Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2017, miðvikudaginn 7. júní, er tekið fyrir mál nr. 241/2016; kæra A, B, C, D, E, F, G og H, dags. 15. desember 2016, vegna ákvörðunar erfðafjárskatts. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 15. desember 2016, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar ágreiningi um ákvörðun erfðafjárskatts vegna arfs úr dánarbúi X, sem lést ... apríl 2014, sbr. erfðafjárskýrslu, dags. 29. september 2016. Í kærunni kemur fram að kæruefni málsins lúti að þeirri ákvörðun sýslumanns, sbr. tilkynningu hans um ákvörðun erfðafjárskatts, dags. 23. nóvember 2016, og meðfylgjandi bréf, dags. sama dag, að hafna því að telja með skuldum arfleifanda skuldir við Íslandsbanka hf. að fjárhæð samtals 10.169.817 kr. Er þess krafist í kærunni að umræddar skuldir verði viðurkenndar sem skuldir arfleifanda við ákvörðun erfðafjárskatts vegna dánarbúsins og gjaldstofn erfðafjárskatts lækki um 10.169.817 kr. eða lægri fjárhæð að mati yfirskattanefndar. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Eins og fram kemur í bréfi sýslumanns til kæranda, B, dags. 23. nóvember 2016, var ákvörðun sýslumanns byggð á því að umræddar skuldir við Íslandsbanka hf. tilheyrðu ekki arfleifanda heldur viðkomandi lántakendum sem væru annars vegar C og hins vegar E. Óheimilt væri því að draga skuldirnar frá skattstofni erfðafjárskatts, sbr. 5. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Sýslumaður tók fram að þrátt fyrir að skuld í nafni C hefði verið tryggð með veði í fasteign arfleifanda að V hefði kröfuhafi hvorki gengið að eigninni fyrir andlát arfleifanda né haft uppi slíka kröfu eftir andlátið. Að því er snerti skuld í nafni E lægju fyrir upplýsingar um að náðst hefði samkomulag við Íslandsbanka hf. um uppgjör á skuldum E þann 1. desember 2015. Hefði samkomulagið þannig verið gert eftir andlát X og hefði X því aldrei verið skráð skuldari að skuldabréfinu heldur aðeins ábyrgðarmaður. Sýslumaður gæti því ekki fallist á að um skuldir arfleifanda í skilningi 5. gr. laga nr. 14/2004 væri að ræða og skipti í því sambandi ekki máli þótt lánin hefðu verið tryggð með veði í fasteign X heitinnar eða með ábyrgðaryfirlýsingu hennar og kynnu þannig að falla á erfingja í kjölfar skiptaloka, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 479/2012, en atvik í því máli hefðu verið sambærileg. Hefði sýslumaður því ákvarðað erfðafjárskatt vegna arfs úr dánarbúi X með 3.019.936 kr., sbr. meðfylgjandi álagningarseðil.

Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar er greint frá tilurð skulda við Íslandsbanka hf. sem málið varðar. Kemur fram að lán í nafni C, sonar arfleifanda, með veði í fasteigninni að V hafi verið tekið árið 2004 og bæði verið notað til að greiða upp fjögur lán X og til uppgjörs á skuldum C. Lánið hafi því að hluta verið tekið í þágu X. Skuldabréfið hafi farið í vanskil á árinu 2011, verið gjaldfellt og Íslandsbanki hf. í kjölfarið krafist nauðungarsölu á V. Á þeim tímapunkti hafi ábyrgðarmaðurinn, þ.e. X, því verið orðin raunskuldari að láninu. Bú C hafi verið tekið til gjaldþrotaskipta í október 2013 og skiptum verið lokið á eignalausu búinu þann í desember sama ár. X hafi höfðað mál á hendur Íslandsbanka hf. á árinu 2012 til ógildingar veðsetningunni. Málaferlunum hafi lokið með dómi Hæstaréttar Íslands á árinu 2013 og í kjölfarið hafi náðst samkomulag við Íslandsbanka hf. um greiðslu á 8.000.000 kr. Varðandi lán í nafni E, dóttur arfleifanda, kemur fram í kæru kærenda að árangurslaust fjárnám hafi farið fram hjá E þann 7. nóvember 2013 og sama dag hafi greiðsluáskorun verið birt X vegna skuldabréfsins. Hafi X þá verið orðin raunskuldari að láninu. Bæði framangreind lán hafi þannig verið gjaldfelld áður en X lést vorið 2014. Erfingjar hennar hafi bæði fyrir og eftir andlátið átt í samningaviðræðum við bankann og þann 1. desember 2015 hafi náðst samkomulag um greiðslu láns E með 2.169.817 kr. Samkomulag um greiðslu 8.000.000 kr. vegna láns C hafi verið staðfest 2. desember 2014 og skuli sú greiðsla innt af hendi við sölu á V.

Þá er í kærunni vikið að rökstuðningi sýslumanns og því mótmælt að atvik máls kærenda séu sambærileg atvikum í máli því sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 479/2012, enda verði ekki annað séð en að aðalskuldari í því máli hafi verið gjaldfær við andlát arfleifanda. Í tilviki X liggi hins vegar fyrir að bæði umrædd lán hafi verið gjaldfelld og skuldarar ógjaldfærir. Þá er áréttað að skuld dánarbúsins við Íslandsbanka hf. að fjárhæð 8.000.000 kr. byggi á dómi Hæstaréttar frá árinu 2013. Í forsendum dómsins sé lagt til grundvallar að lánið hafi verið tekið í þágu X. Íslandsbanki hf. hafi krafist nauðungarsölu á fasteign X á árinu 2011. Í kröfuréttarlegum skilningi hafi X (ábyrgðarmaður) þá verið orðin skuldari lánsins og eini raunskuldari eftir að skiptum á þrotabúi C lauk á árinu 2013. Öll sömu sjónarmið eigi við um lán E að því frátöldu að ekki liggi fyrir í gögnum málsins að það lán hafi verið tekið í þágu X. Lánið hafi verið gert upp með samkomulagsgreiðslu 2.169.817 kr. þann 2. desember 2014.

Í niðurlagi kærunnar kemur fram að kostnaður kærenda af rekstri málsins nemi 204.600 kr., sbr. meðfylgjandi málskostnaðarreikning.

II.

Með bréfi, dags. 25. janúar 2017, hefur sýslumaður lagt fram umsögn í málinu. Í umsögninni er m.a. vísað til umfjöllunar í dómi Hæstaréttar Íslands á árinu 2013 í máli X þar sem fram komi að láni því, sem C tók hjá Íslandsbanka hf. árið 2004, hafi að hluta verið varið til greiðslu skuldabréfa í nafni arfleifanda, X. Er bent á að miðað við orðalag 5. gr. laga nr. 14/2004 megi ætla að aðeins skuldir í nafni arfleifanda geti komið til frádráttar erfðafjárskatti þar sem ákvæðið taki ekki til þeirrar aðstöðu þegar erfingi eða aðrir aðilar hafi stofnað til skuldbindinga í þágu arfleifanda. Í framkvæmd geti reynst afar erfitt að greina á milli þess hvenær stofnað sé til skuldbindinga í þágu annarra en viðkomandi skuldara og hvenær ekki og hvar draga eigi mörkin í þeim efnum. Þannig gæti þurft að leysa úr því hvort hin upprunalegu lán, sem gerð voru upp með láni sonar arfleifanda á árinu 2004, hafi verið tekin í þágu hinnar látnu eða einhvers annars. Óeðlilegt verði að teljast að erfingi geti hagnast með tvöföldum hætti, þ.e. losnað undan skuldbindingu í eigin nafni og losnað við að greiða erfðafjárskatt þar sem sama skuld kæmi til frádráttar eignum dánarbús. Þá er ítrekað að niðurstaða sýslumanns í málinu sé í samræmi við úrskurð yfirskattanefndar nr. 479/2012. Fyrir liggi að Íslandsbanki hf. hafi ekki gengið að erfingjum X eftir andlát hennar og samkomulag náðst um greiðslu á 8.000.000 kr. Samningur þar að lútandi hafi þó ekki verið lagður fram hjá sýslumanni. Varðandi lán E bendir sýslumaður á að Íslandsbanki hf. hafi reynt að innheimta skuldina hjá E á seinni hluta ársins 2014, sbr. árangurslaust fjárnám þann 14. nóvember 2014. Bankinn hafi því ekki litið svo á að X væri orðin skuldari lánsins og kærendur hafi ekki lagt fram nein gögn því til stuðnings. Samkvæmt upplýsingum sem sýslumaður hafi aflað frá bankanum, sbr. meðfylgjandi tölvupóstar, hafi verið gert samkomulag um uppgjör á skuldum E þann 1. desember 2015, þ.e. eftir andlát móður hennar. X hafi því aldrei verið skráð skuldari að skuldabréfinu heldur einungis ábyrgðarmaður. Skilmálar umrædds samkomulags hafi ekki verið lagðir fyrir sýslumann og sé sýslumanni því ekki kunnugt um efni samkomulagsins.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 31. janúar 2017, var kærendum sent ljósrit af umsögn sýslumanns í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 16. febrúar 2017, hafa kærendur gert grein fyrir athugasemdum sínum og áréttað áður fram komin rök og sjónarmið.

III.

Kæra í máli þessu varðar ákvörðun erfðafjárskatts samkvæmt lögum nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, vegna arfs úr dánarbúi X, sem lést ... apríl 2014, sbr. erfðafjárskýrslu, dags. 29. september 2016. Samkvæmt gögnum málsins eru erfingjar átta skylduerfingjar hinnar látnu sem eru kærendur í málinu. Eins og fram er komið reis ágreiningur með kærendum og sýslumanni um skattstofn erfðafjárskatts vegna arfs úr dánarbúinu þar sem sýslumaður hafnaði því að telja tvö lán frá Íslandsbanka hf., samtals að eftirstöðvum 18.439.064 kr. á dánardegi X, með frádráttarbærum skuldum arfleifanda, sbr. 5. gr. laga nr. 14/2004. Byggði sýslumaður ákvörðun sína um synjun frádráttar vegna umræddra lána á því að ekki væri um að ræða skuldir arfleifanda heldur tveggja af erfingjum, þ.e. C og E, og skipti ekki máli varðandi heimild til frádráttar þótt skuldirnar væru tryggðar með veði í fasteign hinnar látnu, sbr. ákvörðun sýslumanns, dags. 23. nóvember 2016. Þá tók sýslumaður fram, í tilefni af sjónarmiðum kærenda í bréfi, dags. 9. nóvember 2016, þess efnis að lánin hefðu fallið á dánarbúið vegna ógjaldfærni skuldara, að kröfuhafi hefði ekki gengið að eignum hinnar látnu vegna lánanna. Gat sýslumaður þess jafnframt að samkomulag um uppgjör annars lánsins, þ.e. láns í nafni E, hefði verið gert eftir andlát X og hún því aldrei verið skráður skuldari að láninu heldur ábyrgðarmaður. Þá vísaði sýslumaður til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 479/2012 og taldi atvik þess máls sambærileg atvikum í máli kærenda.

Samkvæmt gögnum málsins mun arfleifandi, X heitin, hafa tekist á hendur sjálfskuldarábyrgð á láni sem Íslandsbanki hf. veitti E á árinu 2008, sbr. m.a. afrit aðfararbeiðni, dags. 21. janúar 2014, sem fylgdi kæru til yfirskattanefndar. Var lánið upphaflega að fjárhæð 2.380.000 kr., en samkvæmt erfðafjárskýrslu kærenda námu eftirstöðvar þess á andlátsdegi X 3.369.157 kr. Er komið fram af hálfu kærenda að skuldabréfið hafi farið í vanskil á árinu 2013 og heildarskuldin í kjölfar þess verið gjaldfelld. Hafi innheimtutilraunir Íslandsbanka hf. á hendur aðalskuldara reynst árangurslausar. Þá er komið fram að arfleifandi veitti á árinu 2004 leyfi til veðsetningar á fasteign sinni við V til tryggingar greiðslu láns að fjárhæð 8.000.000 kr. frá Íslandsbanka hf. til C. Var láni þessu m.a. varið til að greiða upp áhvílandi veðskuldir á V og kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að X hafi verið skuldari fjögurra lána, sem greidd voru upp, en C skuldari eins láns. Skuldabréfið hafi farið í vanskil á árinu 2011 og verið gjaldfellt og Íslandsbanki hf. í framhaldi af því krafist nauðungarsölu á fasteigninni að V. Fyrir liggur að X höfðaði mál á hendur Íslandsbanka hf. í febrúar 2012 þar sem þess var krafist af hennar hálfu að umrædd veðsetning í fasteigninni yrði felld úr gildi. Með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur á árinu 2013 var komist að þeirri niðurstöðu að víkja bæri samningi X og Íslandsbanka hf. til hliðar með stoð í 36. gr. laga nr. 7/1936, um samningsgerð, umboð og ógilda löggerninga, og fella veðsetninguna úr gildi að því marki sem hún væri umfram 2.395.314 kr. Af hálfu Íslandsbanka hf. var málinu áfrýjað til Hæstaréttar Íslands og með dómi réttarins á árinu 2013 var dæmt að samningnum skyldi vikið til hliðar að því marki sem veðsetningin væri umfram 6.500.000 kr.

Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, er skattstofn erfðafjárskatts heildarverðmæti allra fjárhagslegra verðmæta og eigna sem liggja fyrir við andlát arfleifanda að frádregnum skuldum og kostnaði samkvæmt 5. gr. laganna. Í 5. gr. laga nr. 14/2004 segir að skuldir arfleifanda, þ.m.t. væntanleg opinber gjöld, skuli koma til frádráttar áður en erfðafjárskattur er reiknaður, svo og útfararkostnaður arfleifanda. Kostnaður sem falli á búið vegna ráðstafana samkvæmt 17.-21. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl., skuli einnig koma til frádráttar hvort heldur bú sæti opinberum skiptum eða einkaskiptum. Þessir liðir skuli sundurliðaðir á erfðafjárskýrslu og studdir gögnum.

Ekkert hefur komið fram um að sýslumaður hafi talið eignir dánarbús X vantaldar í erfðafjárskýrslu vegna þeirra atvika sem í málinu greinir. Verður því ekki frekar um það fjallað hér.

Af hálfu kærenda er komið fram í málinu að heildarskuld samkvæmt skuldabréfi E hafi verið gjaldfelld af Íslandsbanka hf. á árinu 2013 í framhaldi af árangurslausu fjárnámi hjá E sem fram fór að kröfu bankans í nóvember 2013, að því er virðist vegna annarrar skuldar E við bankann, sbr. fyrirliggjandi endurrit úr gerðabók sýslumanns, dags. þann dag. Hafi X í kjölfar þess verið krafin um greiðslu skuldarinnar og fyrir liggur að í ársbyrjun 2014 krafðist Íslandsbanki hf. þess að gert yrði fjárnám hjá X til tryggingar greiðslu skuldarinnar, sbr. aðfararbeiðni, dags. 21. janúar 2014, þar sem m.a. greinir að skuldin hafi verið í vanskilum frá 1. júlí 2013. Þá er komið fram að hinn 1. desember 2015 varð að samkomulagi með dánarbúi X og Íslandsbanka hf. að ábyrgðarskuld vegna lánsins yrði gerð upp með greiðslu dánarbúsins á 2.169.817 kr., sbr. gögn, þar með talið viðskiptakvittun, er fylgdu kæru til yfirskattanefndar. Verður því ekki annað séð en að lánið hafi fallið á dánarbúið sem þeirri fjárhæð nemur. Eru atvik málsins að þessu leyti frábrugðin atvikum í máli því sem lauk með fyrrgreindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 479/2012, sbr. og til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 18/2016. Með vísan til framanritaðs þykir mega fallast á kröfu kærenda varðandi ábyrgðarskuld arfleifanda vegna láns til E, sbr. 5. gr. laga nr. 14/2004. Lækkar skattstofn til erfðafjárskatts því um 2.169.817 kr. frá því sem sýslumaður ákvað.

Víkur þá að láni Íslandsbanka hf. til C. Í bréfi sýslumanns til kæranda, B, dags. 14. október 2016, var m.a. vísað til þess að hin látna væri ekki skuldari umrædds láns og að ekki væri komið fram að lánið hefði verið tekið í hennar þágu. Af þessu tilefni var í svarbréfi kæranda, dags. 9. nóvember 2016, bent á að láninu hefði að hluta verið varið til uppgreiðslu á eldri lánum X, sem hvílt hefðu á V, og lánið að því leyti verið tekið í þágu hennar, eins og fram kæmi í fyrrgreindum dómi Hæstaréttar í máli X gegn Íslandsbanka hf. Í ákvörðun sinni, dags. 23. nóvember 2016, vék sýslumaður í engu að þessu atriði þrátt fyrir að hafa sjálfur vakið máls á því í bréfi sínu til kæranda, B. Eins og málið lá fyrir sýslumanni varð þó engan veginn staðhæft, án öflunar frekari upplýsinga eða eftir atvikum gagna, að ráðstöfun lánsins til uppgreiðslu eldri lána í nafni X gæti ekki haft neina þýðingu varðandi frádráttarrétt vegna erfðafjárskatts, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 85/2011. Verður að telja að rökstuðningi sýslumanns og rannsókn málsins af hans hendi hafi verið áfátt að þessu leyti, sbr. ákvæði 10. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í fyrrgreindu bréfi kæranda, B, til sýslumanns, dags. 9. nóvember 2016, kom ekkert fram um afdrif lánsins í kjölfar dóms Hæstaréttar á árinu 2013. Í kæru til yfirskattanefndar kemur hins vegar fram að í desember 2014 hafi verið staðfest samkomulag milli Íslandsbanka hf. og dánarbús X um greiðslu að fjárhæð 8.000.000 kr. til að ljúka málinu. Fylgdu kærunni gögn um þetta, þ.e. tölvupóstsamskipti við starfsmann Íslandsbanka hf. í desember 2014. Fram kemur í kærunni að samkomulagið hafi gert ráð fyrir því að greiðslan skyldi innt af hendi við sölu á fasteigninni við V. Eins og bent er á í umsögn sýslumanns nýtur ekki frekari gagna í málinu um þetta eða efni samkomulagsins við bankann að öðru leyti, en eftir því sem næst verður komist er fasteignin að V enn óseld.

Samkvæmt gögnum málsins krafðist Íslandsbanki hf. nauðungarsölu á fasteigninni við V til lúkningar skuld C í árslok 2011, nánar tiltekið þann 29. desember 2011. Með úrskurði héraðsdóms Reykjavíkur í október 2013 var bú C tekið til gjaldþrotaskipta og lauk skiptum í desember sama ár án þess að greiðsla fengist upp í lýstar almennar kröfur að fjárhæð 62.239.259 kr. auk áfallinna vaxta og kostnaðar eftir að úrskurður um gjaldþrotaskipti gekk. Með dómi Hæstaréttar á árinu 2013 var veðsetningu fasteignarinnar sem fyrr greinir vikið til hliðar að því marki sem hún var umfram 6.500.000 kr. Með vísan til framanritaðs þykir mega fallast á kröfu kærenda varðandi ábyrgðarskuld arfleifanda vegna láns til C sem þeirri fjárhæð nemur, sbr. 5. gr. laga nr. 14/2004. Lækkar skattstofn til erfðafjárskatts því um 6.500.000 kr. frá því sem sýslumaður ákvað vegna hinnar umþrættu ábyrgðarskuldar.

Af hálfu kærenda er þess krafist að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kærendum í hag að verulegu leyti, þykir bera að úrskurða kærendum málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Samkvæmt framlögðum gögnum nemur kostnaður kærenda vegna meðferðar málsins 204.600 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna 10 klukkustunda vinnu umboðsmanna kærenda við málið. Með hliðsjón af því og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og starfsreglna yfirskattanefndar 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 150.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Skattstofn erfðafjárskatts lækkar um 8.669.817 kr. frá því sem sýslumaður ákvað. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 150.000 kr.