Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 25. apríl 2007, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 26. febrúar 2007, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2005 og virðisaukaskatts árið 2004. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda tekjuárið 2004, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra um rannsókn þessa, dags. 12. maí 2006. Með hinum kærða úrskurði hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2005 um 8.354.277 kr., þar af 1.390.000 kr. vegna ákvörðunar reiknaðs endurgjalds vegna vinnu kæranda við eigin atvinnurekstur, auk 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Jafnframt ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda virðisaukaskattsskylda veltu rekstrarárið 2004 að fjárhæð 8.438.696 kr. og virðisaukaskatt að fjárhæð 2.067.479 kr. auk 10% álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Auk greindra breytinga var kæranda ákvarðaður tryggingagjaldsstofn að fjárhæð 1.473.400 kr. til samræmis við ákvörðun reiknaðs endurgjalds að viðbættu 6% mótframlagi launagreiðanda í lífeyrissjóð svo og álag vegna vangreiddrar staðgreiðslu, sbr. 1. og 2. tölul. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, að fjárhæð 69.300 kr. staðgreiðsluárið 2004. Loks var iðnaðarmálagjaldsstofn kæranda ákvarðaður 8.438.696 kr.

Af hálfu kæranda er þess krafist að endurákvörðun ríkisskattstjóra „verði breytt þannig að tekið verði tillit til eðlis þeirra viðskipta sem lágu að baki útgáfu kæranda á reikningi nr. 251, að fjárhæð kr. 6.500.000 með virðisaukaskatti. Gerð er krafa um að heimilaður verði kostnaður og innskattur þar að baki til frádráttar tekjum og útskatti kæranda, í samræmi við síðar útgefinn reikning X ehf. á hendur kæranda, vegna helmings reikningsfjárhæðarinnar, eða kr. 3.250.000“, svo sem segir í kærunni. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II

Málavextir eru þeir að hinn 26. október 2005 hóf skattrannsóknarstjóri ríkisins formlega rannsókn á bókhaldi og skattskilum kæranda fyrir árið 2004 vegna sjálfstæðrar starfsemi hans við trésmíðar. Beindist rannsóknin að bókhaldi og tekjuskráningu kæranda, skattskyldri veltu, útskatti og rekstrartekjum, rekstrargjöldum og innskatti svo og reiknuðu endurgjaldi kæranda. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins dagana 9. nóvember 2005 og 16. mars 2006, en einnig byggði rannsóknin m.a. á útgefnum sölureikningum kæranda, upplýsingum frá viðskiptamönnum kæranda, upplýsingum frá bankastofnunum og gögnum sem skipaður verjandi kæranda afhenti skattrannsóknarstjóra ríkisins. Með bréfi, dags. 30. mars 2006, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. 29. mars 2006, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf honum kost á að tjá sig um hana. Í framhaldi af athugasemdum skipaðs verjanda kæranda í bréfi, dags. 3. maí 2006, tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 12. maí 2006, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að öðru leyti en því að gerðar voru breytingar á kafla 5.3.12, auk þess sem bætt var við sérstökum kafla (2.5 Lok rannsóknar) þar sem fjallað var um framkomnar athugasemdir skipaðs verjanda kæranda.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 12. maí 2006, kom fram að kærandi hefði staðið skil á skattframtali árið 2005, þar sem m.a. væru taldar fram launatekjur að fjárhæð 990.000 kr., en kærandi hefði ekki verið á virðisaukaskattsskrá eða staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum árið 2004 þrátt fyrir að hafa haft með höndum sjálfstæða starfsemi á því ári og gefið út sölureikninga og innheimt virðisaukaskatt í þeim rekstri. Kærandi hefði ekki reiknað sér endurgjald eða staðið skil á skilagreinum vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, þ.m.t. tryggingagjalds, fyrir rekstrarárið 2004. Þá hefði bókhald ekki verið fært vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda. Í skýrslunni var jafnframt greint frá því að samkvæmt upplýsingum frá prentsmiðju hefði kærandi á árinu 2001 látið prenta reikningseyðublöð, tölusett nr. 201 til 300. Við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins komu fram sex sölureikningar sem kærandi hafði gefið út á árinu 2004 að fjárhæð samtals 8.721.198 kr., þar af rekstrartekjur og skattskyld velta 7.004.979 kr., en tvo sölureikninga vantaði til að þar væri um samfellda númeraröð sölureikninga að ræða. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var gerð grein fyrir athugun á innborgunum á bankareikning kæranda og fjallað sérstaklega um innborganir frá tilgreindum ellefu aðilum. Var komist að þeirri niðurstöðu að innborganir frá tíu þeirra aðila, samtals að fjárhæð 1.784.977 kr., væru vegna seldrar þjónustu kæranda á árinu 2004, þ.e. að rekstrartekjur og skattskyld velta kæranda vegna þessara viðskipta næmi 1.433.717 kr. Tekið var fram í skýrslunni að ekki þætti tilefni til að leggja mat á ætlaðar vantaldar tekjur kæranda vegna vöntunar sölureikninga.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var gerð grein fyrir rannsókn á mögulegum rekstrargjöldum kæranda og innskatti rekstrarárið 2004 og var það niðurstaða rannsóknarinnar að engin gögn þar að lútandi hefðu komið fram við rannsóknina. Tekið var fram að gjaldareikningur að fjárhæð 3.250.000 kr., sem fylgt hefði bréfi skipaðs verjanda kæranda, dags. 23. nóvember 2005, tilheyrði ekki bókhaldi rekstrarársins 2004, enda væri reikningurinn gefinn út 31. október 2005. Í umfjöllun skattrannsóknarstjóra ríkisins um reiknað endurgjald kæranda, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, kom fram það álit embættisins að kæranda hefði borið að ákvarða sér endurgjald miðað við flokk D(2) í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra fyrir mánuðina janúar til og með apríl 2004, samtals að fjárhæð 920.000 kr.

Samkvæmt tölulegri samantekt, sem skattrannsóknarstjóri ríkisins gerði grein fyrir í niðurstöðukafla skýrslu sinnar, dags. 12. maí 2006, var rannsókn embættisins talin hafa leitt í ljós vanframtalda skattskylda veltu og vanframtaldar rekstrartekjur kæranda að fjárhæð 8.438.696 kr. rekstrarárið 2004, svo og að vantalið reiknað endurgjald kæranda hefði numið 920.000 kr. sama ár.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 15. maí 2006, sbr. m.a. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988 og 3. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987.

III.

Með bréfi, dags. 1. desember 2006, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 12. maí 2006, sem fylgdi bréfinu, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2005 og virðisaukaskatt árið 2004. Ríkisskattstjóri rakti í bréfi sínu helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins en tók einnig fram að líta bæri á skýrsluna sem hluta af forsendum fyrir boðuðum breytingum. Að svo búnu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir fyrirhuguðum breytingum á áður álögðum opinberum gjöldum, skilaskyldri staðgreiðslu, tryggingagjaldi, virðisaukaskatti og iðnaðarmálagjaldi kæranda.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess að samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði kærandi haft með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi á rekstrarárinu 2004. Hann hefði þó hvorki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum, sbr. 24. gr. laga nr. 50/1988, né greitt innheimtan virðisaukaskatt í ríkissjóð, sbr. 15. gr. laganna. Kvaðst ríkisskattstjóri hafa í hyggju að fallast á þá niðurstöðu skattrannsóknarstjóra að kærandi hefði verið með sjálfstæða starfsemi á rekstrarárinu 2004, en í því sambandi yrði að líta til umfangs starfseminnar, þess að hún hefði verið reglubundin og að alla jafna hefðu þau verk sem kærandi innti af hendi verið unnin í hagnaðarskyni. Því væri fyrirhugað að áætla kæranda virðisaukaskatt vegna allra uppgjörstímabila ársins 2004 með vísan til ákvæða 2. og 5. mgr. 39. gr., 2. mgr. 25. gr. og 3. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, en í því sambandi yrði miðað við fjárhæðir sölureikninga kæranda og tölulegar niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra. Væri samkvæmt þessu fyrirhugað að ákvarða skattskylda veltu kæranda 8.438.696 kr. árið 2004 svo sem nánar var sundurliðað með tilliti til uppgjörstímabila. Þá tók ríkisskattstjóri fram að fyrirhugað væri að beita álagi á vangreiddan virðisaukaskatt samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988.

Þá vék ríkisskattstjóri að reiknuðu endurgjaldi, staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjaldi kæranda, og tók fram að maður sem starfaði við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi skyldi reikna sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starfið en hann hefði haft sem laun fyrir það hjá óskyldum eða ótengdum aðila, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, svo og vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða 58. gr. laga nr. 90/2003 og reglna fjármálaráðherra nr. 17/2004, um reiknað endurgjald á tekjuárinu 2004, sem birtar hefðu verið með auglýsingu í B-deild Stjórnartíðinda hinn 9. janúar 2004. Fallist væri á það með skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hefði átt að reikna sér endurgjald samkvæmt flokki D(2 og 3) í greindum reglum fjármálaráðherra nr. 17/2004, en samkvæmt því næmi lágmarks reiknað endurgjald fyrir fulla vinnu 230.000 kr. á mánuði. Hins vegar teldi ríkisskattstjóri ástæðu til að víkja frá mati skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi skiptingu endurgjalds á greiðslutímabil staðgreiðslu árið 2004. Með hliðsjón af umfangi rekstrar kæranda þætti rétt að miða við að kærandi hefði verið í fullu starfi í febrúar, mars og apríl 2004, en vegna tímabilanna maí til og með desember 2004 yrði miðað við hlutastarf þannig að reiknað endurgjald fyrir maí, júní, júlí, ágúst, nóvember og desember yrði 100.000 kr. á mánuði og vegna september og október 50.000 kr. á mánuði, þannig að reiknað endurgjald yrði alls 1.390.000 kr. árið 2004. Jafnframt boðaði ríkisskattstjóri beitingu álags á vangoldna staðgreiðslu með vísan til 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, svo og ákvörðun tryggingagjaldsstofns staðgreiðsluárið 2004 að fjárhæð 1.473.400 kr. í samræmi við ákvæði laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, svo sem nánar var rakið.

Ríkisskattstjóri fjallaði þessu næst í bréfi sínu um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2005 samkvæmt 6. mgr. 103. gr., sbr. 1., 2. og 4. mgr. 96. gr. og 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Við þá endurákvörðun væri fyrirhugað að taka mið af skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda mætti telja líklegt að upplýst hefði verið um allan þorra greiðslna til kæranda vegna sjálfstæðrar starfsemi hans. Vegna framkominna athugasemda umboðsmanns kæranda um rekstrarkostnað kæranda og innskatt tók ríkisskattstjóri fram að þau kostnaðargögn sem lögð hefðu verið fram í málinu hefðu verið gefin út á árinu 2005 og yrði þegar af þeim sökum ekki hjá því komist að líta svo á að þau tilheyrðu ekki rekstri kæranda rekstrarárið 2004. Þá væri ríkisskattstjóri sammála því mati skattrannsóknarstjóra ríkisins að fjármagnskostnaður samkvæmt bankareikningi kæranda varðaði ekki rekstur kæranda. Því yrði litið svo á að ekki væri um önnur rekstrargjöld að ræða en reiknað endurgjald og tryggingagjald af reiknuðu endurgjaldi. Samkvæmt þessu og miðað við vanframtaldar rekstrartekjur 8.438.696 kr., reiknað endurgjald 1.390.000 kr. og tryggingagjald 84.419 kr. væri fyrirhugað að ákvarða hagnað af rekstri 6.964.277 kr. rekstrarárið 2004. Samkvæmt þessu myndi tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda hækka úr 950.400 kr. í 9.304.677 kr. auk álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, en ærið tilefni þætti til álagsbeitingar í tilviki kæranda vegna vanframtalinna tekna. Þá tók ríkisskattstjóri fram að kærandi væri gjaldskyldur til iðnaðarmálagjalds samkvæmt lögum nr. 134/1993, um iðnaðarmálagjald, og væri fyrirhugað að áætla kæranda stofn til þess gjalds að fjárhæð 8.438.696 kr.

Með bréfi, dags. 8. janúar 2007, andmælti umboðsmaður kæranda fyrirhuguðum breytingum ríkisskattstjóra. Varðandi boðaða áætlun opinberra gjalda og virðisaukaskatts kæranda benti umboðsmaðurinn á að kærandi hefði undir rannsókn málsins varpað ljósi á eðli þeirra viðskipta sem leitt hefðu til útgáfu sölureiknings kæranda nr. 251 frá 10. janúar 2004 að fjárhæð 6.500.000 kr. með virðisaukaskatti. Um væri að ræða samvinnuverkefni kæranda og X ehf. og hefði tekjum og gjöldum vegna þess verið skipt milli aðila. Í texta reikningsins væri vísað til þess að X ehf. væri samstarfsaðili kæranda og bæri reikningurinn þannig með sér að um samstarf tveggja aðila væri að ræða. X ehf. hefði síðar gefið út reikning, dags. 31. október 2005, að fjárhæð 3.250.000 kr. vegna uppgjörs aðila vegna þessa verks. Sú túlkun skattrannsóknarstjóra að umræddur reikningur frá X ehf. tilheyrði ekki bókhaldi kæranda vegna rekstrarársins 2004 væri ekki í samræmi við 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, en samkvæmt þeirri grein bæri að jafnaði að telja tekjur til tekna á því ári er þær yrðu til og væri ákvæðið almennt túlkað þannig að um nettótekjur væri að ræða. Tæki ákvæðið einnig til gjalda. Væri ekki rétt að láta kæranda bera skaðann af því að samstarfsaðili hans hefði ekki gefið út reikning vegna verksins fyrr en löngu eftir að tekjurnar urðu til. Auk þessa væri túlkun skattrannsóknarstjóra ekki í samræmi við ákvæði 13. og 20. gr. laga nr. 50/1988, enda væri það ekki í samræmi við þessi ákvæði að reikningur X ehf. hefði ekki verið gefinn út fyrr en meira en ári eftir verklok og uppgjör verksins. Því væri ekki rétt að miða við útgáfudag reiknings X ehf., þegar metið væri hvort draga mætti þann reikning frá reikningi kæranda nr. 251, heldur þann dag þegar uppgjör hefði farið fram.

Loks vék umboðsmaður kæranda að hæfi ríkisskattstjóra, Skúla Eggerts Þórðarsonar, í málinu og krafðist þess að hann viki sæti þar sem hann hefði komið að meðferð málsins á fyrri stigum í embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins og bæri þannig ábyrgð á ákvörðun stjórnvalds á lægra stjórnsýslustigi. Vísaði umboðsmaðurinn til 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 máli sínu til stuðnings. Jafnframt krafðist umboðsmaðurinn þess að aðrir starfsmenn ríkisskattstjóra vikju sæti við meðferð málsins samkvæmt 5. eða 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga og vísaði því til stuðnings til umfjöllunar í ritinu „Hæfisreglur stjórnsýslulaga“.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 26. febrúar 2007, sem undirritaður var af tveimur starfsmönnum ríkisskattstjóra „f.h. ríkisskattstjóra ad hoc“, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2005 og virðisaukaskatt árið 2004 til samræmis. Breytingar ríkisskattstjóra vörðuðu í fyrsta lagi endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda árið 2004 vegna ákvörðunar skattskyldrar veltu uppgjörstímabilin janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2004 að fjárhæð samtals 8.438.696 kr. í 24,5% skattþrepi og álagsbeitingu í því sambandi vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda. Ekki féllst ríkisskattstjóri á neinn innskatt til frádráttar útskatti kæranda. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra varð virðisaukaskattur kæranda því 2.067.479 kr. árið 2004. Á þá fjárhæð bætti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að fjárhæð 206.747 kr. Í öðru lagi ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda reiknað endurgjald vegna greiðslutímabilanna febrúar til og með desember 2004 að fjárhæð samtals 1.390.000 kr. Fram kom að samkvæmt því og að teknu tilliti til ónýtts persónuafsláttar væri vangreidd skilaskyld staðgreiðsla kæranda samkvæmt ákvæðum laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, samtals 207.750 kr. árið 2004. Álag vegna vangreiddrar staðgreiðslu, sbr. 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, nam samtals 69.300 kr. Í þriðja lagi ákvarðaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til tryggingagjalds gjaldárið 2005 að fjárhæð 1.473.400 kr. og tók í því sambandi tillit til 6% mótframlags vinnuveitanda í lífeyrissjóð, sbr. 6. og 7. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Nam hækkun tryggingagjalds 84.419 kr. gjaldárið 2005. Í fjórða lagi endurákvarðaði ríkisskattstjóri tekjuskatt og útsvar kæranda gjaldárið 2005. Í því sambandi kom fram að byggt væri á fjárhæð rekstrartekna 8.438.696 kr., reiknaðs endurgjalds 1.390.000 kr. og tryggingagjalds 84.419 kr. Þannig næmi hagnaður af rekstri 6.964.277 kr. rekstrarárið 2004. Samkvæmt þessu hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2005 úr 950.400 kr. í 9.304.677 kr. eða um 8.354.277 kr. en við þá fjárhæð kvaðst ríkisskattstjóri bæta 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 að fjárhæð 2.088.569 kr. Loks og í fimmta lagi var kæranda ákvarðað iðnaðarmálagjald miðað við stofn til þess gjalds að fjárhæð 8.438.696 kr.

Í úrskurði sínum byggði ríkisskattstjóri á sömu forsendum og fram höfðu komið í boðunarbréfi, dags. 1. desember 2006, en fjallaði jafnframt um athugasemdir umboðsmanns kæranda í andmælabréfi, dags. 8. janúar 2007, og vék fyrst að þeirri kröfu að ríkisskattstjóri og starfsmenn embættis ríkisskattstjóra vikju sæti við meðferð máls kæranda. Fram kom í úrskurðinum að samkvæmt 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 3. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, skyldi ríkisskattstjóri annast endurákvarðanir á opinberum gjöldum og virðisaukaskatti gæfu aðgerðir skattrannsóknarstjóra ríkisins tilefni til þess í samræmi við 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Hinn 1. janúar 2007 hefði Skúli Eggert Þórðarson tekið við embætti ríkisskattstjóra en hann hefði áður gegnt embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins. Samkvæmt 2. málsl. 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 teldist hann vanhæfur til að úrskurða í þeim málum sem sætt hefðu rannsókn undir hans stjórn sem skattrannsóknarstjóra. Því hefði fjármálaráðherra skipað Stefán Skjaldarson, skattstjóra Vesturlandsumdæmis, til að vera sérstakur ríkisskattstjóri ad hoc og fara með ákvörðunarvald ríkisskattstjóra samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, í þeim málum sem stofnað hefði verið til í tíð fyrri embættisfærslu núverandi ríkisskattstjóra. Vegna kröfu umboðsmanns kæranda um að starfsmenn embættis ríkisskattstjóra vikju sæti við meðferð máls kæranda vísaði ríkisskattstjóri til dóms Hæstaréttar Íslands frá 23. janúar 2007 í málinu nr. 661/2006, þar sem fjallað hefði verið um hæfi ríkislögreglustjóra og undirmanna hans. Í dómi þessum kæmi fram að samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 væru undirmenn vanhæfir ef næstu yfirmenn þeirra ættu sjálfir sérstakra og verulegra hagsmuna að gæta svo og væru undirmenn vanhæfir samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna ef fyrir hendi væru aðstæður sem til þess væru fallnar að draga óhlutdrægni þeirra í efa með réttu. Niðurstaða Hæstaréttar hefði orðið sú að starfsmenn ríkislögreglustjóra væru ekki vanhæfir til að vinna að rannsókn máls sem ríkislögreglustjóri væri sjálfur vanhæfur í. Vísaði ríkisskattstjóri til þeirra sjónarmiða sem fram komu í nefndum dómi og taldi að ekkert hefði komið fram í málinu sem leiða ætti til þess að allir starfsmenn ríkisskattstjóra væru vanhæfir til að vinna að máli kæranda. Væri því ekki fallist á kröfu kæranda um að allir starfsmenn ríkisskattstjóra vikju sætu við meðferð málsins.

Vegna þeirra andmæla umboðsmanns kæranda sem lutu að tekjum og gjöldum kæranda samkvæmt reikningi kæranda nr. 251 og reikningi X ehf. frá 31. október 2005 vísaði ríkisskattstjóri til 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að ekki yrði annað séð af úrskurðum yfirskattanefndar, sem gengið hefðu um túlkun á þessu ákvæði, að almennt væri átt við nettótekjur. Um frádrátt rekstrarkostnaðar giltu ákvæði 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og bæri það undir skattaðila að sýna fram á að öllum skilyrðum þess ákvæðis væri fullnægt, m.a. með framlagningu fullgildra bókhaldsfylgiskjala. Þar sem umræddur reikningur X ehf. hefði verið gefinn út á árinu 2005 væri ekki unnt að telja útgjöld samkvæmt honum meðal rekstrargjalda rekstrarársins 2004. Ríkisskattstjóri tók sérstaklega fram, vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til 13. og 20. gr. laga nr. 50/1988, að kærandi hefði ekki sýnt fram á að hann hefði greitt X ehf. fyrir sinn hluta í umræddu verki fyrr en við útgáfu reikningsins á árinu 2005. Hefði kæranda þó verið í lófa lagið að geymslugreiða með því skilyrði að greiðslan væri laus við útgáfu reiknings. Þættu framkomin andmæli umboðsmanns kæranda ekki gefa tilefni til breytinga frá boðaðri endurákvörðun.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 25. apríl 2007, er vísað til þess að með hinum kærða úrskurði hafi ríkisskattstjóri endurákvarðað opinber gjöld og virðisaukaskatt kæranda vegna rekstrarársins 2004 m.a. á grundvelli reiknings kæranda nr. 251 sem kærandi hafi gefið út 10. janúar 2004 og stílaður hafi verið á Y ehf. að fjárhæð 6.500.000 kr. með virðisaukaskatti vegna vinnu við parketlögn, slípun og hurðarísetningu. Hafi reikningurinn verið gefinn út vegna verkefnis sem unnið hafi verið fyrir Y ehf. í samvinnu kæranda og X ehf. og hafi tekjum og gjöldum vegna verkefnisins verið skipt milli kæranda og X ehf. þá þegar við uppgjör verkefnisins fyrir Y ehf. Því sé augljóst að um sama verk sé að ræða, svo sem kærandi hafi skýrt út fyrir skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að vegna óreglu kæranda, bæði í persónulegum málum og bókhaldi og skattskilum, hafi hann látið sig engu varða þótt hann fengi ekki reikning frá samstarfsaðila sínum vegna hans hluta af verkinu og það hafi fyrst verið eftir að upphaf skattrannsóknar í máli kæranda að fyrirsvarsmaður X ehf. hafi séð sig knúinn til að gefa út reikning. Hins vegar fái ekki staðist sú niðurstaða ríkisskattstjóra að ekki sé unnt að taka tillit til kostnaðar og innskatts af umræddum reikningi X ehf. Sé sú niðurstaða ekki í samræmi við 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram komi að skattaðilum beri að jafnaði að telja tekjur til tekna á því ári sem þær verða til, nema um óvissar tekjur sé að ræða. Tekjum og gjöldum vegna umrædds verks hafi verið skipt milli aðila þegar við uppgjör verksins á árinu 2004. X ehf. hafi því borið að gefa út reikning og tekjufæra sinn hluta af verkinu og skila af því útskatti þegar á árinu 2004. Þar sem uppgjörið hafi farið fram á árinu 2004 hafi borið að taka tillit til þess við ákvörðun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2005.

Þá sé túlkun ríkisskattstjóra ekki í samræmi við 13. eða 20. gr. laga nr. 50/1988. Ljóst sé að X ehf. hafi ekki gefið út reikning sinn fyrr en nærri tveimur árum eftir afhendingu umrædds verks og uppgjör vegna þess. Við ákvörðun um innskatt kæranda sé því ekki rétt að miða við útgáfudag reiknings X ehf. heldur þann dag þegar uppgjör fór fram eða útgáfudag sölureiknings kæranda nr. 251. Líta verði til þess að ákvörðun ríkisskattstjóra sé íþyngjandi og því beri að gæta meðalhófs og ekki gera kæranda að skila virðisaukaskatti af hærri fjárhæð en gögn málsins beri með sér að honum beri að greiða. Sé ekki rétt að láta kæranda bera skaða af því að samstarfsaðili hans hafi ekki gefið út reikning vegna verksins fyrr en löngu eftir að tekjurnar urðu til og gjöldin þar með hjá kæranda. Kærandi hafi ekki stundað sjálfstæða starfsemi á árinu 2005 og hafi því engin tök á frádrætti samkvæmt reikningi X ehf. á því ári. Verði að benda á að skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra sé í lófa lagið að hlutast til um rétta tímafærslu tekna X ehf.

Til stuðnings málskostnaðarkröfu er tekið fram í kæru að kærandi hafi haft nokkurn kostnað af málskoti til yfirskattanefndar.

Með bréfi, dags. 18. mars 2008, hefur umboðsmaður kæranda vakið athygli á því að í greinargerð skattrannsóknarstjóra ríkisins vegna kröfu um ákvörðun skattsektar á hendur kæranda, dags. 30. janúar 2008, sem kæranda hafi borist með bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. janúar 2008, sé tekið tillit til röksemda kæranda og fjárhæðir umþrætts reiknings frá X ehf. taldar geta verið grundvöllur gjalda og innskatts til frádráttar tekjum og útskatti kæranda vegna tekjuársins 2004. Sé þarna um kúvendingu að ræða af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

IV.

Með bréfi, dags. 20. júlí 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram þá kröfugerð að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á hinni kærðu ákvörðun.

V.

Kæra í máli þessu varðar endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2005 og virðisaukaskatts árið 2004 samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 26. febrúar 2007. Var endurákvörðun ríkisskattstjóra gerð á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 12. maí 2006, vegna rannsóknar á bókhaldi og skattskilum kæranda rekstrarárið 2004, sbr. 3. mgr. 101. gr. og 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 14. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, hvað það gjald áhrærir, 3. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Rannsókn skattrannsóknarstjóra á bókhaldi og skattskilum kæranda hófst formlega 26. október 2006, sbr. fyrrnefnda skýrslu um rannsóknina. Í kafla II hér að framan er gerð grein fyrir helstu niðurstöðum rannsóknarinnar, m.a. ályktunum sem dregnar voru um vantaldar rekstrartekjur, virðisaukaskattsskylda veltu og undanþegna veltu umrædd ár. Laut rannsóknin aðallega að þessum atriðum og byggði sá þáttur hennar m.a. á upplýsingum sem kærandi sjálfur veitti við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, útgefnum sölureikningum kæranda, upplýsingum sem skattrannsóknarstjóri aflaði frá viðskiptamönnum kæranda og upplýsingum um innborganir á bankareikninga kæranda umrætt ár. Við ákvarðanir sínar byggði ríkisskattstjóri á niðurstöðum skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi vantaldar rekstrartekjur og skattskylda veltu kæranda rekstrarárið 2004. Auk þessa tók ríkisskattstjóri fyrir að ákvarða reiknað endurgjald kæranda í skattframtali árið 2005. Að teknu tilliti til gjaldfærslu reiknaðs endurgjalds og tryggingagjalds ákvarðaði ríkisskattstjóri hreinar tekjur kæranda af atvinnurekstri í skattframtali hans árið 2005. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda í samræmi við framangreint, auk annarra breytinga á skattskilum kæranda. Þrátt fyrir að ríkisskattstjóri tæki í úrskurði sínum undir niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins um vantaldar tekjur kæranda af atvinnurekstri og aðra annmarka á skattskilum hans og grundvelli þeirra, þar á meðal að bókhald hefði ekki verið fært vegna atvinnurekstrar kæranda, er ljóst að ríkisskattstjóri hefur með úrskurðinum ekki vikið skattskilum kæranda til hliðar sem viðhlítandi álagningargrundvelli heldur byggt á skattframtali kæranda árið 2005 með tilgreindum breytingum.

Samkvæmt kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 25. apríl 2007, er úrskurður ríkisskattstjóra ekki kærður til niðurfellingar að öllu leyti heldur lýtur krafa kæranda einvörðungu að lækkun hreinna tekna kæranda af atvinnurekstri árið 2004 um 2.610.400 kr. og lækkun virðisaukaskatts um 639.600 kr. Samkvæmt kærunni byggir umboðsmaður kæranda á því að kæranda beri frádráttur rekstrarkostnaðar og innskatts með þessum fjárhæðum samkvæmt reikningi frá X ehf., dags. 31. október 2005, enda varði þau útgjöld í raun rekstrarárið 2004 þrátt fyrir dagsetningu reikningsins. Kröfum kæranda hér að lútandi hafnaði ríkisskattstjóri með hinum kærða úrskurði á þeim forsendum að umrædd útgjöld og innskattur styddust við bókhaldsskjal sem dagsett væri á árinu 2005 og væri því ekki fullnægjandi til sönnunar á útgjöldum ársins 2004. Er það sama niðurstaða og kom fram af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins í umfjöllun um andmæli kæranda vegna frumskýrslu embættisins, sbr. kafla 2.5 í rannsóknarskýrslu. Öðrum þræði virðist umboðsmaðurinn þó byggja á því að lækka beri rekstrartekjur kæranda og skattskylda veltu um greinda fjárhæð 2.610.400 kr., enda hafi verið um að ræða tekjur af verki sem unnið hafi verið í samstarfi við X ehf., sbr. einnig bréf umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 3. maí 2006, og ríkisskattstjóra, dags. 8. janúar 2007, þar sem þau sjónarmið komu fram.

Eins og fram er komið er hinn kærði úrskurður undirritaður af tveimur starfsmönnum ríkisskattstjóra „f.h. ríkisskattstjóra ad hoc“. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 8. janúar 2007, var gerð sérstök krafa þess efnis að Skúli Eggert Þórðarson, ríkisskattstjóri, viki sæti í máli kæranda, enda hefði hann komið að meðferð málsins á fyrri stigum sem skattrannsóknarstjóri ríkisins og því borið ábyrgð á ákvörðun stjórnvalds á lægra stjórnsýslustigi. Væri Skúli Eggert Þórðarson því vanhæfur til meðferðar málsins á grundvelli 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Jafnframt krafðist umboðsmaður kæranda þess að aðrir starfsmenn ríkisskattstjóra vikju sæti við meðferð málsins, enda yrði að telja að vanhæfisákvæði 5. eða 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga tækju til þeirra. Í úrskurði ríkisskattstjóra í máli þessu, dags. 26. febrúar 2007, var greint frá því að ríkisskattstjóri, Skúli Eggert Þórðarson, hefði vikið sæti í málinu þar sem um væri að ræða mál sem verið hafi til rannsóknar hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins á þeim tíma þegar Skúli Eggert Þórðarson gegndi því embætti, en samkvæmt 2. málsl. 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 teljist hann vanhæfur til að úrskurða í þeim málum sem sætt hafi rannsókn undir hans stjórn sem skattrannsóknarstjóra. Kemur fram að af þeim sökum hafi fjármálaráðherra skipað Stefán Skjaldarson, skattstjóra Vesturlandsumdæmis, til að vera sérstakur ríkisskattstjóri ad hoc og fara með ákvörðunarvald ríkisskattstjóra í þeim málum sem stofnað hafi verið til í tíð fyrri embættisfærslu núverandi ríkisskattstjóra. Þá fjallaði ríkisskattstjóri um kröfu umboðsmanns kæranda um að aðrir starfsmenn embættis ríkisskattstjóra vikju sæti við meðferð máls kæranda og hafnaði henni með vísan til dóms Hæstaréttar Íslands frá 23. janúar 2007 í málinu nr. 661/2006, sem ríkisskattstjóri taldi hafa fordæmisgildi í málinu, en í dómi þessum hefði verið fjallað um hæfi ríkislögreglustjóra og undirmanna hans og komist að þeirri niðurstöðu að starfsmenn ríkislögreglustjóra væru ekki vanhæfir til að vinna að rannsókn máls sem ríkislögreglustjóri væri sjálfur vanhæfur í, eins og segir í úrskurðinum. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 25. apríl 2007, er ekkert vikið að þessum þætti málsins og þannig engar athugasemdir gerðar við sjónarmið ríkisskattstjóra varðandi hæfi starfsmanna embættisins til meðferðar á máli kæranda. Að þessu athuguðu og þar sem ekki þykir blasa við að umræddir tveir starfsmenn ríkisskattstjóra, sem undirrita hinn kærða úrskurð „f.h. ríkisskattstjóra ad hoc“, hafi verið vanhæfir til þess að taka ákvörðun í máli kæranda, m.a. þegar litið er til niðurstöðu í fyrrgreindum dómi Hæstaréttar Íslands, verður ekki frekar fjallað um þetta atriði.

Eins og fyrr segir varðar kæruefni í máli þessu eingöngu viðskipti kæranda og Y ehf. samkvæmt útgefnum sölureikningi kæranda nr. 251, dags. 10. janúar 2004, að fjárhæð 5.220.884 kr. auk virðisaukaskatts vegna vinnu við parketlögn, slípun og hurðarísetningu í L-götu. Í reikningstexta kemur fram að um var að ræða greiðslu á eftirstöðvum þóknunar vegna verksins. Þá er svofelld áritun á sölureikningnum: „áður innborgað 10.000.000- inná X Samstarfsaðili.“ Af hálfu kæranda hefur verið gerð grein fyrir því að hann hafi unnið verkið í L-götu í samstarfi við X ehf. og kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að tekjum og gjöldum vegna verksins hafi verið skipt milli aðila þegar við uppgjörið við verkkaupa, Y ehf. Eru kröfur kæranda um frádrátt frá tekjum sem svarar helmingi reikningsfjárhæðar eða 2.610.400 kr. og samsvarandi innskattsfrádrátt 639.600 kr. byggðar á reikningi frá X ehf., dags. 31. október 2005, þar sem þessar fjárhæðir koma fram. Ekki verður séð að af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins eða ríkisskattstjóra hafi út af fyrir sig verið vefengt að um samstarfsverkefni kæranda og X ehf. hafi verið að ræða, þannig að í raun hafi einungis helmingur greiðslu verkkaupa samkvæmt sölureikningi kæranda verið vegna veittrar þjónustu kæranda sjálfs en helmingur vegna endurseldrar þjónustu X ehf. Þá hafa ekki aðrar athugasemdir verið gerðar við fyrirliggjandi sölureikning X ehf. en að hann varði ekki rekstrarárið 2004. Að þessu athuguðu og að virtum gögnum málsins að öðru leyti þykir mega fallast á kröfu kæranda um lækkun tekjuviðbótar um 2.610.400 kr. Lækkar fjárhæð í reit 62 í skattframtali kæranda árið 2005 því um þá fjárhæð.

Víkur þá að kröfu kæranda um lækkun virðisaukaskatts. Ekki verður framhjá því litið að kærandi innheimti virðisaukaskatt að fjárhæð 1.279.696 kr. samkvæmt greindum sölureikningi sínum nr. 251. Í samræmi við ákvæði 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 bar kæranda því að skila skattinum í ríkissjóð, hvað sem líður framkomnum skýringum um að einungis helmingur reikningsfjárhæðar hafi í raun tilheyrt kæranda. Tekið skal fram að samkvæmt lokamálslið 3. mgr. 22. gr. fellur skilaskylda samkvæmt ákvæðinu niður ef leiðréttingu verður komið við gagnvart kaupanda. Líta verður svo á að með síðastnefndu ákvæði sé vísað til leiðréttingar milli seljanda og kaupanda, í þessu tilviki milli kæranda annars vegar og Y hf. hins vegar. Telji kærandi að hann hafi ranglega tilgreint skattverð og virðisaukaskatt á reikningi sínum til Y hf., svo sem hann hefur látið í veðri vaka, verður því ekki hjá því komist að hann leiðrétti viðskiptin gagnvart Y hf. með útgáfu kreditreiknings vegna virðisaukaskattsins, sbr. 3. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988, og endurgreiðslu á ofteknum skatti, sbr. til hliðsjónar þá reglu sem fram kemur í 2. mgr. 22. gr. sömu laga, en án slíkrar leiðréttingar verður að telja kæranda skyldan til að standa skil á skattinum í ríkissjóð. Að svo vöxnu þykir ekki unnt að láta kröfu kæranda um lækkun virðisaukaskatts ná fram að ganga á þeim grundvelli að um ranga tilgreiningu hafi verið að ræða á sölureikningi.

Að því leyti sem krafa kæranda er byggð á því að honum beri frádráttur innskatts samkvæmt margnefndum sölureikningi frá X ehf. skal tekið fram að í 1. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 kemur fram að til skattskyldrar veltu á hverju uppgjörstímabili, sbr. 24. gr. laganna, beri að telja heildarskattverð allra vara sem afhentar hafa verið á tímabilinu. Með ákvæðinu er sú meginregla orðuð að tímamark skattskyldu beri að telja þegar afhending vöru á sér stað. Í 2. mgr. 13. gr. sömu laga kemur fram að sé reikningur vegna afhendingar gefinn út, teljist afhendingin hafa átt sér stað á útgáfudegi reikningsins, enda sé reikningurinn gefinn út fyrir eða samtímis afhendingu. Samkvæmt 4. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988 er innskattur á hverju uppgjörstímabili sá virðisaukaskattur sem á tímabilinu kemur fram á sölureikningum þeirra sem selt hafa hinum skattskylda aðila á tímabilinu. Af þessu ákvæði, sbr. einnig 3. mgr. sömu lagagreinar og 1. mgr. 16. gr. laganna, verður sú ályktun dregin að eingöngu kaup skattaðila á viðkomandi uppgjörstímabili hafi í för með sér heimild til að telja virðisaukaskatt af aðföngunum til innskatts tímabilsins. Gilda þannig sambærilegar reglur um uppgjör innskatts og uppgjör skattskyldrar veltu, sbr. 13. gr. laganna. Ríkisskattstjóri féllst ekki á innskattsfrádrátt vegna umrædds sölureiknings frá X ehf. á þeirri forsendu að hann tilheyrði ekki uppgjörstímabilum á árinu 2004. Reikningur þessi er útgefinn í október 2005. Samkvæmt því og með vísan til 4. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988 verður ekki fallist á kröfu kæranda um innskattsfrádrátt á uppgjörstímabilinu janúar-febrúar 2004 eða öðrum uppgjörstímabilum á árinu 2004 vegna kaupa aðfanga samkvæmt reikningnum.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins né með öðrum hætti gerð grein fyrir slíkum kostnaði, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 30.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hreinar tekjur af atvinnurekstri í reit 62 í skattframtali kæranda árið 2005 lækka um 2.610.400 kr. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 30.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.