekki málefnalega afstöðu til þess hvoru félaganna standi nær að bera skattalega áhættu af því að skiptingin uppfylli ekki skilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003. Beri skattyfirvöldum að horfa til þess sem raunverulega hafi gerst. Þá beri að hafa í huga að ríkisskattstjóri hafi tekið við og fallist á fjölda skiptingaráætlana á liðnum árum að því er virðist án athugasemda. Standist ekki skoðun að þessu leyti að varpa hvers kyns skattalegum ályktunum á kæranda, en líta með öllu fram hjá K ehf. Þá verði jafnframt að líta til málsmeðferðar skattyfirvalda á skattframtali kæranda vegna ársins 2007. Yfirfæranlegt tap hafi verið hækkað án þess að kæranda hafi verið tilkynnt um það sérstaklega en í því hafi falist skattákvörðun. Ekkert hafi komið fram síðar er réttlæti endurupptöku á þessum þætti skattframtals kæranda árið 2008.

Í kærunni er rakið að ríkisskattstjóri dragi í efa að skipting kæranda hafi verið í viðskiptalegum tilgangi. Telur kærandi að ríkisskattstjóra skorti skilning á eðli skiptingar félaga. Við skiptingu haldi hvort félag um sig tilteknum eignum sem séu áfram á sama skattalega bókfærða verðinu, en ekki verði litið svo á að með skiptingu sé komið í veg fyrir skattlagningu söluhagnaðar þegar svo hátti til. Heildarniðurstaðan sé sú sama fyrir og eftir skiptingu þótt byrðarnar séu bornar af tveimur félögum í stað eins áður.

Að því er snerti skiptingu kæranda verði að líta til þess að rekstur félagsins hefði breyst verulega frá fyrri árum þegar kom að skiptingu kæranda. Reksturinn hafi í aðalatriðum verið tvískiptur og rekstrarþættir verið óháðir hvor öðrum. Meginstarfsemi félagsins hafi falist í þjónustu við rekstur sjávarútvegs erlendis, en hér á landi hafi félagið fengist við fasteignarekstur, rekstur verksmiðju og frystiklefa. Eins og fram hafi komið við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra hafi skipting félagsins verið til umræðu í nokkur ár, eins og reyndar sala á félaginu öllu. Tengsl félagsins við starfsemi erlendis hafi gert það söluvænlegt og því hafi komið til greina að selja félagið allt en taka út úr því fasteignir hér á landi. Ákveðið hefði verið að skipta félaginu og selja síðan hvort félag fyrir sig. Eftir skiptinguna hafi skattalegar skuldbindingar verið óbreyttar frá því sem þær hafi verið í óskiptu félagi, svo sem skattalegir fyrningarstofnar og eftirstöðvar fyrningarverðs rekstrarfjármuna. Það mat ríkisskattstjóra að einstakar eignir hafi verið seldar úr félaginu sé rangt, enda hefði kaupverðið orðið allt annað með hærri fyrningarstofnum sem leitt hefði til verulega lægri skattskyldu K ehf. síðar. Hafi aðilar því á engan hátt komið sér undan skattgreiðslum með samningunum. Með skiptingu kæranda (A hf.) hafi eignum verið skipt milli félaganna á skattalegu bókfærðu verði eins og áskilið sé í 52. gr. laga nr. 90/2003. Eftirstöðvar afskriftarverðs eigna sem K ehf. hafi tekið við hafi í raun verið undir raunvirði sé litið á einstakar eignir félagsins. Á móti komi skattskuldbinding sem felist í mismun á raunverðmæti eigna og eftirstöðvum fyrningarverðs sem kæmi til greiðslu við sölu eigna síðar. Sakni kærandi þess að ríkisskattstjóri fjalli um þetta vægi á móti stóryrtum fullyrðingum embættisins um undanskot tekna.

Af hálfu kæranda er bent á að í úrskurði ríkisskattstjóra sé tekið fram að líta skuli á skýrslu skattrannsóknarstjóra sem hluta af forsendum úrskurðarins þrátt fyrir að skattrannsóknarstjóri hafi komist að allt annarri niðurstöðu en ríkisskattstjóri að því er varði skattalega meðferð fjár sem málið snerti eða meintar ólögmætar úttektir hluthafa. Sé hinn kærði úrskurður því þversagnakenndur um meginefni. Þá viðurkenni ríkisskattstjóri að framsending hans á málinu til skattrannsóknarstjóra á árinu 2013 hafi eingöngu lotið að skiptingu kæranda á árinu 2007. Í úrskurðinum sé síðan komist að þeirri niðurstöðu að ekki hefði þurft að rannsaka skiptingu kæranda á árinu 2007 vegna þeirra þátta sem úrskurðurinn lúti beinlínis að, heldur einungis að því leyti sem efnið kynni að tengjast rekstri erlendra félaga. Ennfremur telji kærandi að verulega skorti á að ríkisskattstjóri taki málefnalega afstöðu til þýðingarmikilla sjónarmiða kæranda og fyrirsvarsmanns félagsins sem sett hafi verið fram undir rekstri málsins hjá skattrannsóknarstjóra. Einna helst skorti á að litið sé heildstætt á málavexti í tengslum við skiptinguna með þeim hætti að sú skattaskuldbinding, sem ríkisskattstjóri og skattrannsóknarstjóri vilji byggja á að hafi stofnast við skiptinguna, hafi átt heima hjá K ehf. en ekki kæranda. Við skiptinguna hafi kærandi haldið litlum hluta eigna félagsins, en K ehf. hafi tekið yfir allan rekstur og meginþorra eignanna ásamt tekjuskattskvöð í formi bókfærðra verðmæta eignanna. Ríkisskattstjóri láti hins vegar nægja að vísa til annars máls þar sem skip hafi verið selt úr félagi. Séu málin í eðli sínu ólík og eigi hið tilvitnaða fordæmi ríkisskattstjóra því ekki við í máli kæranda. Þá sé umfjöllun ríkisskattstjóra um 57. gr. laga nr. 90/2003 óskiljanleg í ljósi þess að X hf. tengist ekki kæranda eða eiganda félagsins. Með samningi við X hf. hafi skattalög ekki verið sniðgengin.

Í niðurlagi kærunnar er beitingu álags mótmælt sérstaklega. Sé álagsbeiting með öllu órökstudd.

V.

Með bréfi, dags. 31. janúar 2017, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun embættisins.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 1. febrúar 2017, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 21. febrúar 2017, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað fram komnar kröfur, málsástæður og lagarök með vísan til kæru félagsins til yfirskattanefndar. Tekið er fram að gögn um kostnað af rekstri málsins verði send yfirskattanefnd innan skamms.

VI.

Mál þetta varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2008 til og með 2015, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 8. september 2016, en sú endurákvörðun var byggð á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum kæranda rekstrarárin 2005, 2006, 2007 og 2008, sbr. skýrslu um rannsókn þessa, dags. 2. október 2015. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hófst á árinu 2011. Beindist rannsóknin aðallega að rekstri á vegum kæranda á verksmiðjutogurum undan ströndum Afríku, þar á meðal skipum sem skráð voru í eigu aflandsfélaga. Meðal annars tók rannsóknin til tengsla kæranda við hin erlendu félög, skattalegri heimilisfesti þeirra og hvort hluthafar kæranda hefðu notið afraksturs af rekstri þeirra og borið ábyrgð á skattskilum þeirra hér á landi. Var um verulegar fjárhæðir að ræða og rannsóknin umfangsmikil. Sérstakur kafli í rannsóknarskýrslunni fjallaði um skiptingu kæranda (A hf.) á árinu 2007 í tvö félög, en með þeirri aðgerð var umræddur útgerðarrekstur færður til nýs félags (K ehf.). Hin kærða endurákvörðun tekur einvörðungu til þessa þáttar í skattrannsókninni.

Kærandi er hlutafélag sem var stofnað árið 1992 og var tilgangur félagsins samkvæmt samþykktum þess útgerð fiskiskipa, fiskverkun, kaup og sala sjávarafurða og annar skyldur atvinnurekstur. Samkvæmt gögnum málsins gerðu þáverandi hluthafar kæranda, þau G, H, S og R, samning, dags. 18. maí 2007, um sölu þeirra á öllum hlutabréfum í K ehf. til X hf. (fskj. 180.1-180.3 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins), sbr. einnig viðauka og afsal, bæði dags. 17. ágúst 2007 (fskj. 181.1 og 182.1). Í 1. gr. samningsins kemur fram að ákveðið hafi verið að skipta kæranda, þá A hf., í tvö félög þar sem stofnað verði nýtt félag og í það flutt tiltekin skip og aðrar eignir sem tengist rekstri skipanna erlendis. Miðist skiptingin við 1. janúar 2007 og verði nafn hins nýja félags K ehf. Í 2. gr. samningsins er nánar tiltekið tilgreint að við skiptingu A hf. renni til K ehf. allar eignir og öll réttindi hlutafélagsins sem tengist útgerð þess á skipunum T, V og U, allir varahlutir og birgðir í eigu félagsins, allar tölvur og hugbúnaður og annað það sem tilheyri rekstrinum, þ.m.t. allir samningar um veiðileyfi, sóknardaga, aflaheimildir og réttindi sem rekstur skipa hins selda félags byggi á í Afríku. Í 3. gr. samningsins er kveðið á um kaupverð og greiðslu þess. Þar kemur fram að við undirritun samningsins greiðist 50.000.000 evrur. Þann 2. júlí 2007 greiðist 38.000.000 evrur og skuli eftirstöðvar greiðast við útgáfu afsals þegar efnahagsreikningur félagsins miðað við 31. maí 2007 liggi fyrir. Tekið er fram að seljendur skuli hirða arð af hinu selda til og með 31. maí 2007 þannig að allar rekstrartekjur og öll gjöld sem verði til í félaginu verði seljenda til þess tíma. Einnig liggur fyrir samningur sem hluthafarnir gerðu 24. maí 2007 um kaup á einkahlutafélaginu ... ehf., síðar K ehf., af R ehf. (fskj. 229.16).

Með bréfi til hlutafélagaskrár, dags. 14. júní 2007, mótt. sama dag, var tilkynnt um skiptingu kæranda í tvö félög (fskj. 3.9). Í tilkynningunni kom fram að á stjórnarfundi í A hf. (sic) hefði verið samþykkt skiptingaráætlun, dags. 24. maí 2007, fyrir félagið þar sem K ehf. tæki við ákveðnum hluta rekstrarins. Meðfylgjandi tilkynningunni var skiptingaráætlun ásamt greinargerð stjórnar og greinargerð matsmanna, einnig dags. 24. maí 2007 (fskj. 3.13-3.20).

Samkvæmt fundargerð, dags. 5. október 2007, sem móttekin var 16. október 2007 hjá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, vegna sameiginlegs hluthafa- og stjórnarfundar í A hf. sem haldinn var 5. október 2007, var samþykkt á fundinum að skipta félaginu samkvæmt skiptingaráætlun, dags. 24. maí 2007, þannig að K ehf. tæki við tilteknum eignum og skuldum félagsins (fskj. 3.11). Í fundargerð, einnig dags. 5. október 2007 og móttekin 16. október 2007 hjá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, vegna sameiginlegs hluthafa- og stjórnarfundar í K ehf. sem einnig var haldinn 5. október 2007, kemur fram að fundurinn samþykki að félagið tæki við þeim eignum og skuldum sem skipting A hf. hefði í för með sér (fskj. 3.10).

Hin umdeilda endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda, dags. 8. september 2016, var byggð á því að kærandi hefði, með þeim ráðstöfunum sem raktar eru hér að framan, komið sér hjá skattlagningu söluhagnaðar vegna sölu atvinnurekstrareigna, þ.e. tilgreindra skipa og fylgifjár þeirra sem gerð voru út til fiskveiða undan ströndum Afríku. Vísaði ríkisskattstjóri til skiptingar kæranda í tvö félög og þess að greindar eignir hefðu verið fluttar yfir í nýtt félag, K ehf. Áður en skipting kæranda hefði farið fram hefðu hluthafar kæranda samið við X hf. um kaup þess félags á öllum hlutum í K ehf., en eignir þess skyldu vera umræddar atvinnurekstrareignir. Hlutaféð í K ehf. hefði þannig verið selt X hf. áður en formlegri skiptingu kæranda hefði verið lokið. Þar sem skiptingu kæranda hefði ekki verið lokið hefði gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 57. gr. sömu laga, ekki verið uppfyllt. Bæri að líta svo á að skiptingin hefði verið gerð til málamynda. Samkvæmt þessu væri rétt að færa söluandvirði greindra rekstrareigna til tekna hjá kæranda sem söluhagnað eigna þessara, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. tölul. C-liðar sömu lagagreinar.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt. Er sú krafa byggð bæði á formlegum og efnislegum rökum, svo sem rakið er í kafla IV að framan.

Um formhlið málsins:

Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, nær heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Er þetta hin almenna regla um tímafrest til endurákvörðunar skatts. Endurákvörðun í tilviki kæranda fór fram hinn 8. september 2016. Miðað við þessa reglu, eins og hún hljóðar, voru tekjuárin 2007, 2008 og 2009 utan endurákvörðunarheimildar. Í 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er hins vegar sett sú sérregla að fari fram rannsókn við embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins eða hjá embætti sérstaks saksóknara á skattskilum aðila reiknast heimild til endurákvörðunar frá byrjun þess árs þegar rannsókn hófst. Hinn 15. júní 2011 var H, fyrirsvarsmanni kæranda, afhent tilkynning skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. sama dag, um að rannsókn væri hafin á skattskilum kæranda tekjuárin 2004 til og með 2009. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsóknina, dags. 2. október 2015, kemur fram að ákvörðun um rannsókn hefði verið tekin í kjölfar athugunar skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda og tengslum félagsins og hluthafa þess við félögin W Ltd., Y Ltd. og Z Ltd. Beindist rannsóknin í upphafi einkum að tengslum kæranda við hin erlendu félög, skattalegri heimilisfesti þeirra og hvort hluthafar kæranda hefðu notið afraksturs af rekstri þeirra og borið ábyrgð á skattskilum þeirra hér á landi. Hvað snertir kæruefni máls þessa verður ráðið af skýrslu skattrannsóknarstjóra að tilefni og upphaf rannsóknar embættisins á skiptingu kæranda megi rekja til tilkynningar ríkisskattstjóra, dags. 8. október 2013, samkvæmt 6. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, en bréf ríkisskattstjóra er meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra (fskj. 2.22-2.58).

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er því mótmælt að farið hafi verið með álitaefni varðandi skiptingu kæranda sem skattrannsóknarmál og er því haldið fram að niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins staðfesti að þessi þáttur í skattskilum kæranda hafi ekki verið efni í skattrannsókn á vegum þess embættis, en eftir tveggja ára rannsókn hafi niðurstaða skattrannsóknarstjóra verið sú sama og ríkisskattstjóri hefði lagt upp með við framsendingu málsins. Sé hlutverk skattrannsóknarstjóra í þessari rannsókn vandséð þegar skattyfirvöld hafi sjálf talið málið fullrannsakað að þessu leyti. Af þessu leiði að sérreglan í 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 geti ekki átt við í tilviki kæranda. Er krafa kæranda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra m.a. byggð á þessu.

Af þessu tilefni skal tekið fram að í lögum er greint á milli skattrannsókna annars vegar og skatteftirlits hins vegar, sbr. 102. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fjallað er um skatteftirlit, og 103. gr. sömu laga, þar sem eru fyrirmæli um skattrannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. ennfremur ákvæði reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Í reglugerð nr. 373/2001 er að finna fyrirmæli um verkaskiptingu skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra. Rétt er að taka fram að í úrskurðaframkvæmd hefur reynt á mörk skatteftirlits og skattrannsókna, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 343/2007 og aðra úrskurði sem þar er vísað til. Þar kemur m.a. fram að verulega þýðingu hafi fyrir réttarstöðu skattaðila að allra formreglna um skattrannsóknir sé gætt ef um eiginlega skattrannsókn sé að tefla og af því leiði að mikilvægt sé að skatteftirlit feli ekki í sér skattrannsókn í raun. Beri að túlka verksvið skatteftirlits með varfærni og fremur þröngt gagnvart skattrannsóknum þannig að vafatilfelli verði talin falla undir skattrannsóknir.

Eins og fyrr er rakið beindist rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem hófst á árinu 2011, í upphafi að útgerð á vegum kæranda og erlendra félaga, tengslum kæranda við félög þessi, skattalegri heimilisfesti þeirra og hvort hluthafar kæranda hefðu notið afraksturs af rekstri þeirra og borið ábyrgð á skattskilum þeirra hér á landi. Skattrannsóknarstjóri bætti nýjum þætti við rannsókn sína í kjölfar þess að ríkisskattstjóri framsendi embættinu mál kæranda, sem ríkisskattstjóri hafði haft til athugunar, að því er tók til skiptingar félagsins á árinu 2007, sbr. tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 8. október 2013. Í greindri tilkynningu kom fram að ríkisskattstjóri hefði verið með til skoðunar réttmæti skiptingar félaga í skattalegu tilliti á síðastliðnum árum og hefði skoðunin m.a. beinst að því að kanna hvort gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 væri uppfyllt. Í tilviki kæranda hefði skoðun og upplýsingaöflun ríkisskattstjóra leitt í ljós að hlutabréf í því félagi sem tók við eignum kæranda hefðu verið seld áður en skiptingarferli hófst. Yrði að telja þá ráðstöfun óvenjulega þar sem það leiddi til þess að ómögulegt væri að uppfylla gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003. Með hliðsjón af þessu hefði ríkisskattstjóri hafið könnun á því hvernig staðið hefði verið að skiptingunni með því að afla upplýsinga hjá kæranda og hluthöfum félagsins. Hefði athugunin leitt í ljós að taka þyrfti afstöðu til þess hvort skattskil kæranda hefðu verið rétt gjaldárið 2008 hvað varðaði hugsanlegan vanframtalinn söluhagnað vegna sölu atvinnurekstrareigna félagsins sem hefðu verið færðar út úr félaginu með skiptingu. Yrði afstaðan sú að líta bæri á afhendingu eignanna til viðtökufélags sem skattskylda sölu vaknaði spurning um réttmæti skattframtala hluthafa félagsins fyrir sama gjaldár, en andvirði hinna seldu atvinnurekstrareigna hefði runnið til þeirra og gæti þá talist til skattskyldrar úthlutunar verðmæta á grundvelli hlutafjáreignar, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. sömu lagagreinar. Þar sem óráðstafað eigið fé kæranda hefði verið neikvætt í lok árs 2006 samkvæmt fyrirliggjandi ársreikningi hefði arðsúthlutunarheimild ekki verið til staðar á árinu 2007. Yrði þetta niðurstaða málsins hefði það í för með sér endurákvörðun opinberra gjalda félagsins og hluthafa þess gjaldárið 2008. Í bréfinu kom fram að í svarbréfi umboðsmanns þessara aðila væri vísað til þess að skattskil þeirra sættu skattrannsókn og verið gæti að rannsóknin skaraðist á við könnun ríkisskattstjóra á réttmæti skattskila þeirra vegna skiptingarinnar. Tók ríkisskattstjóri fram að upplýsingaöflun embættisins hefði falist í ritun fyrirspurnarbréfa til þessara aðila þar sem grennslast hefði verið fyrir um tilefni skiptingarinnar og óskað skýringa á því hvernig þeir teldu að gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 hefði verið uppfyllt. Þar sem verulegur vafi væri á því hvort mál það sem hér um ræddi skaraðist á við yfirstandandi rannsókn skattrannsóknarstjóra á umræddum aðilum þætti ríkisskattstjóra rétt í ljósi málavaxta og með vísan til 6. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 að vísa málinu til þóknanlegrar meðferðar hjá embætti skattrannsóknarstjóra. Var tekið fram í niðurlagi bréfsins að ekki hefði farið fram önnur athugun ríkisskattstjóra í málinu en sú sem að framan greindi. Samkvæmt gögnum málsins tilkynnti skattrannsóknarstjóri ríkisins H, fyrirsvarsmanni kæranda, G, S og R með bréfum, dags. 12. nóvember 2013, um breytingu á afmörkun rannsóknar embættisins (fskj. 2.59-2.62). Í bréfunum kom fram að skattrannsóknarstjóri hefði tekið til rannsóknar réttmæti skiptingar kæranda á árinu 2007 með vísan til 2. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003.

Það var niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að líta bæri á greiðslur samkvæmt samningi eigenda kæranda og X hf. sem endurgjald vegna sölu tiltekinna atvinnurekstrareigna kæranda og að telja bæri söluhagnað þessara eigna, sem taldist samkvæmt rannsókninni nema 7.960.490.966 kr., til tekna hjá kæranda samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 sem hagnað af sölu eigna sem heimilt væri að fyrna samkvæmt 33. gr. sömu laga í samræmi við 13. gr. laganna. Þá var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að þar sem umræddar greiðslur vegna sölu eigna kæranda, sem þá tilheyrðu félaginu, hefðu að lyktum runnið til hluthafa kæranda væri um að ræða duldar arðgreiðslur til hluthafanna sem skattleggja bæri hjá þeim í samræmi við ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Fallast verður á það með kæranda að út af fyrir sig voru þetta sömu ályktanir og ríkisskattstjóri virðist hafa lagt niður fyrir sér þegar embættið ákvað að vísa máli kæranda til skattrannsóknarstjóra, eftir því sem ráða má af bréfi ríkisskattstjóra, dags. 8. október 2013. Ekki verður þó séð að það breyti neinu um eðli málsins. Einnig má taka undir það með kæranda að niðurstaða málsins hlaut að ráðast að nokkru af túlkun á skattalögum. Ekki er það þó sérstakt einkenni málsins og getur ekki ráðið úrslitum um réttmæti ákvörðunar skattrannsóknarstjóra ríkisins um að taka þennan þátt í skattskilum kæranda til rannsóknar. Til þess er að líta að telja verður að legið hafi ljóst fyrir þegar í upphafi að fjárhagslegir hagsmunir af niðurstöðu málsins væru óvenjulega miklir. Það atriði er til styrktar bæði ákvörðun ríkisskattstjóra um framsendingu málsins og ákvörðun skattrannsóknarstjóra ríkisins um að taka þennan lið skattskilanna til rannsóknar, sbr. viðhorf í 4. tölul. 1. mgr. 8. gr. og 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Hvað snertir sérstaklega þátt ríkisskattstjóra í þessari meðferð málsins er til þess að líta að fyrir embættinu lágu upplýsingar um að skattrannsókn væri hafin á bókhaldi og skattskilum kæranda og hluthafa félagsins vegna þess útgerðarreksturs sem viðskiptin við X hf. tóku til. Á þessu var vakin athygli í svarbréfi umboðsmanns kæranda og hluthafa félagsins, dags. 13. ágúst 2013, vegna fyrirspurnarbréfa ríkisskattstjóra frá 1. júlí 2013 um skiptingu kæranda og söluna á K ehf., en í svarbréfinu var sérstaklega bent á að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði skattskil allra umræddra skattaðila til rannsóknar og að eftirlitsaðgerðir ríkisskattstjóra kynnu að ganga á svig við þá rannsókn. Samkvæmt þessu má telja réttmætt að ríkisskattstjóri hafi talið vafa leika á því hvort mál það sem hann hafði til athugunar skaraðist á við yfirstandandi rannsókn skattrannsóknarstjóra. Tekið skal fram í þessu sambandi að það leiðir m.a. af tilvísun 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 til ákvæða laga um meðferð sakamála, sbr. nú lög nr. 88/2008, að skattrannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins skal vera á stigi lögreglurannsóknar. Í 12. gr. reglugerðar nr. 373/2001 kemur fram að markmið rannsóknar skattrannsóknarstjóra skal vera að afla allra nauðsynlegra gagna og upplýsinga um málsatvik til þess að unnt sé að ákvarða hvort skattskil hafi verið röng eða byggð á vafasömum, hæpnum eða ófullnægjandi forsendum svo hægt sé að leggja grunn að endurákvörðun opinberra gjalda og meta hvort krafist skuli refsimeðferðar og þá með hvaða hætti. Framsending máls kæranda, sem ríkisskattstjóri hafði stofnað til, til umfjöllunar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins var því til þess fallin að málið hlyti ítarlegri umfjöllun og meðferð en ella og þannig lagður traustari grunnur að hugsanlegri endurákvörðun ríkisskattstjóra. Vegna athugasemda kæranda skal tekið fram að þegar ríkisskattstjóri vísaði máli kæranda til meðferðar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 8. október 2013 var ekki liðinn frestur ríkisskattstjóra samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 til endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2008. Verður ekki annað séð en að ríkisskattstjóri hefði haft nægt svigrúm til endurákvörðunar vegna þeirra atvika sem í málinu greinir, sbr. einkum ákvæði 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, miðað við að málsatvik lægju svo ljóst fyrir sem kærandi heldur fram, hefði embættið talið forsendur til þess. Eru samkvæmt þessu engin efni til að ætla að sú staðreynd að frestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar rann út í árslok hafi átt þátt í ákvörðun ríkisskattstjóra um þessa meðferð málsins, eins og ýjað er að í kæru.

Samkvæmt 2. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 getur skattrannsóknarstjóri ríkisins að eigin frumkvæði eða eftir kæru hafið rannsókn á hverju því atriði er varðar skatta lagða á samkvæmt lögum þessum eða aðra skatta og gjöld, sbr. 1. mgr. þessarar greinar. Eins og rakið hefur verið laut hin umdeilda rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda að tekjum af atvinnurekstri sem talið var að ekki hefði verið gerð grein fyrir með réttum hætti í skattskilum bæði kæranda og hluthafa félagsins. Var um verulegar fjárhæðir að tefla. Að framangreindu virtu og með vísan til þeirra sjónarmiða varðandi mörk skatteftirlits og skattrannsókna, sem hér að framan eru rakin, verður að telja að umrædd rannsókn hafi verið innan valdheimildar skattrannsóknarstjóra ríkisins, eins og hún er mörkuð samkvæmt lögum nr. 90/2003 og reglugerð nr. 373/2001, sbr. m.a. ákvæði 8., 9. og 10. gr. reglugerðarinnar, sbr. og ákvæðið 12. gr. reglugerðarinnar um markmið skattrannsóknar. Samkvæmt þessu verður hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að umrædd skattrannsókn sé ekki tækur grundvöllur fyrir endurákvörðuninni þar sem skattrannsóknarstjóra hafi brostið vald til rannsóknar sinnar á skattskilum kæranda hvað varðar sakarefni málsins.

Formlega séð má líta svo á að það rannsóknartilefni, sem hér er til umfjöllunar, hafi fallið innan skilgreindrar afmörkunar á umfangi rannsóknar sem félaginu var tilkynnt um með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. júní 2011. Vegna umfjöllunar kæranda um tilkynningar skattrannsóknarstjóra til hluthafa kæranda með bréfum, dags. 12. nóvember 2013, skal tekið fram að ætla verður að með þeim hafi skattrannsóknarstjóri leitast við að rjúfa fyrningarfrest samkvæmt 8. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, enda verður ekki séð að sakargiftir sem þar voru kynntar hafi áður verið lagðar fyrir hluthafana. Hvað sem þessu líður liggur fyrir að eigi síðar en með þessum tilkynningum hafi fyrirsvarsmanni kæranda og þar með félaginu sjálfu mátt vera ljóst að umræddur þáttur skattskila þess væri til skattrannsóknar.

Þar sem svo stendur á samkvæmt framansögðu að kærandi sætti rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum sínum á sú regla sem fram kemur í 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við um upphafstímamark endurákvörðunar í tilviki kæranda. Samkvæmt þessu er hafnað þeirri málsástæðu kæranda sem lýtur að tímafresti til endurákvörðunar.

Hvað snertir athugasemdir kæranda um að líta verði til málsmeðferðar skattyfirvalda á skattframtali kæranda vegna ársins 2007 þar sem ríkisskattstjóri hafi tekið ákvörðun í máli kæranda um hækkun á yfirfæranlegu tapi og ekkert hafi komið fram síðar er réttlætti endurupptöku á þessum þætti skattframtals kæranda árið 2008, skal tekið fram að samkvæmt 95. gr. laga nr. 90/2003 er ríkisskattstjóra heimilt, fram að álagningu opinberra gjalda, að leiðrétta augljósar reikningsskekkjur í skattframtali skattaðila og ennfremur að leiðrétta fjárhæðir einstakra liða framtals sé talið að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi. Verður með engu móti talið að ríkisskattstjóri hafi með leiðréttingu á skattframtali kæranda á grundvelli fyrrgreinds lagaákvæðis með bindandi hætti fallist á skattskil kæranda að því er varðar ágreiningsefni málsins. Verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið áfátt að þessu leyti.

Um efnishlið málsins:

Eins og fram er komið taldi ríkisskattstjóri að í raun hefði farið fram sala á atvinnurekstrareignum frá kæranda til X hf., en ekki sala á einkahlutafélagi (K ehf.) frá hluthöfum kæranda til félags þessa þó svo að slík viðskipti hefðu að nafninu til farið fram. Úrskurður ríkisskattstjóra um þetta var í samræmi við niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt rannsóknarskýrslu þess embættis. Á hinn bóginn verður að skilja úrskurð ríkisskattstjóra þannig að hann hafi ekki tekið undir ályktun skattrannsóknarstjóra um að söluverð umræddra eigna hefði runnið til hluthafa kæranda sem tekjur af hlutareign þeirra í kæranda, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, enda er ekkert vikið að því atriði í úrskurðinum.

Sá háttur var hafður á í tilviki kæranda hvað varðar greinda ráðstöfun á atvinnurekstrareignum til X hf. á árinu 2007 að félaginu var skipt í samræmi við 107. gr. a laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og var umræddum eignum ráðstafað til K ehf. við skiptinguna. Virðist félag þetta hafa verið „lagerfélag“, sem stofnað hafi verið af R ehf. og tilkynnt til hlutafélagaskrár 14. maí 2007. Komst félagið í framhaldinu í eigu hluthafa kæranda, sbr. kaupsamning, dags. 24. maí 2007, og tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 31. maí 2007, sem móttekin var hjá hlutafélagaskrá sama dag. Skiptingarferill kæranda hófst með skiptingaráætlun, dags. 24. maí 2007, sem samþykkt var á stjórnarfundi í kæranda, og móttekin hjá hlutafélagaskrá 14. júní 2007. Skipting kæranda var síðan samþykkt á hluthafafundum í kæranda og K ehf. sem haldnir voru 5. október 2007. Gögn vegna skiptingarinnar, sbr. 103. gr. laga nr. 138/1994, bárust hlutafélagaskrá 16. október 2007. Ekki er ágreiningur um það í málinu að þetta ferli hafi út af fyrir sig fullnægt ákvæðum laga um einkahlutafélög, sbr. m.a. 107. gr. a laganna. Áður en til umræddrar skiptingar kom og áður en hluthafar kæranda eignuðust K ehf. höfðu eigendur kæranda gert kaupsamning, dags. 18. maí 2007, við X hf. um að selja því félagi alla hluti í K ehf. sem í samningnum er tilgreint sem nýtt félag sem verði til við skiptinguna og taki við öllum eignum og réttindum tengdum skipunum T, U og V.

Ríkisskattstjóri taldi að ekki yrði annað séð en að í þessum ráðstöfunum hefði eingöngu falist yfirfærsla tiltekinna atvinnurekstrareigna frá kæranda til X hf. Yrði ekki annað séð en að skiptingin hefði að öllu leyti verið óþörf í rekstrarlegu tilliti. Taldi ríkisskattstjóri að eini tilgangur umræddrar skiptingar kæranda hefði verið skattalegir hagsmunir, þ.e. að komast hjá skattlagningu hagnaðar af sölu atvinnurekstrareigna. Þá rakti ríkisskattstjóri að gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 hefði ekki verið uppfyllt, enda hefðu hlutir í K ehf. þegar verið seldir þegar afhending hlutabréfanna hefði farið fram. Varð það niðurstaða ríkisskattstjóra að hafa að engu skattalega þá skiptingu kæranda sem í málinu greinir. Ríkisskattstjóri vísaði til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og rakti forsögu þess ákvæðis svo og dóma- og úrskurðaframkvæmd varðandi ákvæðið. Verður að telja að í grundvallaratriðum hafi niðurstaða ríkisskattstjóra byggst á því ákvæði og umfjöllun embættisins um einstaka þætti hnigið að því að undirbyggja hana, þar á meðal að umrætt gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 hefði ekki verið uppfyllt. Sé skilyrði þetta ekki uppfyllt kemur ekki til þess skattalega hagræðis við skiptingu félaga sem mælt er fyrir um í lagagrein þessari, þar á meðal lausn undan skattlagningu tekna vegna afhendingar hlutabréfa og yfirfærslu skattalegra réttinda og skyldna.

Þess skal getið að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Af hálfu kæranda er því haldið fram að rekstrarlegur og viðskiptalegur tilgangur hafi búið að baki skiptingu kæranda, enda hafi eignum verið skipt milli félaganna á skattalegu bókfærðu verði. Þá hafi rekstur kæranda verið tvíþættur og lengi hafi legið fyrir að skipta félaginu. Ennfremur er því haldið fram í kærunni að ríkisskattstjóri taki ekki málefnalega afstöðu til þess hvoru félaganna, þ.e. kæranda eða K ehf., standi nær að bera skattalega áhættu af því að skiptingin uppfylli ekki skilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003. Þá er því mótmælt að um hafi verið að ræða óvenjuleg skipti í fjármálum í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Eins og fram er komið gerðu hluthafar kæranda kaupsamning við X hf. hinn 18. maí 2007 þar sem fram kom að þeir seldu félaginu alla hluti í tilgreindu einkahlutafélagi sem yrði til við skiptingu kæranda og tilgreindar voru þær eignir kæranda sem skyldu flytjast yfir í hið nýja félag við skiptingu kæranda. Samkvæmt þessu höfðu hluthafar kæranda ráðstafað öllum hlutum í umræddu einkahlutafélagi (K ehf.) áður en það félag komst í eigu kæranda eða nánar tiltekið hluthafa kæranda, en hluthafarnir keyptu félagið af stofnanda þess hinn 24. maí 2007. Þá var skiptingarferli það, sem í málinu greinir, ekki hafið þegar salan fór fram, en því lauk þann 5. október 2007. Samkvæmt framansögðu þykir blasa við að hluthafar kæranda fengu ekki afhent hlutabréf í K ehf. sem gagngjald fyrir hlutabréf sín í kæranda nema þá að nafninu til, enda höfðu hluthafarnir þá þegar afsalað rétti sínum til hlutafjár í K ehf. Engu máli skiptir að formleg afhending hlutafjárins hafði ekki farið fram, eðli málsins samkvæmt, þar sem hluthafarnir höfðu skuldbundið sig til að afhenda það að skiptum kæranda loknum. Verður því ekki talið að gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið uppfyllt og fær meintur viðskiptalegur tilgangur skiptingarinnar út af fyrir sig engu breytt um það.

Samkvæmt framansögðu liggur fyrir að hluthafar kæranda seldu K ehf. samkvæmt kaupsamningi við X hf., eða í raun einkahlutafélag sem þá var ekki komið í þeirra eigu, sem skyldi hafa innan vébanda sinna tilgreindar eignir, áður en hafist var handa við að skipta kæranda með þeim hætti sem gert var. Verður því talið liggja ljóst fyrir að staðið hafi til að selja þessar tilteknu eignir. Miðað við þetta liggur ekki í augum uppi og er raunar vandséð hvaða rekstrarlegu forsendur hafi legið að baki ráðstöfunum í kringum sölu þessa, þar á meðal allt það skiptingarferli sem í málinu greinir. Með vísan til þess, sem að framan er rakið, þykir ekki leika vafi á því, þegar þær ráðstafanir, sem í málinu greinir, eru virtar í heild sinni, að þær voru verulega frábrugðnar því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og gerðar í því skyni einu að tryggja lægri skattgreiðslur. Vegna athugasemdar kæranda um að ríkisskattstjóri taki ekki málefnalega afstöðu til þess hvoru félaganna standi nær að bera „skattalega áhættu“ af því að skiptingin uppfylli ekki skilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003, skal tekið fram að þegar litið er til atvika málsins og hvernig sölu viðkomandi atvinnurekstrareigna var háttað, eins og rakið hefur verið hér að framan, þykir blasa við að ekki hafi staðið rök til annars en að beina málinu að kæranda. Þá verður ekki séð að neinu máli skipti í þessu sambandi hversu stór hluti eigna félagsins var seldur með fyrrgreindum hætti. Ennfremur verður ekki talið að athugasemdir um verðlagningu hlutabréfanna í K ehf. með tilliti til skiptingarinnar hafa neina þýðingu fyrir niðurstöðu málsins. Tekið skal fram að ekki verður annað séð en að atvik málsins séu í öllum meginatriðum sambærileg atvikum í máli því sem til umfjöllunar var í dómi Hæstaréttar Íslands frá 12. nóvember 2015 í máli nr. 217/2015, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 225/2013, sem birtur er á vefsíðu nefndarinnar. Verður því að fallast á það með ríkisskattstjóra að rétt hafi verið að víkja hinum umdeildu ráðstöfunum til hliðar í skattalegu tilliti á þeim grundvelli að um ólögmæta skattasniðgöngu hafi verið að ræða. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli að efnislegar forsendur hafi ekki staðið til breytinga ríkisskattstjóra.

Um álag:

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags sem ríkisskattstjóri bætti við þá hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2008, sem af breytingum ríkisskattstjóra leiddi, á grundvelli heimildar í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæði þessu má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Í úrskurði ríkisskattstjóra kom það eitt fram til stuðnings álagsbeitingu að vantaldar tekjur teldust svo stórfelldur annmarki á framtali að ekki væru efni til annars en að beita álagi, enda hefði ekkert komið fram um það að kæranda yrði ekki kennt um annmarka þennan. Þegar litið er til skattframkvæmdar í hliðstæðum málum hvað álagsbeitingu varðar, verður ekki talið að rökstuðningur ríkisskattstjóra fyrir álagsbeitingu hafi verið fullnægjandi þegar litið er til þeirra breytinga sem um var að ræða, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ber að hafa í huga í þessu sambandi að um heimildarákvæði er að ræða í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Að þessu athuguðu og að virtum málsatvikum að öðru leyti er hið kærða álag fellt niður.

Um málskostnað:

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Gögn um kostnað kæranda hafa ekki verið lögð fram. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í óhag í öllum meginatriðum, þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað samkvæmt greindu lagaákvæði. Kröfu þess efnis er því þegar af þeirri ástæðu hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álag fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.