Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 8. apríl 2008, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 10. mars 2008, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2003, 2004 og 2005. Með úrskurði þessum gerði skattstjóri ýmsar breytingar á skattskilum kæranda umrædd gjaldár, en samkvæmt kæru kæranda til yfirskattanefndar er kæruefnið bundið við tilgreindar breytingar skattstjóra. Í fyrsta lagi er ágreiningur um þá ákvörðun skattstjóra að virða tiltekin útgjöld X ehf. rekstrarárin 2003 og 2004 vegna viðhalds og endurbóta á bát kæranda, S, sem óheimila lánveitingu félagsins til kæranda sem skattleggja bæri sem launatekjur hans samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Er um að ræða útgjöld að fjárhæð 2.604.675 kr. rekstrarárið 2003 og 7.618.595 kr. rekstrarárið 2004. Að því er þetta kæruatriði snertir er þess aðallega krafist af hálfu kæranda að tekjufærsla skattstjóra verði felld úr gildi. Til vara er þess krafist að litið verði á umrædd útgjöld sem venjulegt viðskiptalán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Til þrautavara er þess krafist að litið verði á útgjöld þessi „sem hluta af leigugreiðslum fyrir afnot X ehf. af bátunum sem tekjufærist hjá kæranda sem leigugreiðslur“, eins og segir í kærunni. Í öðru lagi er deilt um þá breytingu skattstjóra að færa kæranda til skattskyldra launatekna í skattframtölum hans vegna rekstraráranna 2002, 2003 og 2004 á sama grundvelli og hér að framan greinir 274.881 kr. fyrsta árið, 32.277 kr. það næsta og 170.542 kr. það síðasta vegna gjaldfærðs bifreiðakostnaðar í skattskilum X ehf. fyrir umrædd ár, en skattstjóri leit svo á að um væri að ræða persónuleg útgjöld kæranda en ekki frádráttarbæran rekstrarkostnað X ehf. Varðandi þessar breytingar skattstjóra er þess aðallega krafist af hálfu kæranda að umræddar tekjufærslur verði felldar úr gildi en til vara „að yfirskattanefnd [...] hafni því að umræddur kostnaður geti talist til ólögmætrar úttektar skv. 73. gr. laga nr. 138/1994 sem beri að tekjufæra hjá kæranda skv. 3. mgr. [1. tölul.] A-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003“, eins og þar segir. Til þrautavara er þess krafist að litið verði á umrædda gjaldfærslu sem hluta af leigugreiðslum fyrir afnot X ehf. af bifreiðinni „sem tekjufærist hjá kæranda sem leigugreiðslur“. Loks og í þriðja lagi er ágreiningur um álagsbeitingu skattstjóra samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Er þess aðallega krafist af hálfu kæranda að álag verði alfarið fellt niður en til vara að álag á vantalda skattstofna kæranda vegna viðhalds báts og bifreiðakostnaðar, sbr. hér að framan, verði fellt niður. Í niðurlagi kærunnar er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Tekið skal fram að ekki er deilt um aðrar breytingar skattstjóra á skattframtölum kæranda en hér að framan eru raktar, nema að því er tekur til álagsbeitingar vegna þeirra breytinga. Aðrar breytingar vörðuðu tekjufærslur hjá kæranda á meintum óheimilum úttektum kæranda af fjármunum X ehf. að fjárhæð 7.048.142 kr. tekjuárið 2002, 3.142.815 kr. tekjuárið 2003 og 564.948 kr. tekjuárið 2004, auk lækkunar gjaldfærðs bifreiðakostnaðar í rekstrarskýrslum kæranda fyrir árin 2002, 2003 og 2004.

II.

Málavextir eru þeir að í kjölfar athugunar skattstjóra á bókhaldsgögnum X ehf. fyrir rekstrarárin 2002, 2003 og 2004 og bréfaskipta við kæranda, sbr. bréf skattstjóra til kæranda, dags. 12. október 2007, sbr. ítrekun og leiðréttingu í bréfi, dags. 8. nóvember 2007, og svarbréf kæranda, dags. 21. nóvember 2007, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 12. desember 2007, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 2003, 2004 og 2005, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Að því er snertir kæruefni máls þessa kom fram í bréfi skattstjóra að fyrirhugað væri að virða útgjöld X ehf. að fjárhæð 2.604.675 kr. rekstrarárið 2003 og 7.618.595 kr. rekstrarárið 2004 vegna viðhalds og endurbóta á bát kæranda, S, sem óheimila lánveitingu félagsins til kæranda sem skattleggja bæri sem launatekjur hans samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Í bréfi skattstjóra kom fram að kærandi væri framkvæmdastjóri og stjórnarmaður X ehf. og eigandi alls hlutafjár í félaginu. Á árunum 2003 og 2004 hefði félagið ráðist í miklar endurbætur á bát kæranda, S, m.a. vegna vélarskipta í bátnum, auk þess sem báturinn hefði verið lengdur og þiljaður, sbr. fyrirliggjandi reikninga frá P ehf., V ehf. og fleiri aðilum og skráningu eftirlitsmanna Siglingamálastofnunar. Yrði ekki séð að slíkar framkvæmdir yrðu taldar til viðhalds í skilningi 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, heldur væri um að ræða endurbætur á eign samkvæmt 3. mgr. 4. gr. sömu reglugerðar. Endurbygging bátsins gæti ekki talist til eðlilegs og tilfallandi viðhalds vegna notkunar X ehf. á bátnum um tæplega tveggja ára skeið, en félagið hefði leigt bátinn af kæranda. Af hálfu kæranda og félagsins væri komið fram að félagið hefði alfarið séð um rekstur og útgerð bátsins á leigutímanum, en skriflegur leigusamningur ekki verið gerður. Þrátt fyrir að félagið hefði lagt út verulega fjármuni vegna endurbyggingar og endurbóta á bátnum, sem aukið hefðu verðgildi og notagildi hans, yrði ekki ráðið að félagið hefði öðlast eignarhlut í honum. Umræddar breytingar virtust því hafa komið kæranda einum til góða sem eiganda bátsins. Væri því fyrirhugað að færa kæranda til „úttektar á viðskiptareikning hans hjá félaginu“ 2.604.675 kr. tekjuárið 2003 og 7.618.595 kr. tekjuárið 2004.

Þá vék skattstjóri í bréfi sínu að gjaldfærslu kostnaðar af rekstri bifreiðarinnar Y í skattskilum X ehf. rekstrarárin 2002, 2003 og 2004. Tók skattstjóri fram að um væri að ræða sendibifreið af gerðinni VW Transporter sem væri í eigu kæranda og hefði að hans sögn verið notuð í þágu rekstrar X ehf. Gjaldfærður kostnaður vegna bifreiðarinnar væri vegna meiriháttar viðhalds og olíuskipta, en ekki virtist um að ræða gjaldfærslu kostnaðar vegna eldneytis, trygginga, þungaskatts o.þ.h. Engir samningar eða önnur gögn lægju fyrir varðandi not X ehf. af bifreiðinni. Eðli málsins samkvæmt gæti rekstrarkostnaður bifreiðar, sem væri í eigu annars aðila, ekki talist rekstrarkostnaður X ehf. nema fyrir lægju fullnægjandi gögn sem bentu til annars. Því væri fyrirhugað að hafna gjaldfærslu bifreiðakostnaðar og frádrætti innskatts vegna útgjalda sem um ræddi í skattskilum X ehf. Þá væri ennfremur fyrirhugað „að færa [kæranda] til úttektar á viðskiptareikningi hans hjá félaginu“ umrædd útgjöld að fjárhæð 274.881 kr. tekjuárið 2002, 32.277 kr. tekjuárið 2003 og 170.542 kr. tekjuárið 2004.

Í kjölfar framanritaðs fjallaði skattstjóri í bréfi sínu um viðskiptareikning kæranda hjá X ehf., meðferð reikningsins í bókhaldi félagsins og ýmsar færslur á honum. Nettóhreyfingar reikningsins sýndu kröfu X ehf. á hendur kæranda að fjárhæð 7.048.142 kr. í árslok 2002, úttektir umfram innborganir að fjárhæð 3.142.815 kr. á árinu 2003 og 564.948 kr. á árinu 2004. Kom fram í bréfi skattstjóra að skuld kæranda við X ehf. samkvæmt reikningnum hefði numið 7.323.023 kr. í árslok 2002, 5.779.767 kr. í árslok 2003 og 8.354.085 kr. í árslok 2004 að teknu tilliti til framangreindra ákvarðana skattstjóra varðandi gjaldfærðan kostnað vegna endurbóta á m/b S og rekstri bifreiðarinnar Y. Rakti skattstjóri ákvæði 73., 74. og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og ákvæði 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 í þessu sambandi og kvaðst líta svo á að í tilviki X ehf. og kæranda væri um að ræða úthlutun af fjármunum félagsins til kæranda sem gengi í berhögg við hið ófrávíkjanlega bann 79. gr. laga nr. 138/1994. Á greindum árum hefði kærandi verið eigandi og starfsmaður X ehf. og því væri fyrirhugað að færa kæranda til skattskyldra launatekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 7.323.023 kr. tekjuárið 2002, 5.779.767 kr. tekjuárið 2003 og 8.354.085 kr. tekjuárið 2004. Í niðurlagi bréfsins boðaði skattstjóri beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 vegna hækkunar tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2003, 2004 og 2005 sem af breytingum skattstjóra myndi leiða.

Af hálfu kæranda urðu ekki viðbrögð við boðunarbréfi skattstjóra og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 10. mars 2008, hratt skattstjóri framangreindum breytingum í framkvæmd, sbr. ákvæði 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Hækkaði skattstjóri launatekjur í skattframtölum kæranda árin 2003, 2004 og 2005 um 7.323.023 kr. gjaldárið 2003, 5.779.767 kr. gjaldárið 2004 og 8.354.085 kr. gjaldárið 2005 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 vegna meintra úttekta kæranda úr X ehf. á árunum 2002, 2003 og 2004, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, sem skattstjóri vísaði til í úrskurðinum. Þá lækkaði skattstjóri gjaldfærðan bifreiðakostnað í skattskilum kæranda umrædd ár um tilgreindar fjárhæðir, en ekki er deilt um þær breytingar fyrir yfirskattanefnd. Í tengslum við ákvörðun sína að því er snertir endurbætur á m/b S hækkaði skattstjóri bókfært verð bátsins um 10.223.270 kr. og ákvarðaði 10% fyrningu hans 1.022.327 kr. þannig að bókfært verð bátsins í árslok 2004 varð 9.200.943 kr.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda samkvæmt kæru hans til yfirskattanefndar, dags. 8. apríl 2008. Í kærunni kemur fram að af hálfu kæranda séu ekki gerðar neinar athugasemdir vegna ákvörðunar skattstjóra um að færa kæranda til tekna meintar úttektir úr X ehf. nema að því er snertir kostnað vegna viðhalds báts og kostnað vegna bifreiðarinnar Y. Þær fjárhæðir nema 274.881 kr. tekjuárið 2002, 2.636.952 kr. tekjuárið 2003 og 7.789.137 kr. tekjuárið 2004. Þá er lækkun skattstjóra á bifreiðakostnaði kæranda í rekstrarskýrslum fyrir árin 2002, 2003 og 2004 ágreiningslaus. Að því er varðar kostnað vegna báts kemur fram í kærunni að fallast megi á með skattstjóra að sú viðgerð á bátnum S, sem gerð hafi verið á árunum 2003 og 2004, sé umfram það sem telja megi til eðlilegs viðhalds í skilningi 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Á hinn bóginn beri að líta til þess að þar sem afkoma X ehf. sé alfarið tengd útgerð bátsins sé ekki óeðlilegt að félagið hafi lagt út í kostnað við endurbætur á bátnum, enda séu bein tengsl milli þess kostnaðar og tekna félagsins. Þótt gjaldfærsla umrædds kostnaðar kunni að vera óheimil samkvæmt 4. gr. framangreindrar reglugerðar nr. 483/1994 sé fráleitt að líta svo á að um lánveitingu til kæranda hafi verið að ræða sem telja beri til úttektar á viðskiptareikningi og þar með til skattskyldra launa samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 eða sem lán í skilningi 79. gr. laga nr. 138/1994. Auk þess verði hugtakið „lán“ naumast túlkað með öðrum hætti en þeim að átt sé við formlega lánveitingu með veðsetningum, ábyrgð eða tryggingum, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 181/2006. Varðandi bifreiðakostnað kemur fram í kæru umboðsmanns kæranda að ekki sé ágreiningur um að bifreið kæranda hafi verið nýtt í þágu rekstrar X ehf. Ekki sé því óeðlilegt að félagið hafi greitt fyrir þau afnot bifreiðarinnar og gjaldfært kostnað af þeim sökum í skattskilum sínum, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003. Ekki sé um það að ræða að félagið hafi alfarið greitt allan rekstrarkostnað bifreiðarinnar heldur einungis hluta kostnaðarins. Í niðurlagi kærunnar er álagsbeitingu skattstjóra sérstaklega mótmælt. Skattstjóra beri að sýna fram á að kærandi hafi af ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi verið valdur að þeim annmörkum á skattskilum sínum sem um ræðir til þess að heimilt sé að beita 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Gera verði þá kröfu að álagsbeiting sé sérstaklega rökstudd. Álag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 verði ekki lagt á skattaðila nema refsiskilyrði séu uppfyllt. Í því sambandi sé nauðsynlegt að minna á að ákvæði 2. mgr. 6. gr. í samningi um verndun mannréttinda og mannfrelsis (Mannréttindasáttmála Evrópu), sbr. lög nr. 62/1994, um mannréttindasáttmála Evrópu, geri þá kröfu til aðildarríkja að sekt sé sönnuð. Enginn verði beittur refsikenndum viðurlögum nema huglæg refsiskilyrði séu uppfyllt, sbr. málið „Västerberg og Vulic gegn Svíþjóð“ frá 23. júlí 2002. Þessum sjónarmiðum gegn álagsbeitingu hafi áður verið teflt fram í máli fyrir yfirskattanefnd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 34/2007, en í úrskurðinum hafi ekki verið tekin nein afstaða til þeirra að öðru leyti en því að fallist hafi verið á niðurfellingu álags. Sé þess því aðallega krafist að álag verði fellt niður, en til vara sé þess krafist að álag á vanframtalda skattstofna vegna viðhalds báts og bifreiðakostnaðar verði fellt niður. Í niðurlagi kærunnar er málskostnaðarkrafa kæranda áréttuð.

IV.

Með bréfi, dags. 6. júní 2008, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komi fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. júní 2008, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Eins og fram er komið er kærandi framkvæmdastjóri og stjórnarmaður X ehf. og jafnframt eigandi alls hlutafjár í einkahlutafélagi þessu. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 10. mars 2008, hækkaði skattstjóri launatekjur í skattframtölum kæranda árin 2003, 2004 og 2005 um 7.323.023 kr. fyrsta árið, 5.779.767 kr. það næsta og 8.354.085 kr. það síðasta vegna meintra óheimilla lánveitinga frá X ehf. á árunum 2002, 2003 og 2004, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, sem skattstjóri vísaði til í þessu sambandi. Voru forsendur skattstjóra þær að um væri að ræða annars vegar skuldaaukningu kæranda við X ehf. umrædd ár samkvæmt viðskiptareikningi kæranda hjá félaginu og hins vegar greiðslur félagsins á tilteknum persónulegum útgjöldum kæranda sem skattstjóri leit svo á að borið hefði að færa til úttektar á viðskiptareikningi kæranda hjá félaginu. Vísaði skattstjóri til ákvæðis í 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, varðandi bann við lánveitingum einkahlutafélags til hluthafa, stjórnarmanna eða framkvæmdastjóra í slíku félagi. Þá gerði skattstjóri þær breytingar á skattframtölum kæranda umrædd ár að lækka gjaldfærðan bifreiðakostnað í rekstrarskýrslum (RSK 4.11) með framtölunum um 431.924 kr. gjaldárið 2003, um 287.807 kr. gjaldárið 2004 og um 417.375 kr. gjaldárið 2005. Við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2003, 2004 og 2005, sem leiddi af framangreindum breytingum, bætti skattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam hækkun á tekjuskatts- og útsvarsstofni kæranda að meðtöldu álagi alls 9.693.683 kr. gjaldárið 2003, 7.584.467 kr. gjaldárið 2004 og 10.442.606 kr. gjaldárið 2005 samkvæmt úrskurði skattstjóra.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að mótmælt sé þeirri ákvörðun skattstjóra að virða útgjöld X ehf. að fjárhæð 2.604.675 kr. gjaldárið 2004 og 7.618.595 kr. gjaldárið 2005 vegna viðhalds og endurbóta á bátnum S og útgjöld einkahlutafélagsins að fjárhæð 274.881 kr. gjaldárið 2003, 32.277 kr. gjaldárið 2004 og 170.542 kr. gjaldárið 2005 vegna rekstrar bifreiðarinnar Y sem óheimila lánveitingu félagsins til kæranda sem skattleggja beri sem launatekjur hans á grundvelli 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Ákvörðun skattstjóra varðandi umrædd útgjöld byggðist á því að líta yrði á þau sem persónuleg útgjöld kæranda en ekki rekstrarkostnað X ehf., enda væri kærandi sjálfur eigandi þess báts og bifreiðar sem um ræðir. Að öðru leyti unir kærandi breytingum skattstjóra á skattframtölum hans eins og fram er komið, þó þannig að álagsbeitingu skattstjóra samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er alfarið mótmælt í kærunni, þar á meðal vegna breytinga sem ekki er ágreiningur um í málinu.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga, auk venjulegrar arðgreiðslu „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þess er að geta að samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög, sbr. áður 2. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 133/2001. Tekið skal fram að persónuleg útgjöld hluthafa, sem hafa verið gjaldfærð í skattskilum hlutafélags sem rekstrarkostnaður þess, geta talist tekjur af hlutareign í skilningi greinds ákvæðis (dulinn arður), sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Til þess er að líta að þótt ekki verði talið unnt að heimila kostnað til frádráttar í skattskilum hlutafélags leiðir það ekki sjálfkrafa til þess að sá kostnaður verði talinn hafa verið greiddur í þágu hluthafa og virtur sem dulinn arður. Vísast um þetta m.a. til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 800/1994 sem til umfjöllunar var í dómsmáli því sem lauk með greindum hæstaréttardómi.

Skattframtölum kæranda árin 2003, 2004 og 2005 fylgdu rekstrarskýrslur (RSK 4.11) vegna smábátaútgerðar á árunum 2002, 2003 og 2004. Samkvæmt skýrslum þessum námu rekstrartekjur kæranda alls 835.653 kr. rekstrarárið 2002, 850.000 kr. rekstrarárið 2003 og 1.028.070 kr. rekstrarárið 2004, en þar af námu leigutekjur vegna útleigu bátsins S til eigin einkahlutafélags kæranda, X ehf., 300.000 kr. rekstrarárið 2002, 850.000 kr. rekstrarárið 2003 og 750.000 kr. rekstrarárið 2004. Með bréfi til X ehf., dags. 19. júlí 2006, skoraði skattstjóri á félagið að leggja fram afrit af leigusamningi við kæranda vegna útleigu báts og væri leigusamningur ekki fyrirliggjandi skyldi gerð grein fyrir því hvernig leigugjald fyrir bátinn hefði verið ákvarðað. Í svarbréfi X ehf., dags. 28. ágúst 2006, kom fram að félagið hefði alfarið séð um rekstur og útgerð bátsins frá stofnun félagsins. Ekki hefði verið gerður skriflegur leigusamningur milli kæranda og félagsins „þar [eð] báðir aðilar voru á sömu hendi“, en leigugjald hefði verið ákvarðað þannig að það stæði undir kostnaði kæranda vegna bátsins ásamt lítilsháttar hagnaði. Með bréfi til kæranda, dags. 12. október 2007, fór skattstjóri fram á frekari upplýsingar vegna útleigu bátsins og spurðist m.a. fyrir um hvort leigugjald væri einvörðungu vegna útleigu báts ellegar tæki einnig til útleigu aflamarks. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 21. nóvember 2007, kom fram að leigugjald væri einungis vegna útleigu báts með tilheyrandi veiðarfærum og tækjum, en ekki hefði verið gert ráð fyrir útleigu aflamarks. Þá var í bréfi þessu gerð grein fyrir úthlutuðu aflamarki bátsins. Þess er að geta að gjaldfærð rekstrargjöld í rekstrarskýrslum með skattframtölum kæranda að fjárhæð alls 431.924 kr. rekstrarárið 2002, 431.710 kr. rekstrarárið 2003 og 761.700 kr. rekstrarárið 2004 voru alfarið vegna rekstrar bifreiðarinnar Y að því undanskildu að rekstrarárið 2004 var einnig um að ræða gjaldfærslu reiknaðs endurgjalds 250.000 kr. og launatengdra gjalda 14.325 kr.

Í skattskilum X ehf. vegna rekstraráranna 2003 og 2004 var m.a. færður til gjalda kostnaður vegna viðhalds bátsins S að fjárhæð 2.604.675 kr. fyrra árið og 7.618.595 kr. það síðara. Fyrra árið var alfarið um að ræða kostnað samkvæmt reikningi frá V ehf., en síðara árið var einkum um að ræða kostnað samkvæmt reikningum frá P ehf. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 10. mars 2008, felldi skattstjóri niður gjaldfærslu umrædds kostnaðar í skattskilum X ehf. gjaldárin 2004 og 2005 á þeim grundvelli að ekki væri um að ræða frádráttarbæran viðhaldskostnað, heldur kostnað vegna endurbóta á bátnum, sbr. ákvæði 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Er sú ákvörðun skattstjóra ágreiningslaus í máli þessu, sbr. og kæru X ehf. til yfirskattanefndar, dags. 10. apríl 2008, vegna fyrrgreinds úrskurðar skattstjóra um endurákvörðun, þar sem m.a. er tekið fram að fallast megi á þá túlkun skattstjóra að viðgerð á bátnum S, sem fram hafi farið á árunum 2003 og 2004, sé umfram það sem telja megi til eðlilegs viðhalds í skilningi 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er því hins vegar mótmælt að efni séu til þess að líta svo á að um óheimila lánveitingu eða úttekt kæranda úr X ehf. hafi verið að ræða vegna umræddra endurbóta á bát kæranda, enda hafi einkahlutafélagið sem útgerðaraðili bátsins haft augljósa hagsmuni af endurbótunum. Teljist hins vegar hafa verið um lán að ræða verði litið á það sem venjulegt viðskiptalán sbr. varakröfu. Þá er höfð uppi þrautavarakrafa af hálfu kæranda þess efnis að litið verði á greiðslu umrædds kostnaðar af endurbótum bátsins sem þátt í leigukjörum vegna hans þannig að greiðslur þessar teljist til skattskyldra leigutekna í skattframtölum kæranda árin 2004 og 2005 í stað launatekna.

Samkvæmt gögnum málsins nam gjaldfærður kostnaður vegna bifreiðar kæranda í skattskilum X ehf. vegna rekstraráranna 2002, 2003 og 2004 alls 220.788 kr. fyrsta árið, 25.925 kr. það næsta og 136.981 kr. það síðasta og tilfærður innskattur vegna þess kostnaðar 54.093 kr. fyrsta árið, 6.352 kr. það næsta og 33.561 kr. það síðasta. Í fjárhæð gjaldfærðs bifreiðakostnaðar rekstrarárið 2004 virðist þó meðtalinn kostnaður samkvæmt fskj. nr. 114/04, en fram kom í bréfi X ehf. til skattstjóra, dags. 22. maí 2007, að um væri að ræða kostnað sem tengdist heimilisbifreið kæranda sem bæri að „bakfæra“. Fjárhæð þess fylgiskjals sem um ræðir liggur þó ekki fyrir. Í boðunarbréfi skattstjóra til kæranda, dags. 12. desember 2007, kom fram, að því er varðar gjaldfærðan kostnað vegna bifreiðarinnar Y, að um væri að ræða kostnað vegna „meiriháttar viðhalds eða olíuskiptum“ og að annar kostnaður vegna bifreiðarinnar, svo sem vegna eldsneytis, trygginga og þungaskatts, hefði ekki verið gjaldfærður hjá félaginu. Í bréfum umboðsmanns X ehf. og kæranda til skattstjóra, dags. 21. maí og 21. nóvember 2007, kom fram að sendibifreiðin Y hefði nánast einvörðungu verið notuð í þágu rekstrar félagsins, einkum vegna aksturs með áhöfn og útgerðarvörur milli K-bæjar og L-bæjar.

Í máli kæranda reynir á það hvernig virða beri þann kostnað vegna endurbóta á bát kæranda og rekstrar bifreiðarinnar Y sem X ehf. stóð straum af en skattstjóri taldi ófrádráttarbæran hjá félaginu. Eins og fram er komið taldi skattstjóri að virða bæri greiðslur þessar sem lánveitingu félagsins til kæranda sem brotið hefði gegn ákvæði 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og að af þeim sökum bæri að telja greiðslurnar til tekna hjá kæranda sem laun í skattframtölum hans þau ár sem um ræðir samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Tók skattstjóri raunar beinlínis fram að greiðslur þessar væru færðar kæranda „til úttektar á viðskiptareikning hans hjá félaginu“. Af þessu tilefni skal tekið fram að í skattskilum X ehf. var ekki farið með umræddar greiðslur sem lán til kæranda. Þá kom ekkert fram þess efnis af hálfu kæranda eða félagsins við meðferð málsins á skattstjórastigi að um lán til kæranda væri að ræða. Verður því ekki séð að neinn grundvöllur hafi verið fyrir framangreindri ályktun skattstjóra. Verður að telja að málið hafi oltið á því hvort litið yrði svo á að um væri að ræða greiðslu einkahlutafélagsins á persónulegum kostnaði eiganda þess, þ.e. kæranda, sem virða bæri sem arðgreiðslur (dulinn arð) til eigandans í skilningi 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 sem bæri að færa honum til tekna sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna. Af hálfu skattstjóra var þó ekki fjallað skilmerkilega um málið á þessum grundvelli og lagt rökstutt mat á það hvort um væri að ræða persónuleg útgjöld kæranda. Ástæða er til að taka fram í þessu sambandi að tekjufærsla dulins arðs hjá kæranda vegna umrædds kostnaðar varð ekki byggð á því einu saman að kærandi væri eigandi báts og bifreiðar sem um er að tefla án tillits til notkunar þessara eigna í þágu rekstrar félagsins. Að því er varðar bátinn S liggur fyrir að félagið gerði út og rak bátinn þau ár sem um ræðir. Þá er óljóst að hvaða marki skattstjóri dró skýringar kæranda varðandi notkun bifreiðarinnar Y í þágu starfsemi félagsins í efa undir meðferð málsins, enda hvíldi áhersla skattstjóra fremur á því að ekki lægju fyrir gögn eða samningar um afnot félagsins af bifreiðinni eða skiptingu kostnaðar af rekstri hennar. Eins og atvikum er háttað verður naumast talin ástæða til að vefengja að um einhver not sendibifreiðarinnar í þágu rekstrar X ehf. hafi verið að ræða.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki talið að skattstjóri hafi skotið nægjanlega traustum stoðum undir skattlagningu tekjuviðbótar í skattframtölum kæranda vegna þeirra útgjalda sem hér um ræðir, þ.e. vegna bátsins S og bifreiðarinnar Y. Er krafa kæranda varðandi þessi atriði því tekin til greina. Af því leiðir að tekjuviðbót í skattframtölum kæranda lækkar um 274.881 kr. gjaldárið 2003, um 2.636.952 kr. gjaldárið 2004 og um 7.789.137 kr. gjaldárið 2005.

Eins og fram er komið bætti skattstjóri 25% álagi á þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2003, 2004 og 2005 sem af breytingum hans leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Það leiðir af niðurstöðu úrskurðar þessa varðandi tekjuviðbót vegna endurbóta á bát og greiðslu bifreiðakostnaðar að álag vegna þess þáttar málsins fellur sjálfkrafa niður. Eftir stendur þá álag sem skattstjóri beitti vegna annarra breytinga á skattskilum kæranda sem lutu að meintum óheimilum lánveitingum X ehf. til hans og frádrætti bifreiðakostnaðar.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að álag samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003 verði ekki lagt á „nema refsiskilyrði séu uppfyllt“, eins og segir í kærunni. Er í því sambandi vísað til ákvæðis 2. mgr. 6. gr. í Mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994, um Mannréttindasáttmála Evrópu, með síðari breytingum, þar sem fram kemur að hver sá, sem borinn sé sökum um refsiverða háttsemi, skuli talinn saklaus uns sekt hans sé sönnuð að lögum, og til dóms Mannréttindadómstóls Evrópu frá 23. júlí 2002 í máli Västberga Taxi Aktiebolag og Vulic gegn Svíþjóð. Af þessu tilefni skal tekið fram að í greindum dómi Mannréttindadómstóls Evrópu, sbr. ennfremur dóm dómstólsins sem kveðinn var upp sama dag í máli Janosevic gegn Svíþjóð, kemur engin slík túlkun á ákvæði 2. mgr. 6. gr. sáttmálans fram. Í dómum þessum, þar sem til umfjöllunar voru sænskar reglur um álag á skatt („tax surcharges, skattetillägg“), sem ekki gerðu ráð fyrir því að beiting álags vegna annmarka á skattskilum væri háð því skilyrði að ásetningi eða gáleysi skattaðila væri um að kenna, varð niðurstaðan þvert á móti sú að ekki væri um brot á 2. mgr. 6. gr. sáttmálans að ræða, sbr. málsgr. 108 til 122 í hinum fyrrnefnda dómi og málsgr. 96 til 110 í þeim síðarnefnda. Engin frekari grein er gerð fyrir þessum sjónarmiðum kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Verður krafa kæranda um niðurfellingu álags ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár, þar sem engin grein var gerð fyrir skattskyldu greiðslna frá X ehf., þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kærenda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 40.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuviðbót í skattframtölum kæranda lækkar um 274.881 kr. gjaldárið 2003, um 2.636.952 kr. gjaldárið 2004 og um 7.789.137 kr. gjaldárið 2005. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 40.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.