Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 16. febrúar 2009, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 26. nóvember 2008, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2007. Með úrskurðinum hækkaði skattstjóri tilfærðan söluhagnað vegna sölu hlutabréfa í X ehf. á árinu 2006 úr 6.433.686 kr. í 19.301.776 kr. að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að umræddur söluhagnaður hlutabréfa verði lækkaður um fjárhæð sölulauna 359.805 kr. og að álag verði fellt niður. Til þrautavara er þess krafist að álag verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2008 fylgdi yfirlit yfir hlutabréf (RSK 3.19) þar sem gerð var grein fyrir sölu hlutabréfa í X ehf. á árinu 2006. Var tilgreint að um væri að ræða sölu hlutabréfa að nafnverði 2.435.547 kr. fyrir 8.869.233 kr. Stofnverð hinna seldu hlutabréfa var tilgreint með nafnverði 2.435.547 kr. þannig að söluhagnaður nam 6.433.686 kr. Var sú fjárhæð færð til skattskyldra tekna í reit 164 í skattframtalinu.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf skattstjóra, dags. 7. apríl 2008, þar sem skattstjóri spurðist fyrir um söluverð hlutabréfanna í X ehf., og svarbréf kæranda, dags. 9. maí 2008, en því bréfi fylgdi ljósrit af kaupsamningi vegna sölu hlutabréfanna, dags. 30. september 2006, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 30. júní 2008, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2007 þar sem fyrirhugað væri að hækka fjárhæð söluhagnaðar hlutabréfa í X ehf. um 13.227.895 kr. eða úr 6.433.686 kr. í 19.661.581 kr., að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í boðunarbréfinu vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt kaupsamningi milli kæranda og C, dags. 30. september 2006, vegna sölu kæranda á öllum hlutum í X ehf., hefði söluverð hlutabréfanna numið 22.097.128 kr. en ekki 8.869.233 kr., svo sem tilgreint væri í skattframtali kæranda árið 2007. Samkvæmt samningnum hefði kaupandi hlutabréfanna tekið að sér að greiða tilteknar skuldir einkahlutafélagsins, auk þess sem greitt hefði verið sérstaklega fyrir tilgreindar peningalegar eignir félagsins. Við ákvörðun á söluverði hlutabréfanna, sbr. 1. og 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, yrði að líta til þeirrar heildargreiðslu sem kaupandi hefði innt af hendi fyrir bréfin, enda gætu réttar efndir á kaupsamningi falið í sér annað en greiðslu á reiðufé, t.d. yfirtöku skulda. Að teknu tilliti til kaupverðs hlutabréfanna 8.869.233 kr., yfirtekinna skulda 13.130.767 kr. og yfirtekinna peningalegra eigna 97.128 kr. hefði réttilega ákvarðað söluverð hlutabréfanna numið alls 22.097.128 kr. og skattskyldur söluhagnaður því numið 19.661.581 kr. Væri fyrirhugað að hækka tilfærðan söluhagnað í reit 164 í skattframtali kæranda árið 2007 til samræmis að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda væri um að ræða annmarka á skattframtali kæranda.

Með bréfi, dags. 6. ágúst 2008, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum skattstjóra. Í bréfinu benti umboðsmaður kæranda á að samkvæmt samningi um sölu kæranda á hlutabréfum sínum í X ehf., dags. 30. september 2006, væri greiðsla kaupanda sundurliðuð þannig að greiðsla fyrir hlutabréfin næmi 8.869.233 kr., greiðsla á skuld við hluthafa næmi 12.230.042 kr. og uppgjör á peningalegum eignum og skuldum næmi 997.853 kr. Því væri ljóst að kaupverð hlutabréfanna næmi 8.869.233 kr., en mismunurinn væri fólginn í greiðslu á kröfu seljanda á hendur einkahlutafélaginu. Kaupsamningurinn væri byggður á efnahagsreikningi félagsins pr. 30. september 2006 þar sem tilgreind hefði verið skuld við hluthafa að fjárhæð 12.230.042 kr. og við frágang kaupsamningsins hefði fasteignasalinn viljað tryggja að seljandi fengi kröfu sína á hendur félaginu greidda um leið og félagið væri selt. Kærandi hefði síðan fengið greiddar samtals 20.739.470 kr. hinn 4. október 2006, þ.e. 21.099.275 kr. að frádregnum sölulaunum fasteignasala 359.805 kr. Því væri um að ræða annars vegar sölu kæranda á hlutabréfum í félaginu að fjárhæð 8.869.233 kr. og hins vegar greiðslu á kröfu á hendur félaginu að fjárhæð 12.230.042 kr. Umboðsmaður kæranda tók fram að svo hefði staðið á að kærandi hefði selt hlutafé sitt í greindu einkahlutafélagi og á sama tíma þar að auki fengið greidda kröfu sína á hendur félaginu. Aukaatriði væri hvort nýr eigandi lánaði félaginu til að greiða upp skuld félagsins við fyrri eiganda eða keypti kröfuna af seljanda hlutanna. Með vísan til framangreinds væri farið fram á að skattframtal kæranda árið 2007 yrði látið standa óhaggað. Þá væri ljóst að draga bæri sölulaun fasteignasalans 359.805 kr. frá söluverði hlutabréfanna og lækka tilfærðan söluhagnað til samræmis.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 26. nóvember 2008, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtali kæranda árið 2008 í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum vísaði skattstjóri til ákvæða um skattskyldu söluhagnaðar hlutabréfa í 1. og 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 og rakti efni kaupsamnings milli kæranda og C, dags. 30. september 2006, vegna sölu hlutabréfa í X ehf. Þá kom fram í úrskurðinum að enginn vafi léki á því að umræddur samningur væri kaupsamningur í hefðbundnum skilningi íslensks réttar, þ.e. samningur sem fæli í sér yfirfærslu eignarréttar að hlutabréfum milli aðila gegn gagngjaldi. Að mati skattstjóra hefði ekki þýðingu við ákvörðun gagngjaldsins, þ.e. söluverðs hlutabréfanna, þótt fjárhæð þess gagngjalds væri sundurliðuð með þeim hætti sem gert hefði verið í samningnum. Liti sú sundurliðun einungis að fjárhæð kaupverðs og breytti ekki eðli þeirrar greiðslu sem kaupandi hefði innt af hendi fyrir hlutabréfin. Yrði ekki fallist á að líta bæri á hluta greiðslu kaupanda sem greiðslu á kröfu. Þá skyldi þess getið að engin heimild væri í skattalögum til þess að lækka eða draga frá söluverði yfirteknar eða greiddar kröfur við ákvörðun á söluhagnaði hlutabréfa. Samkvæmt framansögðu yrði að miða við að söluverð hinna seldu hlutabréfa í X ehf. hefði numið 22.097.128 kr. Jafnframt þætti rétt að taka tillit til sölukostnaðar við ákvörðun söluhagnaðar, sbr. 20. gr. laga nr. 90/2003. Yrði niðurstaða skattstjóra því sú að skattskyldur söluhagnaður hlutabréfanna hefði numið 19.301.776 kr. Til stuðnings beitingu 25% álags tók skattstjóri fram að í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 6. ágúst 2008, væri ekki vikið sérstaklega að álagsbeitingu. Um væri að ræða verulega fjárhæð vanframtalins söluhagnaðar og hefðu ekki komið fram neinar afsökunarástæður af hálfu kæranda. Næmi fjárhæð álags 3.217.022 kr.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 16. febrúar 2009, eru áréttuð sjónarmið sem fram komu af hálfu kæranda við meðferð málsins hjá skattstjóra, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 6. ágúst 2008. Fram kemur að kærandi hafi fengið greiddar 20.739.470 kr. frá fasteignasalanum 6. október 2006, sbr. framlagt reikningsyfirlit. Sú fjárhæð svari til söluverðs hlutafjárins 8.869.233 kr. og kröfu kæranda á hendur félaginu 12.230.042 kr. að frádreginni söluþóknun 359.805 kr. Er tekið fram að ljóst sé af atvikum málsins að kærandi hafi fengið greidda kröfu sína á hendur X ehf. að fjárhæð 12.230.042 kr., auk greiðslu á kaupverði hlutabréfanna 8.869.233 kr., sbr. m.a. tilgreiningu skuldarinnar í ársreikningi X ehf. fyrir árið 2005 sem skattstjóri hafi enga athugasemd gert við. Að þessu athuguðu reiknist söluhagnaður hinna seldu hlutabréfa 6.433.686 kr., þ.e. sem mismunur kaupverðs og söluverðs hlutabréfanna. Þá sé ljóst að draga beri sölulaun fasteignasala 359.805 kr. frá söluverði og lækka fjárhæð söluhagnaðar til samræmis. Sé þess því krafist að yfirskattanefnd felli úrskurð skattstjóra úr gildi „eða lækki söluhagnað um kostnað við söluna“, eins og segir í kærunni. Til vara er þess krafist að álag verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt mati yfirskattanefndar.

IV.

Með bréfi, dags. 24. apríl 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, kemur fram að hagnaður af sölu hlutabréfa teljist að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hafi átt hin seldu hlutabréf. Þá segir í 1. málsl. 2. mgr. 18. gr. laganna að hagnaður af sölu hlutabréfa teljist mismunur á söluverði annars vegar og kaupverði hins vegar.

Í kaupsamningi kæranda og viðsemjanda hans er kaupverð hlutanna í X ehf. tilgreint kr. 22.097.128. Kaupandi félagsins tók við söluna á því bæði yfir eignir og skuldir félagsins eins og kauptilboðið ber með sér.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 29. apríl 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 14. maí 2009, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu er sem fyrr ítrekað að kærandi hafi fengið greitt andvirði hlutabréfa í X ehf. að fjárhæð 8.869.233 kr. og auk þess fengið greidda kröfu sína á hendur félaginu að fjárhæð 12.230.042 kr. Því til viðbótar hafi kaupandi greitt upp yfirdrátt og aðrar skammtímaskuldir að fjárhæð 997.853 kr. Sé því alls um að ræða greiðslur að fjárhæð 22.097.128 kr. sem sé verðmæti eigna félagsins, en ekki hlutafjársins. Söluverð hlutabréfanna sé því 8.869.233 kr. en ekki 22.097.128 kr. Kröfur kæranda séu því ítrekaðar.

V.

Samkvæmt 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst hagnaður af sölu hlutabréfa að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hin seldu hlutabréf. Í 2. mgr. sömu lagagreinar kemur fram að hagnaður af sölu hlutabréfa telst mismunur á söluverði þeirra annars vegar og kaupverði þeirra hins vegar, sbr. þó 4. mgr. greinarinnar. Samkvæmt 20. gr. laga nr. 90/2003 telst söluverð eigna heildarandvirði þeirra að frádregnum beinum kostnaði við söluna.

Með kaupsamningi, dags. 30. september 2006, sem er meðal gagna málsins, seldi kærandi C allt hlutafé einkahlutafélagsins X ehf. að nafnverði 2.435.547 kr. Í kaupsamningnum var þess getið að helstu eignir félagsins væru báturinn M ásamt öllu því sem bátnum fylgdi og fylgja bæri, svo sem nánar var rakið, grásleppuleyfi sem fylgdi bátnum og hlutdeild í aflamarki fiskveiðiárið 2006/2007 svo og aflamark sama fiskveiðiár sem flutt yrði af bátnum L yfir á bátinn M við kaupsamninginn. Þá voru tíundaðar aðrar (peningalegar) eignir og skuldir félagsins og í því sambandi vísað til efnahagsreiknings X ehf. pr. 30. september 2006 er væri fylgiskjal með samningnum. Samkvæmt efnahagsreikningnum var eigið fé félagsins neikvætt um 686.759 kr. pr. 30. september 2006. Þá kom fram í kaupsamningnum að umsamið kaupverð hinna keyptu hluta væri samtals 22.097.128 kr. sem greiða bæri á tilgreindan hátt, svo sem nánar var sundurliðað í samningnum. Í þeirri sundurliðun var tilgreint að umsamið kaupverð alls hlutafjár í X ehf. næmi 8.869.233 kr. Samkvæmt sundurliðuninni var að öðru leyti um að ræða greiðslu kaupanda á skuld félagsins við hluthafa, þ.e. kæranda í máli þessu, að fjárhæð 12.230.042 kr. og öðrum skammtímaskuldum að fjárhæð 900.725 kr., auk þess sem kaupandi greiddi alls 97.128 kr. fyrir peningalegar eignir einkahlutafélagsins, þ.e. viðskiptakröfur 73.945 kr., inneign virðisaukaskatts 22.588 kr. og aðrar skammtímakröfur 595 kr. Nam heildargreiðsla kaupanda („samtals greitt og yfirtekið“) þannig 22.097.128 kr.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur komið fram, sbr. andmælabréf, dags. 6. ágúst 2008, og kæru til yfirskattanefndar, dags. 16. febrúar 2009, að ástæðan fyrir greindri tilhögun í kaupsamningnum hafi verið sú að sá fasteignasali, sem annast hafi gerð kaupsamningsins fyrir hönd kæranda, hafi viljað tryggja að kærandi sem seljandi fengi kröfu sína á hendur félaginu greidda um leið og félagið var selt. Aukaatriði sé hvort nýr eigandi hlutafjárins í félaginu láni því til uppgjörs skulda þess við fyrri eiganda eða hvort kaupandinn kaupi kröfuna af seljanda hlutanna, kæranda í máli þessu. Aðalatriðið sé að seljandinn selji hlutafjáreignina fyrir tilgreinda fjárhæð, auk þess sem hann fái greidda kröfu sína á hendur félaginu.

Tilgreining kaupverðs alls hlutafjár í X ehf. í umræddum kaupsamningi er ekki svo skýr sem skyldi, eins og fram er komið, enda er þar jöfnum höndum tiltekið að kaupverð hlutafjárins sé 22.097.128 kr. og 8.869.233 kr. Aðrar greiðslur til seljanda, kæranda í máli þessu, en síðastgreind fjárhæð kaupverðs alls hlutafjárins 8.869.233 kr. eru tilgreindar í kaupsamningnum vegna skuldar félagsins við kæranda 12.230.042 kr. og vegna annarra skammtímaskulda 900.725 kr., þar á meðal yfirdráttarskulda, eða samtals 22.000.000 kr. Þá er tiltekið að yfirteknar séu peningalegar eignir nettó 97.128 kr. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram af hálfu umboðsmanns kæranda að kærandi sem seljandi hafi fengið greiddar 20.739.470 kr. frá fasteignasalanum hinn 6. október 2006, sbr. framlagt yfirlit. Um sé að ræða brúttógreiðslu að fjárhæð 21.099.275 kr., er svari til kaupsverðs hlutafjárins 8.869.233 kr. og greiðslu 12.230.042 kr. vegna kröfu kæranda á hendur félaginu, að frádreginni söluþóknun 359.805 kr. Af hálfu umboðsmanns kæranda er því mótmælt að greiðsla vegna umræddrar skuldar sé þáttur í söluandvirði hinnar seldu hlutafjáreignar, heldur hafi skuldin verið gerð upp af hálfu kaupanda hlutafjárins með greiðslu til seljanda, kæranda í málinu, og hann, kaupandinn, komið í stað hins fyrri skuldareiganda gagnvart félaginu. Þannig hafi verið á ferðinni kröfuhafaskipti.

Hvað sem líður óskýrum og mótsagnakenndum tilgreiningum í umræddum kaupsamningi þykir, í ljósi framkominna skýringa umboðsmanns kæranda, þar á meðal upplýsinga í kæru til yfirskattanefndar um uppgjör við kæranda, sbr. framlagt reikningsyfirlit, mega fallast á það að söluverðið beri að telja 8.869.233 kr. svo sem byggt var á í skattskilum kæranda gjaldárið 2007. Er aðalkrafa kæranda í málinu því tekin til greina. Frá greindri fjárhæð dragast sölulaun 359.805 kr., sbr. kröfugerð kæranda og 20. gr. laga nr. 90/2003, en skattstjóri hefur fallist á þann þátt málsins. Skattskyldur söluhagnaður ákvarðast því 6.073.881 kr. Af niðurstöðunni leiðir sjálfkrafa að álag fellur niður.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins, en ætla má að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framangreinds og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 40.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkrafa kæranda í máli þessu er tekin til greina. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 40.000 kr.