Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2008 var byggt á því að kærandi hefði einungis verið heimilisfastur hér á landi hluta tekjuársins 2007. Miðað var við að kærandi hefði flust til landsins frá Danmörku hinn 18. júlí 2007 og samkvæmt því reiknaði skattstjóri dvalartíma kæranda hér á landi á árinu 2007 167 daga. Í samræmi við þetta var álagningu á kæranda gjaldárið 2008 hagað eftir ákvæðum 2. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2008 nam tekjuskatts- og útsvarsstofns 998.219 kr. og uppreiknaður tekjuskattsstofn 2.181.736 kr. Álagður tekjuskattur nam 50.578 kr. og álagt útsvar 130.068 kr. eða samtals 180.646 kr. Ekki kom fram í skattframtalinu ósk kæranda um að halda þeim réttindum sem heimilisfesti hér á landi veitir, sbr. ákvæði 3. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003.

Með kæru til skattstjóra, dags. 28. ágúst 2008, mótmælti kærandi útreikningi skattstjóra við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2008. Kærandi greindi frá því að hann hefði flust til Íslands um mitt ár 2007 ásamt foreldrum sínum frá Danmörku, en þar hefðu þau dvalist undanfarin fimm ár vegna starfa föður kæranda hjá ... . Kvaðst kærandi hafa stundað nám meðan fjölskyldan bjó í Danmörku og lokið þar stúdentsprófi í júní 2007. Strax að prófinu loknu hefði hann flust til Íslands og byrjað að vinna þar. Hefði hann og vinnuveitandinn litið svo á að hann, eins og aðrir námsmenn, ætti rétt á óskertum persónuafslætti fyrir allt árið 2007, enda hefði ekki annað komið fram á skattkorti. Samkvæmt álagningarseðli hefði persónuafsláttur hins vegar einungis verið reiknaður frá þeim degi þegar kærandi fluttist til landsins. Þá tók kærandi fram að hann hefði ekki stundað neina aðra vinnu á þeim tíma sem hann hafði búið í Danmörku og ekki fengið laun, önnur en námsstyrk frá 18 ára aldri frá danska ríkinu. Með kærunni fylgdi afrit af ársuppgjöri frá dönskum skattyfirvöldum því til staðfestingar. Styrkirnir hefðu numið samtals 18.666 dönskum krónum sem svaraði til 228.285 kr., miðað við það gengi sem byggt var á við gerð skattframtals árið 2008. Á Íslandi hefðu laun kæranda numið 998.219 kr. og heildarlaun hans á árinu 2007 því samtals numið 1.226.504 kr. þannig að álögð opinber gjöld væru í engu samræmi við heildarlaun kæranda á árinu 2007.

Í kærunni fór kærandi fram á að álagning opinberra gjalda á hann gjaldárið 2008 yrði tekin til endurskoðunar og ættu þrjú atriði sérstaklega að koma til athugunar. Í fyrsta lagi bæri að huga að því að þau opinberu gjöld, sem honum væri gert að greiða, væru mun hærri en heildartekjur hans tekjuárið 2007 á Íslandi og í Danmörku gæfu tilefni til og því mætti segja að hann sætti harðari skattlagningu en aðrir þegnar landsins. Í öðru lagi benti kærandi á að hann hefði verið í námi fyrri hluta ársins 2007 og væri reyndar byrjaður aftur í námi nú. Því nyti hann ekki jafnræðis að lögum með því að sæta skattlagningu með öðrum hætti en aðrir námsmenn. Að lokum og í þriðja lagi tók kærandi fram að honum hefði verið bent á að hann uppfyllti ekki skilyrði fyrir skattalegri heimilisfesti. Í því sambandi vísaði kærandi til þess að hann hefði flust til Danmerkur vegna starfa föður síns hjá umræddri stofnun sem væri viðurkennd alþjóðastofnun og því þyrftu starfsmenn slíkra stofnana ekki að greiða skatta, jafnframt því að þeir og fjölskyldur þeirra nytu ýmissa réttinda, eins og þeir væru búsettir í heimalandi sínu. Kærandi gat þess í lok kærunnar að hann gæti lagt fram skólavottorð og önnur gögn ef þess væri óskað.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 24. nóvember 2008, og hafnaði henni. Í úrskurðinum vísaði skattstjóri til 3. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kæmi að þeir menn, sem dveldust erlendis við nám eða vegna veikinda, gætu þrátt fyrir ákvæði 1. gr. sömu laga haldið öllum þeim réttindum sem heimilisfesti hér á landi veitir samkvæmt lögunum og öðrum lögum um opinber gjöld. Skyldi fjármálaráðherra setja nánari reglur, m.a. um hvaða nám félli hér undir, rétt maka og barna námsmanns, framtalsskil o.fl., sbr. reglugerð nr. 648/1995, um réttindi og skyldur manna, sem dveljast erlendis við nám, skv. ákvæðum laga um opinber gjöld. Skattstjóri vék að ákvæðum 1. gr. reglugerðar þessarar. Í 1. mgr. væri tekið fram að þeir menn, sem dveldust erlendis við nám, gætu haldið öllum réttindum sem heimilisfest hér á landi veitti samkvæmt lögum nr. 90/2003. Í 2. mgr. greinarinnar væri mælt svo fyrir um að ákvæði 1. mgr. ættu við, þrátt fyrir að menn væru með fasta búsetu erlendis, enda hefðu þeir verið búsettir hér á landi eða uppfyllt skilyrði reglugerðarinnar síðustu fimm árin áður en nám hófst. Í 3. mgr. 1. gr. reglugerðarinnar væri nám skilgreint, en nám teldist hvers konar reglulegt nám í viðurkenndri menntastofnun innan hins almenna menntakerfis á framhalds- eða háskólastigi, enda væri námið ætlað sem aðalstarf og námstími eigi skemmri en sex mánuðir eða sem svaraði til 624 klst. á ári. Þá segði í 5. mgr. greinarinnar að til náms samkvæmt 1. mgr. greinarinnar teldist ekki nám í grunnskólum, mennta­skólum eða sambærilegum menntastofnunum, nema nám að loknum grunnskóla veitti formleg starfsréttindi eða heimild til að bera starfsheiti. Skattstjóri tók fram að með vísan til reglugerðarinnar yrði ekki fallist á að kærandi uppfyllti skilyrði hennar hvað nám varðaði og væri í því sambandi vísað til grunn- og menntaskólanáms kæranda. Þá vék skattstjóri að 2. gr. reglugerðarinnar. Þar kæmi fram m.a. að maki námsmanns og börn hans eldri en 16 ára gætu haldið sömu réttindum og námsmaður væri sýnt fram á að dvöl þeirra erlendis væri bein afleiðing af námi hans, en ekki sérstaklega til tekjuöflunar eða öflunar sérþekkingar sem ekki félli undir ákvæði reglugerðarinnar. Fyrir lægi að kærandi hefði flust utan með fjölskyldu sinni í júlí 2002 vegna starfa föður síns erlendis. Þegar af þeirri ástæðu væri ekki fallist á að kærandi uppfyllti skilyrði 2. gr. reglugerðarinnar. Skattstjóri fjallaði síðan um tilhögun álagningar á kæranda gjaldárið 2008, en skattlagning á kæranda, miðað við ótakmarkaða skattskyldu, hefði reiknast frá og með komudegi til landsins hinn 18. júlí 2007. Hefði kæranda því réttilega verið ákvarðaður persónuafsláttur hlutfallslega í samræmi við 167 dvalardaga hérlendis eða 176.517 kr. Rakti skattstjóri ákvæði 2. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003 um tilhögun álagningar í tilvikum manna sem heimilisfastir eru á Íslandi hluta úr ári. Álagning á kæranda gjaldárið 2008 væri í samræmi við þau lagafyrirmæli og tilgreindan tekjuskattsstofn samkvæmt skattframtali. Ekki væri á það fallist að álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2008 væru meira íþyngjandi en annarra skattþegna landsins, eins og kærandi héldi fram. Skattabakreikningur kæranda, sbr. álagningar- og innheimtuseðil, væri vegna ofnýtingar á persónuafslætti í bráðabirgða­uppgjöri, þ.e. í staðgreiðslu á árinu 2007.

II.

Með kæru, dags. 21. janúar 2009, hefur kærandi skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 24. nóvember 2008, til yfirskattanefndar. Í kærunni er óskað eftir því að úrskurður skattstjórans verði tekinn til endurskoðunar. Kærandi telur að þær reglur, sem skattstjóri vísi til í úrskurðinum, mismuni íslenskum ríkisborgurum, sem stundi nám, þar sem ekki gildi sömu reglur um allar tegundir náms og svo virðist sem ungum Íslendingum sé ætlað að bera þyngri byrðar en þeim sem eldri séu. Vísar kærandi til þess hann hafi lokið stúdentsprófi sumarið 2007 sem hefði verið töluvert umfangsmeira nám en margt af því námi sem falli undir skilgreininguna „reglulegt nám í viðurkenndri menntastofnun“ samkvæmt skattalögum. Hann hafi verið það ungur, þegar hann fluttist til Danmerkur, að hann hafi ekki átt neitt val um það að flytjast erlendis eða til Íslands aftur. Bendir kærandi á að tekjumöguleikar hans á þeim hluta ársins 2007, sem hann bjó í Danmörku, hafi verið verulega takmarkaðir sökum umfangs náms hans. Þá hafi skólinn verið heimavistarskóli, þannig að það hefði verið nær útilokað fyrir hann að afla tekna samhliða náminu. Það stríði því bæði gegn heilbrigðri skynsemi og réttlætiskennd að kærandi eigi að ekki njóta skattaafsláttar vegna þess tíma sem hann sannanlega var í námi.

Þá bendir kærandi á að eftir heimkomu á miðju ári 2007 hafi hann unnið um veturinn og sumarið á eftir til að afla fjár til náms hér heima svo að hann þyrfti ekki að taka námslán. Hann hafi hafið nám við Háskóla Íslands haustið 2008 þar sem hann stundi nám nú. Rekur kærandi þetta nánar ásamt fleiru og telur þá meðferð, sem hann hafi sætt við álagningu, ósanngjarna og setur fram þrjú dæmi varðandi stöðu námsmanna því til stuðnings og fellur tilvik kæranda að einu dæmanna. Telur kærandi að með þeim samanburði sé sýnt fram á að á hann halli, miðað við samanburðartilvikin. Kærandi tekur fram að hann mótmæli því ekki að skattareglur verði túlkaðar á þann hátt sem skattstjóri geri, en bendir á að það hljóti að vera gegn „anda laganna að brjóta með þessum hætti jafnræði og því hljóti túlkunin að stríða gegn heilbrigðri skynsemi og réttlætiskennd“, eins og þar segir.

III.

Með bréfi, dags. 13. mars 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.”

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. mars 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Mál þetta varðar kröfu kæranda þess efnis að hann fái vegna náms síns í Danmörku á fyrri hluta ársins 2007 að halda öllum réttindum sem heimilisfesti hér á landi veitir samkvæmt lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og öðrum lögum um opinber gjöld, sbr. 3. mgr. 69. gr. hinna fyrrnefndu laga og ákvæði reglugerðar nr. 648/1995, um réttindi og skyldur manna, sem dveljast erlendis við nám, skv. ákvæðum laga um opinber gjöld. Eins og fram er komið var slík beiðni ekki tilgreind í skattframtali kæranda árið 2008, en ráðið varð af kæru kæranda til skattstjóra, dags. 28. ágúst 2008, að hann óskaði eftir fyrrgreindri tilhögun svo sem skattstjóri fjallaði um í kæruúrskurði sínum, dags. 24. nóvember 2008.

Eins og fram kemur í I. kafla hér að framan byggði skattstjóri á því við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2008 að kærandi hefði einungis verið heimilisfastur hér á landi hluta tekjuársins 2007. Miðað var við að kærandi hefði flust til landsins frá Danmörku hinn 18. júlí 2007 og samkvæmt því reiknaði skattstjóri dvalartíma kæranda hér á landi á árinu 2007 167 daga. Í samræmi við þetta var álagningu á kæranda gjaldárið 2008 hagað eftir ákvæðum 2. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003. Fram er komið að kærandi fluttist til Danmerkur á árinu 2002 með fjölskyldu sinni vegna starfa föður kæranda þar í landi hjá alþjóðastofnun og stundaði nám þar er lauk með stúdentsprófi í júní 2007. Í kæruúrskurði sínum, dags. 24. nóvember 2008, hafnaði skattstjóri beiðni kæranda á þeim grundvelli að grunn- og menntaskólanám kæranda í Danmörku uppfyllti ekki skilyrði 1. gr. greindrar reglugerðar nr. 648/1995, sbr. þargreinda skilgreiningu á námi. Þá taldi skattstjóri að 2. gr. reglugerðarinnar ætti ekki við í tilviki kæranda.

Eins og fyrr greinir fluttist kærandi, sem fæddur er á árinu 1988, til Danmerkur á árinu 2002 með fjölskyldu sinni sakir þess að faðir hans réðst til starfa hjá ... . Fylgdi kærandi, sem þá var á fjórtánda ári, þannig foreldrum sínum, sbr. til hliðsjónar 8. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili. Dvaldist kærandi í Danmörku næstu fimm árin, uns hann fluttist aftur til Íslands hinn 18. júlí 2007. Verður ekki annað ráðið en að kærandi hafi stundað hefðbundið skólanám í Danmörku. Svo sem atvik eru vaxin samkvæmt framansögðu verður ekki séð að ákvæði 3. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003, sbr. reglugerð nr. 648/1995, eigi við í tilviki kæranda. Þegar af þessari ástæðu verður ekki talið að krafa kæranda geti náð fram að ganga. Engu að síður er rétt að taka fram vegna forsendna skattstjóra að samkvæmt 5. mgr. 1. gr. umræddrar reglugerðar nr. 648/1995 er m.a. tekið fram að nám í grunnskólum, menntaskólum eða sambærilegum mennta­stofnunum teljist ekki til náms samkvæmt 1. mgr. 1. gr. reglugerðarinnar, nema nám að loknum grunnskóla veiti formleg starfsréttindi eða heimild til að bera starfsheiti. Svo sem fyrirliggjandi gögn máls þessa bera með sér stundaði kærandi nám við danskan heimavistarskóla (menntaskóla) en telja verður að þar sé um að ræða slíka menntastofnun sem lýst er í ofangreindri 5. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 648/1995. Hvað sem öðru líður þykir ljóst að nám kæranda fullnægir því ekki þeim skilyrðum sem sett eru í reglugerð þessari. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, verður að hafna kröfu kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.