Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 14. mars 2007, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 15. desember 2006, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda, A, gjaldárin 2001, 2002 og 2003 og ákvörðunar virðisaukaskatts árin 2000, 2001 og 2002. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er gerð krafa um niðurfellingu álags.

Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda, A, vegna tekjuáranna 2000, 2001 og 2002, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra um rannsókn þessa, dags. 17. nóvember 2004. Með úrskurði sínum hækkaði ríkisskattstjóri rekstrartekjur kæranda um 2.352.900 kr. rekstrarárið 2000, um 4.893.483 kr. rekstrarárið 2001 og um 1.544.177 kr. rekstrarárið 2002 og lækkaði jafnframt tilgreindan rekstrarkostnað kæranda um 131.581 kr. rekstrarárið 2000 og felldi niður bakfært reiknað endurgjald 190.000 kr. ásamt bakfærðri gjaldfærslu tryggingagjalds 10.534 kr. rekstrarárið 2002. Jafnframt var reiknað endurgjald kæranda hækkað um 700.000 kr. rekstrarárið 2000 og um 750.000 kr. rekstrarárið 2001 og ákvarðað 400.000 kr. rekstrarárið 2002. Samkvæmt þessum breytingum og að teknu tilliti til hækkunar á gjaldfærðu tryggingagjaldi og tilgreinds rekstrartaps í skattskilum kæranda hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 3.293.888 kr. gjaldárið 2001, um 6.257.419 kr. gjaldárið 2002 og um 1.784.101 kr. gjaldárið 2003. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi á hækkanir skattstofna kæranda sem leiddu af breytingum þessum samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Einnig var stofn til tryggingagjalds kæranda hækkaður til samræmis við hækkun reiknaðs endurgjalds að viðbættu 6% mótframlagi launagreiðanda í lífeyrissjóð eða um 742.011 kr. gjaldárið 2001, um 795.000 kr. gjaldárið 2002 og um 424.000 kr. gjaldárið 2003. Þá var kæranda ákvarðað álag vegna vangreiddrar staðgreiðslu, sbr. 1. og 2. tölul. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, að fjárhæð 74.083 kr. staðgreiðsluárið 2000, 77.209 kr. staðgreiðsluárið 2001 og 54.811 kr. staðgreiðsluárið 2002. Ríkisskattstjóri ákvarðaði virðisaukaskattsskylda veltu kæranda 4.740.465 kr. rekstrarárið 2000 og 1.945.783 kr. rekstrarárið 2002 og hækkaði tilgreinda skattskylda veltu úr 6.078.928 kr. í 10.972.411 kr. eða um 4.893.483 kr. rekstrarárið 2001. Útskattur kæranda hækkaði til samræmis við þessar breytingar um 1.161.415 kr. rekstrarárið 2000 og 1.198.903 kr. rekstrarárið 2001 og varð 476.717 kr. rekstrarárið 2002 en jafnframt ákvarðaði ríkisskattstjóri innskatt að fjárhæð 195.248 kr. rekstrarárið 2000 og 333 kr. rekstrarárið 2002 og hækkaði tilgreindan innskatt kæranda um 135.090 kr. (úr 1.415.724 kr. í 1.550.814 kr.) rekstrarárið 2001. Ríkisskattstjóri bætti álagi, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, við hækkun virðisaukaskatts samkvæmt framangreindu. Loks hækkaði ríkisskattstjóri iðnaðarmálagjaldsstofn kæranda um tilgreindar fjárhæðir gjaldárin 2001, 2002 og 2003.

Ríkisskattstjóri tilkynnti kæranda, B, með sérstökum úrskurði, dags. 15. desember 2007, um breytingar á áður álögðum opinberum gjöldum hennar gjaldárin 2001, 2002 og 2003 vegna þeirra breytinga sem leiddu af framangreindri endurákvörðun opinberra gjalda eiginmanns hennar. Þessum úrskurði hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 14. mars 2007, og gert kröfu um að hann verði felldur úr gildi með vísan til þess rökstuðnings sem fram komi í kæru eiginmanns kæranda, en til vara að álögð gjöld verði lækkuð.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 6. maí 2003 rannsókn á bókhaldi og skattskilum kæranda, A, vegna sjálfstæðrar starfsemi hans við húsasmíðar. Tilefni rannsóknarinnar, sem tók upphaflega til tekjuáranna 2000 og 2001 en á síðara stigi einnig til tekjuársins 2002, var tilkynning skattstjóra, dags. 9. desember 2002, vegna gruns um skattsvik, sbr. 7. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 6. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins dagana 12. júní 2003, 15. desember 2003 og 10. júní 2004, en einnig var tekin vitnaskýrsla af C. Með bréfi, dags. 29. september 2004, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu um rannsóknina, sem dagsett var þann dag, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Með bréfi, dags. 27. október 2004, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir við fyrirliggjandi skýrslu skattrannsóknarstjóra, en í framhaldi af því tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 17. nóvember 2004, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að öðru leyti en því að tekið var að nokkru tillit til athugasemda umboðsmanns kæranda varðandi greiðslur frá tilgreindum aðila, sbr. kafla 2.5 í skýrslunni þar sem fjallað var um fram komnar athugasemdir.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 17. nóvember 2004, var gerð grein fyrir rannsókn embættisins á bókhaldi og skattskilum kæranda og niðurstöðum hennar. Í niðurstöðukafla skýrslunnar greindi frá því að kærandi hefði haldið hluta tekna sinna utan tekjuskráningar og færslu í bókhald og utan skráningar á skýrslur til skattyfirvalda. Kærandi hefði vantalið skattskylda veltu, útskatt og rekstrartekjur vegna rekstraráranna 2000, 2001 og 2002 og oftalið rekstrargjöld í rekstrarreikningi fyrir árið 2000 (gjaldárið 2001).

Niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins um rekstrartekjur og skattskylda veltu byggðu í fyrsta lagi á útgefnum sölureikningum kæranda árin 2000, 2001 og 2002, sbr. umfjöllun í kafla 5.2 í skýrslu skattrannsóknarstjóra og yfirlit í fskj. nr. 4.1 með skýrslunni og ljósrit sölureikninga í fskj. nr. 4.2 til 4.28. Skattskyld velta samkvæmt þessum gögnum var 2.387.565 kr. rekstrarárið 2000, 8.267.251 kr. rekstrarárið 2001 og 1.686.746 kr. rekstrarárið 2002. Í öðru lagi var byggt á gögnum varðandi innborganir á bankareikning kæranda, samtals að fjárhæð 4.351.880 kr. árið 2000, 13.016.924 kr. árið 2001 og 2.588.492 kr. árið 2002, sbr. umfjöllun í kafla 5.3 í skýrslunni og yfirlit í fskj. nr. 5.1, 5.31 og 5.57, en þar af var talið að innborganir að fjárhæð 2.929.362 kr. fyrsta árið, 3.367.924 kr. annað árið og 322.500 kr. þriðja árið væru vegna seldrar þjónustu kæranda sem ekki hefði verið færð á sölureikninga, sbr. töflur 5.3, 5.4 og 5.5 í skýrslunni. Var skattskyld velta samkvæmt innborgunum því talin hafa numið 2.352.900 kr. árið 2000, 2.705.160 kr. árið 2001 og 259.037 kr. árið 2002. Samtals hefðu rekstrartekjur og skattskyld velta kæranda því numið 4.740.465 kr. rekstrarárið 2000, 10.972.411 kr. rekstrarárið 2001 og 1.945.783 kr. rekstrarárið 2002.

Í kafla um vantalda skattskylda veltu, útskatt og rekstrartekjur kæranda kom fram að engin skattskyld velta hefði verið tilgreind í virðisaukaskattsskýrslum kæranda árin 2000 og 2002, en í virðisaukaskattsskýrslum árið 2001 hefði skattskyld velta verið tilgreind 6.078.928 kr. Samkvæmt þessu væri skattskyld velta vantalin um 4.740.465 kr. rekstrarárið 2000, 4.893.483 kr. rekstrarárið 2001 og 1.945.783 kr. rekstrarárið 2002. Rekstrartekjur hefðu verið tilgreindar 2.387.565 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2000, 6.078.928 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2001 og 401.606 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2002. Að teknu tilliti til þessara fjárhæða var niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins sú að rekstrartekjur hefðu verið vanframtaldar um 2.352.900 kr. í skattframtali kæranda árið 2001, um 4.893.483 kr. í skattframtali kæranda árið 2002 og um 1.544.177 kr. í skattframtali kæranda árið 2003.

Þá kom fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að bifreiðakostnaður væri offærður til gjalda í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2000 um 131.581 kr. Hins vegar hefði innskattur verið vanfærður í virðisaukaskattsskýrslum kæranda um 195.248 kr. árið 2000, um 135.090 kr. árið 2001 og um 333 kr. árið 2002. Einnig var rakið að við leiðréttingar skattstjóra á yfirfæranlegu rekstrartapi í skattframtali kæranda árið 2000 hefðu orðið mistök sem leitt hefðu til þess að ónotað rekstrartap hefði verið ákvarðað 607.992 kr. í stað 33.952 kr. Í framhaldi af þessum mistökum hefði skattstjóri gert þá breytingu á skattframtali kæranda árið 2001 að fella niður framtaldar hreinar tekjur af rekstri að fjárhæð 236.802 kr. í reit 62 í skattframtalinu og ákvarða yfirfæranlegt tap til næsta árs 361.235 kr., sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 27. júlí 2001. Ranglega nýtt ónotað rekstrartap hefði af þessum sökum numið 236.800 kr. gjaldárið 2001 og 192.547 kr. gjaldárið 2002.

Með bréfi, dags. 19. nóvember 2004, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins mál kæranda til ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Með bréfi, dags. 4. júlí 2006, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 17. nóvember 2004, og með vísan til 2. mgr. 26. gr. og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, væri fyrirhugað að endurákvarða virðisaukaskatt kæranda vegna rekstraráranna 2000, 2001 og 2002. Jafnframt að fyrirhugað væri að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2001, 2002 og 2003 með vísan til 3. mgr. 101. gr., sbr. 6. mgr. 103. gr. og 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá væri fyrirhugað að endurákvarða stofn kæranda til tryggingagjalds gjaldárin 2000, 2001 og 2002, sbr. 3. mgr. 101. gr., sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 13. og 14. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Ennfremur væri fyrirhugað að endurákvarða fjárhæðir skilaskyldrar staðgreiðslu tekjuskatts og útsvars tekjuárin 1999, 2000, og 2001, sbr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 3. mgr. 24. gr. sömu laga. Loks væri fyrirhugað að endurákvarða kæranda iðnaðarmálagjald, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í bréfi sínu rakti ríkisskattstjóri málavexti og meginatriði rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og gerði að því búnu grein fyrir fyrirhugaðri endurákvörðun.

Að því er varðaði rekstrarárið 2000 kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði leitt í ljós að kærandi hefði gefið út sölureikninga fyrir sölu að andvirði 2.972.518 kr. rekstrarárið 2000, en þar af hefði virðisaukaskattskyld velta verið 2.387.565 kr. og virðisaukaskattur 584.953 kr. Kærandi hefði tilgreint skattskylda veltu 0 kr. í virðisaukaskattsskilum sínum. Taldi ríkisskattstjóri ljóst að um væri að ræða tekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, og jafnframt virðisaukaskattskylda sölu samkvæmt 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Einnig hefði rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins leitt í ljós innborganir á bankareikning kæranda frá X ehf., Y Ltd., D, E og Z ehf. Engar skýringar hefðu komið fram af hálfu kæranda sem gæfu tilefni til að ætla annað en að innborganirnar væru vegna atvinnurekstrar hans og því um að ræða skattskyldar tekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981 (nú lög 90/2003), svo og þætti ljóst að um væri að ræða virðisaukaskattskylda veltu kæranda. Því væri fyrirhugað að hækka virðisaukaskattskyldar tekjur kæranda til samræmis við framangreint og í samræmi við fjárhæðir í töflu 6.1 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins

Ríkisskattstjóri tók fram vegna rekstrarársins 2001 að skattskyld velta samkvæmt útgefnum sölureikningum kæranda það ár hefði verið 8.267.251 kr. og útskattur 2.025.477 kr. en kærandi hefði tilgreint skattskylda veltu 6.078.928 kr. í virðisaukaskattsskýrslum sínum. Boðaði ríkisskattstjóri hækkun skattskyldrar veltu um 2.188.323 kr. af þessum sökum, enda þætti ljóst að um rekstrartekjur kæranda og virðisaukaskattsskylda veltu væri að ræða. Þá fjallaði ríkisskattstjóri um innborganir á bankareikning kæranda frá V hf., H, U ehf. og I sem hann taldi að bæru með sér rekstrartekjur og skattskylda veltu kæranda, enda hefðu engar skýringar komið fram af hálfu kæranda sem gæfu tilefni til að ætla annað. Samkvæmt þessu væri fyrirhugað að hækka virðisaukaskattskyldar tekjur kæranda og byggja á fjárhæðum í töflu 6.2 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Vegna rekstrarársins 2002 kom fram í boðunarbréfi ríkisskattstjóra að samkvæmt útgefnum sölureikningum kæranda næmi skattskyld velta 1.686.746 kr. en kærandi hefði ýmist tilgreint skattskylda veltu 0 kr. í virðisaukaskattsskýrslum það ár eða ekki staðið skil á skýrslu. Þá fjallaði ríkisskattstjóri um innborganir á bankareikning kæranda frá V hf. og T ehf. og taldi með sama hætti og vegna fyrri ára að um væri að ræða rekstrartekjur og skattskylda veltu kæranda, enda hefðu engar skýringar komið fram af hálfu kæranda sem gæfu tilefni til að ætla annað. Væri fyrirhugað að hækka virðisaukaskattskyldar tekjur kæranda í samræmi við fjárhæðir í töflu 6.3 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Þá gerði ríkisskattstjóri nánari grein fyrir fyrirhugaðri endurákvörðun virðisaukaskatts með tilliti til einstakra uppgjörstímabila árin 2000, 2001 og 2002. Kom fram að ætla mætti að umfang vantalinnar veltu kæranda færi nærri niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins. Yrði við áætlun ríkisskattstjóra á skattskyldri veltu því fyrst og fremst horft til tölulegra niðurstaðna í rannsóknarskýrslu. Ríkisskattstjóri tók fram að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði leitt í ljós að innskattur væri vantalinn í virðisaukaskattsuppgjöri kæranda um 195.248 kr. rekstrarárið 2000, 135.090 kr. rekstrarárið 2001 og um 333 kr. rekstrarárið 2002. Væri fyrirhugað að taka mið af því við endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess að samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 skyldi maður sem starfaði við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi reikna sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starfið en hann hefði sem laun fyrir það hjá óskyldum eða ótengdum aðila. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að iðnaðarmenn í löggiltum iðngreinum féllu undir viðmiðunarflokk D í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald tekjuárið 2000 og auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 5/2001 um reiknað endurgjald tekjuárið 2001, sem birt hefði verið í B-deild Stjórnartíðinda hinn 8. janúar 2001. Hefði ríkisskattstjóri í hyggju að áætla kæranda reiknað endurgjald miðað við flokk D(2) samkvæmt greindum viðmiðunarreglum og byggja á því að um fullt starf hefði verið að ræða árin 2000 og 2001 en með tilliti til launatekna kæranda árið 2002 þætti rétt að ákvarða reiknað endurgjald eingöngu vegna tveggja fyrstu mánaða þess árs. Þætti við hæfi að hækka reiknað endurgjald úr 1.100.000 kr. í 1.800.000 kr. rekstrarárið 2000 og úr 1.350.000 kr. í 2.100.000 kr. rekstrarárið 2001 og ákvarða reiknað endurgjald 400.000 kr. rekstrarárið 2003. Þá vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða laga nr. 45/1987 varðandi skyldu kæranda til að standa skil á staðgreiðslu tekjuskatts og útsvars, sem og tryggingargjalds, og kvaðst hafa í hyggju að ákvarða álag á vanskilafé samkvæmt 2. mgr. 28. gr. laga nr 45/1987, svo sem nánar var rakið tölulega.

Ríkisskattstjóri tók fram að fyrirhugað væri að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 2001, 2002 og 2003 á grundvelli áætlunarheimildar 1. mgr., sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og taka í þeim efnum mið af skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og upplýsingum og gögnum sem lægju til grundvallar skýrslunni, enda mætti telja líklegt að upplýst hefði verið um þorra greiðslna kæranda vegna sjálfstæðrar starfsemi hans á tímabilinu. Í tölulegri samantekt um breytingar á almennum skattskilum kæranda kom fram varðandi gjaldárið 2001 að hagnaður af rekstri yrði ákvarðaður 1.982.471 kr. í stað tilgreinds hagnaðar 272.171 kr. samkvæmt rekstrarreikningi. Í þessu sambandi tók ríkisskattstjóri mið af hækkun rekstrartekna um 2.352.900 kr., lækkun bifreiðakostnaðar um 131.581 kr., hækkun gjaldfærðs reiknaðs endurgjalds og tryggingagjalds um samtals 738.812 kr. svo og frádráttar ónotaðs taps frá fyrri árum 35.369 kr. Vegna gjaldársins 2002 kom fram að í stað hagnaðar samkvæmt rekstrarreikningi 192.547 kr. yrði hagnaður af rekstri 4.294.445 kr. vegna hækkunar rekstrartekna um 4.893.483 kr. og hækkunar gjaldfærðs reiknaðs endurgjalds og tryggingagjalds um samtals 791.585 kr. Vegna gjaldársins 2003 tilgreindi ríkisskattstjóri að í stað rekstrartaps 295.255 kr. samkvæmt rekstrarreikningi yrði hagnaður af rekstri 1.027.281 kr. sem stafaði af bakfærslu reiknaðs endurgjalds 190.000 kr. og gjaldfærðs tryggingagjalds 10.534 kr., hækkun rekstrartekna um 1.544.177 kr. og hækkunar gjaldfærðs reiknaðs endurgjalds og tryggingagjalds um samtals 422.175 kr. Jafnframt gerði ríkisskattstjóri grein fyrir hækkun á tekjuskatts- og útsvarsstofnum kæranda gjaldárin 2001, 2002 og 2003 samkvæmt þessum breytingum. Þá kom fram að ríkisskattstjóri hefði í hyggju að nýta sér heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og bæta 25% álagi á vantalda skattstofna. Vegna breytinga á stofnum til útreiknings tekjuskatts og útsvars kom fram að fyrirhugað væri að lækka vaxtabætur kæranda á gjaldárunum 2001, 2002 og 2003 auk að leggja álag á ofgreiddar vaxtabætur. Loks gerði ríkisskattstjóri grein fyrir fyrirhugaðri hækkun á gjaldstofni til iðnaðarmálagjalds, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 134/1993, um iðnaðarmálagjald, og álagsbeitingu í því sambandi, sbr. 1. og 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 134/1993.

Fyrirhuguðum breytingum ríkisskattstjóra var andmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. september 2006. Umboðsmaður kæranda rakti að kærandi hefði stofnað X ehf. ásamt G. Hefði kærandi unnið að smíðum en G séð um fjármálin og bókhaldið. Síðar hefðu komið upp margvísleg grunsamleg atriði í rekstri félagsins þegar stefnuvottar hefðu farið að knýja dyra hjá kæranda og eiginkonu hans sem jafnframt hefði verið stjórnarformaður félagsins. Í ljós hefði komið að G hefði farið með fjármuni félagsins eins og sína eigin. Hann hefði selt íbúðir, sem félagið hefði byggt, á alltof lágu verði til vinafólks. Þá hefði hann látið félagið ábyrgjast yfirdrátt á tékkareikningum ættingja sinna og hirt jafnóðum allt fé sem komið hefði inn á tékkareikning félagsins. Jafnframt hefði hann ekki látið færa bókhald eða gera ársreikning og ekki talið fram til skatts auk þess sem hann hefði neitað að upplýsa hvar bókhaldið væri niður komið. Í kjölfar þessa hefðu orðið slit á samstarfi kæranda og G og hefði kæra verið send ríkislögreglustjóra á hendur G fyrir fjárdrátt, bókhaldsbrot, umboðssvik o.fl. en kærunni hefði ekki verið sinnt og starfsmenn ríkislögreglustjóra ekki reynt að hafa upp á bókhaldi félagsins. Kærandi hefði loks komist yfir bókhaldið eftir upphaf rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Kærandi hefði stundað smíðar sem verktaki. Hefði hann gert viðskiptavinum sínum reikninga og innheimt virðisaukaskatt af vinnu sinni. Við smíðarnar hefði kærandi almennt lagt til allt nauðsynlegt efni og hefðu viðskiptavinir hans greitt fjárhæðir inn á bankareikning hans án þess að geta um tilefni greiðslna. Á þeim tíma hefði C séð um bókhald kæranda en kærandi hefði ekki haft góða reynslu af viðskiptum sínum við þann mann. Kærandi hefði hætt sjálfstæðum rekstri í nóvember 2001 og stofnað einkahlutafélagið S ehf. sem hann hefði starfað hjá sem launþegi síðan. Þá hefði hann hætt að nota þjónustu C en fengið R ehf. til að sjá um bókhald fyrir sig.

Að öðru leyti vísaði umboðsmaður kæranda til bréfs hans til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. október 2004, sem birt væri sem fylgiskjal með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Jafnframt benti umboðsmaður kæranda á að sanna yrði sök kæranda í málinu og taldi hann að það hefði ekki tekist nema varðandi greiðslur til kæranda frá F/U ehf., E, D, Z ehf. og vegna reksturs bifreiðar árið 2000.

Umboðsmaður kæranda gerði athugasemdir við boðaða álagsbeitingu og tók fram að ef álagi yrði beitt og kæranda jafnframt gerð refsing í sektarmáli, sem væri til meðferðar hjá yfirskattanefnd, hefði hann hlotið refsingu tvisvar fyrir sömu yfirsjónir sínar.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 15. desember 2006, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, svo sem nánar er rakið í kafla I að framan. Í úrskurði sínum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir málavöxtum og forsendum endurákvörðunar sinnar á sama hátt og fram kom í boðunarbréfi hans, dags. 4. júlí 2006. Þá fjallaði ríkisskattstjóri um þær athugasemdir sem fram hefðu komið með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. september 2006. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda varðandi innborganir frá X ehf. rekstrarárið 2000, þ.e. að þar væri um að ræða greiðslur vegna efniskostnaðar, tók ríkisskattstjóri fram að tekið hefði verið tillit til sjónarmiða kæranda í skýrslu skattrannsóknarstjóra og fallist á að um endurgreiðslu útlagðs efniskostnaðar hefði verið að ræða í þeim tilvikum þar sem kærandi hefði lagt fram gögn þar að lútandi. Eftir stæðu innborganir að fjárhæð 1.825.000 kr. sem kærandi hefði ekki sýnt fram á að væru vegna útlagðs kostnaðar. Þar sem kærandi hefði ekki lagt fram frekari gögn um útlagðan kostnað teldi ríkisskattstjóri að sýnt hefði verið fram á að um væri að ræða rekstrartekjur í hendi kæranda sem honum hefði borið að telja sér til tekna. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda varðandi innborganir frá V hf. rekstrarárið 2001 tók ríkisskattstjóri fram ekki væri dregið í efa af hálfu kæranda að hann hefði fengið umræddar greiðslur. Hins vegar virtist misskilnings gæta varðandi fjárhæðir útgefinna reikninga vegna þessara viðskipta, en samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra hefði kærandi gefið út reikninga samtals að fjárhæð 10.950.000 kr. vegna viðskipta sinna við V hf./T ehf. þar af 8.850.000 kr. á rekstrarárinu 2001. Innborganir frá V hf. á rekstrarárinu 2001 hefðu hins vegar numið 10.321.924 kr. og hefðu engin gögn verið lögð fram sem gætu skýrt þennan mismun. Taldi ríkisskattstjóri því að sýnt hefði verið fram á að mismunur innborgana og útgefinna reikninga væru rekstrartekjur í hendi kæranda. Varðandi innborganir frá H rekstrarárið 2002, sem kærandi hefði haldið fram að væru endurgreiðslur vegna útlagðs kostnaðar, tók ríkisskattstjóri fram að engin gögn hefðu komið fram vegna þessara viðskipta og þætti hafa verið sýnt fram á að um væri að ræða rekstrartekjur í hendi kæranda sem honum hefði borið að telja sér til tekna. Að því er varðaði greiðslur frá V hf. og T ehf. rekstrarárið 2002 kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að ekki hefði verið dregið í efa af hálfu kæranda að hann hefði fengið umræddar greiðslur. Þar sem engin gögn hefðu verið lögð fram til skýringar á fjárhæð innborgana á bankareikning kæranda umfram fjárhæð útgefinna reikninga þætti sýnt fram á að um væri að ræða rekstrartekjur í hendi kæranda sem honum hefði borið að telja sér til tekna. Að öðru leyti hefðu ekki komið fram andmæli við boðuðum breytingum.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 14. mars 2007, er gerð grein fyrir helstu málavöxtum. Umboðsmaður kæranda vísar til þess að yfirskattanefnd hafi nýlega úrskurðað skattsekt á hendur kæranda vegna vantalinna tekna á árunum 2000–2002. Eins og fram komi í greinargerð umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar vegna sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins sé forsaga málsins sú að kærandi hafi stofnað X ehf. og hafi unnið fyrir það fyrirtæki án þess að uppgjör færi nokkru sinni fram. Upp hafi komið margvísleg grunsamleg atriði í rekstri X ehf. og hafi meðeigandi kæranda verið kærður til ríkislögreglustjóra fyrir fjárdrátt, bókhaldsbrot og fleiri brot, svo sem fram hafi komið. Kærunni hafi ekki verið sinnt af hálfu ríkislögreglustjóra og hafi meðeigandinn neitað að afhenda bókhald félagsins svo mánuðum skipti. Nánar vísar umboðsmaður kæranda í þessu sambandi til fyrrnefndrar greinargerðar.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að yfirskattanefnd hafi í úrskurði sínum um sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins ekkert tillit tekið til þeirrar viðbáru kæranda að ekki mætti líta á allar innborganir á bankareikning hans, sem kærandi hefði ekki getað gert grein fyrir, sem tekjur. Hafi kæranda verið gert að sanna sakleysi sitt. Þá hafi ekkert tillit verið tekið til þess að kærandi hefði notað undirverktaka í mörgum verkum og af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi ekki einu sinni verið rætt við þá aðila. Loks hafi yfirskattanefnd ekki tekið tillit til þess að kærandi hafi tapað 1.650.000 kr. á verki sínu fyrir U ehf. Sé þess krafist að tekið verði tillit til þessara atriða í úrskurði um endurákvörðun opinberra gjalda.

Þá er í kærunni vikið nánar að einstökum þáttum málsins.

Að því er varðar viðskipti kæranda við X ehf. kemur fram í kærunni að þess sé krafist að litið verði framhjá þeim viðskiptum. Skattrannsóknarstjóri gangi út frá því að allt bókhald X ehf. hafi skilað sér, en umgengni meðeiganda kæranda við félagið sýni að engin ástæða sé til þess að ætla að svo hafi verið.

Þess er krafist að litið verði framjá viðskiptum kæranda við T ehf. við endurákvörðun svo sem gert hafi verið í sektarmáli kæranda fyrir yfirskattanefnd.

Varðandi viðskipti kæranda við F/U ehf. er þess krafist að tekið verði tillit til þess við endurákvörðun að kærandi hafi tapað 1.650.000 kr. á verkinu þar sem hann hafi aldrei fengið greitt að fullu. Þá hafi kærandi greint frá því við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra að hann hefði notað undirverktaka í þessu verki, en kærandi hefði hins vegar ekki verið spurður hver sá undirverktaki hefði verið og hve mikið kærandi hefði greitt honum. Telur umboðsmaður kæranda því ósannað að greidd fjárhæð sem ekki er reikningur fyrir sé fyrir vinnu kæranda.

Þá er þess krafist að litið verði framhjá viðskiptum við H við endurákvörðun svo sem gert hafi verið í sektarmáli kæranda fyrir yfirskattanefnd.

Hið sama gildi um viðskipti kæranda við E og um viðskipti hans við F/U ehf. Vegna andláts E hafi kærandi ekki lokið verkinu. Lokareikningur hafi því aldrei verið gefinn út vegna verksins. Raunar hafi kærandi ekki vitað hvert hann ætti að senda reikninginn þar sem sonur E hafi verið sjúkur og ófær um að annast mál hennar. Hér sé því um að ræða afsakanlega gleymsku en hvorki ásetning né hirðuleysi. Við þetta verk hafi kærandi notað undirverktaka, J, forráðamann Z ehf.

Varðandi viðskipti kæranda við Z ehf. kemur fram að munnlegur samningur hafi verið gerður við fyrirtækið um að kærandi myndi annast uppsetningu á innfluttum sænskum húsum. Vegna vanefnda Z ehf. hefði ekkert orðið af vinnu þessari. Telji kærandi að Z ehf. skuldi sér miklu meira fé en umdeilda fjárhæð. Það fé hafi kærandi hins vegar aldrei fengið greitt og hafi viðskilnaður kæranda og nefnds J verið fjandsamlegur. Þá kemur fram að J hafi borið á annan veg um viðskipti hans og kæranda heldur en kærandi sjálfur og eigi það sér skýringu í viðskiptum þeirra. Því sé varasamt að byggja sakfellingu á framburði J.

Umboðsmaður kæranda tekur fram varðandi viðskipti kæranda við D að verkið hafi verið unnið fyrir hönd X ehf. og undirverktakar hafi unnið verkið. Skattrannsóknarstjóri hafi ekki rætt við umrædda undirverktaka og ekki hafi verið tekin skýrsla af D þar sem honum hafi verið gerð grein fyrir vitnaskyldu sinni og ábyrgð. Haft hafi verið eftir D að kærandi hefði gert tilboð í verkið sem var býsna umfangsmikið en tilboðsins hafi ekki verið aflað. Umboðsmaður kæranda kveður yfirskattanefnd ekki hafa tekið tillit til þessa í úrskurði sínum í sektarmáli kæranda og því hafi vafi ekki verið túlkaður kæranda í hag. Er þess krafist að það verði gert nú.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að úrskurður ríkisskattstjóra sé byggður á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins sem sé ófullnægjandi að verulegu leyti, svo sem fram hafi komið. Meðal annars hafi vafi ekki verið túlkaður kæranda í hag líkt og boðað sé í úrskurði yfirskattanefndar í sektarmáli kæranda.

Þá mótmælir umboðsmaður kæranda álagsbeitingu ríkisskattstjóra og bendir á að ákvæði um beitingu álags séu heimildarákvæði. Telja verði að sektarákvörðun samkvæmt lögum um tekjuskatt og lögum um virðisaukaskatt, sem beitt hafi verið í úrskurði yfirskattanefndar í sektarmáli kæranda, hafi verið nægileg viðurlög í tilviki kæranda. Loks bendir umboðsmaðurinn á að ríkisskattstjóri geri grein fyrir því í hinum kærða úrskurði að álag á virðisaukaskatt og staðgreiðslu nemi 407.486 kr. Hins vegar sé ekki gerð grein fyrir því hve hárri fjárhæð álag á opinber gjöld og iðnaðarmálagjaldsstofn nemi. Slík framsetning sé algjörlega ófullnægjandi og ætti að leiða til ógildingar úrskurðarins.

IV.

Með bréfum, dags. 11. maí 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda gert þá kröfu að hinir kærðu úrskurðir verði staðfestur með vísan til forsendna þeirra, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfum yfirskattanefndar, dags. 14. maí 2007, voru kærendum send ljósrit af kröfugerðum ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðirnar og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kæra í máli þessu varðar endurákvörðun opinberra gjalda kæranda, A, gjaldárin 2001, 2002 og 2003 og virðisaukaskatts rekstrarárin 2000, 2001 og 2002, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 15. desember 2006. Í kæru umboðsmanns kæranda er þess krafist að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og fyrri álagning verði látin standa óbreytt, en jafnframt er álagsbeitingu ríkisskattstjóra mótmælt sérstaklega. Er því litið svo á að gerð sé varakrafa um niðurfellingu álags.

Endurákvörðun ríkisskattstjóra var gerð á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 17. nóvember 2004, vegna rannsóknar á rekstrartekjum, skattskyldri veltu, útskatti, rekstrargjöldum, innskatti og skattskilum kæranda tekjuárin 2000, 2001 og 2002. Í II. kafla hér að framan er gerð grein fyrir rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og niðurstöðum hennar. Eins og þar kemur fram var niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins sú kærandi hefði haldið hluta tekna sinna utan tekjuskráningar og færslu í bókhald og utan skráningar á skýrslur til skattyfirvalda. Þannig hefði kærandi vantalið skattskylda veltu, útskatt og rekstrartekjur vegna rekstraráranna 2000, 2001 og 2002 og oftalið rekstrargjöld í rekstrarreikningi fyrir árið 2000 um tilgreindar fjárhæðir, auk annarra annmarka á skattskilunum sem gerð var grein fyrir. Samkvæmt hinum kærða úrskurði ákvarðaði ríkisskattstjóri hækkun rekstrartekna og skattskyldrar veltu, lækkun rekstrarkostnaðar svo og hækkun innskatts til samræmis við tölulegar niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins sem leiddar voru fram í rannsóknarskýrslu embættisins, dags. 17. nóvember 2004.

Eins og fram kemur í kæru hefur yfirskattanefnd áður fjallað um greinda skattrannsókn, sbr. úrskurð nefndarinnar nr. 49, 21. febrúar 2007, þar sem til umfjöllunar var krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. ágúst 2005, um ákvörðun sektar á hendur kæranda á grundvelli 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, vegna rangfærslna í skattframtölum kæranda árin 2001, 2002 og 2003 og vantalinnar skattskyldrar veltu í virðisaukaskattsskilum tiltekin uppgjörstímabil árin 2000, 2001 og 2002. Með umræddum úrskurði yfirskattanefndar var kæranda ákvörðuð sekt að fjárhæð samtals 7.700.000 kr. vegna brota á skattalögum. Við meðferð sektarmáls kæranda, sem lauk með greindum úrskurði yfirskattanefndar, krafðist umboðsmaður kæranda þess að kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins yrði vísað frá yfirskattanefnd, en til vara að kæranda yrði ekki gerð nein sekt í málinu og til þrautavara að kærandi yrði úrskurðaður til greiðslu lægstu sektar sem lög leyfðu og farið yrði niður úr refsilágmarki sem kveðið væri á um í lögum, sbr. greinargerð umboðsmanns kæranda, dags. 2. febrúar 2007. Til stuðnings kröfu sinni um frávísun sektarkröfu byggði umboðsmaður kæranda m.a. á því að annmarkar hefðu verið á málsmeðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í því sambandi var einkum fundið að því að mál kæranda hefði ekki verið rannsakað á fullnægjandi hátt með tilliti til útlagðs kostnaðar hans vegna efniskaupa fyrir viðskiptamenn og greiðslna hans til undirverktaka við einstakar framkvæmdir, að áætlun skattrannsóknarstjóra ríkisins á efnisnotkun kæranda stæðist ekki og að ekki hefði verið gengið úr skugga um hvort kærandi hefði staðið skil á leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts árið 2000. Jafnframt var gerð athugasemd við að byggt væri á munnlegum skýringum viðskiptamanna kæranda án þess að um formlegar skýrslutökur hefði verið að ræða.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 14. mars 2007, vísar umboðsmaður kæranda til greinargerðar sinnar frá 2. febrúar 2007 til stuðnings gerðum kröfum en víkur jafnframt að einstökum þáttum rannsóknarinnar. Að því leyti sem krafa kæranda um ómerkingu á úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 15. desember 2006, er byggð á því að annmarkar hafi verið á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, þannig að rannsóknin sé ekki viðhlítandi grundvöllur undir endurákvörðun í málinu, þykir mega vísa til umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 49/2007 þar að lútandi. Eins og rakið er í úrskurði nr. 49/2007 voru nokkrir hnökrar á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli kæranda, bæði sá að ekki var leitað til aðila sem kærandi átti umfangsmikil viðskipti við á rannsóknartímabilinu, m.a. V hf., svo og með tilliti til framkvæmdar þeirrar upplýsingaöflunar skattrannsóknarstjóra sem fram fór. Þessir annmarkar á rannsókninni verða þó ekki taldir þess eðlis að grundvöllur undir endurákvörðun sé með öllu brostinn, þannig að ómerkja beri úrskurð ríkisskattstjóra af þeim sökum, enda var leitt í ljós með rannsókninni og verður að telja viðurkennt af kæranda að skattskil hans voru röng m.a. sökum vanframtalinna tekna. Verður að telja að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins sé, þrátt fyrir annmarkana, tækur grundvöllur fyrir endurákvörðun, þó að teknu tilliti til áhrifa annmarkanna.

Eins og fram er komið voru tölulegar niðurstöður samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum kæranda árin 2000, 2001 og 2002, sem ríkisskattstjóri lagði til grundvallar endurákvörðun sinni, í fyrsta lagi byggðar á sölureikningum kæranda sem var að finna í bókhaldi hans eða aflað var frá viðskiptavinum hans. Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins staðfesti kærandi að hafa fengið umrædda sölureikninga greidda, sbr. m.a. svar kæranda við spurningu nr. 11 við skýrslutöku 15. desember 2003, og þykir ekkert komið fram sem gefur tilefni til annars en að miða við þær fjárhæðir rekstrartekna og skattskyldrar veltu sem umræddir sölureikningar bera með sér, þ.e. 2.387.565 kr. rekstrarárið 2000, 8.267.251 kr. rekstrarárið 2001 og 1.686.746 kr. rekstrarárið 2002. Tekið skal fram að ekkert er vikið að þessum þætti málsins í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 14. mars 2007. Þegar vegna þessa þáttar málsins þykir liggja fyrir að um vantaldar tekjur og skattskylda veltu er að ræða í málinu.

Í öðru lagi var niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins um rekstrartekjur og skattskylda veltu kæranda umrædd ár byggð á gögnum á bak við innborganir á bankareikning kæranda sem talið var í skýrslu embættisins að bæri með sér ótekjufærð viðskipti. Nánar tiltekið var hér um að ræða greiðslur frá fimm aðilum árið 2000, fjórum aðilum árið 2001 og tveimur aðilum árið 2002, þ.e. X ehf., Y Ltd., D, E og Z ehf. árið 2000, frá X ehf., V hf., H, U ehf., F og I árið 2001 og frá V hf. og T ehf. árið 2002. Í sumum þeirra tilvika var um að ræða greiðslur umfram fjárhæð útgefins sölureiknings eða sölureikninga kæranda á hendur viðkomandi aðila, en í öðrum tilvikum var engum reikningi til að dreifa af hálfu kæranda vegna greiðanda. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var fallist á að greiðslur frá X ehf. árið 2001 hefðu verið endurgreiðsla útlagðs kostnaðar, svo og hluti greiðslna frá sama aðila árið 2000 og frá V hf. árið 2001. Fram kom af hálfu kæranda að hann vann fyrir X ehf. árið 2000, sbr. m.a. svar við spurningu nr. 14 við skýrslutöku 12. júní 2003 þar sem kærandi greindi frá því að vinna sín hefði verið framlag hans til fyrirtækisins og ekki verið reikningsfærð. Í svari við spurningu nr. 1 við skýrslutöku 10. júní 2004 lýsti kærandi því yfir að úr því sem komið væri yrði að líta svo á að hann hefði haft þær tekjur sem fram kæmu á yfirliti yfir greiðslur frá X ehf. ef ekki kæmu fram aðrar skýringar. Þá liggur fyrir samkvæmt gögnum málsins að kærandi hafði með höndum verk eða vann við verk fyrir Y Ltd., D, E og Z ehf. árið 2000, V hf., U ehf./F og I árið 2001 og V hf./T ehf. árið 2002, en samkvæmt skýringum kæranda voru sum verkanna þó unnin í nafni X ehf. Hins vegar hefur kærandi ekki kannast við að hafa unnið fyrir H árið 2001 og heldur því fram að greiðsla frá honum hafi verið vegna efnisútvegunar. Á sama hátt byggir kærandi á því að innborganir frá öðrum aðilum séu að hluta endurgreiðsla útlagðs kostnaðar vegna efniskaupa fyrir viðkomandi verkkaupa.

Vegna skýringa kæranda um að greiðslur, sem í málinu greinir, séu að verulegu leyti vegna endurgreiðslu útlagðs kostnaðar þykir rétt að taka almennt fram að samkvæmt 6. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, bar kæranda að gera í bókhaldi sínu grein fyrir ráðstöfun greiðslna frá viðskiptamönnum sínum, hvort sem kærandi hefur endurkrafið viðkomandi aðila um útlagðan kostnað eða krafið hann sérstaklega um greiðslur vegna efnisnotkunar eða annars kostnaðar sem féll til í rekstri kæranda sjálfs. Að því er varðar skilyrði þess að greiðslur geti fallið utan stofns til virðisaukaskatts á þeim grundvelli að um sé að ræða útlagðan kostnað, svo sem kærandi byggir á í mörgum tilvikum, vísast til 21. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, þar sem m.a. kemur fram að áritað eintak uppgjörs vegna útlagðs kostnaðar skuli vera bókhaldsskjal seljanda. Um heimild til frádráttar rekstrarkostnaðar frá tekjum fór á hinn bóginn eftir 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, en samkvæmt því ákvæði er heimilað að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það eru þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Ákvæðið er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að skattskyldum aðilum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. og 2. gr. laganna. Af þessu leiðir að skattaðila ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands 30. janúar 1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 (H 1997:759).

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 12. júní 2003 skýrði kærandi frá því að greiðslur frá ýmsum aðilum væru að miklu eða öllu leyti vegna útlagðs kostnaðar og gögn varðandi endurgreiðslur vegna tiltekinna aðila, m.a. E og I, ættu að vera í bókhaldi X ehf. Við skýrslutökuna var kærandi jafnframt spurður almennt um það hvort hann hefði haft einhvern annan kostnað af atvinnustarfsemi sinni en þann sem fram kæmi í bókhaldi hans, sbr. spurningu nr. 41, og ef svo væri í hverju kostnaðurinn hefði falist og hvort kærandi gæti lagt fram gögn því til staðfestingar. Kvaðst kærandi verða að skoða þetta nánar og ætla að koma gögnum þar að lútandi til skattrannsóknarstjóra ríkisins fyrir 20. júní 2003. Ekki verður séð að kærandi hafi lagt fram ný gögn í framhaldi af þessu. Við skýrslutöku 15. desember 2003 var fyrrgreindri spurningu fylgt eftir og kærandi inntur eftir því hvort hann gæti afhent einhver gögn í sambandi við frekari kostnað hans á því tímabili sem til rannsóknar væri, sbr. spurningu nr. 13, og kom fram í svari kæranda að hann hefði engin frekari gögn að afhenda að svo komnu máli, en einhverjir gjaldareikningar væru í bókhaldi X ehf. sem kærandi hefði greitt.

Samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins hringdu rannsóknarmenn í nokkra viðskiptamenn kæranda, að því er virðist í júní 2003, og báðu þá um upplýsingar um viðskiptin við kæranda. Um viðtöl þessi nýtur minnisblaða frá rannsóknarmönnum, sbr. fskj. nr. 8.1 til 8.3 með skýrslu skattrannsóknarstjóra, sem varpa þó ekki skýru ljósi á málið og eru m.a. mótsagnir í því sem haft er eftir H. Það sem fram kemur í reifun viðtala við H og D þykir þó vera til styrktar staðhæfingum kæranda um að hann hafi útvegað þeim efni til viðkomandi framkvæmda. Á hinn bóginn verður að álykta að umræddir aðilar hafi ekki haft tiltæk gögn um efniskaup af kæranda eða efnisútvegun hans. Að öðru leyti hafa minnisblöð þessi takmarkað gildi, enda ekki um að ræða formlegar skýrslutökur samkvæmt 2. mgr. 94. gr. laga nr. 90/2003, og verður því ekki byggt á því sem þar kemur fram um annað en að framan greinir. Ekki verður séð að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi leitast við að afla upplýsinga frá Y Ltd., V hf. eða U ehf./F.

Þá kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að bókhald X ehf., sem kærandi afhenti embættinu, hefði verið athugað með tilliti til þess hvort þar væri að finna kostnaðargögn vegna þeirra verka sem kærandi var talinn hafa haft með höndum og að svo hefði ekki verið nema að gögn hefðu verið um útlagðan kostnað kæranda fyrir einkahlutafélagið sjálft sem tekið var tillit til í niðurstöðum skýrslunnar. Við skýrslutöku 10. júní 2004 var kærandi beðinn um skýringar á fyrri framburði með tilliti til þess að ekki hefðu fundist kostnaðargögn í bókhaldi X ehf. vegna efniskaupa fyrir tilgreinda aðila sem lagt hefðu fé inn á bankareikning kæranda, en í svari kæranda kom einungis fram árétting þess að slík gögn ættu að vera í bókhaldi X ehf.

Rannsóknaraðgerðir skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem hér hafa verið raktar, miðuðu að því að upplýsa hvort unnt væri að staðfesta skýringar kæranda um útlagðan kostnað vegna viðskiptamanna hans með skriflegum sönnunargögnum. Tekið skal fram að við rannsókn málsins lágu fyrir bókhaldsgögn kæranda vegna áranna 2000, 2001 og 2002 og voru tilfærð rekstrargjöld kæranda samkvæmt rekstrarreikningum hans umrædd ár og innskattur samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum að mestu leyti í samræmi við fyrirliggjandi bókhaldsgögn. Við rannsóknina komu ekki fram gögn varðandi útlagðan kostnað, umfram það sem bókhaldsgögn kæranda báru með sér, nema vegna hluta greiðslna frá X ehf. og V hf. Eins og fyrr segir þykja viðtöl starfsmanna skattrannsóknarstjóra ríkisins við suma viðskiptamenn kæranda, sbr. fskj. nr. 8.1 til 8.3 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem eru minnisblöð um viðtöl þessi, styðja að nokkru staðhæfingar kæranda um að greiðslur þeirra hafi að hluta verið vegna efnisútvegunar. Þannig er haft eftir D, sbr. fskj. nr. 8.1 með rannsóknarskýrslu, að um tilboðsverk kæranda hefði verið að ræða vegna vinnu við þak og hefði kærandi lagt til allt efni. Þá kom fram hjá H, sbr. fskj. nr. 8.2, að kærandi hefði keypt fyrir hann byggingarvörur vegna hagstæðra kjara sem kærandi hefði notið. Á hinn bóginn þykja upplýsingar þessara aðila bera með sér að þeir hafi engin gögn haft um viðskipti sín við kæranda. Þá leiddi athugun skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi X ehf., sem kærandi afhenti embættinu, til þeirrar niðurstöðu að þar væri ekki að finna kostnaðargögn vegna þeirra verka sem kærandi var talinn hafa haft með höndum að frátöldum gögnum um útlagðan kostnað kæranda fyrir einkahlutafélagið sjálft sem tekið var tillit til í niðurstöðum skýrslunnar.

Víkur þá að einstökum liðum vegna þess þáttar málsins sem hér um ræðir.

Greiðslur frá X ehf. til kæranda árið 2000 námu samtals 2.762.134 kr., en þar af byggðu skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri á því að greiðslur vegna útlagðs kostnaðar kæranda hefðu numið 937.134 kr. Af hálfu kæranda hefur því verið mótmælt að framburður kæranda við skýrslutöku 10. júní 2004 verði skilinn þannig að viðurkennt sé af hans hálfu að fjárhæð sem eftir stendur, þ.e. 1.825.000 kr., hafi verið endurgjald til hans vegna vinnu fyrir greint einkahlutafélag. Allt að einu liggur fyrir að kærandi vann fyrir X ehf. árið 2000, sbr. m.a. svar við spurningu nr. 14 við skýrslutöku 12. júní 2003 þar sem kærandi greindi frá því að vinna sín hafi verið framlag hans til fyrirtækisins og ekki verið reikningsfærð. Tekið skal fram af þessu tilefni að hvað sem líður sjónarmiðum kæranda um framlag hans til félagsins, sem þykir bera að skilja svo að kærandi telji andvirði vinnuframlags síns hafa verið greiðslu fyrir hlut í félaginu, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sbr. hins vegar niðurlagsákvæði 3. mgr. sömu lagagreinar, er tvímælalaust að telja bar endurgjald fyrir vinnu kæranda til tekna hans, sbr. upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 75/1981, nú lög nr. 90/2003, en það hefur raunar ekki verið dregið í efa af hálfu kæranda. Kærandi ber því hins vegar við að öll umrædd fjárhæð, sem hann fékk greidda frá X ehf. árið 2000, hafi verið vegna útlagðs kostnaðar hans fyrir einkahlutafélagið. Þessari viðbáru kæranda verður að hafna, enda hefur ekkert komið fram við rannsókn málsins, m.a. athugun á bókhaldsgögnum kæranda og bókhaldi X ehf., sem bendir til þess að um frekari útgjöld af hans hálfu hafi verið að ræða en þegar hefur verið tekið tillit til í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og úrskurði ríkisskattstjóra. Bæði skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri hafa gengið út frá því að um hafi verið að ræða endurgjald vegna seldrar þjónustu í sjálfstæðri starfsemi kæranda við byggingaverktöku, en sérstök umfjöllun um eðli teknanna hefur þó ekki komið fram af hálfu embættanna. Kærandi hefur út af fyrir sig ekki mótmælt því að tekjur frá þessum aðila hafi verið rekstrartekjur. Allt að einu þykir ástæða til að hyggja nánar að þessum þætti. Í bréfi K hdl. til ríkislögreglustjóra, dags. 1. desember 2000, sem er meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, kemur fram að B, eiginkona kæranda, hafi verið stofnandi byggingafélagsins X ehf. ásamt G og þriðja manni, en skömmu síðar hafi B og G keypt hlut þriðja mannsins og þá átt félagið til helminga. Í upphafi hafi G verið framkvæmdastjóri X ehf., en kærandi séð um faglegu hliðina, svo sem þar stendur. Í bréfi þessu, sem að efni til er kæra á hendur greindum G vegna atvika í rekstri einkahlutafélagsins, er kærandi tilgreindur sem framkvæmdastjóri félagsins. Að virtri stöðu kæranda gagnvart einkahlutafélagi þessu og atvikum málsins að öðru leyti, m.a. að gögn eru ekki um það að kærandi hafi innheimt virðisaukaskatt af endurgjaldi fyrir vinnu sína fyrir X ehf., þykir ekki einsýnt að um rekstrartekjur kæranda hafi verið að ræða. Verður að telja að rétt hefði verið að skattrannsóknarstjóri ríkisins kannaði eðli teknanna sérstaklega og leitaði m.a. eftir skýrum viðhorfum kæranda í því sambandi. Sem fyrr segir hefur það ekki verið gert, heldur gekk skattrannsóknarstjóri ríkisins út frá því við rannsókn á máli kæranda að honum hefði borið að telja umræddar greiðslur til skattskyldrar veltu sinnar og er byggt á hinu sama í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun. Svo sem málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu þykir varhugavert að leggja til grundvallar í máli þessu að tekjur kæranda frá X ehf. hafi verið vegna sjálfstæðrar starfsemi hans og að honum hafi borið að standa skil á virðisaukaskatti af endurgjaldi fyrir vinnu sína, sbr. einnig niðurstöðu um þetta atriði í úrskurði yfirskattanefndar nr. 49/2007. Að þessu virtu og þar sem ekki þykir hafa verið lagður grundvöllur að tekjufærslu umræddra greiðslna hjá kæranda á öðrum forsendum þykir bera að fella úr gildi ákvarðanir ríkisskattstjóra um hækkun rekstrartekna um 1.465.863 kr. og skattskyldrar veltu um sömu fjárhæð uppgjörstímabilin janúar-febrúar til og með september-október 2000, sbr. nánar sundurliðun í töflu 5.2 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Kærandi hafði með höndum verk fyrir Y Ltd. og E árið 2000, sbr. m.a. svör kæranda við spurningum nr. 16 og 18 við skýrslutöku 12. júní 2003, en í bókhaldi kæranda var ekki gerð grein fyrir greiðslum frá þessum aðilum að fjárhæð 57.948 kr. og 311.414 kr. umfram fjárhæðir útgefinna sölureikninga kæranda vegna verkanna sem kærandi hefur skýrt með því að um hafi verið að ræða endurgreiðslu útlagðs kostnaðar vegna greindra verka. Engin gögn hafa komið fram til stuðnings þessum viðbárum kæranda og engin nánari grein hefur verið gerð fyrir meintum útgjöldum af hálfu kæranda. Að því er varðar viðskiptin við E vísaði kærandi við skýrslutökuna, sbr. og skýrslutöku 10. júní 2004, til þess að gögn ættu að vera í bókhaldi X ehf. um keypt efni til verksins, en við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins fundust ekki gögn af því tagi meðal bókhaldsgagna félagsins. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 14. mars 2007, kemur fram að kærandi hafi átt eftir að gefa út lokareikning vegna þessa verks. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu verða greiðslur þessar að öllu leyti taldar til rekstrartekna kæranda.

Kærandi hefur ekki mótmælt því að hafa unnið við húseign D árið 2000, en heldur því á hinn bóginn fram að verkið hafi verið á vegum X ehf. svo og að undirverktakar hafi unnið við verkið fyrir kæranda, sbr. m.a. kæru til yfirskattanefndar. Hvað sem þessu líður liggur fyrir að greiðslur frá verkkaupa að fjárhæð 585.000 kr. voru lagðar inn á bankareikning kæranda og við rannsókn munu engin gögn hafa fundist í bókhaldi X ehf. sem tengdust verkinu. Þá hafa engin gögn komið fram af hálfu kæranda, þrátt fyrir ærið tilefni, um greiðslur til undirverktaka á hans vegum. Að svo vöxnu og þar sem telja verður að fyrir liggi að kærandi hafi unnið að umræddu verki verður því byggt á því að um rekstrartekjur kæranda hafi verið að ræða að öllu leyti.

Leggja ber til grundvallar þá skýringu kæranda á greiðslu frá Z ehf. að fjárhæð 150.000 kr. árið 2000 að um hafi verið að ræða innborgun á stærra verk, en að kærandi hafi ekki fengið eftirstöðvar greiddar vegna gjaldþrots verkkaupa, sbr. m.a. svar kæranda við spurningu nr. 20 við skýrslutöku 12. júní 2003. Samkvæmt þessu og skýringum kæranda að öðru leyti er ágreiningslaust að greiðsla þessi hafi verið vegna seldrar þjónustu kæranda.

Samkvæmt gögnum málsins voru viðskipti kæranda við V hf. og T ehf. árin 2001 og 2002 í meginatriðum með þeim hætti að V hf. fjármagnaði og var ábyrgðaraðili gagnvart kæranda vegna verks sem hann tók að sér við byggingaframkvæmdir á vegum T ehf. við fjölbýlishús að L-götu og skyldi V hf. annast um allar greiðslur til kæranda. Allt að einu liggur fyrir að T ehf. greiddi 200.000 kr. inn á bankareikning kæranda í janúar 2002 og er ekki annað komið fram en að sú greiðsla hafi verið vegna umrædds verks, svo sem byggt er á í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra námu innborganir vegna verksins frá V hf./T ehf. samtals 10.321.924 kr. árið 2001 og 2.588.492 kr. árið 2002, þar af 165.992 kr. síðara árið vegna útlagðs kostnaðar, en útgefnir sölureikningar kæranda vegna verksins voru hins vegar að fjárhæð 8.850.000 kr. fyrra árið og 2.100.000 kr. síðara árið samkvæmt skýrslunni. Umboðsmaður kæranda hefur gert sérstakar athugasemdir við að mismunur greiðslu frá V hf. 622.500 kr. hinn 7. nóvember 2002 og sölureiknings kæranda þann dag með tilgreindri heildarfjárhæð 500.000 kr. skuli talinn kæranda til tekna. Virðisaukaskattur samkvæmt sölureikningi þessum er tilgreindur 122.500 kr. sem svarar til þess að söluverð að meðtöldum virðisaukaskatti nemi 622.500 kr. en ekki 500.000 kr. eins og virðist gengið út frá í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 2. febrúar 2007, sem vísað er til í kæru til yfirskattanefndar. Með hliðsjón af greiðslufjárhæð verður að líta svo á að aðilar hafi í raun talið að þau mistök hefðu orðið við útgáfu umrædds sölureiknings að heildarfjárhæð hefði átt að vera 622.500 kr., þ.e. seld þjónusta 500.000 kr. + virðisaukaskattur 122.500 kr. Er því ekki fallist á athugasemd umboðsmanns kæranda varðandi þetta atriði. Sérstakar skýringar hafa ekki komið fram varðandi fyrrgreinda greiðslu frá T ehf. að fjárhæð 200.000 kr. árið 2002 og verður lagt til grundvallar að um rekstrartekjur kæranda hafi verið að ræða. Að öðru leyti byggja andmæli kæranda á því að mismunur greiðslna frá V hf. og reikningsfjárhæða hafi verið vegna útlagðs kostnaðar kæranda vegna greindra byggingarframkvæmda við L-götu. Fram er komið að á árinu 2002 fékk kærandi endurgreiddan útlagðan kostnað frá V hf. vegna framkvæmdanna. Þá þykja fjárhæðir frekast gefa til kynna að um slíkar greiðslur hafi einnig verið að ræða á árinu 2001. Að þessu virtu og með sérstöku tilliti til aðkomu V hf. að umræddu verki sem fjármögnunaraðila þess þykja þessar skýringar kæranda, sem þegar komu fram í bréfi til skattrannsóknarstjóra ríkisins 27. október 2004, hafa gefið tilefni til þess að kannað yrði nánar, m.a. með öflun upplýsinga frá V hf., um ástæður þess mismunar innborgana frá V hf. og sölureikninga til T ehf. sem leiddur var í ljós í málinu, enda verður að telja að slík athugun hefði verið umstangslítil. Tekið skal fram að í yfirlýsingu V hf., dags. 16. september 2003, sem kærandi afhenti skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. fskj. nr. 9.2 með rannsóknarskýrslu, kom fram að V hf. væri aðili að samningi, dags. 3. október 2002, um greindar byggingaframkvæmdir, en ekki verður séð að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi gert reka að því að afla þess gagns. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu þykir ekki hafa verið sýnt fram á að vantaldar tekjur kæranda vegna umrædds verks nemi þeirri fjárhæð sem tilgreind er í niðurstöðum rannsóknarskýrslu. Að svo vöxnu er ákvörðun ríkisskattstjóri um hækkun rekstrartekna og skattskyldrar veltu vegna þessara viðskipta rekstrarárið 2001 felld úr gildi. Rekstrartekjur rekstrarárið 2001 lækka því um 1.182.268 kr. og skattskyld velta um sömu fjárhæð uppgjörstímabilið nóvember-desember 2001.

Kærandi hefur staðfastlega neitað því að hafa unnið fyrir H og heldur því fram að greiðsla frá H að fjárhæð 450.000 kr. árið 2001 sé eingöngu vegna efnisútvegunar. Samkvæmt minnisblaði rannsóknarmanns um viðtal hans við H, sbr. fskj. nr. 8.2 með skýrslu skattrannsóknarstjóra, staðfesti H að kærandi hefði keypt fyrir hann byggingarvörur, en eins og rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins var farið að því er varðar þennan þátt málsins, sbr. umfjöllun að framan, verður ekki litið til upplýsinga í minnisblaði þessu að öðru leyti. Þykir samkvæmt þessu ekki hafa verið sýnt fram á að H hafi verið viðskiptamaður kæranda þannig að kæranda hafi borið að færa umræddar greiðslur í bókhaldi sínu. Rekstrartekjur rekstrarárið 2001 lækka því um 361.446 kr. og skattskyld velta um sömu fjárhæð uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2001.

Óumdeilt er að kærandi hafði með höndum verk fyrir U ehf./F árið 2001 og að hann hafi ekki gefið út reikning vegna verksins eða þeirrar innborgunar á verkfjárhæð sem hann fékk greidda, samtals 1.345.000 kr. árið 2001. Þá hafa engin gögn komið fram sem leiða í ljós kostnað kæranda vegna vinnu undirverktaka við þetta verk eða efnisnotkun. Samkvæmt framansögðu þykir ekkert komið fram sem hnekkir ákvörðun ríkisskattstjóra um að telja beri greinda fjárhæð til rekstrartekna kæranda og virðisaukaskattsskyldrar veltu.

Þá hafði kærandi með höndum verk fyrir I, sbr. sölureikning frá janúar 2001, en greiðsla frá I var 101.000 kr. hærri en reikningsfjárhæð. Engin gögn hafa komið fram til stuðnings skýringu kæranda um að þessi mismunur hafi verið vegna efniskostnaðar, sbr. svör kæranda við spurningum nr. 19 við skýrslutöku 12. júní 2003 og nr. 3 við skýrslutöku 10. júní 2004, þar sem kærandi vísaði til bókhalds X ehf. um gögn þar að lútandi. Við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins fundust ekki gögn af því tagi meðal bókhaldsgagna félagsins og eru atvik að þessu leyti með sama hætti og vegna viðskipta við E og D árið 2000. Verður því byggt á niðurstöðu skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi þennan lið.

Með vísan til þess sem að framan er rakið verður hækkun rekstrartekna kæranda 887.037 kr. rekstrarárið 2000 og 3.349.769 kr. rekstrarárið 2001 í stað 2.352.900 kr. og 4.893.483 kr. samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra. Skattskyld velta lækkar um 1.465.863 kr. árið 2000 og um 1.543.714 kr. árið 2001.

Af hálfu kæranda hafa ekki verið gerðar athugasemdir við lækkun bifreiðakostnaðar um 131.581 kr. rekstrarárið 2000 og verður sú breyting látin standa óhögguð. Þá eru í kæru ekki gerðar sérstakar athugasemdir varðandi ákvarðanir ríkisskattstjóra um hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda gjaldárin 2001, 2002 og 2003, en ákvörðunum um álagsbeitingu, þar á meðal vegna meintrar vangreiddrar staðgreiðslu, mótmælt. Að þessu athuguðu þykir rétt að taka ákvarðanir ríkisskattstjóra um hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda til umfjöllunar.

Eins og fram er komið hækkaði ríkisskattstjóri með hinum kærða úrskurði reiknað endurgjald kæranda um 700.000 kr. gjaldárið 2001 og 750.000 kr. gjaldárið 2002 og ákvarðaði reiknað endurgjald 400.000 kr. gjaldárið 2003 svo og ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda álag vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda árin 2000, 2001 og 2002, sbr. ákvæði 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, sem leiddi af ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda. Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú lög nr. 90/2003, sbr. og 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 75/1981 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Þá er tekið fram að á sama hátt skuli reikna endurgjald fyrir starf sem innt er af hendi af maka manns eða barni hans sé starfið innt af hendi fyrir framangreinda aðila. Samkvæmt þessu ber skattaðilanum sjálfum að meta fjárhæð reiknaðs endurgjalds vegna vinnu sinnar við eigin atvinnurekstur.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er ekki vikið að skyldu kæranda til að reikna sér endurgjald eða á annan hátt fjallað um reiknað endurgjald kæranda. Engar spurningar voru heldur lagðar fyrir kæranda að þessu leyti við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Samkvæmt þessu er ljóst að áður en ríkisskattstjóri ákvarðaði reiknað endurgjald kæranda varð ekki hjá því komist að afla upplýsinga um vinnuframlag kæranda og önnur atriði, sem máli skiptu, og þá sérstaklega frá kæranda sjálfum, sbr. 58. gr. laga nr. 90/2003 þar sem nú er að finna ákvæði um vefengingu skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir skattstjóra í því sambandi og viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun sína um reiknað endurgjald kæranda, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá leiddi það og af málsmeðferð ríkisskattstjóra að rökstuðningi embættisins var áfátt, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings. Að þessu virtu verður ekki hjá því komist að ómerkja ákvörðun ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald kæranda gjaldárin 2001, 2002 og 2003. Samkvæmt því fellur einnig niður endurákvörðun ríkisskattstjóra á tryggingagjaldi kæranda svo og leiðir niðurstaðan til þess að ekki eru forsendur til álagsbeitingar vegna vangoldinnar staðgreiðslu kæranda vegna viðkomandi ára. Jafnframt fellur niður hækkun rekstrarkostnaðar kæranda rekstrarárin 2000, 2001 og 2002 sem leiddi af hækkun reiknaðs endurgjalds og gjaldfærslu tryggingagjalds. Með úrskurði þessum er ekki tekin efnisafstaða til reiknaðs endurgjalds kæranda umrædd ár.

Samkvæmt úrskurði ríkiskattstjóra um endurákvörðun, dags. 15. desember 2006, var kæranda gert að sæta álagi samkvæmt ákvæðum 27. gr. laga nr. 50/1988 á vangoldinn virðisaukaskatt. Þá var kæranda gert að sæta 25% álagi á hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna gjaldárin 2001, 2002 og 2003, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, svo og á vantalinn stofn til iðnaðarmálagjalds gjaldárið 2002, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og 2. mgr. 1. gr. laga nr. 134/1993, en vegna hækkunar stofns til þess gjalds gjaldárin 2001 og 2003 beitti ríkisskattstjóri 15% álagi samkvæmt 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 134/1993. Samkvæmt 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er skattstjóra heimilt, telji framtalsskyldur aðili ekki fram til skatts innan tilskilins frests, að bæta allt að 15% álagi við þá skattstofna sem hann áætlar. Berist framtal, sem álagning verður byggð á, eftir lok framtalsfrests, en áður en álagningu skattstjóra er lokið, má þó aðeins bæta 0,5% álagi á skattstofna fyrir hvern dag sem skil hafa dregist fram yfir frestinn, þó ekki hærra álagi en 10%. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er skattstjóra heimilt, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr. laganna, eða einstakir liðir ranglega fram taldir, að bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Í 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 er boðið að skattskyldur aðili skuli sæta álagi til viðbótar virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu ef skatturinn er ekki greiddur á tilskildum tíma sama gildir ef virðisaukaskattsskýrslu hefur ekki verið skilað eða verið ábótavant og virðisaukaskattur því áætlaður eða endurgreiðsla skv. 25. gr. laganna hefur verið of há. Samkvæmt 6. mgr. 27. gr. má fella niður álag ef aðili færir gildar ástæður sér til málsbóta og geta skattyfirvöld metið það í hverju tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 49, 21. febrúar 2007 var kæranda í máli þessu gert að greiða sekt að fjárhæð samtals 7.700.000 kr. vegna brota á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, vegna vantalinna tekna í skattframtölum árin 2001, 2002 og 2003 og vantalinnar virðisaukaskattsskyldrar veltu árin 2000, 2001 og 2002, sbr. rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 17. nóvember 2004, sem einnig er til grundvallar hinni kærðu endurákvörðun ríkisskattstjóra. Voru brot kæranda talin varða við 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 14. mars 2007, er álagsbeitingu mótmælt, sbr. varakröfu kæranda, m.a. með vísan til þess að kæranda hafi þegar verið ákvörðuð skattsekt.

Í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. S-953/2008, sem kveðinn var upp 17. desember 2008, var því slegið föstu að álag samkvæmt fyrrgreindum ákvæðum 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 27. gr. laga nr. 40/1988 teldist refsing í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994, og 1. mgr. 6. gr. mannréttindasáttmálans. Taldi dómurinn að þar sem þrír menn, sem ákærðir voru í málinu vegna brota á skattalögum, eða lögaðilar, sem þeir höfðu stjórnað, hefðu sætt álagi samkvæmt ákvæðum skattalaga, þar á meðal 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, yrði þeim í ljósi ákvæða 2. mgr. 138. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála, ekki gert að sæta frekari refsingu vegna sömu háttsemi og var tilefni álagsbeitingar.

Samkvæmt framansögðu er aðstaðan sú í tilviki kæranda að hann hafði samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar sætt refsingu (fésekt) vegna þeirra vantöldu tekna og vangreidds virðisaukaskatts sem greinir í máli þessu áður en endurákvörðun ríkisskattstjóra, þar á meðal ákvörðun um beitingu álags, var skotið til yfirskattanefndar til endanlegrar ákvörðunar á stjórnsýslustigi. Að þessu virtu og með vísan til niðurstöðu greinds dóms Héraðsdóms Reykjavíkur þykir rétt að fella niður álag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Hins vegar eru ekki efni til þess að fella niður álag á stofn til iðnaðarmálagjalds gjaldárin 2001, 2002 og 2003 á þessum grundvelli. Að því athuguðu og þar sem hvorki hefur verið sýnt fram á það af hálfu kæranda að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álagið niður né að efni séu til að falla frá beitingu heimildarákvæða 108. gr. laganna verður þessi þáttur álagsbeitingar látinn óhaggaður standa.

Sakarefni máls þessa varðar ekki kæranda, B, með öðrum hætti en sem leiðir af lagareglum um skattlagningu hjóna og sambýlisfólks. Kæra hennar, dags. 14. mars 2007, gefur því ekki tilefni til sérstakrar umfjöllunar, en tekið skal fram að framangreind niðurstaða um skattstofna eiginmanns hennar leiðir til breytingar á opinberum gjöldum hennar, þar á meðal vaxtabótum, svo sem fram kemur í meðfylgjandi yfirlitum um gjaldabreytingar.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Rekstrartekjur lækka um 1.465.863 kr. í skattframtali kæranda, A, árið 2001 og um 1.543.714 kr. í skattframtali kæranda árið 2002. Virðisaukaskattsskyld velta kæranda lækkar um 1.465.863 kr. árið 2000 og um 1.543.714 kr. árið 2001 og stofn til iðnaðarmálagjalds til samræmis við það. Ákvörðun ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald kæranda gjaldárin 2001, 2002 og 2003 er felld úr gildi ásamt öðrum breytingum á skattskilum kæranda sem leiddu af þeirri ákvörðun. Álag á hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna gjaldárin 2001, 2002 og 2003 og hækkun virðisaukaskatts árin 2000, 2001 og 2002 fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað.