Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 2. apríl 2007, sbr. greinargerð, dags. 2. maí 2007, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar endurákvörðun skattstjóra á virðisaukaskatti kæranda árin 2004, 2005 og 2006, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 3. janúar 2007. Með hinum kærða úrskurði felldi skattstjóri niður sérstaka skráningu kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts með skráningarnúmerunum ..., ... og ... vegna byggingar fasteigna að L-götu a, L-götu b og L-götu c í K-bæ og gilti niðurfelling frá og með upphafsdegi viðkomandi skráningar. Jafnframt endurákvarðaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda tiltekin uppgjörstímabil árin 2004, 2005 og 2006 með því að fella niður áður ákvarðaðan innskatt og áður áætlaða skattskylda veltu og útskatt. Nánar tiltekið felldi skattstjóri niður innskatt að fjárhæð samtals 8.500.000 kr. uppgjörstímabilin janúar-febrúar og mars-apríl 2005 vegna skráningarnúmers ..., en að teknu tilliti til áður leiðrétts virðisaukaskatts (innskatts) vegna sama skráningarnúmers að fjárhæð samtals 3.867.621 kr. uppgjörstímabilin júlí-ágúst og september-október 2005 og janúar-febrúar, mars-apríl, júlí-ágúst og september-október 2006 varð nettófjárhæð niðurfellds innskatts 4.632.379 kr. Einnig felldi skattstjóri niður innskatt að fjárhæð 4.979.188 kr. uppgjörstímabilin nóvember-desember 2004 og janúar-febrúar og mars-apríl 2005 vegna skráningarnúmers ..., en að teknu tilliti til áður leiðrétts virðisaukaskatts (innskatt) að fjárhæð samtals 1.990.640 kr. uppgjörstímabilin janúar-febrúar, mars-apríl, júlí-ágúst og nóvember-desember 2006 varð nettófjárhæð niðurfelld innskatts 2.988.548 kr. vegna þessa skráningarnúmers. Skattstjóri felldi niður áætlaða skattskylda veltu vegna skráningarnúmera ... og ... árið 2006 og þar með útskatt að fjárhæð 122.500 kr. vegna fyrrnefnda skráningarnúmersins og 490.000 kr. vegna hins síðarnefnda. Skattstjóri bætti álagi samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, við hækkun virðisaukaskatts vegna niðurfelld innskatts samkvæmt framangreindu. Einnig hafnaði skattstjóri kröfu um endurgreiðslu innskatts að fjárhæð 8.518.794 kr. samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum vegna skráningarnúmers ...

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi, þar á meðal ákvörðun hans um afskráningu kæranda, og að áður ákvarðaður innskattur samkvæmt sérstakri skráningu kæranda vegna fasteignanna að L-götu a, b og c standi óbreyttur. Jafnframt er þess krafist að óafgreiddar virðisaukaskattsskýrslur kæranda verði teknar til meðferðar og virðisaukaskattur ákvarðaður samkvæmt þeim. Þá er gerð sérstök krafa um niðurfellingu álags. Einnig er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi var skráður sérstakri skráningu, sbr. 4. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, frá 1. ágúst 2004 vegna byggingar atvinnuhúsnæðis að L-götu a í K-bæ (skráningarnúmer ...), L-götu b (skráningarnúmer ...) og L-götu c (skráningarnúmer ...). Fram kom í beiðnum kæranda um sérstaka skráningu, sbr. bréf kæranda, dags. 28. febrúar og 12. maí 2005, að umræddar byggingar skiptust í sjálfstæðar einingar og væru þær aðallega ætlaðar til nota sem geymsluhúsnæði. Væri um að ræða 36 einingar í húsunum L-götu a og b en 35 einingar í L-götu c. Þá kom fram að allar einingar í húsunum hefðu verið seldar virðisaukaskattsskyldum aðilum. Með beiðnum kæranda fylgdu kaupsamningar um sölu kæranda á eignarhlutum (einingum) í byggingunum til Z ehf., Y ehf., P ehf., S ehf. og X ehf. ásamt yfirlýsingum kaupenda um fyrirhugaða notkun þeirra á hinum keyptu eignum vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi. Kærandi mun hafa byggt hliðstæð hús að L-götu d og e, en ekki farið fram á sérstaka skráningu vegna þeirra.

Með bréfi, dags. 29. september 2005, óskaði skattstjóri eftir skýringum kæranda varðandi gögn sem fylgt hefðu umsóknum kæranda um sérstaka skráningu, annars vegar með tilliti til þess að X ehf. og Y ehf. væru ekki með „starfsemi í gangi“ þótt félögin væru skráð í grunnskrá virðisaukaskatts og hins vegar þar sem 17 eignarhlutar í húsinu L-götu a væru skráðir á aðila sem ekki væru virðisaukaskattsskyldir og þar af væru 15 eignarhlutar skráðir á B. Tók skattstjóri fram að ekki yrði séð að forsendur sérstakrar skráningar væru fyrir hendi hvað varðaði þessa eignarhluta og því bæri að leiðrétta fenginn innskatt vegna þeirra að fjárhæð 3.125.465 kr., sbr. 2. tölul. 12. gr. og 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, og 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Beindi skattstjóri því til kæranda að gera grein fyrir því hvenær raunveruleg starfsemi hæfist hjá X ehf. og Y ehf., hvernig starfseminni yrði háttað og hvernig félögin hefðu í hyggju að nýta það geymsluhúsnæði að L-götu a, b, c, d og e sem ekki hefði verið selt. Þá skyldi kærandi leggja fram kaupsamninga m.a. við B.

Af hálfu kæranda var bréfi skattstjóra svarað með bréfi, dags. 11. október 2005, þar sem kröfu um endurgreiðslu virðisaukaskatts var mótmælt. Þá vísaði kærandi á bug þeirri athugasemd skattstjóra að ekki væri um virðisaukaskattsskyldan rekstur að ræða hjá X ehf. og Y ehf. með ábendingu til skattstjóra um að „skoða framlagðar skattaskýrslur fyrirtækjanna næsta ár vegna núverandi rekstrarárs því til frekari staðfestingar“. Þá var staðhæfingum skattstjóra um eignarhald á eignarhlutum í L-götu a vísað á bug. Enginn eignarhlutur í L-götu a væri skráður á B og enginn kaupsamningur við hana væri til staðar. Hins vegar hefðu verið gerðir kaupsamningar við Z ehf. Aðeins tveir eignarhlutar í L-götu a væru þinglýstir á aðila sem ekki væru bærir til að yfirtaka kvöð um leiðréttingu innskatts og væri farið fram á að fá að endurgreiða innskatt í samræmi við það.

Með bréfi, dags. 20. október 2005, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hygðist hafna innsendri virðisaukaskattsskýrslu vegna skráningarnúmers ... (L-götu b) uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2005 og krefjast tryggingar fyrir þegar fengnum innskatti vegna fyrri tímabila, samtals að fjárhæð 13.479.188 kr. eða að öðrum kosti krefjast endurgreiðslu þess virðisaukaskatts. Í bréfinu kom fram það mat skattstjóra að upplýsingar kæranda í umsókn um sérstaka skráningu hefðu ekki verið réttar og að skilyrði samkvæmt 1. gr. reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, væru ekki uppfyllt í tilviki kæranda. Umsókn kæranda um sérstaka skráningu vegna L-götu b hefðu fylgt samningar um sölu 18 eignarhluta til X ehf. og 18 eignarhluta til Y ehf. ásamt yfirlýsingum kaupenda um notkun eignanna við virðisaukaskattsskylda starfsemi. Y ehf. væru hins vegar ekki með neina skattskylda starfsemi og X ehf. hefðu aldrei verið skráðir eigendur að L-götu b. Taldi skattstjóri atvik benda til þess að kaupsamningar kæranda við X ehf. og Y ehf. væru málamyndagerningar ætlaðir til þess að komast hjá því að leggja fram tryggingu vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna húsbyggingar að L-götu a, b, c, d og e samkvæmt 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989 og 6. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. nóvember 2005, kom fram að meðal álitaefna í málinu væri það hvort kærandi uppfyllti skilyrði sérstakrar skráningar og hvaða skilyrðum þyrfti að vera fullnægt til þess að yfirfæra mætti innskattskvöð kæranda yfir á kaupendur einstakra eignarhluta í L-götu. Að því er síðara atriðið varðaði væri það álit kæranda að nægilegt væri að kaupandi væri með gilt virðisaukaskattsnúmer og að hann gæfi út yfirlýsingu samkvæmt 2. tölul. 2. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 577/1989, en það væri síðan mál viðkomandi kaupanda og skattyfirvalda hvort endurgreiða bæri kvöðina ef kaupandi uppfyllti ekki forsendur laganna. Þá vakti umboðsmaður kæranda athygli á því að mistök hefðu orðið við gerð virðisaukaskattsskýrslna að því leyti að allur innskattur hefði verið færður á húsið L-götu b þótt hann tilheyrði að hluta L-götu a og hefðu leiðréttar virðisaukaskattsskýrslur verið sendar skattstjóra. Í framhaldi af þessari ábendingu tilkynnti skattstjóri kæranda hinn 18. nóvember 2005 um leiðréttingar á ákvörðun virðisaukaskatts vegna skráningarnúmeranna ... (L-gata b) og ... (L-gata a) í samræmi við sundurliðun kæranda.

Með bréfi, dags. 25. nóvember 2005, fór umboðsmaður kæranda fram á staðfestingu skattstjóra á útreikningi innskattskvaðar vegna einstakra eignarhluta/eininga í húsunum L-götu a og L-götu b þannig að unnt væri að ganga frá uppgjöri virðisaukaskatts vegna eignarhluta sem óumdeilt væri að seldir hefðu verið án kvaðar. Endurgreiddur virðisaukaskattur vegna L-götu a væri 8.500.000 kr. og innskattskvöð vegna hvers eignarhluta því 236.112 kr. samkvæmt útreikningi kæranda. Miðað við að óafgreiddar virðisaukaskattsskýrslur vegna L-götu b yrðu afgreiddar væri endurgreiddur virðisaukaskattur vegna þess húss samtals 10.541.814 kr. og kvöð vegna hvers eignarhluta 239.587 kr.

Í framhaldi af frekari bréfaskiptum, sbr. m.a. bréf skattstjóra, dags. 19. desember 2005, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 19. janúar 2006, ásamt minnisblaði, dags. 10. febrúar 2006, sem mun hafa verið afhent skattstjóra á fundi þann dag, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 11. apríl 2006, endurákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilið mars-apríl 2006 vegna skráningarnúmeranna ... og ... með vísan til 1. og 2. mgr. 25. gr. og 1. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Byggði skattstjóri á því að kæranda bæri í samræmi við ákvæði 1. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, að leiðrétta innskatt sem félagið hefði fengið á grundvelli sérstakrar skráningar félagsins vegna byggingarframkvæmda við L-götu a og L-götu b, sbr. ákvæði reglugerðar nr. 577/1989, annars vegar vegna seldra eignarhluta í húsunum til aðila sem að mati skattstjóra nýttu ekki hið keypta í virðisaukaskattsskyldum rekstri og hins vegar vegna eignarhluta sem væru enn í eigu kæranda án þess að félagið hefði lagt fram tryggingu í samræmi við ákvæði 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Í bréfi skattstjóra kom fram Y ehf. og X ehf., sem hefðu verið tilgreind kaupendur eignarhluta í L-götu í tilkynningum kæranda um sérstaka skráningu, virtust aldrei hafa orðið raunverulegir eigendur neinna eininga. Endurgreiddur innskattur vegna 36 eignarhluta í L-götu a næmi 8.500.000 kr. en innskattur hefði þegar verið leiðréttur vegna 11 eignarhluta að fjárhæð 2.597.232 kr. (236.112 x 11). Samþykkt væri að kvöð um leiðréttingu innskatts hefði verið tekin yfir af kaupendum fjögurra eignarhluta að fjárhæð 944.444 kr., en skattstjóri gæti ekki fallist á innskatt vegna 21 eignarhluta, svo sem nánar var rakið í bréfinu, að fjárhæð 4.958.331 kr. (236.111 kr. x 21). Að viðbættum verðbótum samkvæmt byggingarvísitölu frá maí 2005 yrði leiðréttingarfjárhæð því 5.165.984 kr. vegna L-götu a. Endurgreiddur innskattur vegna 44 eignarhluta í L-götu b næmi 5.562.624 kr. en auk þess lægju fyrir virðisaukaskattsskýrslur með kröfu um endurgreiðslu að fjárhæð 5.562.625 kr. Leiðrétt hefði verið vegna tveggja eignarhluta, samtals 479.173 kr. auk verðbóta. Yfirfærsla kvaðar um leiðréttingu innskatts væri samþykkt vegna fjögurra eignarhluta með 958.348 kr., en ekki væri unnt að fallast á innskatt vegna 38 eignarhluta, sbr. nánari umfjöllun í bréfi skattstjóra, að fjárhæð 9.104.306 kr. (239.587 kr. x 38). Að teknu tilliti til óafgreiddra skýrslna og verðbóta yrði leiðréttingarfjárhæð því 3.690.005 kr. vegna L-götu b. Jafnframt kom fram í bréfi skattstjóra að kærandi hefði skilað virðisaukaskattsskýrslu vegna L-götu c (skráningarnúmer ...) með virðisaukaskatti til endurgreiðslu að fjárhæð 8.518.794 kr. Skýrslan væri óafgreidd en ekki væru forsendur til að fallast á yfirtöku á innskattskvöð nema vegna sölu á einum eignarhluta að fjárhæð 230.237 kr., svo sem skattstjóri gerði nánari grein fyrir. Einnig boðaði skattstjóri niðurfellingu sérstakrar skráningar kæranda (skráningarnúmerin ..., ... og ...) frá og með 30. apríl 2006, sbr. 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, enda væru forsendur fyrir þessum sérskráningum kæranda brostnar.

Umboðsmaður kæranda mótmælti afstöðu skattstjóra og vinnubrögðum hans í málinu með bréfi, dags. 21. apríl 2006, enda hefði kærandi stefnt að því að leysa úr ágreiningsefnum í samstarfi við skattstjóra. Með bréfi, dags. 27. apríl 2006, sendi umboðsmaður kæranda skattstjóra yfirlýsingu 11 kaupenda eignarhluta í L-götu a og L-götu b um yfirtöku áhvílandi innskattskvaðar. Með bréfi, dags. 23. júní 2006, áréttaði umboðsmaður kæranda mótmæli við boðuðum breytingum skattstjóra og fór fram á að fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslur og innsend erindi í tengslum við sölur einstakra eignarhluta yrðu afgreidd.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 11. ágúst 2006, boðaði skattstjóri kæranda að nýju niðurfellingu sérstakrar skráningar vegna L-götu a, b og c, en að þessu sinni frá upphafi viðkomandi skráninga. Einnig kvaðst skattstjóri hafa í hyggju að hafna fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslu vegna L-götu c (skráningarnúmer ...) með endurgreiðslubeiðni að fjárhæð 8.518.794 kr. Loks boðaði skattstjóri niðurfellingu áður ákvarðaðs virðisaukaskatts (endurgreidds innskatts) vegna skráningarnúmeranna ... og ..., samtals að fjárhæð 5.632.089 kr. vegna L-götu a og 3.519.786 kr. vegna L-götu b, þ.e. endurgreidds innskatts að fjárhæð 8.500.000 kr. að teknu tilliti til áður leiðréttrar endurgreiðslu að fjárhæð 2.867.911 kr. vegna L-götu a og endurgreidds innskatts að fjárhæð 4.979.188 kr. að teknu tilliti til áður leiðréttrar endurgreiðslu að fjárhæð 1.459.402 kr. vegna L-götu b. Þá væri fyrirhugað að bæta 10% álagi samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988 við hækkun virðisaukaskatts samkvæmt þessum breytingum. Byggði skattstjóri á því að kærandi hefði gefið rangar upplýsingar í umsóknum sínum um sérstaka skráningu, dags. 28. febrúar 2005 og 12. maí 2005, með því að þeir aðilar sem þar væru tilgreindir sem kaupendur að eignarhlutum í L-götu a, b og c, oftast Z ehf., Y ehf. og X ehf., hefðu í raun ekki verið kaupendur að umræddum eignarhlutum eða ekki haft með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi þrátt fyrir yfirlýsingar þar um sem fylgt hefðu umsóknum kæranda. Skattstjóri tók sérstaklega fram í þessu sambandi að fyrirsvarsmenn kæranda, G og H, væru einnig fyrirsvarsmenn Y ehf. og X ehf.

Í bréfi sínu fjallaði skattstjóri í fyrsta lagi um umsókn kæranda, dags. 12. maí 2005, um sérstaka skráningu L-götu a og gögn sem fylgt hefðu henni. Z ehf. hefði verið tilgreindur kaupandi að 18 af 36 eignarhlutum í húsinu, sbr. kaupsamning, dags. 9. desember 2004, sem hefði fylgt umsókninni, en jafnframt hefði fylgt þinglýst yfirlýsing Z ehf. um fyrirhugaða notkun á þessum 18 eignarhlutum og yfirtöku á kvöð um leiðréttingu innskatts. Þrátt fyrir að Z ehf. hafi verið tilgreindur kaupandi þessara eignarhluta hafi kærandi afsalað þeim til B, fyrirsvarsmanns Z ehf., sbr. afsal, dags. 29. apríl 2005 og þinglýst 20. maí 2005, en B hafi ekki verið í virðisaukaskattsskyldum rekstri. B hafi þannig verið raunverulegur kaupandi þessara eignarhluta og Z ehf. aðeins getið til málamynda. Síðar hafi kærandi gert annan kaupsamning við Z ehf. um sölu á 11 eignarhlutum af þeim 18 sem upphaflega töldust hafa verið seldir sama aðila. Þessum kaupsamningi, sem væri dagsettur 16. mars 2005, hefði verið þinglýst 5. október 2005. Ekki hefði verið getið um þennan síðari kaupsamning í umsókn kæranda, dags. 12. maí 2005, og væri það álit skattstjóra að einnig væri um málamyndagerning að ræða. Kærandi hefði í umsókn sinni tilgreint Y ehf. sem kaupanda að 12 eignarhlutum samkvæmt kaupsamningi, dags. 30. apríl 2005, sbr. þinglýsta yfirlýsingu kaupanda um ætluð not af húsnæðinu og yfirtöku kvaðar, dags. 30. apríl 2005, en þessi gögn hefðu fylgt umsókn kæranda. Af hálfu skattstjóra hefði verið sýnt fram á að Y ehf. væru ekki í neinni virðisaukaskattsskyldri starfsemi og væru því ekki bær aðili til að yfirtaka kvöð um leiðréttingu innskatts. Teldi skattstjóri því að hér væri um málamyndagerning að ræða. Í umsókn kæranda væri vísað til meðfylgjandi kaupsamnings við P ehf. Kaupsamningur við þann aðila „finnst ekki“, svo sem skattstjóri komst að orði, en hins vegar hefði verið lagt fram afsal, dags. 4. ágúst 2005, þar sem B afsalaði P ehf. tveimur eignarhlutum í L-götu a. Ennfremur hefði löngu síðar verið lögð fram yfirlýsing P ehf., dags. 6. mars 2006, um ætluð not félagsins af þessum eignarhlutum og um yfirtöku á kvöð um leiðréttingu innskatts, og sé þess getið í yfirlýsingu þessari að hún sé byggt á kaupum samkvæmt kaupsamningi, dags. 4. ágúst 2005. Kvaðst skattstjóri telja ljóst að á umsóknardegi hefði hvorki legið fyrir kaupsamningur við P ehf. né yfirlýsing um ætluð not og yfirtöku á innskattskvöð. Því hefðu upplýsingar í umsókn kæranda verið rangar og villandi að þessu leyti. Loks væri S ehf. tilgreint í umsókn kæranda sem kaupandi að tveimur eignarhlutum í L-götu a samkvæmt kaupsamningi, dags. 29. apríl 2005, og hefði einnig fylgt þinglýst yfirlýsing þess aðila um ætluð not af eigninni og um yfirtöku á kvöð um leiðréttingu innskatts.

Í öðru lagi fjallaði skattstjóri um umsókn kæranda um sérstaka skráningu vegna L-götu b og gögn sem fylgdu henni. Y ehf. hefði verið tilgreindur kaupandi að 18 af 36 eignarhlutum í húsinu, sbr. kaupsamning, dags. 5. janúar 2005, sem hefði fylgt umsókninni, en jafnframt hefði fylgt þinglýst yfirlýsing Y ehf. um fyrirhugaða notkun á þessum 18 eignarhlutum og yfirtöku á kvöð um leiðréttingu innskatts. Síðar hefði komið í ljós annar kaupsamningur milli sömu aðila um eignirnar, dags. 5. febrúar 2005, þar sem kaupverð væri 22.000.000 kr. í stað 32.000.000 kr. samkvæmt upphaflegum samningi. Af hálfu skattstjóra hefði verið sýnt fram á að Y ehf. væri ekki í neinni virðisaukaskattsskyldri starfsemi og væri því ekki bær aðili til að yfirtaka kvöð um leiðréttingu innskatts. Teldi skattstjóri því að hér væri um málamyndagerning að ræða. Þá væri X ehf. tilgreindur kaupandi að 18 eignarhlutum samkvæmt kaupsamningi, dags. 5. janúar 2005, sbr. einnig þinglýsta yfirlýsingu þess aðila um ætluð not af húsnæðinu og yfirtöku kvaðar, dags. 5. janúar 2005, en þessi gögn hefðu fylgt umsókn kæranda. Af hálfu skattstjóra hefði verið sýnt fram á að X ehf. væri ekki í neinni virðisaukaskattsskyldri starfsemi og væri því ekki bær aðili til að yfirtaka kvöð um leiðréttingu innskatts. Þá hefði X ehf. aldrei verið skráð fyrir eignarhlutum í L-götu b samkvæmt skrám Fasteignamats ríkisins. Teldi skattstjóri því að hér væri um málamyndagerning að ræða.

Í þriðja lagi fjallaði skattstjóri um umsókn kæranda um sérstaka skráningu vegna L-götu c og gögn sem fylgdu henni. Fram kom að Y ehf. hefði verið tilgreindur kaupandi að 17 af 35 eignarhlutum í húsinu, sbr. kaupsamning, dags. 30. apríl 2005, sem hefði fylgt umsókninni, en jafnframt hefði fylgt þinglýst yfirlýsing Y ehf. um fyrirhugaða notkun á þessum 17 eignarhlutum og yfirtöku á kvöð um leiðréttingu innskatts. Áréttaði skattstjóri að Y ehf. væri ekki í neinni virðisaukaskattsskyldri starfsemi og því ekki bær aðili til að yfirtaka kvöð um leiðréttingu innskatts. Teldi skattstjóri því að hér væri um málamyndagerning að ræða. Þá væri X ehf. tilgreindur kaupandi að 17 eignarhlutum samkvæmt kaupsamningi, dags. 30. apríl 2005, sbr. einnig þinglýsta yfirlýsingu þess aðila um ætluð not af húsnæðinu og yfirtöku kvaðar, dags. 30. apríl 2005, en þessi gögn hefðu fylgt umsókn kæranda. Af hálfu skattstjóra hefði verið sýnt fram á að X ehf. væri ekki í neinni virðisaukaskattsskyldri starfsemi og því ekki bær aðili til að yfirtaka innskattskvöð, auk þess sem X ehf. hefði aldrei verið skráð fyrir eignarhlutum í L-götu b samkvæmt skrám Fasteignamats ríkisins. Teldi skattstjóri því að hér væri um málamyndagerning að ræða. Loks væri vísað til meðfylgjandi kaupsamnings, dags. 25. apríl 2005, þar sem X ehf. seldi P ehf. tvo eignarhluta í L-götu c. Tekið væri fram í samningnum að eignarhlutarnir væru þinglýst eign kæranda sem með áritun á samninginn staðfesti að afsal yrði gefið út til kaupanda við afhendingu. Með samningnum hefði einnig fylgt yfirlýsing P ehf., dags. 25. apríl 2005, um ætluð not á þessum tveimur eignarhlutum og um yfirtöku á kvöð um leiðréttingu innskatts.

Í framhaldi af þessu rakti skattstjóri bréfaskipti við kæranda og umboðsmann kæranda og fjallað um framkomnar skýringar kæranda. Vegna þeirrar athugasemdar kæranda í bréfi, dags. 11. október 2005, að enginn kaupsamningur væri til milli kæranda og B og enginn eignarhluti í L-götu a væri þinglýstur á B, áréttaði skattstjóri að 20. maí 2005 hefði verið þinglýst afsali, dags. 29. apríl 2005, til B vegna 18 eignarhluta í L-götu a. Þessara kaupa B væri ekki getið í umsókn kæranda um sérstaka skráningu vegna L-götu a. Vegna mótmæla kæranda í sama bréfi varðandi þá staðhæfingu skattstjóra að Y ehf. og X ehf. væru ekki með virðisaukaskattsskylda starfsemi tók skattstjóri fram að Y ehf. hefði haft virðisaukaskattsnúmer frá 1. janúar 2005 en engin skattskyld velta hefði verið skráð frá upphafi skráningar til ágúst 2006. Ekki hefði verið skilað skattframtali vegna félagsins gjaldárið 2006. Skattskyld velta X ehf. frá skráningu 1. janúar 2003 hefði verið lítilsháttar, svo sem nánar var rakið, en samkvæmt skattframtali félagsins árið 2006 væri mikill óútskýrður mismunur á virðisaukaskattsskyldri veltu samkvæmt skattframtali annars vegar og virðisaukaskattsskýrslum hins vegar. Dró skattstjóri þá ályktun af gögnum málsins að ekki hefðu verið til staðar skilyrði til þess að skrá kæranda sérstakri skráningu án þess að félagið setti tryggingu fyrir endurgreiddum innskatti í samræmi við ákvæði 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Þar sem þannig hefðu verið gefnar rangar upplýsingar í umsóknum kæranda um sérstaka skráningu og skráning því veitt á röngum forsendum bæri að fella niður sérstaka skráningu kæranda vegna greindra skráningarnúmera afturvirkt til upphafsdags skráninganna, sbr. 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 515/1996, vísa frá fyrirliggjandi endurgreiðslubeiðni vegna skráningarnúmers ... og endurákvarða virðisaukaskatt vegna númeranna ... og ... vegna áður samþykkts innskatts, þar á meðal vegna gerðra leiðréttinga á innskatti.

Með bréfum, dags. 18. ágúst 1996, mótmælti umboðsmaður kæranda boðuðum aðgerðum skattstjóra. Kom fram í bréfinu að hyllt hefði undir lausn á málum kæranda m.a. með því að virðisaukaskattur (innskattur) kæranda hefði verið endurgreiddur vegna sölu til óskattskyldra aðila og tæknilega væri ómögulegt að fella niður skráningu gagnvart þeim húsum sem þegar hefðu verið seld og oftast afsöluð þriðja aðila.

Með bréfi nýs umboðsmanns kæranda, dags. 22. september 2006, var boðuðum breytingum mótmælt m.a. á þeim forsendum að skattstjóri hefði ekki séð til þess að málið væri nægilega rannsakað, enda hefði skattstjóri ekki kannað eignarhald og ráðstöfun sérhvers eignarhluta fasteignanna að L-götu a, b og c og fjallað um málið með tilliti til þeirra í úrskurði sínum. Þá vakti umboðsmaður kæranda athygli á því að skattstjóri hefði í mörgum tilvikum samþykkt yfirfærslu leiðréttingarskyldu til þriðja aðila en nú væri fyrirhugað að fella niður sérstaka skráningu kæranda í heild sinni. Væru þessi vinnubrögð „bersýnilega á skjön við rannsóknarreglu stjórnsýslulaga“, svo sem þar sagði. Einnig var því haldið fram í greindu bréfi umboðsmanns kæranda að ágallar væru á rökstuðningi skattstjóra bæði varðandi forsendur ákvörðunar og tilvísun til réttarreglna, enda væri því slegið fram að um málamyndagerninga væri að ræða varðandi ráðstöfun eignarhluta í L-götu a, b og c án þess að gerð væri skilmerkileg grein fyrir ráðstöfun sérhvers eignarhluta. Alþekkt væri að aðilar sem sæktu um sérstaka skráningu seldu tengdum aðila eignina sem síðar fengi frjálsa skráningu vegna útleigu eignarinnar til tengds aðila. Af hálfu skattstjóra væri fullyrt án rökstuðnings að félög á borð við X ehf. hefðu ekki verið í virðisaukaskattsskyldri starfsemi. Lagatilvísanir væru gallaðar í bréfi skattstjóra, m.a. væri vísað til ákveðinna reglugerðarákvæða án þess að geta lagastoðar fyrir þeim ákvæðum. Þá væri hugtökunum ákvörðun og endurákvörðun virðisaukaskatts ruglað saman í bréfi skattstjóra.

Umboðsmaður kæranda tók fram að kærandi hefði í mörgum tilvikum getað staðið með öðrum hætti að máli. Þannig hefði útgáfa afsals til B vegna tiltekinna eignarhluta, sem Z ehf. hefði keypt af kæranda, verið til þess fallin að vekja tortryggni skattstjóra. Á engan hátt hefði þó verið ásetningur kæranda að blekkja skattstjóra eða fara á bak við reglur um sérstaka skráningu. Hefði misgáningur kæranda ekki komið að sök því í flestum tilvikum hefði annar lögaðili yfirtekið leiðréttingarskyldu innskatts með skýrri yfirlýsingu sem hlotið hefði samþykki skattstjóra. Umboðsmaður kæranda vék að úrskurði yfirskattanefndar nr. 396/2005 og taldi að þar kæmu fram sjónarmið varðandi yfirtöku á leiðréttingarskyldu innskatts sem skattstjóri hefði þurft að hafa í huga við meðferð á máli kæranda. Það hefði skattstjóri ekki gert og bæri því að falla frá fyrirhuguðum breytingum. Í bréfi sínu rakti umboðsmaður kæranda síðan með ítarlegum hætti viðskipti með einstaka eignarhluta í fasteignunum L-götu a, b og c. Í niðurlagi bréfsins var álagsbeitingu mótmælt.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. janúar 2007, hratt skattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, þó þannig að fjárhæð áður leiðrétts innskatts, sem kom til frádráttar lækkun innskatts samkvæmt úrskurðinum, var nokkru hærri en byggt var á í boðunarbréfi, sbr. tilgreiningu fjárhæða í kafla I að framan. Í úrskurði sínum fjallaði skattstjóri um framkomin andmæli umboðsmanna kæranda í bréfum, dags. 18. ágúst og 22. september 2006, og taldi þau ekki gefa tilefni til þess að horfið yrði frá boðuðum breytingum. Vegna athugasemda í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. ágúst 2006, áréttaði skattstjóri þá ályktun sína að kærandi hefði veitt rangar upplýsingar í umsóknum félagsins um sérstaka skráningu til þess að ná fram sérstakri skráningu umræddra eignarhluta á grundvelli 1. gr. reglugerðar nr. 577/1989 í stað skráningar samkvæmt 3. gr. sömu reglugerðar. Þá taldi skattstjóri að athugasemdir umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 22. september 2006, varðandi málsmeðferð ættu ekki við rök að styðjast. Gögn málsins, sem væru umfangsmikil, bæru með sér að málið væri vel upplýst. Þá hefði forsvarsmönnum og umboðsmönnum félagsins mátt vera ljóst á hvaða grundvelli skattstjóri byggði breytingar sínar. Ítrekað hefði komið fram að gefnar hefðu verið rangar upplýsingar í umsóknum kæranda um sérstaka skráningu að því er varðaði kaupendur að eignarhlutum í L-götu a, b og c sem og um heimild þessara aðila til yfirtöku á innskattskvöð. Mótmælti skattstjóri því að hann hefði ekki uppfyllt skyldur sínar samkvæmt 10. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki yrði séð að nauðsynlegt hefði verið að rekja viðskipti með umrædda eignarhluta úr L-götu a, b og c, enda hefðu þau átt sér stað mörgum mánuðum eftir að fallist hefði verið á sérstaka skráningu kæranda samkvæmt umsóknum frá 28. febrúar og 12. maí 2005. Í andmælabréfinu kæmi fram að kærandi hefði selt marga umrædda eignarhluta í L-götu a, b og c á árinu 2006, ýmist til virðisaukaskattsskyldra aðila eða aðila sem ekki væru í virðisaukaskattsskyldri starfsemi, auk þess sem greint væri frá því að kærandi ætti enn marga eignarhluta. Þetta væri ekki í samræmi við upplýsingar í greindum umsóknum kæranda þar sem byggt hefði verið á því að allir eignarhlutar hefðu verið seldir öðrum aðilum, í langflestum tilvikum til Y ehf. og X ehf. Þættu þessar upplýsingar í andmælabréfi staðfesta það að tilgreindir sölugerningar í umsóknum kæranda um sérstaka skráningu hefðu verið málamyndagerningar. Kaupsamningar sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu gætu ekki talist fullgildir kaupsamningar í skilningi 1. tölul. 2. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Síðari tíma sölur á sama húsnæði breyttu engu hvað það varðaði. Varðandi þá viðbáru umboðsmanns kæranda að alþekkt væri að aðilar fengju sérstaka skráningu á grundvelli sölu til tengds aðila sem síðar fengi frjálsa skráningu vegna útleigu eignar til tengds aðila taldi skattstjóri slík tilvik engan veginn sambærileg þessu máli.

Skattstjóri vísaði til meðfylgjandi yfirlita þar sem dregnar væru saman upplýsingar um eignarhlutana í L-götu a, b og c sem komið hefðu fram í umsóknum kæranda um frjálsa skráningu og þær bornar saman við þinglýst gögn og skráningu Fasteignamats ríkisins svo og væru upplýsingar kæranda um eigendaskipti á greindum eignarhlutum bornar saman við tilgreiningar um þau atriði í umsóknum kæranda. Þessi samanburður staðfesti þá niðurstöðu skattstjóra að upplýsingar í umsóknum kæranda hefðu verið rangar og einungis um málamyndagerninga að ræða. Nánar rakti skattstjóri að í umsókn kæranda, dags. 12. maí 2005, segði um L-götu a að allir 36 eignarhlutarnir hefðu verið seldir virðisaukaskattsskyldum aðilum. Sú yfirlýsing væri ekki rétt a.m.k. varðandi 34 eignarhluta, en vafi léki á um tvo eignarhluta. B væri skráður eigandi 18 af þessum 36 eignarhlutum samkvæmt afsali undirrituðu hinn 29. apríl 2005 og þinglýstu 20. maí 2005. Þessir eignarhlutar hefðu verið í eigu B a.m.k. þar til í október 2005. B hefði ekki verið í virðisaukaskattsskyldri starfsemi og þess vegna ekki verið bær til að yfirtaka leiðréttingarkvöð innskatts. Í umsókninni hefði jafnframt verið tilgreint að Y ehf. væri kaupandi 12 eignarhluta í L-götu a og hefði yfirtekið innskattskvöð. Y ehf. hefði hins vegar ekki verið í virðisaukaskattsskyldri starfsemi né hefði félagið nokkurn tíma eignast þessa eignarhluta. Kaupsamningurinn hefði verið málamyndagerningur og kærandi áfram skráð í opinberum gögnum eigandi þessara 12 eignarhluta. Seinna hafi komið í ljós að kærandi væri einnig skráð eigandi fjögurra annarra eignarhluta í L-götu a. Í umsókn kæranda, dags. 28. febrúar 2005, segði um L-götu b að allir 36 eignarhlutarnir hefðu verið seldir virðisaukaskattsskyldum aðilum. Sú yfirlýsing væri einnig ósönn. Enginn þessara eignarhluta hefði verið seldur til yfirtökubærra aðila á umsóknardegi. Ómótmælt væri að Y ehf., sem væri tilgreindur kaupandi 18 þessara eignarhluta í L-götu b, væri ekki í virðisaukaskattsskyldri starfsemi. X ehf. hefði verið kaupandi annarra 18 eignarhluta í L-götu b, en það félag hefði aldrei eignast þessa eignarhluta í reynd, enda kærandi áfram skráð í opinberum gögnum eigandi þeirra. Í umsókn kæranda, dags. 12. maí 2005, segði um L-götu c að allir 35 eignarhlutarnir hefðu verið seldir virðisaukaskattsskyldum aðilum. Sú yfirlýsing væri ekki rétt þar sem enginn þessara eignarhluta hefði verið seldur til yfirtökubærra aðila á umsóknardegi. Tilgreint væri að Y ehf. hefði keypt 17 eignarhluta í L-götu c, en Y ehf. hefði hins vegar ekki verið í virðisaukaskattsskyldri starfsemi. Það félag hefði þar að auki aldrei eignast þessa eignarhluta í reynd og hefði kærandi áfram verið skráð í opinberum gögnum sem eigandi þessara eignarhluta. X ehf. hefði verið tilgreindur kaupandi annarra 17 eignarhluta í L-götu c, en það félag hefði aldrei eignast þessa eignarhluta í reynd og hefði kærandi áfram verið skráð eigandi þessara eignarhluta í opinberum gögnum. Seinna hefði komið í ljós að kærandi væri einnig skráð eigandi þess eignarhluta í L-götu c sem uppá vantaði. Ljóst væri samkvæmt þessu að lögaðilar nátengdir kæranda væru tilgreindir kaupendur og yfirtökuaðilar á leiðréttingarkvöð innskatts að langflestum af framangreindum 107 eignarhlutum í L-götu a, b og c samkvæmt umsóknum kæranda um sérstaka skráningu. Þannig væri Y ehf. skráð sem kaupandi að 12 eignarhlutum í L-götu a, 18 eignarhlutum í L-götu b og 17 eignarhlutum í L-götu c eða alls 47 eignarhlutum. X ehf. væri skráð sem kaupandi að 18 eignarhlutum í L-götu b og 17 eignarhlutum í L-götu c eða alls 35 eignarhlutum. Þessi tvö félög væru því skráðir kaupendur að alls 82 eignarhlutum af 107 alls. Því til viðbótar væri Z ehf. uppgefið/skráð á umsókn A ehf. sem kaupandi að 18 eignarhlutum í L-götu a, en þinglýst gögn hefðu síðar leitt í ljós að á sama tíma var B raunverulegur eigandi sömu eignarhluta. Áréttaði skattstjóri að stjórnunar- og eignatengsl væru á milli kæranda og Y ehf. og X ehf.

Kvað skattstjóri mál kæranda snúast í hnotskurn um það að kærandi hefði gefið rangar upplýsingar og framvísað málamyndagerningum með umsókn um sérstaka skráningu vegna þeirra eigna sem um væri að ræða í málinu. Afleiðing þessa væri sú að heimildir til sérstakrar skráningar væru felldar niður frá og með upphafsdegi skráninga og þegar fenginn innskattur bakfærður með vísan til 2. mgr. 8. gr. og 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, sbr. 5. og 49. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

III.

Í greinargerð umboðsmanns kæranda, dags. 2. maí 2007, er þess krafist að úrskurður skattstjóra, dags. 3. janúar 2007, verði felldur úr gildi, þar á meðal ákvörðun hans um afskráningu kæranda, og að áður ákvarðaður innskattur samkvæmt sérstakri skráningu kæranda vegna fasteignanna að L-götu a, b og c standi óbreyttur. Jafnframt er þess krafist að óafgreiddar virðisaukaskattsskýrslur kæranda verði teknar til meðferðar og virðisaukaskattur ákvarðaður samkvæmt þeim. Þá er gerð sérstök krafa um niðurfellingu álags. Einnig er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Byggir umboðsmaður kæranda annars vegar á því að tilteknir annmarkar hafi verið á málsmeðferð skattstjóra sem eigi að leiða til ómerkingar úrskurðar hans og hins vegar að taka beri kröfur kæranda til greina á efnislegum grundvelli.

Að því er varðar meinta annmarka á málsmeðferð er í fyrsta lagi byggt á því að skattstjóri hafi ekki gætt rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 við meðferð málsins, enda sé hvorki í boðunarbréfi skattstjóra né í úrskurði um endurákvörðun vikið að sérhverjum eignarhluta fasteignanna að L-götu a, b og c og ráðstöfun þeirra rakin með tilliti til yfirtöku á leiðréttingarskyldu innskatts. Meðfylgjandi úrskurði skattstjóra séu yfirlit þar sem eigendur einstakra eignarhluta samkvæmt skráðum opinberum upplýsingum séu tilgreindir miðað við umsóknardag sérstakrar skráningar. Sé skattstjóri við sama heygarðshornið í þessari umfjöllun sinni og í boðunarbréfi að því leyti að litið sé framhjá síðari ráðstöfun umræddra eignarhluta. Ljóst sé að skattstjóra sé ókleift að komast að réttri niðurstöðu í málum sem varði leiðréttingarskyldu innskatts nema með ítarlegri rannsókn á eignarhaldi sérhvers eignarhlutar í fasteign og hvernig ráðstöfun þeirra hefur verið háttað með tilliti til leiðréttingarskyldu innskatts. Þá sé ljóst að meðferð málsins hjá skattstjóra hafi farið úr skorðum og skattstjóri misst yfirsýn yfir stöðu málsins. Samkvæmt fyrirliggjandi bréfaskiptum hafi fulltrúi skattstjóra í mörgum tilvikum samþykkt yfirfærslu leiðréttingarskyldu innskatts til þriðja aðila, en á sama tíma boðað niðurfellingu á sérstakri skráningu kæranda og endurákvörðun virðisaukaskatts vegna sömu eignarhluta. Því næst hafi málið verið fært í hendur annars starfsmanns skattstjóra og þá hafi sú afstaða skattstjóra komið skýrt fram að fella bæri alfarið niður sérstaka skráningu kæranda og endurákvarða virðisaukaskatt á öllum uppgjörstímabilum vegna greindra fasteigna. Þurfi ekki að fjölyrða um að slík vinnubrögð stjórnvalds séu á skjön við rannsóknarreglu stjórnsýslulaga.

Í öðru lagi séu verulegir ágallar á rökstuðningi skattstjóra bæði varðandi forsendur ákvörðunar og tilvísun til réttarreglna. Skattstjóri slái því fram að um málamyndagerninga sé að ræða varðandi ráðstöfun eignarhluta í L-götu a, b og c án þess að gera skilmerkilega grein fyrir ráðstöfun sérhvers eignarhluta til síðari tíma kaupenda. Hafi skattstjóra borið að gera sundurliðaða grein fyrir því hvernig sérhver eignarhluti gekk kaupum og sölum milli aðila og hvaða gögn hafi verið lögð fram af hálfu skattaðila og annarra kaupenda um yfirtöku leiðréttingarskyldu innskatts. Alþekkt sé að aðilar sem sæki um sérstaka skráningu selji tengdum aðila eignina sem síðar endurselji hana t.d. ótengdum virðisaukaskattsskyldum aðila. Megi skattstjóra vera ljóst að í mörgum tilvikum sé ekki önnur leið fær vegna eðlis lagareglna um sérstaka og frjálsa skráningu. Þá hafi skattstjóri ekki rökstutt að félag á borð við X ehf., sem hafi yfirtekið leiðréttingarskyldu innskatts, hafi ekki verið í virðisaukaskattsskyldri starfsemi. Einnig sé rökstuðningi skattstjóra áfátt að því leyti að ekki sé fjallað efnislega og sjálfstætt um málið í heild sinni, heldur látið við það sitja að mestu að vísa til bréfaskipta á fyrri stigum málsins. Loks sé tilvísun skattstjóra til laga- og reglugerðarákvæða áfátt. Þannig vísi skattstjóri í boðunarbréfi til reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, án tilvísunar til þess lagaákvæðis sem reglugerðin sæki stoð sína í, en þar sé að sjálfsögðu um að ræða 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Þá vísi skattstjóri jöfnum höndum til 1. og 2. mgr. 25. gr. og 1. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 og geri ekki greinarmun á ákvörðun og endurákvörðun virðisaukaskatts.

Í þriðja lagi telji kærandi vafa leika á því að sá starfsmaður skattstjóra sem kveðið hafi upp hinn kærða úrskurð hafi verið hæfur til að annast meðferð máls kæranda. Verði það ekki talið samræmast góðum stjórnsýsluháttum að sami starfsmaður bæði boði breytingar og kveði upp úrskurð í málinu. Segja megi að við meðferð málsins á skattstjórastigi hafi slegið í brýnu með fulltrúa skattstjóra og forsvarsmönnum kæranda og fulltrúinn sýnt af sér óviðeigandi framkomu og viðhaft yfirlýsingar þess efnis að draga megi óhlutdrægni hans í efa. Kæranda sé ljóst að þótt starfsmaður hafi áður haft afskipti af sama máli í starfi sínu valdi það ekki vanhæfi eitt og sér nema afstaða eða framkoma starfsmannsins hafi verið með þeim hætti að draga megi óhlutdrægni hans í efa. Megi með réttu halda því fram að það eigi við í þessu máli, enda hafi afstaða fulltrúans gagnvart kæranda verið allt að því fjandsamleg og hafi hann þegar á fyrstu stigum þess tekið ákvörðun um að fella niður sérsaka skráningu kæranda og leiðrétta innskatt félagsins. Hafi forsvarsmenn kæranda í reynd farið fram á það að umræddur fulltrúi yrði ekki látinn hafa afskipti af málinu. Hljóti fulltrúinn því að teljast vanhæfur til meðferðar málsins.

Verði ekki fallist á ógildingu úrskurðar skattstjóra á þeim grundvelli að formgallar hafi verið á meðferð þess sé gerð sú krafa að úrskurði skattstjóra verði hnekkt á þeim forsendum að kæranda hafi borið réttur til sérstakrar skráningar í virðisaukaskattsskrá, enda hafi hann uppfyllt öll skilyrði 1. gr. reglugerðar nr. 577/1989, sbr. og 4. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988. Kærandi hafi byggt húsin að L-götu a, b og c á eigin kostnað í þeim tilgangi að selja þau skráðum aðilum. Fyrirliggjandi sé að skattstjóri hafi heimilað sérstaka skráningu. Þar með hafi kærandi öðlast heimild til innskattsfrádráttar vegna allra aðfanga varðandi sölu hans á fasteign til hinna skráðu kaupenda, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Í umsóknum kæranda um sérstaka skráningu hafi verið tilgreindir kaupendur og ætluð not fasteignanna fyrir virðisaukaskattsskyldan rekstur. Þar sem kærandi hafi þá þegar gert samninga um sölu fasteignanna hafi kæranda ekki borið skylda til að leggja fram tryggingu fyrir hugsanlegri endurkröfu á innskatti. Kaupendur hafi yfirtekið leiðréttingarskyldu innskatts, sbr. 1. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, þegar þeir voru bærir til þess, en í öðrum tilvikum hafi kaupendur ekki verið bærir til slíkrar yfirtöku og hafi þá komið til leiðréttingar innskatts vegna viðkomandi eignarhluta. Fái ekki samrýmst ákvæðum reglugerðar nr. 192/1993 að fella leiðréttingarskylduna á kæranda.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að meginforsenda skattstjóra fyrir hinum kærðu breytingum sé að kærandi hafi gefið rangar upplýsingar og framvísað málamyndagerningum í því skyni að fá sérstaka skáningu án þess að leggja fram tryggingu fyrir endurgreiðslu innskatts. Þá sé byggt á því af hálfu skattstjóra að kaupendur eignarhlutanna að L-götu a, b og c hafi annaðhvort ekki verið í skattskyldum rekstri eða aldrei raunverulega eignast viðkomandi eignarhluta. Sá galli sé á þessum málatilbúnaði skattstjóra að hvorki í boðunarbréfi né í úrskurði um endurákvörðun sé fjallað efnislega og sjálfstætt um ráðstöfun sérhvers eignarhluta til tiltekinna seljenda, heldur einblíni skattstjóri á ráðstöfun eignarhlutanna í upphafi. Líta verði til þess að í mörgum tilvikum hafi kaupendur leiðrétt innskatt vegna keyptra eignarhluta, en á sama tíma endurákvarði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda auk beitingar álags. Þar með sé í raun í tvígang leiðréttur innskattur vegna viðkomandi eignarhluta. Af hálfu kæranda sé byggt á því að sömu sjónarmið og fram komi í úrskurði yfirskattanefndar nr. 396/2005 eigi við í máli kæranda. Hafi skattstjóra borið að taka viðskipti með sérhvern eignarhluta í fasteignunum að L-götu a, b og c til athugunar með tilliti til þess hvort skilyrði væru fyrir hendi til að kaupendur tækju yfir leiðréttingarskyldu innskatts.

Kærandi hafi viðurkennt að betur hefði mátt standa að verki í mörgum tilvikum varðandi sölu á eignarhlutum í greindum fasteignum, en því sé á hinn bóginn mótmælt að um málamyndagerninga hafi verið að ræða, enda hafi skattstjóri ekki eingöngu byggt á því í málinu að kaupendur eignarhlutanna af kæranda hafi ekki orðið raunverulegir eigendur þeirra, hvað þá síðari tíma kaupendur sem yfirtekið hafi leiðréttingarskyldu innskatts. Fyrir liggi að kaupendur hafi haft frjálsar hendur með að ráðstafa sínum eignarhlutum til annarra kaupenda sem hafi allflestir yfirtekið leiðréttingarskyldu með eðlilegum hætti. Mistök kæranda, m.a. varðandi afsal eigna til B, hafi því ekki komið að sök. Í framhaldi af þessu rekur umboðsmaður kæranda í greinargerð sinni viðskipti með eignarhluta í L-götu a, b og c á hliðstæðan hátt og í bréfi til skattstjóra, dags. 22. september 2006.

Til stuðnings kröfu um ákvörðun málskostnaðar er vísað til þess að kostnaður kæranda vegna málsins nemi 600.000 kr. auk virðisaukaskatts vegna 40 klst. vinnu umboðsmanns kæranda.

IV.

Með bréfi, dags. 17. ágúst 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda gert þá kröfu að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. ágúst 2007, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Mál þetta varðar niðurfellingu sérstakrar skráningar kæranda, sbr. 4. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og ákvæði reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, vegna byggingar kæranda á atvinnuhúsnæði að L-götu a, L-götu b og L-götu c í K-bæ. Skráningu þessa, sem færð var á þrjú skráningarnúmer virðisaukaskatts, númer ... vegna L-götu a, númer ... vegna L-götu b og númer ... vegna L-götu c, felldi skattstjóri niður frá og með upphafsdegi viðkomandi skráningar og byggði þá ákvörðun á því að kærandi hefði gefið rangar og villandi upplýsingar í umsóknum sínum um sérstaka skráningu með því að tilgreina sem kaupendur að eignarhlutum í umræddu húsnæði aðila sem ekki nýttu viðkomandi eignarhluta fyrir virðisaukaskattsskylda starfsemi eða hefðu í raun ekki öðlast eignarrétt að þeim, svo sem skattstjóri rökstuddi nánar, þannig að skilyrði sérstakrar skráningar hefðu ekki verið fyrir hendi. Jafnframt endurákvarðaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda vegna skráningarnúmeranna ... og ... á árunum 2004 og 2005 með því að fella niður áður ákvarðaða endurgreiðslu virðisaukaskatts (innskatts) vegna greindra byggingarframkvæmda kæranda að teknu tilliti til leiðrétts innskatts af hálfu kæranda vegna sölu tiltekinna eignarhluta til aðila sem ekki höfðu með höndum skattskylda starfsemi. Auk þessa felldi skattstjóri niður áætlaða skattskylda veltu og útskatt kæranda tilgreind uppgjörstímabil á árinu 2006. Skattstjóri bætti álagi samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988 við hækkun virðisaukaskatts vegna niðurfellds innskatts samkvæmt framangreindu. Einnig hafnaði skattstjóri kröfu um endurgreiðslu innskatts að fjárhæð 8.518.794 kr. samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum vegna skráningarnúmers ... .

Í 4. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988 kemur fram að þeim, sem stunda byggingarstarfsemi eða mannvirkjagerð á eigin kostnað í þeim tilgangi að selja fasteignir skráðum aðila samkvæmt lögunum, sé heimilt að sækja um sérstaka skráningu til skattstjóra. Heimili skattstjóri slíka skráningu sé aðila heimilt að færa til frádráttar sem innskatt virðisaukaskatt af öllum aðföngum er varða sölu hans á fasteign til hins skráða kaupanda, sbr. 1. mgr. 16. gr. laganna. Er tekið fram að ráðherra setji nánari reglur um skilyrði sem uppfylla þarf til að öðlast skráningu samkvæmt þessari málsgrein, svo og um reikningshald og uppgjör til virðisaukaskatts samkvæmt henni. Í athugasemdum við 6. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 50/1988, segir að ákvæði 4. mgr. greinarinnar sé fyrst og fremst ætlað að tryggja samkeppnisstöðu þeirra sem stunda byggingarstarfsemi á atvinnuhúsnæði til endursölu gagnvart þeim sem eru skráðir og byggja sjálfir slíkt húsnæði til eigin nota.

Um sérstaka skráningu er nánar fjallað í I. kafla reglugerðar nr. 577/1989. Heimild til sérstakrar skráningar er samkvæmt 1. mgr. 1. gr. reglugerðarinnar bundin við aðila, sem byggja fasteign á eigin lóð eða leigulóð og selja eignina skattskyldum aðila samkvæmt lögum nr. 50/1988. Tekið er fram í ákvæðinu að sérstök skráning geti tekið til hluta fasteignar. Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. reglugerðarinnar skal tilgreina í umsókn um sérstaka skráningu þá fasteign, sem skráningunni er ætlað að ná til, auk þess sem tiltekin gögn skulu fylgja umsókninni, í fyrsta lagi skriflegur og fullgildur kaupsamningur byggingaraðila og skattskylds aðila um fasteignina, í öðru lagi yfirlýsing kaupanda um ætluð not hans á fasteigninni og í þriðja lagi skuldbinding kaupanda um yfirtöku á kvöð um leiðréttingu innskatts, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, verði breyting á notkun fasteignar sem hafi í för með sér breytingu á frádráttarrétti, sbr. 1., 2. og 3. tölul. málsgreinarinnar. Samkvæmt 3. mgr. 1. gr. reglugerðarinnar, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 697/1997, skal yfirlýsingu og skuldbindingu samkvæmt 2. og 3. tölul. 2. mgr. þinglýst á viðkomandi fasteign. Í 1. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar kemur fram að hafi byggingaraðili, sem um ræðir í 1. gr., ekki gert samning um sölu atvinnurekstrarhúsnæðis í lok fyrsta uppgjörstímabils eftir að byggingarframkvæmdir hófust, geti hann þrátt fyrir það fengið heimild skattstjóra til sérstakrar skráningar, enda fallist skattstjóri á skýrslu aðila um að viðkomandi eign sé ætluð til nota fyrir atvinnurekstur skattskylds aðila. Skilyrði fyrir skráningu í því tilviki er að aðili leggi fram bankatryggingu, svo sem nánar greinir í ákvæðinu. Í 2. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar segir að trygging samkvæmt 1. mgr. falli úr gildi; a) selji byggingaraðili skattskyldum aðila þá eign sem skráning taki til og uppfylli í því sambandi ákvæði 2. mgr. 1. gr. eða b) fái byggingaraðili heimild til frjálsrar skráningar samkvæmt ákvæðum II. kafla reglugerðarinnar eða c) taki byggingaraðili fasteign undir eigin skattskyldan rekstur. Tryggingu samkvæmt 1. mgr. er ætlað að tryggja endurheimtu á endurgreiddum innskatti ásamt reiknuðum útskatti að teknu tilliti til framreiknings samkvæmt byggingarvísitölu, ef skilyrði fyrir skráningu eru ekki lengur fyrir hendi, sbr. 3. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 697/1997.

Lagaákvæði og stjórnvaldsfyrirmæli um sérstaka skráningu bera með sér að frumskilyrði fyrir sérstakri skráningu sé að viðkomandi fasteign sé ætluð til nota fyrir atvinnurekstur skattskylds aðila, sbr. m.a. ákvæði 2. tölul. 2. mgr. 1. gr. og 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989, þar á meðal ef fasteign er ætluð til útleigu á grundvelli frjálsrar skráningar samkvæmt II. kafla reglugerðar nr. 577/1989, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988. Sé fasteign ætluð til nota við starfsemi sem fellur utan skattskyldusviðs laga nr. 50/1988, þar á meðal útleigu án frjálsrar skráningar leigusala, eru skilyrði sérstakrar skráningar því ekki fyrir hendi, enda er þá ekki um það að ræða að fasteign sé ætluð til nota fyrir atvinnurekstur skattskylds aðila. Telja verður að sama máli gegni ef fasteign er keypt til endursölu, enda teljast viðskipti með fasteignir ekki virðisaukaskattsskyld starfsemi, sbr. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 þar sem kemur fram að fasteignir teljast ekki vörur í skilningi laganna. Í skattframkvæmd mun hins vegar vera litið svo á að kaupandi nýbyggingar geti við þessar aðstæður fengið áframhaldandi sérstaka skráningu vegna eignarinnar þar til hún er tekin til notkunar við atvinnurekstur sem m.a. hefur þá þýðingu að hann getur yfirtekið leiðréttingarskyldu innskatts í samræmi við ákvæði 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt.

Eins og rakið er að framan á byggingaraðili tveggja kosta völ samkvæmt ákvæðum I. kafla reglugerðar nr. 577/1989 hafi hann hug á sérstakri skráningu vegna nýbyggingar. Annars vegar getur hann beðið með skráningu þar til fyrir liggur kaupsamningur um sölu á viðkomandi byggingu til skráðs aðila sem jafnframt lætur í té yfirlýsingar sem um ræðir í 2. og 3. tölul. 2. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Samþykki skattstjóri skráningu fellur niður skylda byggingaraðila til að skila virðisaukaskatti af byggingarframkvæmdum sínum við þá eign sem skráningin nær til, sbr. niðurlag 3. mgr. 2. gr., og jafnframt fær byggingaraðili endurgreiddan þann skatt sem hann hefur staðið skil á fram að gildistöku skráningarinnar, sbr. 4. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Hinn kosturinn er sá að óska skráningar þegar við upphaf byggingarframkvæmda gegn tryggingu í ákveðnu formi fyrir endurgreiddum og/eða niðurfelldum virðisaukaskatti, sbr. ákvæði 1. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar, en trygging fellur úr gildi m.a. við sölu viðkomandi eignar til skattskylds aðila, sbr. nánar 2. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar.

Skattstjóri tók hinar umdeildu ákvarðanir með úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. janúar 2007, í framhaldi af bréfi, dags. 11. ágúst 2006, þar sem kæranda var gerð grein fyrir fyrirhuguðum breytingum, sbr. 3. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, með áorðnum breytingum, og honum gefinn kostur á að tjá sig um þær, svo sem var gert af hálfu kæranda með bréfum umboðsmanna félagsins, dags. 18. ágúst og 22. september 2006. Áður en til þessa kom hafði skattstjóri með bréfi, dags. 11. apríl 2006, boðað kæranda endurákvörðun virðisaukaskatts vegna sérstakrar skráningar kæranda, sem í máli þessu greinir, en á öðrum grundvelli en byggt var á í hinu síðara boðunarbréfi og í úrskurði um endurákvörðun, svo og var kæranda jafnframt með fyrra boðunarbréfinu boðuð niðurfelling skráningarinnar, en miðað við síðara tímamark en varð raunin að lyktum. Kom fram í fyrra boðunarbréfinu að skattstjóri teldi að kæranda bæri að leiðrétta fengna endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna byggingarframkvæmda sinna vegna sölu til aðila sem ekki hefðu virðisaukaskattsskylda starfsemi með höndum og gætu því ekki yfirtekið leiðréttingarskyldu innskatts vegna framkvæmdanna, sbr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993, svo sem nánari grein var gerð fyrir. Jafnframt kom fram að fallast mætti á yfirfærslu leiðréttingarskyldu vegna sölu fjögurra eignarhluta í L-götu a, fjögurra eignarhluta í L-götu b og eins eignarhluta í L-götu c. Felst í þessu að skattstjóri hefur talið að kæranda bæri réttur til sérstakrar skráningar vegna byggingar þeirra eignarhluta. Síðara boðunarbréf skattstjóra verður að skilja þannig að skattstjóri hafi horfið frá þessari afstöðu til yfirfærslu vegna umræddra níu eignarhluta, en ekki kemur skýrt fram í bréfinu hvaða rök lágu þar að baki.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og er sú krafa studd því að tilteknir annmarkar hafi verið á málsmeðferð skattstjóra. Þá er gerð sú krafa í málinu, sem tilgreind er sem varakrafa, að úrskurður skattstjóra verði felldur niður, svo sem það er orðað, enda styðjist niðurstaða skattstjóra ekki við efnisleg rök. Í þessari kröfu kæranda felst í fyrsta lagi að hnekkt verði þeirri ákvörðun skattstjóra, sem hann tók með hinum kærða úrskurði, að fella niður sérstaka skráningu kæranda og í öðru lagi að fyrrgreindar breytingar skattstjóra á virðisaukaskatti kæranda árin 2004, 2005 og 2006, sem fólust í niðurfellingu áður ákvarðaðs innskatts, falli niður. Er hér í raun um að ræða sömu kröfu og tilgreind er sem aðalkrafa í kærunni. Samhliða þessari kröfu er þess krafist að innsendar virðisaukaskattsskýrslur vegna byggingarframkvæmda við húsið L-götu c verði viðurkenndar án breytinga. Loks verður að telja að í kærunni felist sjálfstæð krafa um niðurfellingu álags vegna vangreidds virðisaukaskatts. Þá er þess krafist í fjórða lagi að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkisjóði. Auk efnislegra málsástæðna byggir umboðsmaður kæranda á því í kæru til yfirskattanefndar að ákvarðanir skattstjóra beri að fella úr gildi þar sem einn og sami starfsmaður skattstjóra hafi undirbúið málið og úrskurðað í því. Þá er kröfugerð kæranda studd því að skattstjóri hafi hvorki séð til þess að málið væri nægjanlega rannsakað áður en ákvörðun var tekin um að fella niður sérstaka skráningu kæranda né hafi skattstjóri rökstutt ákvarðanir sínar með fullnægjandi hætti.

Víkur fyrst að þeirri málsástæðu umboðsmanns kæranda sem varðar meint vanhæfi starfsmanns skattstjóra, en umboðsmaður kæranda telur ekki standast að sami starfsmaður hafi bæði boðað breytingar á skattskilum kæranda og síðan úrskurðað í því, enda megi segja að slegið hafi í brýnu með fulltrúa skattstjóra og forsvarsmönnum kæranda og starfsmaðurinn að öðru leyti viðhaft yfirlýsingar þess eðlis að draga megi óhlutdrægni hans í efa. Ekki er gerð nánari grein fyrir þeim atvikum sem hér er vísað til eða tilgreind ummæli sem umræddur starfsmaður skattstjóra er talinn hafa viðhaft. Vegna þessarar málsástæðu umboðsmannsins skal tekið fram að um sérstakt hæfi skattyfirvalda er fjallað í 104. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem eiga hér við, sbr. 5. mgr. 49. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Þar er kveðið svo á um að maður megi eigi taka þátt í rannsókn eða annarri meðferð máls, hvorki skattákvörðun né kæru, ef honum hefði borið að víkja sæti sem héraðsdómara í málinu. Ganga ákvæði þessi framar ákvæðum um sérstakt hæfi í II. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, er fjallað um sérstakt hæfi dómara. Svo sem málið liggur fyrir og þegar virt er lögmælt hlutverk skattstjóra, þar á meðal að um meðferð máls hjá sama stjórnvaldi er að ræða, og atvik þessa máls sérstaklega, verður ekki séð að nein ákvæði síðastnefndrar greinar laga nr. 91/1991, sbr. einkum g-lið greinarinnar, leiði til þess að telja beri að um vanhæfi hafi verið að ræða við meðferð máls kæranda. Rétt er að geta þess að á því hefur verið byggt í dóma- og úrskurðaframkvæmd, þegar vanhæfi hefur verið borið við af hálfu skattaðila við þær aðstæður að sami starfsmaður skattstjóra hefur fjallað um mál við meðferð þess á skattstjórastigi, að slíkar aðstæður einar sér leiði ekki til vanhæfis, komi ekkert annað til, sbr. t.d. dóm Hæstaréttar Íslands frá 20. september 2007 í málinu nr. 523/2006 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 750/1997 og 913/1997 sem birtir eru í 3. hefti Skatta- og tollatíðinda 1997 (ST 1997:168 og 1997:207) og á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is). Verða kröfur kæranda því ekki teknar til greina á grundvelli þeirrar málsástæðu sem hér um ræðir.

Athugasemdir umboðsmanns kæranda varðandi undirbúning málsins og rannsókn þess, svo og um rökstuðning skattstjóra fyrir ákvörðunum sínum, lúta í meginatriðum að því að skattstjóri hafi ekki athugað og fjallað efnislega og sjálfstætt um ráðstöfun einstakra eignarhluta fasteignanna að L-götu a, b og c og litið framhjá síðari ráðstöfun eignarhlutanna. Af þessu tilefni skal tekið fram að eins og rakið er í II. kafla að framan óskaði skattstjóri eftir gögnum og skýringum kæranda, m.a. með bréfi, dags. 29. september 2005, þar sem skattstjóri taldi opinber gögn benda til þess að eignarhlutar í L-götu a og b hefðu verið seldir aðilum sem ekki hefðu virðisaukaskattsskylda starfsemi með höndum. Að fengnum skýringum frá kæranda og í framhaldi af bréfaskiptum boðaði skattstjóri hinar kærðu breytingar með bréfi, dags. 11. ágúst 2006, og hratt boðuðum breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. janúar 2007, að fengnum andmælum af hálfu kæranda með bréfum, dags. 18. ágúst og 22. september 2006. Ákvarðanir sínar um niðurfellingu sérstakrar skráningar og endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda vegna skráningarinnar byggði skattstjóri á því að skilyrði samkvæmt 1. gr. reglugerðar nr. 577/1989 fyrir sérstakri skráningu kæranda án þess að sett væri trygging fyrir innskatti, sbr. 3. gr. reglugerðarinnar, hefðu ekki verið uppfyllt í tilviki félagsins á þeim tíma þegar það var skráð greindri skráningu, enda hefðu upplýsingar í skráningarbeiðnum kæranda ekki verið réttar og studdar sýndargerningum. Miðað við þessar forsendur skattstjóra verður ekki séð að tilefni hafi verið til þess að skattstjóri rannsakaði sérstaklega viðskipti með eignarhluta í umræddum byggingum sem fram fóru eftir að skattstjóri féllst á skráningu á þeim grundvelli sem lagður var með skráningarbeiðnum kæranda. Er því ekki fallist á að skattstjóri hafi vanrækt rannsóknarskyldu sína í málinu, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá verður ekki talið að rökstuðningi skattstjóra hafi verið áfátt, svo sem umboðsmaður kæranda heldur fram, að því er varðar meginatriði málsins, enda er ljóst að miðað við forsendur skattstjóra breyta síðari tíma sölur á húsnæði því sem hér um ræðir engu um það hvort skilyrði sérstakrar skráningar samkvæmt 1. gr. reglugerðar nr. 577/1989 hafi verið uppfyllt á þeim tíma þegar skráning fór fram.

Koma þá til úrlausnar efnislegar málsástæður umboðsmanns kæranda. Kærandi sótti um sérstaka skráningu til skattstjóra vegna nýbyggingar að L-götu b með umsókn, dags. 28. janúar 2005, og vegna L-götu a og c með umsóknum, dags. 12. maí 2005, sbr. 4. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988 og 1. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Með umsóknum kæranda fylgdu kaupsamningar og yfirlýsingar kaupenda um yfirtöku á leiðréttingarskyldu innskatts, sbr. ákvæði IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, þar sem jafnframt kom fram að kaupendur hefðu í hyggju að nota eignarhlutana í virðisaukaskattsskyldri starfsemi, aðallega sem geymsluhúsnæði eða til útleigu. Samkvæmt þessum gögnum hafði kærandi selt alla eignarhluta í byggingunum, þ.e. 36 eignarhluta í L-götu a, 36 í L-götu b og 35 í L-götu c, þegar umsóknirnar voru sendar skattstjóra. Þar af höfðu 18 eignarhlutar í L-götu a verið seldir Z ehf., tveir eignarhlutar í L-götu a verið seldir P ehf., tveir eignarhlutar í L-götu a verið seldir S ehf., 12 eignarhlutar í L-götu a, 18 eignarhlutar í L-götu b og 17 eignarhlutar í L-götu c verið seldir Y ehf. og 18 eignarhlutar í L-götu b og 17 eignarhlutar í L-götu c verið seldir X ehf. Eins og fram er komið byggði skattstjóri á því að skilyrði sérstakrar skráningar kæranda vegna umræddra byggingarframkvæmda að L-götu, án tryggingar fyrir endurgreiddum innskatti, hefðu ekki verið uppfyllt þar sem þeir aðilar, sem kærandi hefði tilgreint í skráningarumsóknum sínum sem kaupendur að þessum nýbyggingum félagsins, hefðu ýmist ekki nýtt húsnæðið fyrir skattskylda starfsemi sína eða í raun ekki öðlast eignarrétt að því. Hefðu umsóknir kæranda verið studdar málamyndagerningum og kærandi þannig gefið rangar og villandi upplýsingar í umsóknum sínum. Vísaði skattstjóri til þess að þau tvö einkahlutafélög, Y ehf. og X ehf., sem samkvæmt umsóknum kæranda og gögnum með þeim töldust hafa keypt mikinn meirihluta eignarhluta í nýbyggingum kæranda, væru nátengd kæranda vegna sömu eigenda og fyrirsvarsmanna. Y ehf. hefði aldrei eignast þá 47 eignarhluta sem það félag var sagt hafa keypt og X ehf. hefði ekki notað þá 35 eignarhluta sem það tjáðist hafa keypt, þ.e. 18 eignarhluta í L-götu b og 17 eignarhluta í L-götu c, í skattskyldri starfsemi sinni, enda ekki haft neina slíka starfsemi með höndum. Þá vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt þinglýstum afsölum hefði kærandi selt B 18 eignarhluta í L-götu a en ekki Z ehf. sem hefði verið tilgreindur kaupandi samkvæmt skráningarumsókn kæranda, en B hefði ekki haft virðisaukaskattsskyldan rekstur með höndum og því ekki getað yfirtekið leiðréttingarskyldu innskatts.

Í greinargerð umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 2. maí 2007, eru rakin viðskipti með þá 36 eignarhluta í L-götu a, 36 eignarhluta í L-götu b og 35 eignarhluta í L-götu c, sem beiðnir kæranda um sérstaka skráningu, dags. 28. febrúar og 12. maí 2005, tóku til, bæði upphafleg sala kæranda á eignarhlutum og síðari viðskipti með þá, svo og er í kærunni fjallað um viðskipti með átta eignarhluta í L-götu b og tvo í L-götu c sem virðist hafa verið bætt við húsin á byggingarstigi, en eins og skattstjóri hefur bent á tóku skráningarbeiðnir kæranda ekki til þeirra eignarhluta. Verður ekki frekar um þá fjallað. Fram kemur í greinargerð umboðsmanns kæranda að tveir eignarhlutar í L-götu a, fjórir eignarhlutar í L-götu b og ellefu eignarhlutar í L-götu c séu enn í eigu kæranda og því óseldir þegar greinargerðin er tekin saman. Dagsetning fyrstu viðskipta með aðra eignarhluta kemur ekki fram í öllum tilvikum, en þó verður ráðið af greinargerðinni að kærandi hafi selt a.m.k. fimm eignarhluta í L-götu a, þrjá í L-götu b og tólf í L-götu c eftir að sótt var um sérstaka skráningu og suma þeirra ekki fyrr en á árinu 2006. Þannig verður ráðið samkvæmt greinargerð umboðsmanns kæranda að a.m.k. 37 eignarhlutar hafi verið óseldir á þeim tíma þegar sótt var um sérstaka skráningu. Samkvæmt greinargerðinni er Y ehf. ekki tilgreindur kaupandi að neinum eignarhlutum í L-götu a og 4 og einungis að tveimur eignarhlutum í L-götu c. X ehf. er tilgreindur kaupandi að sex eignarhlutum í L-götu a og 29 eignarhlutum í L-götu b, en engum í L-götu c.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið er verulegt ósamræmi milli upplýsinga í greinargerð umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar og skráningarumsókna kæranda um viðskipti með eignarhluta í L-götu a, b og c. Meðal annars kemur fram í greinargerð umboðsmanns kæranda að tilgreindir eignarhlutar séu enn í eigu kæranda og er því ekki annað að sjá en að þeir hafi verið óseldir þegar sótt var um sérstaka skráningu þrátt fyrir að tilgreindur hafi verið kaupandi að þeim öllum í skráningarumsóknum og lagðir fram kaupsamningar þar að lútandi ásamt öðrum gögnum. Þá ber ekki saman upplýsingum um viðskipti við X ehf. og Y ehf. og er síðarnefndur aðili raunar aðeins tilgreindur kaupandi að tveimur eignarhlutum í umræddri greinargerð þótt félagið hafi verið sagt hafa keypt 47 eignarhluta í skráningarumsóknum. Einnig er misræmi að því að er varðar viðskipti við P ehf. Engar skýringar hafa komið fram af hálfu kæranda á þessu ósamræmi. Hins vegar hefur kærandi lagt áherslu á að eigendaskipti hafi orðið að mörgum eignarhlutum og þeir flestir verið seldir aðilum sem noti þá við virðisaukaskattsskylda starfsemi og að öðru leyti við þær aðstæður að þeir hafi getað yfirtekið leiðréttingarskyldu innskatts samkvæmt reglum þar um.

Að því virtu sem fyrir liggur um viðskipti kæranda með einstaka eignarhluta í L-götu a, b og c, bæði samkvæmt yfirlitum skattstjóra sem fylgdu úrskurði hans um endurákvörðun og upplýsingum í greinargerð kæranda til yfirskattanefndar, þykir liggja ljóst fyrir að kærandi hafi ekki uppfyllt skilyrði fyrir sérstakri skráningu vegna nýbygginga sinna í L-götu a, b og c í heild sinni og án tryggingar samkvæmt 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989 á þeim tíma þegar kærandi sótti um og fékk samþykkta slíka skráningu. Blasir þetta við að því er varðar eignarhluta sem þá voru enn í eigu kæranda samkvæmt þeim upplýsingum sem nú liggja fyrir. Þá verður að telja að hið sama gildi um eignarhluta sem samkvæmt skráningarumsóknum töldust hafa verið seldir Y ehf., enda er tiltekið í greinargerð kæranda til yfirskattanefndar að aðrir aðilar hafi keypt nánast alla þá eignarhluta af kæranda. Að þessu athuguðu og gögnum málsins að öðru leyti verður að taka undir þá ályktun skattstjóra að kaupsamningum við Y ehf., sem fylgdu skráningarumsóknum kæranda, hafi ekki verið ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu. Verður því ekki talið að kærandi hafi uppfyllt skilyrði til sérstakrar skráningar án tryggingar að því er varðar umrædda eignarhluta á þeim tíma þegar hún fór fram. Á hinn bóginn verður ekki annað séð en að kærandi hafi á þessum tíma uppfyllt skilyrði fyrir skráningu að því er varðar þá hluta hússins L-götu a sem voru seldir S ehf., en skattstjóri hefur engar sérstakar athugasemdir gert varðandi þau kaup. Ekki er fyllilega ljóst hvort kaupin tóku til eignarhluta með fastanúmerunum ... og ... , svo sem mun hafa komið fram í gögnum með skráningarumsókn, eða eignarhlutana ... og ... eins og er tilgreint í greinargerð til yfirskattanefndar, en svo sem málið liggur fyrir þykir rétt að byggja á hinu síðara. Þá þykir jafnframt mega fallast á sérstaka skráningu kæranda vegna eignarhluta í L-götu a sem afsalað var til B á grundvelli kaupsamninga við Z ehf., enda hafa komið fram skýringar á þeirri ráðstöfun, en tekið skal fram að skattstjóri hefur ekki vefengt yfirlýsingar Z ehf. samkvæmt 2. og 3. tölul. 2. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 577/1989 sem fylgdu skráningarbeiðni kæranda vegna L-götu a. Í samræmi við upplýsingar í greinargerð til yfirskattanefndar verður byggt á því að hér hafi verið um 16 eignarhluta að ræða, þ.e. fastanúmer ... til og með ... að frátöldum fastanúmerum ... , ... , ... og ... . Tveir þessara eignarhluta, þ.e. ... og ... , voru í skráningarumsókn sagðir hafa verið seldir P ehf. en það fær ekki staðist samkvæmt því sem kærandi hefur upplýst í greinargerð til yfirskattanefndar þar sem kemur fram að kærandi hafi selt Z ehf. þessa eignarhluta og það fyrirtæki síðan selt þá til P ehf.

Stendur þá eftir að taka afstöðu til sérstakrar skráningar kæranda vegna eignarhluta sem tilgreint var í skráningarumsóknum að hefðu verið seldir X ehf., sbr. og kaupsamninga og önnur gögn með umsóknum kæranda, en sem fyrr segir var þar um að ræða 18 eignarhluta í L-götu b og 17 eignarhluta í L-götu c. Í greinargerð kæranda til yfirskattanefndar kemur á hinn bóginn fram að X ehf. hafi keypt af kæranda sex eignarhluta í L-götu a og 29 eignarhluta í L-götu b en engan í L-götu c. Ekki hefur kærandi gefið skýringar á þessu misræmi. Að svo vöxnu verður að telja að upphaflegar tilgreiningar á X ehf. sem kaupanda hafi verið til málamynda, svo sem skattstjóri hefur talið, hvað varðar eignarhluta sem kærandi hefur nú upplýst að hafi ekki verið seldir því félagi. Verður því að byggja á því að þeir eignarhlutar hafi í raun enn verið í eigu kæranda á upphafsdegi sérstakrar skráningar og því ekki verið skilyrði til slíkrar skráningar á þeim tíma vegna þessara eignarhluta án þess að kærandi setti tryggingu fyrir hugsanlegri endurgreiðslu virðisaukaskatts. Á hinn bóginn þykir ekkert komið fram sem gefur tilefni til að vefengja gildi framlagðra kaupsamninga kæranda við X ehf. um 18 eignarhluta í L-götu b með fastanúmerum ... til og með ... , hvað sem líður skráningu eigendaskipta í skrám Fasteignamats ríkisins, enda getur eigendaskráning fasteigna samkvæmt 10. og 22. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna, eins og grundvelli og tilgangi hennar er farið, ekki talist óyggjandi um eignarheimildir að fasteignum. Að því er þessa eignarhluta varðar reynir því á það hvort kaupandi, X ehf., hafi aflað sér þessara eigna til nota fyrir eigin atvinnurekstur og að skilyrði sérstakrar skráningar hafi að því leyti verið uppfyllt, sbr. 1. og 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989 og umfjöllun hér að framan, en skattstjóri taldi að svo hefði ekki verið.

Af hálfu kæranda er vísað til þess að X ehf. hafi verið skráður aðili samkvæmt virðisaukaskattslögum, sbr. 1. mgr. 5. gr. þeirra laga, enda hafi félagið haft með höndum sölu á skattskyldum vörum og þjónustu svo sem fram komi í skattframtali félagsins vegna rekstrarársins 2005, og látið í té yfirlýsingar um fyrirhuguð not á hinum keyptu eignum og yfirtöku á leiðréttingarskyldu innskatts í samræmi við ákvæði 2. og 3. tölul. 2. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Á þessum grundvelli hafi skattstjóri fallist á sérstaka skráningu kæranda vegna viðkomandi eignarhluta og sé það því málefni kaupanda, í þessu tilviki X ehf., ef notkun á viðkomandi húsnæði verður með þeim hætti að leiðréttingarskylda verði virk. Ekki er unnt að fallast á það viðhorf kæranda, sem hér kemur fram, að engu skipti um sérstaka skráningu og endurgreiðslu virðisaukaskatts til byggjanda atvinnuhúsnæðis þótt í ljós komi að kaupandi húsnæðisins taki það ekki til notkunar í samræmi við gögn sem byggt var á við skráningu. Skattstjóra ber að leggja mat á framkomin gögn og taka ákvörðun um skráningu aðila á sama hátt og endranær um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988 og ákvæði reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Getur skattstjóri tekið nýja ákvörðun um skráningu aðila í samræmi við almennar reglur þar að lútandi, sbr. III. kafla reglugerðar nr. 515/1996, ef nýjar upplýsingar eða gögn gefa tilefni til þess. Því verður að telja að reynist notkun húsnæðis, sem sérstök skráning tekur til, í verulegum atriðum verða önnur en greint er frá í yfirlýsingu kaupanda samkvæmt 2. tölul. 2. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 577/1989, þannig að kaupandi taki húsnæðið aldrei í notkun undir skattskyldan rekstur, geti komið til þess að skilyrði skráningar teljist ekki hafa verið uppfyllt, hvað sem líður fyrirliggjandi yfirlýsingu kaupanda, enda hefur frádráttarrétti innskatts þá ekki verið til að dreifa í rekstri kaupanda vegna eignarinnar frá öndverðu, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og 7. og 8. gr. reglugerðar nr. 192/1993, og því ekki um það að ræða að kaupandi hafi með réttu getað yfirtekið leiðréttingarskyldu í samræmi við ákvæði 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sbr. einnig 3. tölul. 2. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Í tilviki kæranda sérstaklega er þess að geta að vegna náinna tengsla kæranda og X ehf., sem eru óumdeild, verður að ganga út frá því að kæranda hafi verið kunnugt um raunveruleg áform X ehf. varðandi notkun hinna keyptu eigna.

Sem fyrr segir hefur kærandi skírskotað til skráningar X ehf. og þess að félagið hafi haft virðisaukaskattsskylda starfsemi með höndum. Ekki hefur þó komið fram að hvaða leyti það húsnæði sem um er að tefla í máli þessu hefur verið notað við greinda starfsemi X ehf. Þess er að geta að í ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2005, sem fylgdi skattframtali félagsins árið 2006, en kærandi hefur vísað til þessara gagna í málinu, kemur fram að fyrirtækið „starfar við kaup og sölu fasteigna og annan skyldan rekstur“. Samkvæmt skattskilum X ehf. vegna rekstrarársins 2005, þar á meðal virðisaukaskattsskilum, liggur fyrir að umtalsverð skattskyld velta var í rekstri félagsins árið 2005 eða 40.899.000 kr. Mestur hluti tekna félagsins rekstrarárið 2005 var hins vegar hagnaður af viðskiptum með fasteignir sem félagið keypti og seldi á árinu. Samkvæmt eignaskrá með skattframtali félagsins nam hagnaður af greindum viðskiptum 152.422.083 kr. sem að teknu tilliti til taps af sölu bifreiða 651.000 kr. var tekjufærður í skattframtali sem söluhagnaður í reit 1050. Samkvæmt eignaskránni voru fasteignir við L-götu meðal keyptra og seldra fasteigna á árinu, þar tilgreint „L-gata – kaup og sala“, en ekki kemur þó fram nánar um hvaða eignir þar var að ræða eða fjölda þeirra. Stofnverð þessara eigna var tilgreint 89.600.000 kr. og söluverð 147.950.000 kr. Meðal annarra keyptra eigna á árinu var „L-gata – einingar“ fyrir 6.000.000 kr. og var sú eign/eignir í eigu félagsins í árslok án þess þó að hún væri fyrnd almennri fyrningu. Samkvæmt framansögðu voru hinir keyptu og seldu eignarhlutar í L-götu færðir í eignaskrá með skattframtalinu og gerð grein fyrir söluhagnaði vegna þeirra sem um væri að ræða sölu á rekstrarfjármunum en ekki eignum sem keyptar hefðu verið til endursölu. Eignarhlutar í L-götu í árslok voru á hinn bóginn ekki taldir fyrnanlegar eignir á rekstrarárinu 2005. Hvað sem þessu líður verða skattskil X ehf. fyrir rekstrarárið 2005 ekki talin bera með sér að félagið hafi notað hinar keyptu eignir við L-götu við eigin virðisaukaskattsskyldan rekstur á árinu. Eins og fram er komið hefur kærandi enga grein gert fyrir notkun eignanna í skattskyldri starfsemi X ehf. Þá liggur fyrir, bæði samkvæmt greindum skattskilum X ehf. og greinargerð kæranda til yfirskattanefndar, að X ehf. endurseldi flesta eignarhluta sem keyptir voru af kæranda á árinu 2005 þegar á sama ári. Samkvæmt þessu og svo sem málið liggur fyrir að öðru leyti þykir verða að byggja á því að X ehf. hafi keypt alla umrædda eignarhluta í L-götu til endursölu. Að þessu virtu og þar sem X ehf. munu ekki hafa aflað sér sérstakrar skráningar vegna umræddra eignarhluta voru ekki skilyrði til þess að skrá kæranda sérstakri skráningu á grundvelli 1. gr. reglugerðar nr. 577/1989 vegna sölu greindra eignarhluta til X ehf., en eins og fram er komið var ekki um það að ræða að kærandi hefði sett tryggingu vegna skráningar samkvæmt 3. gr. reglugerðarinnar.

Samkvæmt því sem að framan greinir verður niðurstaðan í máli þessu sú að staðfesta ber ákvörðun skattstjóra um niðurfellingu sérstakrar skráningar kæranda vegna húsbygginga félagsins í L-götu a, b og c, sem byggð var á gögnum með skráningarumsóknum kæranda, dags. 28. febrúar og 12. maí 2005, að öðru leyti en vegna þess hluta hússins L-götu sem telst hafa verið selt Z ehf. og S ehf., sbr. umfjöllun að framan. Á hitt er að líta að samkvæmt gögnum málsins, sérstaklega greinargerð umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, seldi kærandi marga eignarhluta í L-götu a, b og c, bæði síðar á árinu 2005 og á árinu 2006, að hluta til aðila sem kærandi staðhæfir að hafi verið bærir til þess að yfirtaka leiðréttingarskyldu innskatts. Getur samkvæmt því komið til þess að kæranda beri réttur til sérstakrar skráningar vegna eignarhluta sem hér um ræðir miðað við þann tíma þegar fullnægjandi gögn samkvæmt 2. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 577/1989 liggja fyrir og endurgreiðslu samsvarandi hluta virðisaukaskatts af byggingarframkvæmdum frá upphafi þeirra, sbr. 4. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar, enda hafi verið gerð grein fyrir honum á tilskilinn hátt. Í kæru til yfirskattanefndar er ekki gerð krafa um skráningu á þessum grundvelli og nauðsynleg gögn hér að lútandi liggja ekki fyrir yfirskattanefnd. Verður því ekki fjallað í úrskurði þessum um sérstaka skráningu kæranda á þeim grundvelli sem hér um ræðir. Hins vegar kemur fram í málsgögnum að gögn um fyrrgreind viðskipti hafa borist skattstjóra, a.m.k. í nokkrum tilvikum, og kemur fram í bréfi skattstjóra, dags. 11. apríl 2006, að hann hafi talið unnt að fallast á yfirfærslu innskattskvaðar vegna níu tiltekinna eignarhluta. Eins og reglum um sérstaka skráningu er farið, svo sem rakið hefur verið að framan, verður því að telja að skattstjóra sé rétt að taka mál kæranda til nýrrar meðferðar með tilliti til sérstakrar skráningar vegna sölu umræddra eignarhluta, komi fram beiðni þar að lútandi af hálfu kæranda. Þá er skattstjóra á sama hátt rétt að taka mál kæranda til nýrrar meðferðar, komi fram beiðni um það af hálfu kæranda, vegna sölu annarra eignarhluta sem kærandi kann að hafa selt til skattskyldra aðila eftir þann tíma sem í málinu greinir.

Í samræmi við niðurstöðu að framan um skráningu kæranda ber að hnekkja endurákvörðun skattstjóra á endurgreiddum virðisaukaskatti vegna 16 eignarhluta sem seldir voru Z ehf. og S ehf. Fram kemur í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 25. nóvember 2005, að endanleg fjárhæð innskatts vegna hverrar einingar í L-götu a nemi 236.112 kr. og miðaði skattstjóri við þá fjárhæð, sbr. m.a. bréf skattstjóra, dags. 11. apríl 2006. Í greindu bréfi skattstjóra kom jafnframt fram að kærandi eða síðari eigendur eignarhluta í L-götu a hefðu gert upp innskattskvöð með endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna tiltekinna eignarhluta, þar á meðal vegna fjögurra eignarhluta sem seldir voru Z ehf. samkvæmt gögnum málsins, þ.e. eignarhluta með fastanúmer ... , ... , ... og ... . Eru engin efni til að greiða kæranda virðisaukaskatt vegna framkvæmda við þá eignarhluta út að nýju. Að þessu athuguðu verður fallist á endurgreiðslu virðisaukaskatts (innskatts) að fjárhæð 3.305.568 kr. vegna 14 eignarhluta í L-götu a sem fært verður á uppgjörstímabilið mars-apríl 2005.

Af hálfu kæranda er þess krafist til vara að álagsbeiting skattstjóra verði felld úr gildi, en ekki eru færð rök fyrir þeirri kröfu í greinargerð umboðsmanns kæranda. Í 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er boðið að skattskyldur aðili skuli sæta álagi til viðbótar virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu ef skatturinn er ekki greiddur á tilskildum tíma. Sama gildir ef virðisaukaskattsskýrslu hefur ekki verið skilað eða verið ábótavant og virðisaukaskattur því áætlaður eða endurgreiðsla samkvæmt 25. gr. laganna hefur verið of há. Samkvæmt 6. mgr. 27. gr. má fella niður álag ef aðili færir gildar ástæður sér til málsbóta og geta skattyfirvöld metið það í hverju tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi.

Fyrir liggur að endurgreiðsla virðisaukaskatts til kæranda var of há uppgjörstímabilin nóvember-desember 2004 og janúar-febrúar og mars-apríl 2005 þannig að lagaskilyrði voru til beitingar álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Af hálfu kæranda þykja ekki fram komnar slíkar málsbætur að fella beri á þeim grundvelli niður álag samkvæmt heimildarákvæðum 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en gert grein fyrir slíkum kostnaði. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á sérstaka skráningu kæranda vegna sölu á eignarhlutum í L-götu a til Z ehf. og S ehf. Innskattur uppgjörstímabilið mars-apríl 2005 verður 3.305.568 kr. (skráningarnúmer ... ). Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 50.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.