Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2017, miðvikudaginn 21. júní, er tekið fyrir mál nr. 174/2016; kæra A, dags. 2. september 2016, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2015. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði, dags. 6. júní 2016, að telja kæranda bera takmarkaða skattskyldu hér á landi gjaldárið 2015 á grundvelli 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna launagreiðslna að fjárhæð 14.236.650 kr. frá G ehf. á árinu 2014.

Samkvæmt kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 2. september 2016, er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt og staðfest verði að kæranda beri ekki að standa skil á skattframtali á Íslandi, enda beri hann ekki skattskyldu hér á landi. Einnig er þess krafist að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, sbr. boðaða framlagningu gagna varðandi þann kostnað.

II.

Rétt þykir að gera grein fyrir helstu málavöxtum og gangi málsins. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 2. september 2016, er málavöxtum lýst svo að kærandi sé sænskur ríkisborgari. Hann sé sérfræðingur og hafi verið ráðinn af G ehf. á árinu 2014 til að inna af hendi vinnu í Bandaríkjunum. Verkefnið þar vestra fyrir G ehf. hefði hafist hinn 18. maí 2014. Fyrir þann tíma hefði kærandi starfað fyrir sænska félagið M. Kærandi taldi ekki fram til skatts hér á landi árið 2015, enda taldi hann sig ekki bera að neinu leyti skattskyldu hér á landi, hvorki ótakmarkaða né takmarkaða. Kærandi sætti á hinn bóginn áætlun ríkisskattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2015, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Var tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda áætlaður 15.400.000 kr., auk álags samkvæmt 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 að fjárhæð 281.277 kr.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 7. ágúst 2015, sem að lyktum var tekið sem kæra, gerði kærandi athugasemdir vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2015. Bréfið hafði að geyma skýringar og rök kæranda varðandi greinda álagningu gjaldárið 2015. Í kærunni kom fram að kærandi væri með skráð heimili í Svíþjóð, en starf hans hjá G ehf. væri unnið í Bandaríkjunum vegna starfsemi félagsins þar í landi. Ljóst væri að kærandi félli ekki undir 1. gr. laga nr. 90/2003. Sama máli gilti varðandi takmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna, enda ekki um að ræða neina dvöl hér á landi. Hvað snerti 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna bæri að horfa til þess að í skatt- og úrskurðaframkvæmd hefði verið litið svo á að umrætt ákvæði tæki til tekna af þeim toga sem ákvæðið sjálft tilgreindi, þar með talinna launa, sem upprunnar væru hér á landi. Í tilfelli kæranda væru tekjurnar upprunnar í Bandaríkjunum sem leiddi til þess að tekjurnar teldust ekki skattskyldar hér á landi og þar með væri ekki fyrir að fara neinni afdráttarskyldu staðgreiðslu. Varðandi þessi sjónarmið var í bréfinu vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 91/2007 og Handbókar um tekjuskatt og eignarskatt frá mars 1996. Miðað við framansagt væri kærandi ekki skattskyldur hér á landi og bæri þar með ekki framtalsskyldu hérlendis. Fór kærandi fram á að undið yrði ofan af fyrrgreindri tekjuáætlun vegna gjaldársins 2015 og jafnframt svo búið um hnútana að þetta endurtæki sig ekki.

Samkvæmt fyrirliggjandi tölvupósti ríkisskattstjóra frá 23. október 2015 til umboðsmanns kæranda kom fram að embættið hefði farið yfir málið og niðurstaðan væri sú að umræddar launatekjur kæranda væru skattskyldar hér á landi samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003 og samkvæmt því væru þær jafnframt staðgreiðsluskyldar samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda. Hvorki í þeim lögum né tekjuskattslögum væri að finna undanþágu frá staðgreiðsluskyldunni þó að tekjurnar ættu ekki uppruna hér á landi. Viðkomandi þyrfti því að sækja um frískattkort og senda þar tilgreind og tilskilin gögn.

Af hálfu kæranda var brugðist við niðurstöðu ríkisskattstjóra með tölvupósti umboðsmanns hans til ríkisskattstjóra 10. nóvember 2015. Tekið var fram að afstaða ríkisskattstjóra kæmi kæranda í opna skjöldu, ekki síst í ljósi samskipta varðandi málið fyrr um haustið. Vísað var til þess að í tölvupósti kæranda frá 7. ágúst 2015 væri gerð grein fyrir helstu málavöxtum og færð fram rök fyrir því að kærandi gæti ekki talist bera skattskyldu hér á landi, hvorki á grundvelli 1. gr. né 1. eða 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 91/2007 og Handbók um tekjuskatt og eignarskatt frá mars 1996, svo sem nánar var rakið. Af hálfu kæranda var staðhæft, með vísan til framangreinds, að hann gæti ekki talist bera takmarkaða skattskyldu hér á landi sakir þess að umræddar tekjur hans væru ekki upprunnar hér á landi, heldur vegna starfsemi G ehf. á erlendri grund sem þar væri rekin. Að öðru leyti var fjallað um meðferð máls kæranda hjá ríkisskattstjóra. Fram kom að samskipti ríkisskattstjóra og umboðsmanna kæranda hefðu hafist í ágúst 2015 vegna umræddrar áætlunar tekna. Vegna jákvæðra viðbragða ríkisskattstjóra hvað snerti skattskyldu hefði álagningin ekki verið kærð með formlegum hætti, enda talið unnt að leiðrétta þá stöðu, sem upp væri komin, með óformlegum hætti sem þó væri í eðli sínu kæra samkvæmt 99. gr. laga nr. 90/2003 eða þá beiðni um endurupptöku samkvæmt 24. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Var þess óskað af hálfu kæranda að ríkisskattstjóri kvæði upp formlegan úrskurð á grundvelli 99. gr. laga nr. 90/2003 í málinu. Teldi ríkisskattstjóri ekki unnt að líta á greind samskipti kæranda við embættið sem kæru samkvæmt 99. gr. laga nr. 90/2003 væri þess farið á leit að samskiptin yrðu talin beiðni um endurupptöku samkvæmt 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og teldist þá tölvupóstur þessi ígildi kæru, enda ryfi endurupptökubeiðni kærufrest.

Næst gerðist það að ríkisskattstjóri reit kæranda fyrirspurnarbréf sem svo var tilgreint, dags. 1. mars 2016, vegna kæru, dags. 7. ágúst 2015, út af álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2015, sbr. frekari rökstuðning með tölvupósti sem borist hefði hinn 10. nóvember 2015. Tekið var fram að ekki yrði annað ráðið en að krafa kæranda væri að áætlun gjalda gjaldárið 2015 yrði felld niður þar sem kærandi bæri skattskyldu af umræddum tekjum erlendis. Fram kom að áður en kæran yrði tekin til úrlausnar væri lagt fyrir kæranda að láta í té tilgreind gögn og upplýsingar. Í því sambandi var vísað til þess að samkvæmt fyrirliggjandi gögnum frá G ehf. hefði kærandi fengið greidd laun frá félaginu að fjárhæð 14.236.650 kr. á árinu 2014. Ekki yrði annað ráðið en að launagreiðslur ársins 2014 hefðu verið vegna starfsstöðvar fyrirtækisins á Íslandi. Í tölvupóstsamskiptum meðfylgjandi kæru kæmi fram að vinna við öflun teknanna hefði farið fram í Bandaríkjunum. Svo virtist sem kærandi óskaði eftir lausn frá skattlagningu tekna frá íslenskum launagreiðanda á grundvelli 14. gr. (atvinnutekjur) eða 15. gr. (stjórnarlaun) tvísköttunarsamnings við Bandaríkin, sbr. auglýsingu nr. 8/2008 í C-deild Stjórnartíðinda, eða þá á grundvelli 15. gr. (launað starf) eða 16. gr. (stjórnarlaun) tvísköttunarsamnings milli Norðurlandanna, sbr. auglýsingu nr. 11/1997 í C-deild Stjórnartíðinda. Í samræmi við þetta var skorað á kæranda að sýna fram á réttmæti kröfu sinnar um lausn undan skattlagningu á Íslandi á grundvelli tvísköttunarsamnings með framlagningu gagna um heimilisfesti, skattskyldu og skattgreiðslur erlendis. Leggja þyrfti fram rekjanleg gögn eða vottorð um skattalega heimilisfesti og skattskyldu í erlendu ríki á árinu 2014, staðfestu af skattyfirvöldum í heimilisfestisríkinu. Þá þyrfti að leggja fram rekjanleg gögn eða vottorð um að umræddar tekjur á árinu 2014 hefðu komið til skattlagningar í erlendu ríki, staðfestu af þar til bærum yfirvöldum, í samræmi við skattalega heimilisfesti í erlendu ríki allt árið 2014. Ef skattaleg heimilisfesti, skattskylda og skattgreiðsla vegna umræddra launa hefði verið í einu og sama ríkinu nægði eitt vottorð þess efnis frá til þess bærum stjórnvöldum. Þá var að lokum vikið að formi staðfestingar bandarískra gagna sérstaklega.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 8. mars 2016, bárust ríkisskattstjóra ýmis gögn, þar á meðal bandarísk skattframtöl kæranda vegna tekjuársins 2014, ásamt greiðsluupplýsingum. Tekið var fram að frekari gagna yrði aflað teldist þörf á því.

Að svo komnu máli ritaði ríkisskattstjóri kæranda bréf, dags. 2. maí 2016. Í bréfinu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003 og vísaði til tvísköttunarsamninga, annars vegar tvísköttunarsamnings milli Norðurlandanna, sbr. auglýsingu nr. 11/1997 í C-deild Stjórnartíðinda, og hins vegar tvísköttunarsamnings við Bandaríkin, sbr. auglýsingu nr. 8/2008 í C-deild Stjórnartíðinda. Þá kom fram að samkvæmt fyrirliggjandi gögnum frá G ehf. hefði kærandi fengið greidd laun frá félaginu að fjárhæð 14.236.650 kr. á árinu 2014. Ekki yrði annað ráðið en að launagreiðslur ársins 2014 hefðu verið vegna starfsemi félagsins vegna fastrar starfsstöðvar þess hér á landi og launagreiðslurnar verið gjaldfærðar hér. Af hálfu kæranda hefði komið fram að vinna við öflun teknanna hefði farið fram í Bandaríkjunum. Virtist sem kærandi færi fram á lausn undan skattlagningu tekna frá íslenskum launagreiðanda á grundvelli greinds tvísköttunarsamnings milli Íslands og Bandaríkjanna eða umrædds tvísköttunarsamnings milli Norðurlandanna.

Ríkisskattstjóri rakti fyrirspurnarbréf sitt, dags. 1. mars 2016, og svar kæranda samkvæmt tölvupósti, dags. 8. mars 2016. Með svarinu hefðu m.a. fylgt gögn sem gæfu til kynna greiðslur til bandarískra skattyfirvalda (alríkis) að fjárhæð 57.166 bandaríkjadalir og að fjárhæð 11.423 bandaríkjadalir til skattyfirvalda í Kentucky ríki, en hvorutveggja fjárhæðin væri greidd með ávísun útgefinni af sænskum banka hinn 17. júní 2015. Í alríkisframtali kæmi fram að kærandi hefði verið heimilisfastur í Svíþjóð, en dvalist í Bandaríkjunum í 221 dag á árinu 2014. Ríkisskattstjóri tók fram að hvergi í umræddu alríkisframtali kæmi fram að tilgreindar launatekjur að fjárhæð 130.699 bandaríkjadalir tilfærðar í rafrænu skjali með alríkisframtali og aðrar tilgreindar tekjur að fjárhæð 69.331 bandaríkjadalir væru launatekjur vegna starfa launamanns hjá G ehf. sem innt hefðu verið af hendi í Bandaríkjunum. Af framlögðum gögnum yrði því ekki ráðið að launagreiðslur að fjárhæð 14.236.650 kr. frá G ehf. hefðu komið til skattlagningar í Bandaríkjunum. Hvorki framlögð framtöl né greiðslugögn bæru með sér staðfestingu bandarískra skattyfirvalda.

Ríkisskattstjóri tók fram í bréfi sínu að svo virtist sem kærandi gæti uppfyllt skilyrði 3. gr. umrædds tvísköttunarsamnings við Bandaríkin um heimilisfesti í Bandaríkjunum vegna launa frá íslenskum launagreiðanda á árinu 2014. Því væri skorað á kæranda að telja fram til skatts á Íslandi gjaldárið 2015 vegna tekna á árinu 2014 og gera þar grein fyrir launatekjum frá íslenskum launagreiðanda. Þá kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að ef kærandi óskaði eftir lausn undan skattlagningu umræddra launa á grundvelli 1. tölul. 14. gr. samningsins væri skorað á hann að sýna fram á að laun á árinu 2014 hefðu komið til skattlagningar í Bandaríkjunum með framlagningu gagna um skattlagningu teknanna, staðfestra af bandarískum skattyfirvöldum. Koma þyrfti fram með staðfestum hætti að kærandi hefði verið heimilisfastur í Bandaríkjunum á þeim tíma þegar hann var launamaður hjá G ehf. á árinu 2014. Jafnframt þyrfti að koma skýrt fram að launatekjur frá G ehf. að fjárhæð 14.236.650 kr. hefðu komið til skattlagningar í Bandaríkjunum og nákvæm fjárhæð greiddra tekjuskatta af þessum launum eingöngu.

Skýringar og gögn kæranda bárust ríkisskattstjóra með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. maí 2016. Meðfylgjandi var bréf sænskra skattyfirvalda frá 29. desember 2015 sem ber yfirskriftina „Övervagende omprövningsbeslut“. Einnig fylgdu svarbréfinu bandarískt skattframtal „Federal Tax Return“ og staðfesting á skattgreiðslum í Bandaríkjunum, auk fleiri gagna og sundurliðana. Fram kom í umræddu bréfi hinna sænsku skattyfirvalda að ráðgert væri að skattleggja í Svíþjóð tekjur sem kærandi hefði áunnið sér í Bandaríkjunum árið 2014 hjá félaginu C, auk tekna kæranda vegna vinnu í Bandaríkjunum hjá sænska fyrirtækinu M að fjárhæð 140.000 kr. sænskar krónur. Einnig kom fram í gagni þessu að kærandi hefði sætt skattlagningu í Bandaríkjunum vegna beggja tekjuliðanna. Þá kom fram að til skattlagningar í Svíþjóð kæmu 822.924 sænskar krónur, að frádregnum greiddum sköttum í Bandaríkjunum er reiknuðust 402.725 sænskar krónur. Jafnframt kom fram í ráðagerð sænsku skattyfirvaldanna að telja yrði kæranda hafa heimilisfesti í Svíþjóð og bera ótakmarkaða skattskyldu þar í landi, sbr. viðeigandi ákvæði tvísköttunarsamnings milli Svíþjóðar og Bandaríkjanna sem nánar voru rakin.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda var vikið að þeirri ályktun ríkisskattstjóra í bréfi embættisins, dags. 2. maí 2016, að svo virtist sem kærandi gæti uppfyllt skilyrði 3. gr. tvísköttunarsamnings milli Íslands og Bandaríkjanna um heimilisfesti í Bandaríkjunum vegna launa frá íslenskum launagreiðanda á árinu 2014, svo og kröfu ríkisskattstjóra um að koma þyrfti fram með staðfestum hætti að kærandi hefði verið heimilisfastur í Bandaríkjunum á greindum tíma og að umræddar launatekjur frá G ehf. hefðu sætt skattlagningu í Bandaríkjunum. Af þessu tilefni ítrekaði umboðsmaður kæranda áður fram komin sjónarmið þess efnis að umræddar tekjur væru upprunnar í Bandaríkjunum og teldust því ekki til skattskyldra tekna hérlendis, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 91/2007 og Handbók um tekjuskatt og eignarskatt frá mars 1996. Á þeim grundvelli væri kæranda hvorki skylt að skila skattframtali hér á landi, sbr. 90. gr. laga nr. 90/2003, né gera grein fyrir tekjum sínum með öðrum hætti.

Þá var í svarbréfi umboðsmanns kæranda vikið að afstöðu sænskra skattyfirvalda til máls kæranda. Af þeirra hálfu væri byggt á því að kærandi hefði starfað í Bandaríkjunum í átta mánuði árið 2014, þ.e. frá maí til desember, og fengið 15.000 bandaríkjadali í mánaðarlaun frá G ehf. (C). Svo virtist sem hin sænsku skattyfirvöld teldu að miðstöð persónu- og fjárhagsmuna kæranda væri í Svíþjóð og litu þannig á að heimilisfesti kæranda væri í Svíþjóð en ekki í Bandaríkjunum og því bæri honum ekki að greiða skatt í Bandaríkjunum. Skattyfirvöld í Svíþjóð teldu þannig að kæranda bæri að telja fram þar í landi og hefðu reiknað þá stofnupphæð, sem tekjuskattur skyldi greiddur af, með 822.924 sænskum krónum.

Með vísan til framlagðra gagna, bæði sænskra og bandarískra, varðandi hina umdeildu skattlagningu á kæranda hefði verið sýnt fram á að umræddar tekjur hefðu verið taldar fram til skatts í Bandaríkjunum, skattur hefði verið greiddur af tekjunum þar í landi og sænsk skattyfirvöld teldu að greiða ætti skatt af umræddum tekjum þar í landi. Að þessu athuguðu mætti ljóst vera að tekjur kæranda frá G ehf. á tekjuárinu 2014 teldust ekki til skattskyldra tekna hér á landi.

Að undangengnum framangreindum bréfaskriftum og gagnaöflun í því sambandi tók ríkisskattstjóri bréf kæranda frá 7. ágúst 2015 til afgreiðslu sem kæru með kæruúrskurði, dags. 6. júní 2016.

III.

Í kæruúrskurði sínum, dags. 6. júní 2016, tók ríkisskattstjóri fram að af tölvupósti umboðsmanns kæranda frá 10. nóvember 2015 yrði ekki annað ráðið en að krafa kæranda vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2015 vegna tekjuársins 2014 væri sú að áætlun opinberra gjalda við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2015 yrði felld niður á þeim forsendum að kærandi bæri skattskyldu af umræddum tekjum erlendis.

Ríkisskattstjóri rakti ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003 varðandi þargreinda takmarkaða skattskyldu hér á landi svo og framtalsskyldu allra þeirra sem bæru skattskyldu hér á landi samkvæmt I. kafla laga nr. 90/2003, sbr. 90. gr. þeirra laga. Þá vék ríkisskattstjóri annars vegar að tvísköttunarsamningi milli Norðurlandanna, sbr. auglýsingu nr. 11/1997 í C-deild Stjórnartíðinda, og hins vegar að tvísköttunarsamningi milli Íslands og Bandaríkja Norður-Ameríku, sbr. auglýsingu nr. 8/2008 í C-deild Stjórnartíðinda. Ríkisskattstjóri tók fram að samkvæmt fyrirliggjandi gögnum frá G ehf. hefði kærandi fengið greidd laun frá því félagi að fjárhæð 14.236.650 kr. á árinu 2014. Ekki yrði annað ráðið en að launagreiðslur kæranda frá G ehf. hefðu verið vegna starfsemi félagsins vegna fastrar starfsstöðvar þess á Íslandi og að launagreiðslurnar hefðu verið gjaldfærðar í rekstri félagsins á Íslandi. Þá hefði komið fram að vinna við öflun teknanna hefði farið fram í Bandaríkjunum. Af kæru virtist sem kærandi óskaði lausnar frá skattlagningu teknanna á grundvelli tvísköttunarsamnings Íslands og Bandaríkja Norður-Ameríku eða á grundvelli tvísköttunarsamnings Norðurlandanna. Af framlögðum gögnum kæranda með tölvupósti, dags. 8. mars 2016, þ.e. kvittunum um peningagreiðslur til bandarískra skattyfirvalda og bandarískum skattframtölum, yrði ekki ráðið að umræddar launagreiðslur frá G ehf. hefðu komið til skattlagningar í Bandaríkjunum. Þá væru gögnin ekki staðfest af bandarískum yfirvöldum. Ítrekaði ríkisskattstjóri afstöðu sína til hinna bandarísku gagna sem fram hafði komið í bréfi embættisins, dags. 2. maí 2016, sem fyrr getur.

Þá var í kæruúrskurði ríkisskattstjóra vikið að því að kærandi kynni að uppfylla skilyrði 3. gr. tvísköttunarsamningsins milli Íslands og Bandaríkjanna um heimilisfesti í Bandaríkjunum vegna launa frá íslenskum launagreiðanda á árinu 2014. Rakið var að með bréfi ríkisskattstjóra hefði verið skorað á kæranda að leggja fram gögn og upplýsingar hvað þetta varðaði. Meðal annars þyrfti að koma fram með staðfestum hætti að kærandi hefði verið heimilisfastur í Bandaríkjunum á þeim tíma þegar hann hefði verið launþegi hjá G ehf. og jafnframt sýnt fram á að tekjurnar hefðu sætt skattlagningu í Bandaríkjunum. Afstaða kæranda hefði verið sú, sbr. bréf, dags. 30. maí 2016, að uppruni teknanna væri í Bandaríkjunum og teldust tekjurnar því ekki til skattskyldra tekna á Íslandi, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 91/2007, og kærandi því ekki framtalsskyldur vegna tekna þessara hér á landi. Þá hefði af hálfu kæranda verið vísað til úrskurðar sænskra skattyfirvalda þess efnis að kærandi hefði borið skattskyldu í Svíþjóð vegna tekjuársins 2014, enda hefði miðstöð persónu- og fjárhagsmuna hans verið í því landi. Um þetta tók ríkisskattstjóri fram að í bréfi sænskra skattyfirvalda, dags. 29. desember 2015, sem kærandi hefði lagt fram með tölvupósti, dags. 17. maí 2016, væri hvergi tilgreint að laun frá íslenska launagreiðandanum G ehf. á árinu 2014 hefðu komið til skattlagningar í Svíþjóð. Samkvæmt bréfinu virtust skattyfirvöld í Svíþjóð telja kæranda skattskyldan í Svíþjóð vegna tekna frá sænska launagreiðandanum M og bandaríska launagreiðandanum C. Ríkisskattstjóra hefðu ekki borist gögn um að kærandi hefði verið heimilisfastur í Bandaríkjunum á þeim tíma þegar launagreiðslna frá íslenska launagreiðandanum G ehf. hefði verið aflað. Fyrirliggjandi gögn gæfu ekki til kynna að kærandi hefði verið skattskyldur í Bandaríkjunum vegna launagreiðslna á árinu 2014 sem átt hefðu uppruna utan Bandaríkjanna. Yrði að líta svo á að kærandi hefði ekki sýnt fram á skattskyldu sína í Bandaríkjunum eða skattlagningu umræddra launatekna þar í landi og kæmi eftirgjöf skattlagningar á Íslandi á grundvelli 14. gr. tvísköttunarsamnings Íslands og Bandaríkjanna því vart til álita þótt sýnt hefði verið fram á heimilisfesti í Bandaríkjunum. Þá var í kæruúrskurðinum vikið að þýðingu tilvísunar til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 91/2007 svo og skírskotunar til Handbókar um tekjuskatt og eignarskatt frá mars 1996 og ekki talið að úrskurður þessi og tilvísaðar verklagsreglur Handbókarinnar skiptu hér máli.

Ríkisskattstjóri tók fram í úrskurði sínum að í málinu væri óumdeilt að G ehf. hefði greitt kæranda laun að fjárhæð 14.236.650 kr. á árinu 2014. Ekki yrði annað ráðið en að launagreiðslur ársins 2014 hefðu verið vegna starfsemi fastrar starfstöðvar hér á landi og verið gjaldfærðar í rekstri félagsins á Íslandi. Yrði ekki annað ráðið, að svo komnu máli, en að kærandi hefði borið takmarkaða skattskyldu á Íslandi á grundvelli 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003 vegna launatekna frá íslenskum launagreiðanda og væri kröfu kæranda um niðurfellingu tekjuáætlunar vegna tekjuársins 2014 því synjað.

IV.

Með kæru, dags. 2. september 2016, hefur kærandi skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 6. júní 2016, til yfirskattanefndar. Kærunni fylgdu ýmis gögn, sbr. nánari umfjöllun um gögn þessi og önnur meðfylgjandi gögn hér á eftir. Í kærunni er gerð sú krafa að kæruúrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt og staðfest verði að kæranda beri ekki að standa skil á skattframtali á Íslandi, enda beri hann ekki skattskyldu hér á landi. Áætlun opinberra gjalda gjaldárið 2015 vegna tekjuársins 2014 verði því felld niður. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður, sbr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Af hálfu kæranda er málavöxtum lýst á þá vegu að G ehf. hafi árið 2014 ráðið kæranda, sem sé sérfræðingur og sænskur ríkisborgari, til að inna af hendi vinnu í Bandaríkjunum. Verkefnið fyrir G ehf. í Bandaríkjunum hefði hafist 18. maí 2014, en fram að því hefði kærandi starfað fyrir sænska félagið M. Kærandi hafi skilað skattframtali í Bandaríkjunum vegna tekjuársins 2014 og verið skattlagður þar með fulla og ótakmarkaða skattskyldu. Kærandi hafi skilað tvískiptu skattframtali (dual-status return) þar sem gerð hefði verið grein fyrir því að búseta hans í Bandaríkjunum hefði hafist hinn 18. maí 2014 og þar af leiðandi teldist hann heimilisfastur í Bandaríkjunum frá og með þeim degi. Þar sem kærandi hefði hvorki verið búsettur á Íslandi né vinna hans fyrir G ehf. verið innt af hendi á Íslandi bæri hann ekki skattskyldu hér, sbr. 1. gr. og 1. og 3. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 91/2007 sé gerð grein fyrir þeirri úrskurðaframkvæmd að laun fyrir störf erlendis í þágu íslensks aðila vegna starfsemi aðilans, sem þar sé rekin, falli utan gildissviðs ákvæðisins þar sem uppruni teknanna sé þá erlendis en ekki hér á landi. Vegna athugasemda ríkisskattstjóra við framlögð gögn er tekið fram í kæru kæranda að samkvæmt PwC Llp. í Bandaríkjunum veiti bandarísk skattyfirvöld ekki staðfestingu á bandarískri heimilisfesti ef einstaklingurinn er búsettur í öðru landi. Þá sé ekki hægt að fá sundurliðun einstakra launagreiðenda í skattframtali einstaklinga hjá bandarískum skattyfirvöldum. Þar af leiðandi muni staðfest skattframtal bandarískra skattyfirvalda ekki veita nánari eða aðrar upplýsingar en þær sem þegar hafi komið fram í bandarísku skattframtali kæranda sem ríkisskattstjóri hafi undir höndum. Þá kemur fram í kærunni að sænsk skattyfirvöld séu þeirrar skoðunar að kærandi sé með heimilisfesti í Svíþjóð og beri þar af leiðandi fulla og ótakmarkaða skattskyldu þar. Í úrskurði Skatteverket segi að tekjur frá C að fjárhæð 822.924 sænskar krónur séu tilkomnar vegna vinnu sem innt hafi verið af hendi í Bandaríkjunum. Ljóst sé að þar sé átt við G ehf., en það félag sé dótturfélag C Ltd. Loks er í kærunni vísað til bréfs forstjóra G ehf. til ræðismannsskrifstofu Bandaríkjanna í Svíþjóð, dags. 2. maí 2014, þar sem fram komi að kærandi muni verða starfsmaður félagsins og að hann muni eingöngu þiggja laun vegna vinnu sinnar í Bandaríkjunum frá því félagi. Hann muni hvorki verða launamaður í Bandaríkjunum né þiggja laun frá Bandaríkjunum.

Kærunni fylgja m.a. bréf sænskra skattyfirvalda, Skatteverket, dags. 18. janúar 2016, yfirlýsing yfirmanns starfsmannamála hjá C Ltd. dags. 5. júlí 2016, bréf sama félags til ræðismannsskrifstofu Bandaríkjanna í Svíþjóð, dags. 2. maí 2014, bréf G ehf. til sömu ræðismannsskrifstofu, dags. sama dag, bandarískt skattframtal kæranda 2014, tvær kvittanir sænsks banka vegna greiðslna kæranda til skattyfirvalda í Bandaríkjunum, dags. 17. júní 2015, bréf bandarískra skattyfirvalda til kæranda, dags. 25. nóvember 2015, ferðadagatal kæranda vegna ársins 2014 og tvö tölvuskeyti frá PwC Llp. í Bandaríkjunum til umboðsmanns kæranda, dags. 31. maí og 17. júní 2016.

V.

Með bréfi, dags. 3. október 2016, hefur ríkiskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Í umsögninni er þess krafist að kæruúrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 5. október 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 17. október 2016, hefur kærandi ítrekað kröfur sínar í kæru til yfirskattanefndar. Þá kemur fram til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda að kostnaður hans vegna málsins sé 756.121 kr.

VI.

Kæruefnið í máli þessu lýtur að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði, dags. 6. júní 2016, sbr. áskorun, dags. 1. mars 2016, að telja kæranda bera takmarkaða skattskyldu hér á landi gjaldárið 2015 á grundvelli 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna launatekna kæranda frá G ehf. á árinu 2014 að fjárhæð 14.236.650 kr. vegna verkefna sem kærandi sinnti í Bandaríkjunum.

Kærandi telur sig ekki bera skattskyldu hér á landi gjaldárið 2015. Í samræmi við það viðhorf sitt taldi kærandi ekki fram til skatts hér á landi við álagningu opinberra gjalda árið 2015. Ríkisskattstjóri áætlaði hins vegar tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2015, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Nam áætlaður skattstofn 15.400.000 kr. Þá ákvarðaðist álag 281.277 kr. Ljóst er að ákvörðun ríkisskattstjóra um áætlun greindra skattstofna kæranda byggði á því að kærandi hefði ekki sinnt framtalsskyldu sinni, sbr. 90. gr. laga nr. 90/2003, vegna umræddra launatekna að fjárhæð 14.236.650 kr. frá G ehf. sem væru skattskyldar hér á landi. Við ákvörðun áætlunarfjárhæðar hefur ríkisskattstjóri gætt ákvæða 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 þess efnis að telji skattaðili ekki fram innan tilskilins framtalsfrests samkvæmt 93. gr. laganna skuli áætla tekjur hans svo ríflega að eigi sé hætt við því að fjárhæðir séu áætlaðar lægri en þær eru í raun og veru og ákvarða skatta hans í samræmi við þá áætlun, sbr. þó 108. gr. laganna. Ekki verður betur séð en að ríkisskattstjóri hafi miðað álagsfjárhæð við að launagreiðandinn hafi staðið skil á staðgreiðslu opinberra gjalda af laununum, sbr. 2. og 3. málsl. 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og reglur ríkisskattstjóra um beitingu álags á gjaldstofna þegar of seint eða ekki er fram talið, sbr. auglýsingu embættisins nr. 9/1991, dags. 30. maí 1991, sem birtist í 71. tbl. Lögbirtingablaðsins 1991. Samkvæmt tölvupósti ríkisskattstjóra 23. október 2015 til umboðsmanns kæranda var tilkynnt að niðurstaðan væri sú, að athuguðu máli, að umræddar tekjur væru skattskyldar og staðgreiðsluskyldar hér á landi samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003. Ekki skipti máli þó að umræddar tekjur ættu ekki uppruna hér á landi.

Af hálfu kæranda var álagningunni mótmælt með tölvupósti, dags. 7. ágúst 2015, sem tekinn var sem kæra vegna greindrar álagningar, auk frekari rökstuðnings með tölvupósti, dags. 10. nóvember 2015. Meðal annars kom fram að málavöxtum væri svo háttað að kærandi væri með skráð heimili í Svíþjóð. Starfið hefði verið innt af hendi í Bandaríkjunum vegna starfsemi launagreiðandans þar í landi. Vegna afgreiðslu kærunnar óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum og gögnum með bréfi, dags. 1. mars 2016, sem svarað var með tölvupósti 8. mars 2016. Enn óskaði ríkisskattstjóri skýringa með bréfi, dags. 2. maí 2016, m.a. um skattlagningu umræddra tekna og skattskil í Bandaríkjunum. Svör umboðsmanna kæranda bárust ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 30. maí 2016. Að svo búnu felldi ríkisskattstjóri hinn kærða úrskurð í málinu, dags. 6. júní 2016.

Í 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um takmarkaða skattskyldu. Í upphafsákvæði 1. mgr. greinarinnar segir að takmarkaða skattskyldu beri þeir aðilar, sem taldir eru upp í einstökum töluliðum málsgreinarinnar, enda falli þeir ekki undir ákvæði 1. eða 2. gr. eða séu undanþegnir skattskyldu samkvæmt 4. gr. laganna. Í 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna, sem á reynir í máli þessu, er kveðið svo á um að allir menn sem njóti frá íslenskum aðilum launa fyrir störf, þar með talin stjórnar-, endurskoðenda- eða nefndarstörf, eftirlauna, biðlauna, lífeyris, styrkja eða hliðstæðra greiðslna, skuli greiða tekjuskatt af þeim greiðslum. Ákvæði þetta var lögtekið með lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, ásamt frekari ákvæðum 3. gr. laga nr. 90/2003 um takmarkaða skattskyldu. Fram kom í athugasemdum með 3. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 40/1978, að ákvæðin væru fyllri og víðtækari en í þágildandi lögum, sbr. 1.-3. mgr. 2. gr., 2. mgr. 5. gr. og 6. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá sagði í athugasemdum við umrædda grein að kveðið væri á um rýmkun skattskyldu vegna hvers konar launagreiðslna, leigugjalds eða arðs til aðila sem ekki hefðu heimilisfesti hér á landi. Hvað varðar lagafyrirmæli um takmarkaða skattskyldu ber að hafa í huga að skattskyldan getur skerst eða fallið niður vegna ákvæða tvísköttunarsamninga. Í skatt- og úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að umrætt ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003 taki til tekna af þeim toga, sem ákvæðið sjálft tilgreinir, þ.m.t. launa, sem upprunnar eru hér á landi. Hefur því verið talið að laun fyrir störf erlendis í þágu íslensks aðila vegna starfsemi aðilans, sem þar er rekin, falli utan gildissviðs ákvæðisins þar sem uppruni teknanna sé þá erlendis en ekki hér á landi, sbr. tilvitnaðan úrskurð yfirskattanefndar nr. 91/2007 og úrskurð ríkisskattanefndar nr. 189/1986 og ennfremur verklagsreglur ríkisskattsstjóra sem er að finna í kafla 1.3.2 í Handbók um tekjuskatt og eignarskatt frá mars 1996 þar sem gefur að líta túlkun ríkisskattstjóra á ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og gerð grein fyrir úrskurðaframkvæmd.

Þess er að geta að sökum mismunandi reglna, sem ríki kunna að byggja á varðandi skattlagningarvald sitt, getur komið til þess að sami aðili þurfi að greiða tekjuskatt af sömu tekjum samtímis í tveimur eða fleiri ríkjum. Þannig getur komið til tvísköttunar vegna ótakmarkaðrar skattskyldu í einu ríki og takmarkaðrar skattskyldu í öðru ríki. Þá getur komið til þess að aðili sæti ótakmarkaðri skattskyldu í tveimur ríkjum samtímis. Að auki getur komið til takmarkaðrar skattskyldu í tveimur ríkjum samtímis, t.d. í þeim tilvikum að bæði ríkin telji tekjurnar upprunnar hjá sér. Sem dæmi um slíkt má nefna þær aðstæður að maður, sem heimilisfastur er í ríkinu A, sé ráðinn til starfa í ríkinu B og vinnur í ríkinu C. Í tilvikum á borð við þetta gæti því komið til þrísköttunar þar sem bæði B og C teldu tekjurnar upprunnar hjá sér, en A byggði á ótakmarkaðri skattskyldu. Svipar atvikum í tilviki kæranda til þessa, og væri þá tekið mið af því að kærandi, á grundvelli heimilisfestarreglu, teldist bera ótakmarkaða skattskyldu í Svíþjóð svo sem ráða má af gögnum málsins að sé skoðun sænskra skattyfirvalda, en Ísland og Bandaríkin hvort um sig ásældust tekjurnar til skattlagningar með stoð í upprunareglu.

Í 119. gr. laga nr. 90/2003 er ríkisstjórninni heimilað að gera samninga við stjórnir annarra ríkja um gagnkvæmar ívilnanir á sköttum erlendra og íslenskra skattaðila sem eftir gildandi skattalöggjöf ríkjanna eiga að greiða skatt af sama skattstofni bæði á Íslandi og erlendis. Í máli þessu koma tveir tvísköttunarsamningar við sögu. Er þar annars vegar um að ræða tvísköttunarsamning milli Norðurlandanna, sbr. auglýsingu nr. 11/1997 í C-deild Stjórnartíðinda, og hins vegar tvísköttunarsamning milli Íslands og Bandaríkja Norður-Ameríku, sbr. auglýsingu nr. 8/2008 í C-deild Stjórnartíðinda. Markmið tvísköttunarsamninga er að koma í veg fyrir tvísköttun, en með hugtakinu tvísköttun er átt við álagningu sambærilegra skatta í tveimur eða fleiri ríkjum á sama skattaðila, á sama skattstofn og á sama tímabili, eins og áður segir. Tvísköttunarsamningar geta aldrei verið sjálfstæð skattlagningarheimild, heldur eingöngu verið ívilnandi fyrir skattþegna. Tvísköttunarsamningar eru þjóðréttarsamningar sem teljast hafa sama gildi og almenn lög, enda sé efni þeirra innan marka sem lög leyfa.

Eins og fram er komið eru þær sérstöku aðstæður uppi í máli þessu að kærandi er heimilisfastur í einu ríki, Svíþjóð, starfar fyrir félag í öðru ríki, Íslandi, og innir störfin af hendi í þriðja ríkinu, Bandaríkjunum. Þegar þessar aðstæður eru virtar og ákvarðanir og ráðstafanir umræddra ríkja í tilviki kæranda og hafður er í huga tilgangurinn með tvísköttunarsamningum, verður ekki betur séð en tilefni hafi verið fyrir bær stjórnvöld að gæta að ákvæðum viðkomandi tvísköttunarsamninga um framkvæmd gagnkvæms samkomulags, sbr. 28. gr. fyrrgreinds tvísköttunarsamnings milli Norðurlandanna og 24. gr. tvísköttunarsamningsins milli Íslands og Bandaríkjanna. Þar er gert ráð fyrir að skattaðili geti borið sig upp undan ráðstöfunum er varði skattlagningu á hann vegna ákvarðana er ekki séu í samræmi við ákvæði viðkomandi samnings og skyldu bærra stjórnvalda til að bregðast við. Ekki verður séð að neitt slíkt ráðslag hafi farið fram þrátt fyrir tilefni.

Eins og fyrr greinir byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi bæri takmarkaða skattskyldu hér á landi gjaldárið 2015 samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003 vegna umræddra launatekna frá íslenskum launagreiðanda, G ehf., sem gjaldfært hefði launagreiðslur þessar í rekstri sínum. Miðað við niðurstöðu og forsendur ríkisskattstjóra hefur embættið augsýnilega gengið út frá því að kærandi hefði verið heimilisfastur í Svíþjóð á greindum tíma og borið ótakmarkaða skattskyldu þar í landi, enda ekki sýnt fram á heimilisfesti í Bandaríkjunum. Er það raunar í samræmi við sjónarmið kæranda, sbr. hliðstæða viðbáru sem ráða má af kæru til yfirskattanefndar. Ríkisskattstjóri taldi hins vegar að kærandi hefði ekki sýnt fram á að hann hefði sætt skattlagningu vegna umræddra tekna, hvorki í Svíþjóð né Bandaríkjunum. Fyrir liggur samkvæmt gögnum málsins að kærandi innti skattgreiðslur af hendi í Bandaríkjunum. Ríkisskattstjóri taldi hins vegar að ekkert haldbært lægi fyrir um að þær skattgreiðslur hefðu verið vegna umræddra tekna.

Þótt óumdeilt sé í málinu að kærandi hafi þegið laun frá íslenskum launagreiðanda, G ehf., á árinu 2014 vegna starfa í Bandaríkjunum á árinu 2014 er engu að síður ágreiningur um hvort 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003 taki til tilviks kæranda. Í kæru til yfirskattanefndar byggir kærandi á því að hann hafi ekki borið skattskyldu hér á landi, þar sem hann hafi hvorki búið hérlendis né unnið umrædd störf hér á landi. Kærandi vísar til fyrrgreindrar túlkunar á 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 91/2007 í því sambandi. Tilvísun í kæru til úrskurðar þessa má skilja svo að af hálfu kæranda sé á því byggt að störf hans í Bandaríkjunum hafi verið vegna starfsemi launagreiðandans, G ehf., þar í landi, þ.e. á erlendri grund. Verður kæra kæranda, dags. 7. ágúst 2015, sbr. og tölvupóst hans frá 10. nóvember 2005, ekki skilin öðruvísi en þessu sé haldið fram. Þá kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að sænsk skattyfirvöld telji kæranda heimilisfastan í Svíþjóð og þar af leiðandi bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu þar í landi. Þá hafi kærandi gert grein fyrir umræddum launum í bandarískum og sænskum skattframtölum og greitt skatta af laununum í Bandaríkjunum í samræmi við tvísköttunarsamning milli ríkjanna.

Við framangreindar aðstæður verður að telja rétt að fyrst sé tekið til úrlausnar hvort ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003 taki samkvæmt orðan sinni til tilviks kæranda. Í því sambandi þarf að taka afstöðu til uppruna teknanna og umræddrar skatt- og úrskurðaframkvæmdar sem kærandi ber við. Verði niðurstaðan sú að kærandi falli undir skattskyldu samkvæmt greindu lagaákvæði þarf að taka afstöðu til þess hvort umræddir tvísköttunarsamningar hafi þýðingu við úrlausn málsins, sbr. til hliðsjónar varðandi þessa íferð dóm Hæstaréttar Íslands frá 1. júní 2017 í málinu nr. 535/2016. Teljist sjónarmið kæranda hins vegar eiga við rök að styðjast getur hin umdeilda áætlun ríkisskattstjóra á tekjuskatts- og útsvarsstofni ekki staðist og þá óþarft að taka frekari afstöðu til málsins. Áður en til þess getur komið þarfnast umfjöllunar og athugunar hvort hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra uppfylli lagakröfur um fullnægjandi rökstuðning og rannsókn.

Í ljósi viðhorfa kæranda, sem byggir m.a. á því að framangreind undantekning frá skattlagningu, sem felist í verklagsreglum ríkisskattstjóra og tilvitnuðum úrskurði, eigi við í tilviki hans, verður að telja úrslitaatriði fyrir niðurstöðu málsins að tryggilega sé leitt í ljós hvort og þá að hvaða marki launagreiðandi kæranda, G ehf., hafi rekið starfsemi í Bandaríkjunum og þá hvaða verkefnum kærandi hafi gegnt í því sambandi. Um þetta kom ekkert fram við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra og verður ekki að öðru leyti glöggt ráðið af gögnum málsins. Tekið skal fram að í gögnum, sem fylgdu kæru til yfirskattanefndar, sbr. sérstaklega bréf C Ltd. og G ehf. til ræðismannsskrifstofu Bandaríkjanna í Stokkhólmi í Svíþjóð, sem bæði eru dagsett 2. maí 2016, kemur fram að kærandi var ráðinn til G ehf. til að vinna sérfræðistörf fyrir C Ltd. og dótturfyrirtæki þess félags. Síðastgreint félag er móðurfélag G ehf. eftir því sem fram kemur í málsgögnum. Í fyrrgreindum gögnum kemur ennfremur fram að ætlunin hafi verið að kærandi yrði starfsmaður G ehf., yrði þar á launaskrá og þægi engin laun frá bandarískum launagreiðanda þrátt fyrir störf hans þar í landi við markaðsrannsóknir og tækniþróun fyrir C Ltd. í Bandaríkjunum. Félag þetta, sem hefur höfuðstöðvar í Bandaríkjunum, rekur tiltekna starfsemi þar í landi eftir því sem upplýst er á heimasíðu G ehf.

Samkvæmt skattákvörðunum sænskra skattyfirvalda í tilviki kæranda, sbr. boðunarbréf þeirra frá 29. desember 2015 og úrskurð frá 18. janúar 2016, liggur fyrir að skattyfirvöldin telja kæranda heimilisfastan í Svíþjóð árið 2014 og bera þar ótakmarkaða skattskyldu. Þá er fjallað í gögnum þessum um skattálagningu á kæranda vegna tekjuársins 2014 og skattskyldar tekjur á árinu 2014 annars vegar frá „C“ vegna vinnu í Bandaríkjunum tímabilið maí til desember 2014 með mánaðarlaunum að fjárhæð 15.000 bandaríkjadalir og hins vegar vegna vinnu í Bandaríkjunum fyrir sænska fyrirtækið M. Þá kemur fram í hinum sænsku gögnum að kærandi hafi sætt skattlagningu í Bandaríkjunum vegna beggja tekjupóstanna og sýnt fram á að hann hafi staðið skil á hinum bandarísku sköttum. Ennfremur segir að af niðurstöðu um heimilisfesti leiði að tekjur, sem aflað hafi verið í Bandaríkjunum, komi til skattlagningar í Svíþjóð, en skattgreiðslur í Bandaríkjunum komi til frádráttar. Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 6. júní 2016, er vikið að umræddum gögnum sænskra skattyfirvalda og fyrrnefndum launagreiðendum. Tekið er fram að í hinni sænsku ákvörðun sé ekkert minnst á að laun frá íslenska launagreiðandanum G ehf. hafi komið til skattlagningar í Svíþjóð, heldur aðeins talað um „tekjur frá sænska launagreiðandanum M og bandaríska launagreiðandanum C“. Hefur þetta verið veigamikil forsenda fyrir ályktunum og ákvörðunum ríkisskattstjóra í málinu. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 2. september 2016, er af hálfu kæranda á það bent að þarna gæti mikils misskilnings, enda sé þarna átt við G ehf. Fallast verður á þetta með kæranda og þykir raunar blasa við. Þar með brestur sú forsenda ríkisskattstjóra að hinar umdeildu tekjur hafi ekki sætt skattlagningu í Bandaríkjunum. Í hinum sænsku gögnum er vísað til tvísköttunarsamnings milli Svíþjóðar og Bandaríkjanna í tengslum við skattskyldu og skattlagningu teknanna í Svíþjóð á grundvelli ótakmarkaðrar skattskyldu kæranda þar í landi á umræddum tíma að teknu tilliti til hinna bandarísku skattgreiðslna. Lögsaga yfir síðastgreindu réttarsambandi er ekki til staðar í máli þessu. Meginforsenda ríkisskattstjóra fyrir hinni umdeildu skattlagningu hefur verið sú að af hálfu kæranda hafi ekki verið sýnt fram á að umræddar launatekjur hans frá G ehf. tekjuárið 2014 hafi sætt skattlagningu, hvorki í Bandaríkjunum né Svíþjóð. Eins og fram er komið stenst þessi ályktun ríkisskattstjóra ekki.

Í málinu hefur verið vikið að verklagsreglum ríkisskattstjóra samkvæmt Handbók embættisins um tekjuskatt og eignarskatt frá mars 1996, kafla 1.3.2, sem lýtur að túlkun á 2. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú hliðstætt ákvæði í 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003, og tilgreindum úrskurðum yfirskattanefndar og ríkisskattanefndar sem varða það málefni, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 91/2007 og úrskurð ríkisskattanefndar nr. 189/1986. Í umræddum verklagsreglum í kafla 1.3.2 segir varðandi 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 75/1981 að samkvæmt ákvæðum töluliðarins séu allir þeir menn, sem njóti launa fyrir störf frá íslenskum aðilum, skattskyldir af þeim launum sé uppruni teknanna tengdur starfsemi hér á landi. Þetta eigi jafnt við um alla menn, sem ekki eru heimilisfastir hér á landi, hvort heldur þeir eru af erlendu bergi brotnir eða Íslendingar. Þá segir í verklagsreglum þessum að laun starfsmanns, sem ekki er heimilisfastur hér á landi, en starfi hjá íslenskum aðila erlendis við starfsemi, sem þar er rekin, teljist ekki til skattskyldra tekna hér á landi. Síðastgreind regla er orðuð í margnefndum úrskurði yfirskattanefndar nr. 91/2007, sbr. einnig úrskurð yfirskattanefndar nr. 145/2014. Í fyrstnefnda úrskurðinum segir að í skatt- og úrskurðaframkvæmd hafi verið litið svo á að ákvæði 2. tölul. 3. gr. taki til tekna af þeim toga sem ákvæðið sjálft tilgreini, þ.m.t. launa, sem upprunnar eru hér á landi. Hafi því verið talið að laun fyrir störf erlendis í þágu íslensks aðila, vegna starfsemi aðilans, sem þar er rekin, falli utan gildissviðs ákvæðisins þar sem uppruni teknanna sé þá erlendis en ekki hér á landi. Síðan er vikið að greindum verklagsreglum og úrskurðum.

Í kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 6. júní 2016, fær fyrrgreindur þáttur málsins þá einu afgreiðslu og rökstuðning að hvorki umræddar verklagsreglur né tilvísaðir úrskurðir skiptu hér máli. Samkvæmt þessu verður að telja að umtalsvert skorti að þessu leyti á fullnægjandi rökstuðning af hálfu ríkisskattstjóra, sbr. áskilnað 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 um skyldu til rökstuðnings og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings. Þá verður að telja að verulega skorti á að ríkisskattstjóri hafi séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Meðal annars liggur ekki ljóst fyrir hvernig starfi kæranda var háttað í Bandaríkjunum og launagreiðslum hans vegna starfa þar. Eins og fyrr segir var brýnt að afla upplýsinga launagreiðanda kæranda, G ehf., hvað þetta varðar. Einnig þykja forsendur ríkisskattstjóra ekki standast í veigamiklum atriðum, svo sem fram er komið.

Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, þykir verða að ómerkja kæruúrskurð ríkisskattstjóra. Er því beint til ríkisskattstjóra að taka málið til nýrrar meðferðar og uppkvaðningar kæruúrskurðar að nýju í samræmi við það sem að framan greinir og að gættum þeim atriðum sem þýðingu hafa fyrir úrlausnarefnið og fyrr er lýst.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kærenda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað þeirra þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. september 2015, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Í bréfi, dags. 17. október 2016, geta umboðsmenn kæranda kostnaðar vegna vinnu þeirra við málið og fjölda vinnustunda, en engin gögn liggja fyrir um þann kostnað. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, eru ekki skilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Verður því að hafna málskostnaðarkröfu kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra er ómerktur. Málinu er vísað til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.