Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2017, miðvikudaginn 7. júní, er tekið fyrir mál nr. 228/2016; kæra A og B, dags. 29. nóvember 2016, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2015. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 29. nóvember 2016, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 31. maí 2016, um endurákvörðun áður álagaðra opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2015. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kæranda, A, til tekna greiðslur vegna fósturbarna að fjárhæð samtals 5.996.794 kr. Voru greiðslur annars vegar frá Félagsþjónustunni í Hafnarfirði að fjárhæð 3.202.762 kr. og hins vegar frá Reykjanesbæ að fjárhæð 2.794.032 kr. Til frádráttar í reit 157 í skattframtali A færði ríkisskattstjóri 938.924 kr. Frádráttur á móti greiðslu frá Reykjanesbæ nam 312.975 kr. sem tók mið af helmingi tvöfalds barnalífeyris í 12 mánuði. Frádráttur á móti greiðslum frá Félagsþjónustunni í Hafnarfirði tók mið af tvöföldum barnalífeyri með tveim börnum frá 1. júlí 2014 til ársloka eða samtals 625.949 kr. Þá felldi ríkisskattstjóri úr reit 157 í skattframtali kæranda, B, tilfærðan kostnað vegna umönnunar að fjárhæð 2.503.796 kr. og færði þess í stað helming tvöfalds barnalífeyris á móti maka eða 312.975 kr. vegna barns frá Reykjanesbæ fyrir allt árið 2014. Kærendur mótmæla niðurstöðu ríkiskattstjóra um frádrátt vegna fósturs barna og krefjast þess að frádráttur verði ákvarðaður miðað við þrefaldan barnalífeyri en ekki tvöfaldan lífeyri eins og ríkisskattstjóri hafi gert.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 2015 færði kærandi, A, til tekna greiðslur frá Tryggingastofnun ríkisins. Auk launatekna færði kærandi, B, til tekna í skattframtali sínu greiðslu frá Reykjanesbæ vegna fósturbarna 2.794.032 kr. Til frádráttar greiðslu þessari voru færðar 2.503.796 í reit 157 í skattframtalinu.

Með bréfi, dags. 15. febrúar 2016, krafði ríkisskattstjóri kærendur um gögn og skýringar viðvíkjandi meðferð greiðslna vegna fósturbarna í skattframtali þeirra árið 2015, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Fram kom að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefði kærandi, A, fengið á árinu 2014 greiddar 3.202.762 kr. frá Félagsþjónustunni í Hafnarfirði og 2.794.032 kr. frá Reykjanesbæ vegna fósturbarna án þess að gerð væri grein fyrir þessum greiðslum í skattframtali árið 2015. Þá hefði kærandi, B, fengið greiddar 2.794.032 kr. á árinu 2014 frá Reykjanesbæ vegna fósturbarna sem hann hefði gert grein fyrir í skattframtali árið 2015, en fært á móti þeim tekjum „kostnað vegna umönnunar“ að fjárhæð 2.503.796 kr. án þess að fram kæmi sundurliðun á þeim kostnaði. Ríkisskattstjóri gat þess að samkvæmt framtalsleiðbeiningum embættisins skyldu greiðslur vegna barna, sem sett væru í fóstur af barnaverndarnefnd eða meðferðarstofnun, taldar til tekna. Til frádráttar mætti færa sannanlegan kostnað sem beint tengdist tekjunum. Í stað sannanlegs kostnaðar mætti færa frádrátt sem svaraði til tvöfalds barnalífeyris vegna hvers barns en þó aldrei hærri fjárhæð en sem næmi greiðslunum. Á árinu 2015 hefði tvöfaldur barnalífeyrir numið 644.712 kr. Þessi regla ætti þó ekki við þegar um væri að ræða reglubundna starfsemi sem fælist í því að taka börn í fóstur frá barnaverndarnefnd eða meðferðarstofnunum. Þá skyldi telja greiðslur til tekna sem rekstrartekjur og rekstrarkostnað til frádráttar eftir almennum reglum þar um. Var lagt fyrir kærendur að gera nánari grein fyrir umræddum greiðslum. Fram þyrfti að koma hvað börnin væru mörg og hversu langan tíma hvert barn hefði verið í fóstri á árinu 2014.

Með bréfi, dags. 22. mars 2016, tilkynnti ríkisskattstjóri kærendum að hann hefði í hyggju að endurákvarða opinber gjöld þeirra gjaldárið 2015. Vísaði ríkisskattstjóri til fyrirspurnarbréfs embættisins, dags. 15. febrúar 2016, sem kærendur hefðu ekki svarað. Kvaðst ríkisskattstjóri hafa í hyggju að færa kæranda, A, til tekna í skattframtali árið 2015 greiðslur vegna fósturbarna að fjárhæð 3.202.762 kr. frá Félagsþjónustunni í Hafnarfirði og 2.794.032 kr. frá Reykjanesbæ. Á móti væri fyrirhugað að færa 938.924 kr. til frádráttar í reit 157, þ.e. vegna greiðslu frá Reykjanesbæ helming tvöfalds barnalífeyris í 12 mánuði á móti maka, þ.e. 312.975 kr., og vegna greiðslna frá Félagsþjónustunni í Hafnarfirði tvöfaldan barnalífeyri með tveim börnum frá 1. júlí 2014 til ársloka, þ.e. 625.949 kr. Þá væri fyrirhugað að fella niður úr reit 157 í skattframtali kæranda, B, tilgreindan „kostnað vegna umönnunar“ að fjárhæð 2.503.976 kr., en færa þess í stað til frádráttar í reit 157 helming tvöfalds barnalífeyri á móti maka, þ.e. 312.975 kr., vegna barns frá Reykjanesbæ. Kom fram í þessu sambandi að kærandi hefði ekki tilgreint með hvaða hætti kostnaður vegna fósturbarna hefði verið ákvarðaður. Fyrirhugaðar breytingar væru í samræmi við „skattaleiðbeiningar ríkisskattstjóra“.

Með bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 25. apríl 2016, kom fram vegna bréfs ríkisskattstjóra, dags. 15. febrúar 2016, að vegna mistaka hefðu greiðslur til kæranda, B, frá Félagsþjónustunni í Hafnarfirði að fjárhæð 3.303.762 kr. ekki verið færðar í skattframtal hans árið 2015. Var óskað eftir leiðréttingu til samræmis.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. maí 2016, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og endurákvarðaði opinber gjöld kærenda til samræmis. Í úrskurðinum færði ríkisskattstjóri sömu rök fyrir breytingum sínum og fram höfðu komið í boðunarbréfi, dags. 22. mars 2016.

Næst gerðist það í málinu að kærendur sneru sér til ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 30. ágúst 2016, og fóru fram á endurskoðun á álögðum opinberum gjöldum sínum gjaldárið 2015. Kom fram að kærendur teldu að niðurstaða ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði frá 31. maí 2016 væri röng hvað varðaði frádrátt vegna umönnunar fósturbarna. Að mati kærenda ætti frádráttur vegna framfærslu fósturbarna að miða við þrefaldan barnalífeyri en ekki tvöfaldan eins og fram kæmi í skattmati ríkisskattstjóra fyrir tekjuárið 2014 og lagt væri til grundvallar í úrskurði ríkisskattstjóra. Vísuðu kærendur til reglugerðar nr. 858/2013, um greiðslur vegna barna í fóstri, þar sem fram kæmi að framfærslueyrir vegna barns í fóstri skyldi nema þreföldum barnalífeyri, en framfærslueyri væri ætlað að mæta kostnaði vegna daglegrar framfærslu barns. Væri ljóst að skattmat ríkisskattstjóra færi í bága við reglugerðina, enda væri eðli málsins samkvæmt rangt að greiða skatta af greiðslu sem ætti að koma til móts við útlagðan kostnað fósturforeldra.

Ríkisskattstjóri tók bréf kærenda til meðferðar sem beiðni um endurupptöku á úrskurði embættisins frá 31. maí 2016, sbr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Með bréfi, dags. 23. nóvember 2016, hafnaði ríkisskattstjóri endurupptöku málsins. Í bréfinu var þess getið að samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003 skyldi ríkisskattstjóri, að fenginni staðfestingu ráðherra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laganna, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þyrfti til verðs samkvæmt lögunum. Velferðarráðuneytið gæti ekki ákvarðað um skattskyldu eða skattleysi greiðslna til fósturforeldra, enda kæmi hvergi fram í reglugerð nr. 858/2013 að greiðslur væru undanþegnar skatti. Þannig væri ekki fallist á með kærendum að þau gætu fært til frádráttar fósturlaunum þrefaldan barnalífeyri. Yrði ekki fallist á að skýringar kærenda væru þess eðlis að lagaskilyrði væru fyrir hendi til endurupptöku á umræddum úrskurði ríkisskattstjóra. Í niðurlagi bréfsins benti ríkisskattstjóri á að þar sem beiðni kærenda um endurupptöku hefði komið fram í kærufresti til yfirskattanefndar hefði kærufrestur rofnað og færi kærufrestur að líða að nýju frá póstlagningardegi bréfsins. Stæðu því þrír dagar eftir af kærufresti til yfirskattanefndar.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 29. nóvember 2016, er vikið að meðferð máls kærenda hjá ríkisskattstjóra. Fram kemur að með bréfi til ríkiskattstjóra, dags. 30. ágúst 2016, hafi kærendur óskað eftir endurskoðun á álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2015 varðandi frádrátt framfærslugreiðslna vegna umönnunar fósturbarna. Synjunarbréf ríkisskattstjóra sé dagsett 23. nóvember 2016, en hafi ekki borist kærendum fyrr en 28. nóvember 2016. Í bréfi ríkisskattstjóra komi fram að þrír dagar séu eftir af kærufresti til yfirskattanefndar. Að áliti kærenda séu þetta óásættanlegir starfshættir og fara kærendur fram á kæran verði tekin til efnislegrar meðferðar.

Í kærunni er niðurstöðu ríkisskattstjóra um frádrátt frá greiðslum vegna barna í fóstri mótmælt og þess krafist að frádráttur verði miðaður við þrefaldan barnalífeyri en ekki tvöfaldan eins og gert sé í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 31. maí 2016.

Af hálfu kærenda er byggt á því að skattmat ríkisskattstjóra fyrir tekjuárið 2014, sem miði frádrátt vegna fósturs barna við tvöfalt meðlag, sé rangt hvað þetta varði. Vísa kærendur til þess að samkvæmt reglugerð nr. 858/2013, um greiðslur vegna barna í fóstri, nemi lágmarks framfærslukostnaður vegna barna í fóstri þreföldum barnalífeyri. Greiðsla til fósturforeldra sé til þess ætluð að mæta kostnaði vegna daglegrar framfærslu barns í fóstri. Sé um að ræða endurgreiðslu á útlögðum kostnaði og stríði skattlagning slíkra greiðslna gegn megintilgangi skattalöggjafarinnar. Í reglugerðinni sé sérstaklega tekið fram að fósturlaun, sem greidd séu samkvæmt reglugerðinni, séu umönnunarlaun fósturforeldra vegna fósturs barna. Greiddir séu skattar af þeim greiðslum.

Kærendur taka fram að samkvæmt skattmati ríkisskattstjóra megi draga frá sannanlegan kostnað en til einföldunar megi draga frá tvöfalt meðlag. Nánast ómögulegt sé fyrir hið venjulega fósturforeldri að draga frá sannanlegan kostnað. Eins og fram komi í reglugerð nr. 858/2013 sé framfærslueyri ætlað að mæta kostnaði vegna daglegrar umönnunar barna, þ.m.t. fullnægjandi stöðu á heimili og matar. Þeirri spurningu er varpað fram hvernig venjulegir dagforeldrar geti sett fram reikninga til að sýna fram á raunverulegan kostnað vegna aðstöðu á heimili. Þá er í kærunni vísað til þess að samkvæmt reiknivél umboðsmanns skuldara sé framfærslukostnaður barns áætlaður um 52.000 kr. á mánuði. Í þeirri fjárhæð sé ekki innifalinn kostnaður vegna húsaleigu, hita, rafmagns, trygginga skóla eða dagvistunar. Til samanburðar sé tvöfalt meðlag 58.938 kr. og þrefalt meðlag 88.407 kr. Sé það mat kærenda að reglugerð nr. 858/2013 sé rétthærri réttarheimild en skattmat ríkisskattstjóra og því eigi reglur skattmatsins að víkja.

Með bréfi kærenda, dags. 6. desember 2016, fylgdi hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 31. maí 2016, ásamt fleiri gögnum, þar á meðal kæruúrskurður ríkisskattstjóra vegna álagningar opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2016. Í bréfi kærenda kemur fram að kærendur hefðu talið að greiðslur vegna verktöku yrðu forskráðar í skattframtal eins og á fyrra ári. Þá er fundið að því að kærandi, A, sé skattlögð vegna teknanna, sem komi niður á örorkugreiðslum hennar. Af þeim sökum hafi kærandi, B, óskað eftir því að laun vegna fósturbarna yrðu tekjufærð hjá honum. Er í þessu sambandi vísað til kæru þess efnis vegna álagningar gjaldárið 2016.

IV.

Með bréfi, dags. 16. janúar 2017, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Ríkisskattstjóri krefst þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni kemur fram að ríkisskattstjóri telji rétt að kæra kærenda verði tekin til efnislegrar meðferðar þrátt fyrir að kæran sé of seint fram komin miðað við lögbundinn þriggja mánaða frest.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 19. janúar 2017, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Eins og fram er komið tók ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld kærenda gjaldárið 2015 til endurákvörðunar með úrskurði sínum, dags. 31. maí 2016, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Leiðbeindi ríkisskattstjóri kærendum um kærurétt til yfirskattanefndar vegna endurákvörðunarinnar og tilgreindi í þeim efnum lögboðinn þriggja mánaða kærufrest, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 30. ágúst 2016, fóru kærendur þess á leit við embættið að opinber gjöld þeirra yrðu endurákvörðuð að nýju, enda hefði úrskurður ríkisskattstjóra frá 31. maí 2016 verið rangur hvað varðaði frádrátt frá tekjum vegna fósturbarna. Ríkisskattstjóri tók erindið til meðferðar sem beiðni um endurupptöku á úrskurði sínum, dags. 31. maí 2016, og hafnaði beiðninni með bréfi, dags. 23. nóvember 2016. Í þessu sambandi skal tekið fram að um höfnun á endurupptöku máls fer eftir 4. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 en þar kemur fram að þegar aðili óskar eftir endurupptöku máls innan kærufrests rofnar kærufresturinn. Hafni stjórnvald að taka mál til meðferðar á ný heldur kærufrestur áfram að líða að nýju frá þeim tíma þegar sú ákvörðun er tilkynnt aðila. Í niðurlagi bréfs ríkisskattstjóra til kærenda, dags. 23. nóvember 2016, var vakin athygli á umræddu ákvæði stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og bent á að bréf kæranda, móttekið 30. ágúst 2016, hefði borist í kærufresti til yfirskattanefndar og að kærufrestur til nefndarinnar hefði rofnað við það. Var tiltekið að þrír dagar lifðu af kærufresti til yfirskattanefndar vegna úrskurðar um endurákvörðun. Samkvæmt því hefur ríkisskattstjóri litið svo á að 26. nóvember 2016 væri síðasti dagur kærufrests. Þar sem þann dag bar upp á laugardag lengdist kærufrestur til næsta opnunardags þar á eftir, þ.e. til mánudags 28. nóvember 2016, sbr. 2. mgr. 8. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, miðað við þessar leiðbeiningar ríkisskattstjóra. Kæra til yfirskattanefndar er dagsett 29. nóvember 2016 og barst nefndinni sama dag. Samkvæmt þessu er kæran fram komin að liðnum kærufresti. Í kæru til yfirskattanefndar er síðbúin kæra skýrð með því að bréf ríkisskattstjóra, dags. 23. nóvember 2016, hafi ekki borist kærendum fyrr en 28. nóvember 2016. Í umsögn ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar, dags. 16. janúar 2017, er ekki vikið að sendingarhætti bréfs embættisins frá 23. nóvember 2016 til kærenda. Að öðru leyti verður að skilja umsögn ríkisskattstjóra þannig að tekið sé undir athugasemdir kærenda um sendingu bréfsins til þeirra. Að þessu virtu þykir rétt að taka kæruna til efnislegrar meðferðar.

Ekki er um það deilt í máli þessu að greiðslur sveitarfélaga til kærenda vegna vistunar barna á árinu 2014 námu samtals 8.790.826 kr. Þá er ágreiningslaust að um sé að ræða skattskyldar tekjur kærenda samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Hafa hvorki kærendur né ríkisskattstjóri byggt á því að um sé að ræða tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi kærenda, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Fóstursamningar liggja ekki fyrir í málinu, en ráðið verður af málsgögnum að um sé að ræða greiðslur frá Reykjanesbæ að fjárhæð 5.588.064 kr. vegna vistunar barns frá júlí til ársloka 2014, er skiptist jafnt á kærendur, og greiðslur frá Félagsþjónustunni í Hafnarfirði til kæranda, A, að fjárhæð 3.202.762 kr. vegna vistunar tveggja barna.

Deiluefnið í málinu varðar frádrátt á móti tekjunum, en með hinum kærða úrskurði ákvarðaði ríkisskattstjóri kærendum frádrátt alls 1.251.899 kr. Sú fjárhæð tók mið af tvöföldum barnalífeyri með hverju barni sem var vistað á heimili kærenda á árinu 2014 að teknu tilliti til vistunartíma. Krafa kærenda lýtur að því að fjárhæð frádráttar vegna framfærslu fósturbarna verði miðuð við þrefaldan barnalífeyri með hverju barni í fóstri. Þessu til stuðnings vísa kærendur einkum til þess að samkvæmt reglugerð nr. 858/2013, um greiðslur vegna barna í fóstri, skuli framfærslueyrir vegna barns sem barnaverndarnefnd hefur ráðstafað í fóstur nema þreföldum barnalífeyri. Telja kærendur að skattmat ríkisskattstjóra fyrir tekjuárið 2014 sé rangt að því leyti sem heimill frádráttur vegna tekna af fyrrgreindu tagi miðast við tvöfaldan barnalífeyri.

Um ráðstöfun barna í fóstur og gerð fóstursamninga er fjallað í XII. kafla barnaverndarlaga nr. 80/2002. Í 75. gr. laganna eru ákvæði um framfærslu og annan kostnað vegna barna í fóstri. Kemur þar fram að þegar barni er ráðstafað í fóstur skal ákveða í fóstursamningi hver skuli vera greiðsla með barninu, fósturlaun og annar kostnaður. Um greiðslur til fósturforeldra eru nánari ákvæði í reglugerð nr. 858/2013, um greiðslur vegna barna í fóstri. Kemur fram í 3. gr. reglugerðarinnar að þegar barni er ráðstafað í fóstur skal ákveða í fóstursamningi hver skuli vera greiðsla með því til fósturforeldra, þ.e. framfærslueyrir, fósturlaun og annar kostnaður. Með framfærslueyri er átt við greiðslu til að mæta kostnaði vegna daglegrar framfærslu barns, sbr. 3. tölul. 2. gr. reglugerðarinnar, þar sem jafnframt er tekið fram að af framfærslueyri beri fósturforeldrum að standa straum af öllum almennum kostnaði sem felst í því að hafa umsjá barns, svo sem að sjá barninu fyrir fullnægjandi aðstöðu á heimili, mat, endurnýjun á fatnaði, almennri læknisþjónustu, daglegum ferðalögum, mötuneytiskostnaði í skóla, útbúnaði í skóla og almennum tómstundum. Í 4. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 858/2013 kemur fram að með fósturlaunum sé átt við umönnunarlaun fósturforeldra. Samkvæmt 2. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar skulu framfærslueyrir og fósturlaun miðast við margfeldi af fjárhæð barnalífeyris eins og hann er ákveðinn á hverjum tíma samkvæmt lögum um almannatryggingar. Þá segir í 1. mgr. 4. gr. að þegar barnaverndarnefnd ráðstafar barni í fóstur skuli ávallt greiða fósturforeldrum framfærslueyri til að mæta kostnaði vegna daglegrar framfærslu barns. Framfærslueyrir vegna barns í fóstri skal nema þreföldum barnalífeyri.

Í 118. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hljóðar eftir gildistöku laga nr. 128/2009, sbr. 21. gr. þeirra laga, segir að í upphafi hvers árs skuli ríkisskattstjóri að fenginni staðfestingu ráðherra gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2014, sbr. auglýsingu nr. 14/2014 í B-deild Stjórnartíðinda, er að finna ákvæði um frádrátt vegna fósturs barna í lið 4. Þar segir svo:

„Ef framteljandi hefur fengið greiðslur vegna barna sem sett eru í fóstur hjá honum af barnaverndarnefnd eða meðferðarstofnunum ber að tekjufæra þær greiðslur. Færa má til frádráttar sannanlegan kostnað sem beint tengist þessum greiðslum. Einnig má færa, í stað sannanlegs kostnaðar, frádrátt sem svarar til tvöfalds barnalífeyris vegna hvers barns, en þó aldrei hærri fjárhæð en greiðslunum nemur. Þessi regla á þó ekki við þegar um er að ræða reglubundna starfsemi sem felst í að taka börn í fóstur frá barnaverndarnefnd eða meðferðarstofnunum. Þá skal telja greiðslur til tekna sem rekstrartekjur og rekstrarkostnað til frádráttar eftir almennum reglum þar um.“

Er þessa jafnframt getið í framtalsleiðbeiningum ríkisskattstjóra fyrir framtalsárið 2015. Í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra frá 14. maí 2003 er fjallað um vistun barna í heimahúsum, þ.e. um skattalega meðferð á greiðslum og frádrætti vegna barna sem sett eru í fóstur af barnaverndarnefndum eða meðferðarstofnunum. Kemur þar meðal annars fram að þegar ekki sé um reglubundna starfsemi að ræða, svo sem nánar er skilgreint, sé heimilt í stað kostnaðar samkvæmt reikningum að draga frá tekjum fjárhæð er svari til tvöfalds barnalífeyris vegna hvers barns. Tekið skal fram að í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar hefur lengi verið byggt á því að til frádráttar slíkum greiðslum sem um ræðir í málinu sé heimilt að færa beinan kostnað, sbr. ákvæði í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, áður lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, enda sé gerð fullnægjandi grein fyrir honum, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 362/1998 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar. Sé um að ræða tekjur af reglubundinni starfsemi, sem felist í því að taka börn í fóstur frá barnaverndarnefnd eða meðferðarstofnunum, gilda um frádrátt rekstrarkostnaðar ákvæði 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 14/2010.

Í skattframtali sínu árið 2015 færði kærandi, B, 2.503.796 kr. til frádráttar móti greiðslum Félagsþjónustunnar í Hafnarfirði og Reykjanesbæjar til kærenda vegna vistunar barna á árinu 2014 án þess að fram kæmi sundurliðun á þeim kostnaði. Kærendur létu ósvarað fyrirspurn ríkisskattstjóra, dags. 15. febrúar 2016, þar sem lagt fyrir kærendur að gera grein fyrir umræddum frádrætti og hvort um reglubundna starfsemi væri að ræða og ekki gerðu kærendur heldur neinar athugasemdir að þessu leyti vegna boðunarbréfs ríkisskattstjóra, dags. 22. mars 2016.

Kæru til yfirskattanefndar fylgja engin gögn um kostnað kærenda vegna framfærslu fósturbarna. Þá hafa kærendur ekki að öðru leyti lagt fram rökstudda greinargerð um kostnað sinn umfram það sem ríkisskattstjóri hefur þegar ákvarðað. Krafa kærenda í kæru til yfirskattanefndar er eingöngu byggð á því að skattmatsreglur séu rangar að því leyti sem þær stangist á við reglugerð nr. 858/2013, um greiðslur barna í fóstri. Vegna þessa hafa kærendur réttilega bent á að samkvæmt fyrrgreindri reglugerð skuli framfærslueyrir vegna barns í fóstri nema þreföldum barnalífeyri. Til samanburðar nam framfærslueyrir samanlagt að lágmarki tvöföldum barnalífeyri í eldri reglugerð um fóstur nr. 804/2004, sbr. 4. mgr. 24. gr. reglugerðarinnar.

Hvað sem líður réttmæti athugasemda kærenda um ósamræmi milli matsreglna ríkisskattstjóra og reglna um greiðslur barnaverndaryfirvalda til fósturforeldra eftir gildistöku reglugerðar nr. 858/2013 verður ekki fram hjá því litið að setning umræddra stjórnvaldsreglna heyrir að lögum undir ríkisskattstjóra og ráðherra, sbr. 118. gr. laga nr. 90/2003. Í þessu sambandi skal vísað til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 22. júní 1999 í málinu nr. E-3852/1998 (Magnús Hreggviðsson gegn íslenska ríkinu) sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 356/1999 hinn 10. febrúar 2000 þar sem m.a. reyndi á það hvort skattmatsreglur hvíldu á viðhlítandi grundvelli og gildi þeirra að öðru leyti. Kröfugerð kærenda í kæru, eins og hún er sett fram, felur í raun í sér kröfu um að yfirskattanefnd ákvarði breytingu á matsreglum þessum. Slík krafa getur ekki náð fram að ganga, enda er það atriði ekki á valdsviði yfirskattanefndar. Það athugist að með skattmatsreglum ríkisskattstjóra fyrir tekjuárið 2016 varð sú breyting frá fyrri árum varðandi ákvæði um frádrátt frá tekjum vegna fósturs barna að fram kemur að sé „tekið fram í samningi milli sveitarfélags og framteljanda að greiðslur vegna fósturbarns miðist við að framfærslukostnaður barnsins teljist vera hærri en nemur tvöföldum barnalífeyri er heimilt að færa umsamda fjárhæð vegna framfærslu til frádráttar í stað sannanlegs kostnaðar“.

Umrætt ákvæði skattmatsreglna fyrir tekjuárið 2014 um frádrátt sem svarar til tvöfalds barnalífeyris kveður á um grundvöll fyrir áætlun frádráttar þegar gögn liggja ekki fyrir um beinan kostnað. Fallast má á það með kærendum að vandkvæðum geti verið bundið að leggja fram gögn um kostnað við framfærslu barna. Það verður þó ekki talið gilda um alla útgjaldaliði sem hér geta komið til álita, sbr. m.a. umfjöllun í úrskurði yfirskattanefndar nr. 14/2010. Þess er að geta að eins og fram kemur í nefndum úrskurði eru þess dæmi að við ákvörðun frádráttar að álitum hafi verið litið til upplýsinga um greiðslur viðkomandi sveitarfélags til fósturforeldris vegna sérgreindra liða. Áréttað skal að þrátt fyrir ærið tilefni hafa kærendur enga viðhlítandi grein gert fyrir útgjöldum sínum vegna barna sem um ræðir og hvorki lagt fram gögn um útgjöldin né rökstutt framtalda frádráttarfjárhæð. Liggur raunar ekki heldur neitt áreiðanlegt fyrir um ákvörðun greiðslna til kærenda. Þykir samkvæmt þessu ekkert hafa komið fram sem getur gefið tilefni til að hagga við ákvörðun ríkisskattstjóra. Kröfu kærenda í máli þessu er því hafnað.

Það athugast að hvorki í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 22. mars 2016, né úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 31. maí 2016, er vísað með réttum hætti til þeirra stjórnvaldsfyrirmæla (skattmatsreglna) sem ríkisskattstjóri byggði á hvað varðar númer þeirra, dag- og ársetningu, en eins og fram er komið er hér um að ræða auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 14/2014, sem birtist í B-deild Stjórnartíðinda. Var látið nægja að vísa til „skattaleiðbeininga ríkisskattstjóra“. Hins vegar eru reglur þessar raktar efnislega á viðunandi hátt. Samkvæmt þessu voru annmarkar á rökstuðningi ríkisskattstjóra, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki þykja þó alveg næg efni til að ómerkja ákvörðun ríkisskattstjóra af þessum sökum, enda verður ekki séð að annmarkar þessir hafi haft áhrif á efni ákvörðunarinnar né valdið kærendum réttarspjöllum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kærenda í máli þessu er hafnað.