Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 4. desember 2007, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 4. september 2007, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2003 og 2006. Með úrskurði þessum felldi skattstjóri niður gjaldfært ábyrgðargjald að fjárhæð 20.000.000 kr. og gjaldfærða sérstaka fyrningu skipsins R að fjárhæð 75.734.494 kr. í rekstrarskýrslu kæranda fyrir rekstrarárið 2002 og hafnaði jafnframt frádrætti ónotaðs taps vegna fyrri ára að fjárhæð 65.471.994 kr. í skattframtali kæranda árið 2003, svo og hækkaði skattstjóri tekjufærðan söluhagnað kæranda vegna hlutabréfa um 120.000.000 kr. í skattframtali 2006. Skattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2003 og 2006 sem leiddi af fyrrgreindum breytingum, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Í kæru til yfirskattanefndar gerir umboðsmaður kæranda þá kröfu að tekjufærður söluhagnaðar frá fyrri árum að fjárhæð 195.588.156 kr. í skattframtali kæranda árið 2003 verði felldur niður ásamt tekjufærðu álagi að fjárhæð 22.243.214 kr. Samkvæmt því myndi stofn til útreiknings tekjuskatts og útsvars gjaldárið 2003 lækka í 6.542.337 kr. Til vara er þess krafist að hagnaður af sölu skips í smíðum, síðar M, verði skattlagður sem fjármagnstekjur samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Jafnframt er gerð varakrafa um niðurfellingu álags. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Kærandi unir úrskurði skattstjóra um hækkun á söluhagnaði hlutabréfa gjaldárið 2006 en krefst niðurfellingar álags vegna þeirrar breytingar.

Málavextir eru þeir helstir að með bréfi, dags. 18. mars 2005, fór skattstjóri fram á í reit 2533 í rekstrarskýrslu með skattframtali kæranda árið 2003. Skattstjóri tók fram að í reit 4423 í rekstrarskýrslu kæranda kæmi fram sú skýring að um væri að ræða ábyrgðargjald og aðra þjónustu. Krafði skattstjóri um afrit af gögnum sem lægju til grundvallar hinni gjaldfærðu fjárhæð og að gerð yrði ítarleg grein fyrir því hvernig útgjöldin tengdust tekjuöflun í einkarekstri kæranda. Þá tók skattstjóri fram að í samræmingarblaði með skattframtali kæranda árið 2003 væri tilgreint tap frá árinu 2001 að fjárhæð 65.471.994 kr. þrátt fyrir að í skattframtali kæranda árið 2002, sem lagt hefði verið til grundvallar álagningu það ár, kæmi ekkert fram um sjálfstæðan rekstur kæranda á árinu 2001.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. apríl 2005, var vísað til meðfylgjandi reiknings frá Y hf. vegna ábyrgðargjalds. Fram kom í bréfinu að ábyrgðargjald væri til komið vegna samnings kæranda um smíði fjölveiðiskipsins M í K-landi á árinu 1998. Y hf., sem hefði verið í eigu kæranda og bróður hans, hefði tekist á hendur ábyrgð vegna allra skulda við Landsbanka Íslands, hina erlendu skipasmíðastöð og fleiri aðila sem fjármagnað hefðu smíðina. Ábyrgðirnar hefðu leitt til þess að vaxtakjör Y hf. hjá Landsbankanum hefðu orðið mun lakari vegna annars rekstrar þess félags. Á árinu 1999 hefði Y hf. verið skipt upp í tvö félög, Y hf. og Z ehf. Kærandi hefði eignast allt hlutafé í Z ehf. að fjárhæð 2.000.000 kr. og síðar allt hlutafé í Y hf. Í upphafi árs 2000 hefði kærandi framselt fyrrgreint fjölveiðiskip til Z ehf. eins og fram kæmi í leiðréttu skattframtali kæranda árið 2001 sem sent hefði verið ríkisskattstjóra á árinu 2003 ásamt leiðréttum skattframtölum árin 2000 og 2002. Tap frá árinu 2001 kæmi fram í innsendu leiðréttu skattframtali 2002. Í framhaldi af þessu fór umboðsmaður kæranda fram á það í bréfinu að leiðrétt skattframtöl kæranda árin 2000, 2001 og 2002 yrðu tekin til efnislegrar meðferðar og að álagning opinberra gjalda kæranda þau gjaldár yrði byggð á þeim. Vegna þessarar beiðni umboðsmanns kæranda var kæranda bent á það með bréfi skattstjóra, dags. 22. apríl 2005, að snúa sér til ríkisskattstjóra með beiðni sína um breytingu á álagningu opinberra gjalda gjaldárin 2000, 2001 og 2002, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði skattstjóri ekki heimild til að breyta álagningu að loknum kærufresti.

Með bréfi, dags. 20. maí 2005, fór umboðsmaður kæranda fram á það við ríkisskattstjóra að ný og endurgerð skattframtöl kæranda árin 2000, 2001 og 2002 yrðu lögð til grundvallar álagningar opinberra gjalda þau ár. Umboðsmaðurinn vísaði til þess að hliðstæð beiðni hefði verið send ríkisskattstjóra á árinu 2003 en síðar hefði komið í ljós að embættið hefði með bréfi, dags. 23. júní 2003, sem hvorki hefði borist kæranda né umboðsmanni hans, óskað eftir frekari gögnum og upplýsingum vegna erindisins. Vegna greindra fyrirspurna ríkisskattstjóra vísaði umboðsmaður kæranda til meðfylgjandi samkomulags kæranda og C, bróður kæranda, en að því er varðaði fyrirspurn ríkisskattstjóra um gjaldfært ábyrgðargjald rekstrarárið 2001 að fjárhæð 50.000.000 kr. tók umboðsmaðurinn fram að gjaldfærslan væri vegna ábyrgða Y hf. vegna skulda kæranda við Landsbanka Íslands hf. vegna byggingar fjölveiðiskips í K-landi. Með bréfi, dags. 29. maí 2006, hafnaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um endurupptöku álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2000, 2001 og 2002. Að því er fyrstu tvö árin varðaði tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt endurgerðum skattframtölum virtist álagning á kæranda eiga að hækka og teldist þegar af þeirri ástæðu ekki vera grundvöllur til að fallast á erindið, en auk þess lægju ekki fyrir fullnægjandi skýringar varðandi þær breytingar á gjaldstofnum sem óskað væri eftir. Vegna gjaldársins 2002 taldi ríkisskattstjóri þörf á mun greinarbetri skýringum á rekstri kæranda og að öll bókhaldsgögn yrðu lögð fram. Þá þætti kærandi ekki hafa orðið við þeim tilmælum sem fram hefðu komið í bréfi frá 23. júní 2003.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 1. febrúar 2007, sem ítrekað var með bréfi, dags. 9. mars 2007, óskaði skattstjóri eftir gögnum og skýringum vegna skattframtala kæranda árin 2003 og 2006. Meðal annars fór skattstjóri fram á skýringar á því að skip kæranda, R, væri talið fyrnanleg eign í skilningi 1. mgr. 32. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nú 33. gr. laga nr. 90/2003, en skipið væri fyrnt sérstakri fyrningu 75.734.494 kr., sbr. eignaskrá (RSK 4.01) með skattframtali kæranda árið 2003, þrátt fyrir að skipið hefði samkvæmt skattframtalinu aldrei aflað tekna. Einnig skyldi kaupsamningur um skipið lagður fram.

Með svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. apríl 2007, fylgdi umbeðinn kaupsamningur um kaup kæranda á skipinu R. Umboðsmaður kæranda tók fram að kærandi hefði keypt skipið af X ehf. þann 30. desember 2002 með það í huga að stunda snurvoðaveiðar í Faxaflóa, en vegna lögboðinna frídaga hefði ekki verið unnt að fara á sjó fyrir áramót. Keyptur hefði verið kvóti af sama félagi og svokallað flóaleyfi til að stunda veiðar með snurvoð í Faxaflóa. Þann 1. janúar 2003 hefði einkarekstri kæranda verið breytt í einkahlutafélag í samræmi við ákvæði 57. gr. C laga nr. 75/1981.

Með bréfi, dags. 24. maí 2007, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2003 og 2006 með vísan til 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Boðaðar breytingar gjaldárið 2003 lutu í fyrsta lagi að niðurfellingu gjaldfærðs ábyrgðargjalds að fjárhæð 20.000.000 kr. í rekstrarskýrslu kæranda vegna ársins 2003, í öðru lagi að niðurfellingu tilgreinds taps frá fyrra ári (2001) í samræmingarblaði með skattframtali kæranda árið 2003 og í þriðja lagi að útstrikun sérstakrar fyrningar 75.734.494 kr. skipsins R á móti tekjufærðum söluhagnaði sem frestað hefði verið að skattleggja. Boðuð breyting gjaldárið 2006 varðaði hækkun söluverðs hlutabréfa í Y hf. úr 70.000.000 kr., svo sem tilgreint hefði verið í greinargerð um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.09) með skattframtali kæranda árið 2006, í 190.000.000 kr. samkvæmt innsendum gögnum kæranda, þannig að söluhagnaður hlutabréfa myndi hækka um 120.000.000 kr.

Til stuðnings boðaðri niðurfellingu gjaldfærðs ábyrgðargjalds byggði skattstjóri annars vegar á því að til grundvallar gjaldfærslu væri ekki áreiðanlegt og fullnægjandi gagn í skilningi 8. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, heldur útprentað A4 blað með árituninni reikningur þar sem fram kæmi að kærandi væri greiðandi og Y hf. viðtakandi að ábyrgðargjaldi að fjárhæð 20.000.000 kr. Hins vegar vefengdi skattstjóri að um væri að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Í því sambandi vísaði skattstjóri til þess að umrætt ábyrgðargjald væri reiknað 2% af 1.000.000.000 kr. en samkvæmt skattframtali Y hf. árið 2002 væru heildarskuldir félagsins einungis um 129.000.000 kr. og vaxtagjöld um 7.000.000 kr. Yrði því að teljast ótrúverðugt að ábyrgð félagsins hefði kostað það 20.000.000 kr. Þá hefðu engin gögn verið lögð fram því til stuðnings að Y hf. hefði verið í ábyrgð fyrir kæranda vegna smíði skips í K-landi eða að slík ábyrgð hefði haft áhrif á vaxtagjöld Y hf. Einnig vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt skýringum kæranda hefði hann selt smíðina í ársbyrjun 2000 til Z ehf. Þar sem skipið hefði ekki verið í eigu kæranda á árinu 2001 yrði ekki séð hvernig umrætt ábyrgðargjald að fjárhæð 20.000.000 kr. vegna ársins 2001 tengdist tekjuöflun kæranda á árinu 2002.

Að því er varðaði frádrátt ónotaðs taps frá fyrra ári vísaði skattstjóri til þess að í skattframtali kæranda árið 2002, sem lagt hefði verið til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda það ár, kæmi ekkert fram um sjálfstæðan rekstur kæranda á árinu. Þá rakti skattstjóri að hinn 29. maí 2006 hefði ríkisskattstjóri synjað erindi um að endurgerð skattframtöl áranna 2000-2002 yrðu lögð til grundvallar nýrri álagningu á kæranda og væri álagning opinberra gjalda kæranda umrædd ár því enn miðuð við upprunaleg skattframtöl kæranda. Samkvæmt þessu væri fyrirhugað að fella niður ónotað tap vegna fyrri ára að fjárhæð 65.471.994 kr. í skattframtali kæranda árið 2003.

Til stuðnings boðaðri niðurfellingu aukafyrningar vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt framlögðum kaupsamningi hefði kærandi keypt umrætt skip, R, ásamt aflaheimildum hinn 30. desember 2002 af X ehf. sem þá hefði verið að fullu í eigu kæranda. Skipið og aflaheimildirnar hefðu ekki aflað kæranda neinna tekna og raunar hefði rekstrarlegur tilgangur einkarekstrar kæranda verið smíði á fjölveiðiskipi í K-landi en ekki útgerð. Einkarekstri kæranda hefði verið breytt í einkahlutafélag (V ehf.) í ársbyrjun 2003, en eignir þess félags, þ.e. umrætt skip ásamt aflaheimildum, hefðu ekki aflað félaginu neinna rekstrartekna, enda hefði skipið ekki verið gert út, en það síðan selt hinn 30. október 2003 til U ehf. V ehf. hefði síðan verið sameinað Y hf. hinn 1. janúar 2004, en það félag hefði þá verið í meirihlutaeigu kæranda. Skattstjóri tók fram að samkvæmt grunnreglu 1. mgr. 58. laga nr. 75/1981, nú 57. gr. laga nr. 30/2003, væri skattyfirvöldum veitt víðtæk heimild til að líta í skattalegu tilliti framhjá samningum sem væru verulega frábrugðnir því sem almennt gerðist og einvörðungu væru tilkomnir vegna fjárhagslegra eða stjórnunarlegra tengsla samningsaðila og hefðu það að markmiði að lækka heildarskattgreiðslur aðila. Í máli kæranda væru óumdeilanleg tengsl á milli samningsaðila. Þá teldi skattstjóri að umrædd skipa- og aflaheimildarkaup væru ekki í neinu samhengi við rekstrarlegan tilgang einkareksturs kæranda sem væri smíði fjölveiðiskips, enda hefðu umræddar eignir einungis verið í eigu kæranda í tvo daga og ekki aflað honum neinna tekna. Þá teldi skattstjóri ljóst að skattaðilar hefðu leitast við að ná verulegu skattalegu hagræði af umræddum samningi þannig að kæranda yrði gert kleift að gjaldfæra aukafyrningu á móti frestuðum söluhagnaði. Væri ekki fallist á að kærandi hefði aflað sér fyrnanlegrar eignar fyrir þann tíma sem áskilið væri í 1. mgr. 13. gr. laga nr. 75/1981, nú 14. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi sínu, dags. 24. maí 2007, boðaði skattstjóri beitingu 25% álags á hækkun skattstofna kæranda sem leiða myndi af boðuðum breytingum á skattframtölum hans árin 2003 og 2006, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Þætti tilefni til slíkrar álagsbeitingar þar sem verið væri að stofna til rangra skattstofna með gerð málamyndagernings og með því að færa inn ónotað tap sem ekki ætti rétt á sér í því skyni að greiða lægri skatta í ríkissjóð en ella hefði orðið, auk þess sem kærandi hefði ekki sýnt fram á að gjaldfærðir kostnaðarliðir væru til öflunar tekna. Einnig þætti tilefni til álagsbeitingar þegar söluverð eigna væri rangt tilgreint í því skyni að greiða lægri skatta í ríkissjóð. Skattstjóri tók fram að fella bæri niður álag ef skattaðili færði rök að því að honum yrði ekki kennt um annmarka á skattframtali, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 20. ágúst 2007, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir vegna boðaðrar endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda. Fram kom að boðaðri hækkun söluhagnaðar hlutabréfa gjaldárið 2006 væri ekki mótmælt, enda hefðu mistök valdið rangri framtalsgerð. Upphaflega hefði verið ætlunin að söluverð hlutabréfa kæranda í Y hf. til T ehf. yrði 70.000.000 kr. en að ráði skattasérfræðings hefði söluverð verið hækkað í 190.000.000 kr. Tekið var fram að um hefði verið að ræða viðskipti milli tengdra aðila, enda hefði kærandi átt hluta í T ehf. Skattframtal hefði verið gert á grundvelli fyrri upplýsinga um söluverð sem skattasérfræðingar hefðu leiðrétt. Hefði kærandi verið grunlaus um þetta misræmi í framtalsgerð og þeim samningi sem sendur hefði verið skattstjóra og væri því farið fram á að álagi yrði ekki beitt vegna hækkunar á stofni til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2006. Til vara væri farið fram á að álag yrði 15%.

Að því er varðaði boðaðar breytingar á skattframtali kæranda árið 2003 tók umboðsmaður kæranda fram að kærandi hefði á árinu 2003 sent inn leiðrétt skattframtöl áranna 2000, 2001 og 2002. Meðal annars hefði kærandi viljað fresta tekjuskatti af söluhagnaði skips sem hann hefði haft í smíðum og selt árið 2000 til Z ehf., enda hefði kærandi ekki haft sjálfur aðgang að nægum kvóta til að geta gert skipið út einn síns liðs. Skattframtal kæranda árið 2003 hefi verið miðað við að hin leiðréttu framtöl yrðu samþykkt. Hefði verið byggt á því að atvinnurekstur kæranda árið 2002 væri eðlilegt framhald á rekstri hans árin á undan. Því hefði verið gert ráð fyrir yfirfæranlegu tapi frá fyrra ári í skattframtali kæranda árið 2003 og frestaður söluhagnaður tekjufærður. Þar sem endurgerðum skattframtölum kæranda árin 2000-2002 hefði verið hafnað væri ljóst að grundvöllur fyrir skattframtali kæranda árið 2003 væri brostinn. Þannig væri eðlilegast að skattframtalið yrði leiðrétt að fullu til samræmis við áður álögð framtöl. Miðað við það væri réttilega bent á það af hálfu skattstjóra að ónotuð töp frá fyrri árum ættu ekki við rök að styðjast en hins vegar liti skattstjóri fram hjá því að þá ætti tekjufærsla söluhagnaðar frá fyrri árum ekki heldur rétt á sér. Væri farið fram á að jafnræðis yrði gætt og framtalið einnig leiðrétt að þessu leyti þannig að tekjufærsla söluhagnaðar frá fyrri árum 195.585.156 kr. félli niður ásamt álagi vegna frestaðs söluhagnaðar 22.243.214 kr. Með sömu rökum væri ljóst að aukafyrning að fjárhæð 75.734.494 kr. gæti ekki komið til ef enginn væri söluhagnaðurinn. Gerði umboðsmaður kæranda nánari grein fyrir umbeðnum leiðréttingum á skattframtali kæranda árið 2003 til samræmis við framangreind sjónarmið og tók fram að samkvæmt þeim myndi tap af rekstri verða 20.000.000 kr. og tekjuskatts- og útsvarsstofn lækka í 6.542.337 kr.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 4. september 2007, hratt skattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og hækkaði hreinar tekjur af rekstri í reit 62 í skattframtali kæranda árið 2003 úr 56.621.882 kr. í 217.828.370 kr. og söluhagnað hlutabréfa í reit 164 í skattframtali kæranda árið 2006 úr 27.999.356 kr. í 147.999.356 kr. Að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2003 úr 63.164.219 kr. í 264.672.329 kr. og fjármagnstekjuskattsstofn gjaldárið 2006 úr 28.009.496 kr. í 178.009.496 kr. Í úrskurðinum gerði skattstjóri grein fyrir forsendum breytinga sinna með vísan til boðunarbréfs embættisins frá 24. maí 2007, sem skattstjóri tók að hluta orðrétt upp í úrskurðinum, og fjallaði jafnframt um framkomin andmæli umboðsmanns kæranda. Skattstjóri tók fram að í raun kæmu engar nýjar skýringar fram í andmælabréfi umboðsmanns hvað varðaði gjaldfært ábyrgðargjald. Kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn sem gætu talist fullnægja skilyrðum 8. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald. Þá hefðu engin gögn verið lögð fram um ábyrgð Y hf. vegna skipasmíði á vegum kæranda né að vaxtagjöld félagsins hefðu versnað vegna slíkrar ábyrgðar. Þá hefði komið fram af hálfu umboðsmanns kæranda að kærandi hefði selt nýsmíðina í ársbyrjun 2000 til Z ehf. og því verði ekki séð hvernig ábyrgðargjald að fjárhæð 20.000.000 kr. á árinu 2001 tengdist tekjuöflun kæranda á árinu 2002. Að öðru leyti væri vísað til rökstuðnings í boðunarbréfi. Að því er varðaði tilgreint ónotað tap frá fyrra ári tók skattstjóri fram að umboðsmaður kæranda hafi í raun samþykkt boðaðar breytingar skattstjóra og því kæmu þær til framkvæmda. Varðandi gjaldfærða aukafyrningu tók skattstjóri fram að óumdeilt væri að söluhagnaður hefði myndast hjá kæranda á tekjuárinu 2000 og að tekjuskattur hefði ekki verið greiddur af þeim söluhagnaði, en hann væri skattskyldur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Gæti kærandi ekki komið sér hjá skattlagningu með því að skila inn röngum skattframtölum og síðar leiðréttum skattframtölum þar sem fram kæmu atriði sem þyrfti að upplýsa nánar en sinna síðan í engu þeim fyrirspurnum þannig að framtölunum væri hafnað. Söluhagnaður, sem upplýst væri um í hinum leiðréttu skattframtölum, félli ekki þar með niður eins og hann hefði aldrei myndast. Fengi skattstjóri ekki séð annað en að óhjákvæmilegt væri að skattleggja greindan söluhagnað gjaldárið 2003 en engar athugasemdir hefðu verið gerðar varðandi þann þátt í hinum leiðréttu skattframtölum. Þá tók skattstjóri fram að ekki þætti varhugavert að tekjufæra söluhagnaðinn hjá kæranda þó að ekki væri fallist á að heimila nýtingu á yfirfæranlegu tapi sem hefði komið fram í leiðréttum skattframtölum, enda væri um ólík mál að ræða. Söluhagnaðurinn hefði myndast á árinu 2000 og af honum hefði aldrei verið greiddur tekjuskattur. Tapið hefði hins vegar aðeins myndast vegna reksturs og gjaldfærslna sem fram hefðu komið í hinum leiðréttu skattframtölum, en þeim hefði ríkisskattstjóri hafnað og því ekki unnt að fallast á að kæranda væri heimilt að færa yfirfæranlegt tap yfir í skattframtal 2003. Að lokum tók skattstjóri fram að kærandi hefði ekki gert athugasemdir við þá forsendu skattstjóra að skipið R teldist ekki fyrnanleg eign kæranda.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 28. nóvember 2007, er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði ómerktur og að tekjufærsla söluhagnaðar frá fyrri árum að fjárhæð 195.588.156 kr. í skattframtali kæranda árið 2003 auk álags að fjárhæð 22.243.214 kr. verði fellt niður. Til vara er þess krafist að söluhagnaður skipsins M verði skattlagður sem fjármagnstekjur, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Ennfremur er gerð krafa um niðurfellingu álags á meinta vantalda skattstofna. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Umboðsmaður kæranda gerir í kærunni grein fyrir forsögu málsins. Meðal annars kemur fram að á árinu 2003 hafi verið send leiðrétt skattframtöl árin 2000, 2001 og 2002 til ríkisskattstjóra. Leiðréttingar hafi falist í því að tekjur hefðu verið færðar hjá kæranda sem atvinnurekstrartekjur. Hefði kærandi talið að með þessu móti væru umræddar tekjur réttilega taldar fram, enda hefði hann á árinu 1998 gert samning um smíði skips sem hann hefði ætlað að gera út á loðnu- og síldveiðar. Á árinu 2000 hafi hann selt skipið til Z ehf. sem hafi tekið við smíðasamningnum. Í leiðréttu skattframtali kæranda árið 2001 hafi kærandi talið fram söluhagnað af sölu skipsins að fjárhæð 198.557.150 kr. sem hafi verið frestað um tvenn áramót. Í skattframtali 2003 hafi framangreindur frestaður söluhagnaður að fjárhæð 198.557.150 kr. verið tekjufærður og hafi kærandi þá fyrnt skip sem hann hefði keypt og talið vera atvinnurekstrareign, sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri hafi synjað að byggja nýja álagningu á hinum leiðréttu skattframtölum nema kærandi legði fram frekari gögn um málið. Hinn 10. júní 2005 hafi kærandi sent ríkisskattstjóra ítarlegan rökstuðning um málið og lagt fram þau gögn sem óskað hafi verið eftir. Ríkisskattstjóri hafi síðan hafnað endurupptöku álagningarinnar með bréfi, dags. 29. maí 2006. Með bréfi, dags. 24. maí 2007, hafi skattstjóri bent á að skattframtal kæranda árið 2003 byggði ekki á réttum grundvelli þar sem innsendum leiðréttum framtölum 2000-2002 hefði verið hafnað en skattstjóri hafi ekki orðið við ósk umboðsmanns kæranda samkvæmt bréfi, dags. 20. ágúst 2007, að breyta skattframtali kæranda árið 2003 til samræmis við niðurstöður ríkisskattstjóra.

Umboðsmaður kæranda bendir á að þegar í mars 2003 hafi skattstjóra verið kunnugt um hagnað kæranda af sölu skips á árinu 2000, enda hafi kærandi þá óskað eftir leiðréttingu á fyrri skattskilum. Ekki sé hægt að kenna kæranda um að skattstjóra hafi láðst að breyta skattframtali kæranda árið 2001 í samræmi við þetta, enda hafi kærandi gert allt sem unnt sé að ætlast til af honum. Vegna umfjöllunar skattstjóra um greindan söluhagnað tekur umboðsmaður kæranda fram að samkvæmt álögðu skattframtali kæranda árið 2001 sé ekki um söluhagnað að ræða og söluhagnaði hafi ekki heldur verið frestað samkvæmt því skattframtali. Samkvæmt úrskurði skattstjóra hafi kærandi raunar ekki haft með höndum atvinnurekstur á árunum 1999-2002. Þannig telji skattstjóri að skipið R hafi ekki aflað kæranda neinna tekna þar sem skipið hafi aldrei verið gert út og því hafi kaupin ekki verið í atvinnurekstrarlegum tilgangi. Telji skattstjóri að sala eigna sé ekki atvinnurekstur þá sé líklegt að telja beri söluhagnað til fjármagnstekna samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Að því er varðar ábyrgðargjald tekur umboðsmaður kæranda fram að miðað við þær forsendur skattyfirvalda að kærandi hafi ekki haft atvinnurekstur með höndum árin 1999-2002 sé erfitt að rökstyðja gjaldfærslu rekstrartengdra gjalda í skattframtali 2003. Teljist kærandi hins vegar hafa verið í þeim atvinnurekstri að byggja og selja skip beri að benda á að Y hf. hafi allt til ársins 2003 borið ábyrgð gagnvart hinni erlendu skipasmíðastöð á smíðasamningi að fjárhæð rúmlega einn milljarð króna. Y hf. og kærandi, sem jafnframt hefði borið ábyrgð á smíði skipsins, hefðu losnað við ábyrgðina í árslok 2003. Ábyrgðargjaldið hafi verið innifalið í verði skipsins til Z ehf. Ábyrgðargjaldið hafi verið greitt samkvæmt reikningi frá Y hf. og tekjufært í rekstri þess. Verði samkvæmt þessu að telja að fullnægjandi grein hafi verið gerð fyrir umræddum gjaldalið í skilningi laga nr. 145/1994.

Í umfjöllun umboðsmanns kæranda um frádrátt ónotaðs taps frá fyrra ári kemur fram að rétt sé hjá skattstjóra að hvorki hafi verið getið um rekstur kæranda í skattframtali hans árið 2002 né yfirfæranlegt rekstrartap til næsta árs. Hins vegar sé söluhagnaður kæranda skattlagður sem atvinnurekstrartekjur gjaldárið 2003 þrátt fyrir að skattstjóri hafi hafnað því að kærandi hafi haft með höndum rekstur fram til ársins 2002. Sé þetta gert án tilvísunar til lagaheimildar.

Að því er snertir aukafyrningu getur umboðsmaður kæranda þess að skattstjóri hafi farið yfir rekstrarlegan tilgang reksturs kæranda vegna áranna 1999-2000 og komist að þeirri niðurstöðu að það hafi verið smíði fjölveiðiskips. Þrátt fyrir þá niðurstöðu hafni skattstjóri því að skipið R sé fært í reksturinn á þeim grundvelli að skipið hafi aðeins verið keypt og selt síðar. Kveðst umboðsmaður kæranda gera ráð fyrir því að smíði skips sé ekki „rekstur í sjálfu sér“ og því geti hann verið sammála þeirri niðurstöðu skattstjóra að kærandi hafi ekki stundað atvinnurekstur á árunum 1999-2002 samkvæmt innsendum álögðum skattframtölum. Hafi skattstjóri hins vegar talið að kærandi hafi ætlað að selja skipið með hagnaði „þá er sú staðreynd að R var keypt með von um hagnað og síðan selt seinna ekki í bága við þann rekstur sem skattstjóri álítur að umbjóðandi minn hafi stundað“, svo sem segir í kærunni.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að ákvörðun skattstjóra að tekjufæra á árinu 2002 söluhagnað sem myndast hafi á árinu 2000 skorti lagastoð, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, en af því ákvæði megi ráða að ekki hafi verið unnt að ákvarða skatt vegna tekna sem aflað hafi verið fyrir árið 2002. Ennfremur komi fram í 2. mgr. sömu lagareinar að einungis sé heimilt að endurákvarða skatt vegna tveggja síðustu ára í þeim tilvikum sem skattaðili hafi látið í té í framtali sínu fullnægjandi upplýsingar. Sé ákvörðun skattstjóra órökstudd að öllu leyti þrátt fyrir að söluhagnaðurinn hafi aldrei fengist frestaður með leiðréttum skattframtölum. Jafnframt líti skattstjóri sömu augum á alla gjaldaliði og hafni þeim með þeim rökum að ekkert hafi komið fram um rekstur kæranda í skattframtölum hans árin 2000-2002. Með því móti hækki skattstjóri verulega skattstofna kæranda umfram það sem fram sé talið. Það sjónarmið skattstjóra að reynt hafi verið að villa um fyrir skattyfirvöldum sé ekki á rökum reist. Kærandi hafi gert allt til að fá réttmæta meðferð hjá skattyfirvöldum, sent inn leiðrétt skattframtöl á árinu 2003 og svarað öllum bréfum og veitt umbeðnar upplýsingar. Skattstjóri hafi ákveðið að gera engar breytingar á skattframtalinu í tvö ár þrátt fyrir að eðlilegast hefði verið að gera nauðsynlegar breytingar á skattframtali kæranda árið 2001.

Til stuðnings kröfu um niðurfellingu álags er í kærunni tekið fram að kærandi hafi gert allt sem í hans valdi hafi staðið til að telja rétt fram. Þrátt fyrir það hafi ríkisskattstjóri og skattstjóri ítrekað neitað kæranda um að telja þann rekstur sem hann hafi talið sig hafa með höndum fram til skatts. Ekki verði sakast við kæranda um stöðu mála hans og sé því óeðlilegt að beita hann álagi.

IV.

Með bréfi, dags. 14. mars 2008, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kæranda gerir kröfu um að söluhagnaður, að fjárhæð kr. 195.588.156, sem myndaðist rekstrarárið 2000 og skattstjóri skattlagði gjaldárið 2003, verði felldur niður.

Kærandi sendi ríkisskattstjóra árið 2005 leiðrétt skattframtöl vegna gjaldáranna 2000, 2001 og 2002, og þá sem rekstraraðili. Í upphaflegum skattframtölum kom ekki fram að um neinn rekstur hefði verið að ræða hjá kæranda viðkomandi ár. Ríkisskattstjóri synjaði erindi kæranda þar sem ekki þótti með hinum framlögðu framtölum sýnt fram á grundvöll til lækkunar á álagningu. Umboðsmaður kæranda telur að þar sem ríkisskattstjóri féllst ekki á framtal ársins 2001, hafi borið að skattleggja hinn umþrætta söluhagnað skips þegar gjaldárið 2001 og því hafi verið liðinn sá frestur til endurákvörðunar sem settur er í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er skattstjóri kvað upp hinn kærða úrskurð, dags. 4. september 2007.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. maí 2006, var frestun söluhagnaðar frá rekstarárinu 2000 yfir tvenn áramót ekki hafnað, þrátt fyrir að ekki hafi verið hægt að fallast á framtölin í heild sinni.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 17. mars 2008, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 28. mars 2008, hefur umboðsmaður kæranda tekið fram af þessu tilefni að ekki sé að fullu farið rétt með staðreyndir af hálfu ríkisskattstjóra. Kærandi hafi þegar hinn 20. maí 2003 sent inn skatterindi með ósk um leiðréttingu skattframtala sinna árin 2000, 2001 og 2002 „og þá þegar reynt til að fá réttláta meðferð í því formi að telja fram til skatts og frádrátt á móti söluhagnað skips sem hann hafði látið smíða í K-landi“, svo sem þar segir. Þessu erindi hafi ríkisskattstjóri hafnað hinn 23. júní 2003.

Samkvæmt kæru til yfirskattanefndar gerir umboðsmaður þá kröfu í málinu að tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2003 verði ákvarðaður 6.542.337 kr. Er krafan byggð á því að skattyfirvöld telji kæranda ekki hafa stundað atvinnurekstur á árunum 1999, 2000 og 2001, enda hafi ríkisskattstjóri ekki fallist á að breyta álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2000, 2001 og 2002 með tilliti til nýrra og endurgerðra skattframtala þar sem gerð hafi verið grein fyrir tekjum kæranda af atvinnurekstri hans á árunum 1999, 2000 og 2001, svo og hafi skattstjóri bæði synjað kæranda um frádrátt ónotaðs rekstrartaps frá fyrri árum í skattframtali hans árið 2003 og synjað kæranda um gjaldfærslu rekstrargjalda og sérstakrar fyrningar á móti tekjufærðum söluhagnaði í skattframtalinu, en gerð hafi verið grein fyrir þeim söluhagnaði í leiðréttu skattframtali kæranda árið 2001 og þar farið fram á frestun á skattlagningu hans um tvenn áramót, sbr. ákvæði 13. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nú 14. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Telur umboðsmaður kæranda að það leiði af þessu viðhorfi skattyfirvalda að greind tekjufærsla söluhagnaðar í skattframtali kæranda árið 2003 eigi að falla niður samhliða frádráttarliðum, enda fái ekki staðist að kærandi hafi getað frestað tekjufærslu söluhagnaðar samkvæmt greindu lagaákvæði hafi hann ekki haft með höndum atvinnurekstur á fyrrgreindum árum. Til vara krefst umboðsmaður kæranda þess að umræddur söluhagnaður að fjárhæð 195.585.156 kr. vegna sölu skipsins M á árinu 2000 verði skattlagður sem fjármagnstekjur utan rekstrar. Ekki kemur skýrt fram hvort varakrafan sé um skattlagningu umræddra tekna sem fjármagnstekna gjaldárið 2001 eða gjaldárið 2003 en líklegra verður þó að telja að krafan varði gjaldárið 2003, enda liggur ekki fyrir neinn kæranlegur úrskurður skattstjóra vegna gjaldársins 2001, sbr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Þess er að geta að jafnframt er byggt á því af hálfu umboðsmanns kæranda að vegna ákvæðis 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 sé ekki heimilt að endurákvarða opinber gjöld kæranda vegna tekna ársins 2000 á árinu 2007 svo sem skattstjóri hafi gert með því að „tekjufæra söluhagnað á árinu 2002 þrátt fyrir að hann myndaðist árið 2000“ eins og segir í kærunni, auk þess sem vísað er til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 í þessu sambandi. Jafnframt er gerð krafa um niðurfellingu álags vegna hækkunar skattstofna gjaldárið 2003. Kæruefni gjaldárið 2006 varðar einvörðungu álagsbeitingu skattstjóra vegna vantalins söluhagnaðar hlutabréfa.

Um breytingar skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2003.

Eins og fram er komið taldi kærandi ekki fram tekjur og eignir vegna atvinnurekstrar á árunum 2000 og 2001 í skattframtölum árin 2001 og 2002 sem lögð voru til grundvallar við almenna álagningu opinberra gjalda þau ár. Með skatterindi til ríkisskattstjóra, sem barst embættinu 21. maí 2003, fór kærandi fram á endurálagningu opinberra gjalda gjaldárin 2000, 2001 og 2002 á grundvelli nýrra og endurgerðra skattframtala árin 2000, 2001 og 2002 þar sem gerð var grein fyrir atvinnurekstri kæranda samkvæmt meðfylgjandi ársreikningum og öðrum fylgiblöðum skattframtals. Í hinum endurgerðu skattskilum kæranda gjaldárið 2001 var gerð grein fyrir söluhagnaði að fjárhæð 198.557.150 kr. vegna sölu á skipi í smíðum í K-landi og fór kærandi fram á það í samræmingarblaði að skattlagningu söluhagnaðarins yrði frestað um tvenn áramót, sbr. heimild í þágildandi 13. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 14. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt endurgerðu skattframtali kæranda árið 2002 voru engar tekjur af rekstri kæranda árið 2001, en m.a. gjaldfært ábyrgðargjald að fjárhæð 50.000.000 kr. „v/nýsmíði fiskiskips í K-landi frá Y hf.“. Tilgreint tap af rekstri nam 65.471.994 kr. Ríkisskattstjóri hafnaði beiðni kæranda um að endurgerð skattframtöl árin 2000, 2001 og 2002 yrðu lögð til grundvallar nýrri álagningu á kæranda gjaldárin 2000, 2001 og 2002, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 23. júní 2003 og 29. maí 2006, m.a. á þeim forsendum að kærandi hefði ekki gert næga grein fyrir umbeðnum breytingum á skattframtölunum og ekki veitt fullnægjandi skýringar á gjaldfærðu ábyrgðargjaldi og öðrum gjaldaliðum rekstrarárið 2001. Í rekstrarskýrslu með skattframtali kæranda árið 2003, sem lagt var óbreytt til grundvallar almennri álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2003, tilfærði kærandi í reit 4040 tekjufærslu söluhagnaðar frá fyrri árum að fjárhæð 195.588.156 kr. og í reit 4130 álag vegna frestaðs söluhagnaðar, sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003, að fjárhæð 22.243.214 kr., en á móti var færð sérstök fyrning skips að fjárhæð 75.734.494 kr. á grundvelli greinds lagaákvæðis. Samkvæmt skattframtalinu var hagnaður af rekstri ársins 122.093.876 kr. en til frádráttar var fært ónotað tap frá árinu 2001 að fjárhæð 65.471.994 kr. þannig að hreinar tekur af rekstri til skatts námu 56.621.882 kr.

Eins og hér hefur verið rakið er ekki um það að ræða að skattstjóri hafi tekjufært í skattframtali kæranda árið 2003 umræddan söluhagnað frá árinu 2000, svo sem umboðsmaður kæranda lætur í veðri vaka í kæru til yfirskattanefndar, heldur var um að ræða tilgreiningu kæranda sjálfs í skattframtalinu sem var lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda. Málsástæða kæranda sem lýtur að tímanlegum skorðum skattyfirvalda til endurákvörðunar skatta samkvæmt ákvæðum 97. gr. laga nr. 90/2003 er því á misskilningi byggð. Þá verður ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að með synjun ríkisskattstjóra á að breyta opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2000, 2001 og 2002 í samræmi við endurgerð skattframtöl hafi því verið slegið föstu af hálfu embættisins að kærandi hefði ekki haft atvinnurekstur með höndum viðkomandi ár, enda kemur ekkert fram um slík viðhorf í bréfum ríkisskattstjóra, dags. 23. júní 2003 og 29. maí 2006. Endurákvörðun skattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði, dags. 4. september 2007, var ekki heldur byggð á því að kærandi teldist ekki hafa stundað atvinnurekstur árið 2002 eða árin 1999, 2000 og 2001. Að svo vöxnu og þar sem skattstjóri hefur ekki vefengt að söluhagnaður, sem kærandi færði til tekna í skattframtali sínu árið 2003, sé vegna sölu fyrnanlegrar eignar á árinu 2000, sbr. 32. gr. laga nr. 75/1981, nú 33. gr. laga nr. 90/2003, svo sem kærandi byggði á í skattskilum sínum, verður ekki fallist á kröfur kæranda um að fella niður skattlagningu greinds söluhagnaðar í skattframtali kæranda árið 2003 eða um skattlagningu söluhagnaðar sem fjármagnstekna utan rekstrar. Kröfum kæranda þar að lútandi, bæði aðalkröfu og varakröfu, er því hafnað.

Skilja verður umfjöllun í kæru varðandi ákvæði 2. mgr. 97. laga nr. 90/2003 þannig að byggt sé á því af hálfu umboðsmanns kæranda að skattstjóra hafi vegna greinds ákvæðis brostið endurákvörðunarheimild varðandi þær breytingar sem hann gerði á skattframtali kæranda árið 2003, enda hafi kærandi þegar á árinu 2003 sent ríkisskattstjóra leiðrétt skattframtöl árin 2000, 2001 og 2002 þar sem gerð hafi verið grein fyrir atvinnurekstri kæranda.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Sýnt þykir að í skattframtali kæranda árið 2003 eða fylgigögnum þess var ekki að finna fullnægjandi upplýsingar varðandi gjaldfært ábyrgðargjald eða rekstrarlegan tilgang með kaupum skipsins R þannig að skattstjóra hafi, á grundvelli 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, verið unnt að leiðrétta skattframtölin að því er þessa liði varðar. Áréttað skal að breytingar skattstjóra voru ekki byggðar á því að kærandi hefði ekki stundað atvinnurekstur rekstrarárið 2002 eða á fyrri árum, eins og umboðsmaður kæranda heldur fram. Verður því eigi talið að tímafrestur 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina umdeildu endurákvörðun að því er varðar þessa liði skattskilanna.

Að því er varðar niðurfellingu skattstjóra á ónýttu rekstrartapi frá fyrri árum í skattframtali kæranda árið 2003 er þess að geta að það leiðir af ákvæði 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, þar sem áskilið er að fullnægjandi grein sé gerð fyrir rekstrartapi og eftirstöðvum þess á því tekjuári sem tapið myndaðist, að skilyrðum fyrir yfirfærslu eftirstöðva rekstrartapa fyrri ára er ekki fullnægt þegar svo stendur á að skattaðili hefur enga grein gert fyrir atvinnurekstri sínum og þar með hagnaði eða tapi af slíkum rekstri í skattframtali fyrra árs. Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2003 lá fyrir skattstjóra að ekkert yfirfæranlegt rekstrartap var tilgreint í skattframtali árið 2002, sem lagt hafði verið til grundvallar álagningu opinberra gjalda á því ári, og verður samkvæmt því að telja að fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, hafi legið fyrir skattstjóra að því er þetta atriði varðar þannig að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um þargreind tímamörk endurákvörðunar hafi bundið hendur skattstjóra. Umrætt kæruatriði varðar tekjur kæranda árið 2002 en hinn kærði úrskurður um endurákvörðun var kveðinn upp 4. september 2007. Var þá liðinn sá frestur til endurákvörðunar sem settur er í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Af þessum sökum ber að fella úrskurð skattstjóra um endurákvörðun úr gildi að því er varðar niðurfellingu ónýtts rekstrartaps frá fyrra ári.

Í kæru til yfirskattanefndar er aðeins vikið lauslega að forsendum skattstjóra fyrir niðurfellingu gjaldfærðs ábyrgðargjalds og verður naumast séð að umboðsmaður kæranda byggi kröfugerð sína að því er þennan lið varðar á efnislegum grundvelli. Þó mótmælir umboðsmaður kæranda því að fullnægjandi bókhaldsskjal í skilningi laga nr. 145/1994, um bókhald, hafi ekki legið til grundvallar gjaldfærslu ábyrgðargjalds 20.000.000 kr. í rekstrarskýrslu kæranda fyrir rekstrarárið 2002, svo sem skattstjóri byggði á öðrum þræði, og er bent á í kæru að um hafi verið að ræða reikning frá Y hf. og fjárhæðin verið tekjufærð í rekstri þess aðila. Telja verður að aðfinnsluatriði skattstjóra varðandi form bókhaldsskjals sem hér um ræðir geti ekki ein og sér talist næg ástæða til að fella niður gjaldfærslu umrædds gjaldaliðar. Er að því leyti tekið undir röksemdir umboðsmanns kæranda. Hins vegar byggði skattstjóri niðurfellingu sína einnig á því að kærandi hefði ekki sýnt fram á frádráttarbærni útgjaldanna, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, með því að engin gögn hefðu verið lögð fram til stuðnings staðhæfingum kæranda um ábyrgð Y hf. á skuldbindingum kæranda vegna nýsmíði skips í K-landi, m.a. í ljósi þess að kærandi hefði ekki verið eigandi skipsins á árunum 2001 og 2002, svo og að engin gögn hefðu komið fram um það hvernig fjárhæð ábyrgðargjaldsins hefði verið ákvörðuð.

Tekið skal fram að samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú hliðstætt ákvæði laga nr. 90/2003, er heimilt að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það eru þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1996 (H 1997:759). Með bréfi, dags. 18. mars 2005, krafði skattstjóri kæranda um gögn og ítarlegar skýringar vegna gjaldfærðs ábyrgðargjalds 20.000.000 kr. í rekstrarskýrslu vegna ársins 2002, m.a. um afrit af gögnum sem lægju til grundvallar gjaldfærðri fjárhæð. Af hálfu kæranda voru ekki önnur gögn lögð fram en bókhaldsskjal sem fjallað er um hér að framan, sbr. svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 14. apríl 2005, og þrátt fyrir umfjöllun skattstjóra í boðunarbréfi, dags. 24. maí 2007, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 4. september 2007, þar sem skýringar kæranda varðandi tildrög og fjárhæð ábyrgðargjaldsins voru vefengdar, hafa engin frekari gögn verið lögð fram sem varpað geta ljósi á ástæður fyrir greindu ábyrgðargjaldi rekstrarárið 2002 eða um ákvörðun fjárhæðar þess. Var raunar ekkert vikið að þessum þætti málsins í andmælabréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 20. ágúst 2007, en í kæru til yfirskattanefndar er þess eins getið, sem ekki var áður komið fram af hálfu kæranda, að ábyrgðargjaldið hefði verið „innifalið í verði skipsins til Z ehf.“ á árinu 2000 en kærandi og Y hf. ekki losnað undan ábyrgð sinni fyrr en í lok árs 2003. Engin nánari grein er gerð fyrir þessum atriðum í kærunni og kemur m.a. ekkert fram um það með hvaða hætti hafi verið litið til ábyrgðar kæranda eða Y hf. við ákvörðun söluverðs á árinu 2000 eða gögn þar að lútandi lögð fram. Verður samkvæmt þessu ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á frádráttarbærni umrædds gjaldaliðar í skattskilum sínum gjaldárið 2003. Stendur breyting skattstjóra því óhögguð að þessu leyti.

Skattstjóri heimilaði ekki sérstaka fyrningu skipsins R á móti tekjufærslu söluhagnaðar sem myndaðist á árinu 2000 vegna sölu fyrrgreinds skips sem kærandi hafði í smíðum í K-landi, sbr. 1. mgr. 13. gr. og 14. gr. laga nr. 90/2003. Byggði skattstjóri á því að skipið R gæti ekki talist til fyrnanlegra eigna í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003 þar sem skipið hefði ekki verið notað til öflunar tekna í atvinnurekstri kæranda eða einkahlutafélags sem tekið hefði við rekstri kæranda samkvæmt 56. gr. laga nr. 90/2003 í ársbyrjun 2003, enda hefðu hvorki kærandi né greint einkahlutafélag gert skipið út til veiða. Skattstjóri vísaði og til þess að samkvæmt grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, yrði ekki byggt á kaupum kæranda á greindu skipi í skattalegu tilliti, enda hefði ekki komið til kaupanna nema vegna skattalegra hagsmuna kæranda, en um viðskipti milli tengdra aðila væri að ræða, og því yrði að telja þessar ráðstafanir óvenjuleg skipti í fjármálum.

Samkvæmt 1. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003 telst hagnaður af sölu eigna, sem heimilt er að fyrna samkvæmt 33. gr. laganna, og af sölu réttinda, sem tengd eru þessum eignum, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Á því ári sem skattskyldur söluhagnaður eigna samkvæmt 13. gr. laga nr. 90/2003 færist til tekna er skattaðila heimilt samkvæmt 1. málsl. 14. gr. laganna að fyrna eignir, sem fyrnanlegar eru samkvæmt 33. gr. sömu laga, um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003 eru fyrnanlegar eignir varanlegir rekstrarfjármunir sem notaðir eru til öflunar tekna í atvinnurekstri eða í sjálfstæðri starfsemi og rýrna að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur, sbr. nánari upptalningu á helstu flokkum fyrnanlegra eigna í lagagreininni.

Samkvæmt gögnum málsins og skýringum umboðsmanns kæranda í kæru til yfirskattanefndar gerði kærandi á árinu 1998 samning um smíði fjölveiðiskips í K-landi sem hann hugðist gera út á loðnu- og síldveiðar. Á árinu 2000 seldi kærandi skipið, sem þá var enn í smíðum, til Z ehf. og kom fram í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 20. ágúst 2007, að ástæða sölunnar hefði verið sú að kærandi hefði ekki haft yfir nægum kvóta að ráða til útgerðar skipsins. Á þeim árum sem hér skipta máli var ekki um aðrar tekjur að ræða í rekstri kæranda en hagnað af sölu greinds skips á árinu 2000. Eins og fram er komið er hins vegar deilt um það hvort skip þetta hafi verið ætlað til öflunar tekna í atvinnurekstri kæranda þannig að um sölu á fyrnanlegri eign samkvæmt 32. gr. laga nr. 75/1981 hafi verið að ræða. Með kaupsamningi, dags. 30. desember 2002, keypti kærandi fiskiskipið R af X ehf. fyrir 84.149.438 kr. og kom fram í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. apríl 2007, að kærandi hefði keypt skipið með það í huga að stunda snurvoðaveiðar í Faxaflóa. Í kæru til yfirskattanefndar segir á hinn bóginn að kærandi hafi keypt R „með von um hagnað og síðan selt seinna“ en ekkert er vikið að áformum um útgerð skipsins. Þá er óumdeilt að skip þetta var hvorki gert út af kæranda á árinu 2002 né af einkahlutafélagi því, V ehf., sem stofnað var til með yfirtöku á einkarekstri kæranda í ársbyrjun 2003, en skipið mun hafa verið selt U ehf. þann 20. október 2003. Að þessu virtu og samkvæmt þeim skýringum sem fram koma í kæru til yfirskattanefndar þykir ekki hafa verið sýnt fram á að kaup kæranda á umræddu skipi hafi verið gerð með það fyrir augum að nýta það til öflunar tekna í atvinnurekstri kæranda. Verður því ekki talið að greint skip geti talist fyrnanleg eign í atvinnurekstri samkvæmt 32. gr. laga nr. 75/1981, nú 33. gr. laga nr. 90/2003, þannig að fyrning þess á móti tekjufærðum söluhagnaði geti komið til greina. Samkvæmt þessu ber að hafna kröfu kæranda þar að lútandi.

Um álagsbeitingu gjaldárin 2003 og 2006.

Breyting skattstjóra gjaldárið 2006 varðar vantalinn söluhagnað að fjárhæð 120.000.000 kr. og bætti skattstjóri 25% álagi á þá hækkun fjármagnstekjuskattsstofns sem af þeirri breytingu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, sem er kæruefnið í máli þessu að því er þetta gjaldár varðar. Að öðru leyti er breyting skattstjóra ágreiningslaus. Jafnframt bætti skattstjóri 25% álagi á þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2003 sem af breytingum hans leiddi vegna þess gjaldárs, enda væru skilyrði til þess og atvik væru ekki með þeim hætti að 3. mgr. lagagreinar þessarar ætti við. Umboðsmaður kæranda ber því við að ekki hafi verið efni til beitingar álags eins og atvikum hafi verið háttað.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Það leiðir sjálfkrafa af niðurstöðu í úrskurði þessum um að fella úr gildi niðurfellingu skattstjóra á frádrætti ónotaðs rekstrartaps frá fyrra ári í skattframtali kæranda árið 2003 að álag á hækkun skattstofna vegna þeirrar breytingar fellur niður. Með hliðsjón af niðurstöðu að því er varðar aðrar breytingar skattstjóra gjaldárið 2003 og með tilliti til þess að um vantaldar tekjur er að ræða gjaldárið 2006 verður hvorki talið að með framkomnum skýringum hafi af hálfu kæranda verið sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, er kröfum kæranda um niðurfellingu álags hafnað.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins né með öðrum hætti gerð grein fyrir slíkum kostnaði, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 40.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Niðurfelling skattstjóra á frádrætti ónýtts rekstrartap frá fyrra ári í skattframtali kæranda árið 2003 er felld úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 40.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.