Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 23. ágúst 2007, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. júní 2007, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2003, 2004 og 2005 og virðisaukaskatts árin 2002, 2003 og 2004. Fór umrædd endurákvörðun ríkisskattstjóra fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 2002, 2003 og 2004 með lauk með skýrslu embættisins, dags. 30. maí 2006. Með hinum kærða úrskurði gerði ríkisskattstjóri ýmsar breytingar á skattskilum kæranda vegna greindra rekstrarára. Í fyrsta lagi leit ríkisskattstjóri svo á að starfssamband kæranda og C, hluthafa og framkvæmdastjóra félagsins, árin 2002, 2003 og 2004 hefði verið samband launagreiðanda og launamanns en ekki samband verksala og verktaka, svo sem miðað var við í skattskilum kæranda og C vegna greindra ára. Þá taldi ríkisskattstjóri að C hefði borið að reikna sér endurgjald samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 vegna vinnu á vegum kæranda umrædd ár og ákvarðaði endurgjald til hans í skattskilum kæranda 3.600.000 kr. gjaldárið 2003, 3.900.000 kr. gjaldárið 2004 og 4.140.000 kr. gjaldárið 2005. Leiddu þessar breytingar m.a. til hækkunar tryggingagjalds kæranda og endurákvörðunar á skilaskyldri staðgreiðslu ásamt álagi. Í öðru lagi hækkaði ríkisskattstjóri rekstrartekjur og virðisaukaskattsskylda veltu kæranda rekstrarárin 2002, 2003 og 2004 um áætlaðar fjárhæðir. Nam hækkun rekstrartekna kæranda 11.053.281 kr. rekstrarárið 2002, 6.078.250 kr. rekstrarárið 2003 og 1.966.334 kr. rekstrarárið 2004 og hækkun skattskyldrar veltu 11.053.281 kr. rekstrarárið 2002, 836.813 kr. rekstrarárið 2003 og 1.966.334 kr. rekstrarárið 2004. Loks og í þriðja lagi lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan rekstrarkostnað og innskatt kæranda umrædd rekstrarár um tilgreindar fjárhæðir. Við þá hækkun virðisaukaskatts kæranda árin 2002, 2003 og 2004, sem leiddi af framangreindum breytingum, bætti ríkisskattstjóri 10% álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Breytingar ríkisskattstjóra á almennum skattskilum kæranda leiddu til lækkunar á yfirfæranlegu ónotuðu rekstrartapi um 5.034.430 kr. gjaldárið 2003 og um 5.573.035 kr. gjaldárið 2004 og til hækkunar á yfirfæranlegu ónotuðu rekstrartapi um 2.450.256 kr. gjaldárið 2005.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 23. ágúst 2007, er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði alfarið felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að allar fjárhæðir endurákvarðaðra skatta verði stórlega lækkaðar. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna rekstraráranna 2002, 2003 og 2004 til rannsóknar. Hófst rannsóknin formlega 3. mars 2005 og má rekja tilefni hennar til athugunar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum vínveitingastaða í Reykjavík, en á þeim tíma sem rannsókn skattrannsóknarstjóra tók til hafði kærandi með höndum rekstur vínveitingastaðarins T í Reykjavík. Vegna skattrannsóknarinnar voru m.a. teknar skýrslur af framkvæmdastjóra kæranda, C, og fleiri aðilum, þar á meðal starfsmönnum félagsins. Með bréfi, dags. 31. mars 2006, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. 30. sama mánaðar, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf félaginu kost á að tjá sig um hana. Í framhaldi af frestveitingum og bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. maí 2006, þar sem fram kom að veittir viðbótarfrestir nægðu engan veginn til þess að koma á framfæri athugasemdum við skýrsluna vegna m.a. umfangs málsins, frídaga, anna endurskoðenda o.fl., tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 30. maí 2006, sem var samhljóða fyrri skýrslu að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Var í því sambandi fjallað um bókhald og tekjuskráningu kæranda og greint frá fyrirkomulagi tekjuskráningar á starfsstöð félagsins og upplýsingum sem starfsmenn félagsins veittu í þeim efnum við skýrslutökur á vegum skattrannsóknarstjóra. Þá var lýst samanburði á tekjuskráningu í bókhaldi kæranda við uppgjörsgögn sem fram komu við rannsóknina. Var niðurstaða skattrannsóknarstjóra sú að tekjuskráning kæranda væri í þeim mæli óáreiðanleg að ekki yrði byggt á henni, einkum þar sem lánsviðskipti kæranda, þar á meðal vegna úttekta starfsmanna, hefðu ekki verið skráð í sjóðvélar við afhendingu, opnanir sjóðvéla án skráningar sölu hefðu verið afar tíðar í maí og júní 2002 eða á bilinu 29,1%-33,7% allra opnana og verulegt ósamræmi verið á milli tekjuskráningargagna árin 2003 og 2004 annars vegar og uppgjörsgagna og tekjufærslu í bókhaldi kæranda hins vegar. Hefði síðastgreint misræmi verið skýrt svo að um mistök hefði verið að ræða, en þar sem um umtalsverðar fjárhæðir væri að tefla hefðu umrædd mistök átt að koma fram við uppgjör og afstemmingu bókhalds félagsins.

Að svo búnu var í skýrslunni fjallað um rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskyldri veltu, útskatti og rekstrartekjum kæranda. Kom fram í skýrslunni að þar sem tekjur kæranda samkvæmt færðu bókhaldi væru rangar, launagreiðslur félagsins vantaldar á rannsóknartímabilinu og álagning á seldum vörum samkvæmt bókhaldi afar lág á sama tímabili og í engu samræmi við raunverulega álagningu á seldum vörum hjá kæranda hnigu öll rök að því að rekstrartekjur félagsins væru vanframtaldar á rannsóknartímabilinu sem og virðisaukaskattsskyld velta. Vegna þeirra annmarka sem væru á bókhaldi og tekjuskráningu kæranda hefði skattrannsóknarstjóri ríkisins talið nauðsynlegt að meta með hliðsjón af fyrirliggjandi upplýsingum um innkaup og útsöluverð á seldum vörum hjá kæranda, þ.e. áfengi og tóbaki, hverjar raunverulegar tekjur félagsins hefðu verið á því tímabili sem rannsóknin náði til. Í skýrslunni var í þessu skyni gerð grein fyrir kaupum kæranda á áfengi og tóbaki. Einnig var fjallað um verðlagningu á seldum vörum hjá kæranda, m.a. á grundvelli upplýsinga í verðskrám og samkvæmt því sem fram kom við skýrslutökur af framkvæmdastjóra kæranda. Á þessum grundvelli var í skýrslunni gerð grein fyrir áætlaðri vörunotkun kæranda rekstrarárin 2002, 2003 og 2004. Þá voru í skýrslunni leiddar líkur að álagningu kæranda á léttvín, sterk vín, tóbak og bjór, og í þeim efnum m.a. byggt á upplýsingum sem fram komu í skýrslutökum af fyrirsvarsmanni kæranda um meðalálagningu á einstakar vörutegundir og söluverð. Var í útreikningum skattrannsóknarstjóra ríkisins á ætluðum sölutekjum kæranda vegna sölu veitinga á því tímabili sem málið varðar miðað við 110% meðaltalsálagningu á áfengi og 50% meðaltalsálagningu á tóbak, svo og var rýrnun (afföll) metin 15% á rannsóknartímabilinu, m.a. vegna afláttarkjara. Fram kom í skýrslunni að ekki hefði verið reiknað með sölu kæranda á gosdrykkjum og öðrum vörum, enda væri þar um að ræða óverulegan hluta af heildarsölu.

Í rannsóknarskýrslunni voru tölulegar niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins um ætlaða vanframtalda skattskylda veltu kæranda rekstrarárin 2002, 2003 og 2004 settar fram í töflu með svofelldum hætti:

Þessu næst var í skýrslu skattrannsóknarstjóra fjallað um launagreiðslur kæranda sem ekki hafi verið gerð grein fyrir í skattskilum félagsins. Var í því sambandi m.a. fjallað um launagreiðslur vegna framkvæmdastjóra kæranda, C, og gerð grein fyrir þeim niðurstöðum skattrannsóknarinnar að starfssamband kæranda og C hefði verið vinnusamband en ekki samband verktaka og verkkaupa og að C hefði borið að reikna sér endurgjald vegna vinnu á vegum félagsins miðað við lágmarksfjárhæðir samkvæmt viðmiðunarflokki B(3) í viðmiðunarreglum um reiknað endurgjald, þ.e. reiknað endurgjald að fjárhæð 3.600.000 kr. tekjuárið 2002, 3.900.000 kr. tekjuárið 2003 og 4.140.000 kr. tekjuárið 2004, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá var loks í skýrslu skattrannsóknarstjóra fjallað um rekstrargjöld og innskatt kæranda og m.a. komist að þeirri niðurstöðu að rekstrargjöld félagsins hefðu verið oftalin um 267.500 kr. rekstrarárið 2002, 600.000 kr. rekstrarárið 2003 og 610.000 kr. rekstrarárið 2004 vegna sölureikninga frá C og innskattur oftalinn af sömu ástæðu um 65.538 kr. rekstrarárið 2002, 147.000 kr. rekstrarárið 2003 og 149.450 kr. rekstrarárið 2004. Þá voru vanfærð rekstrargjöld kæranda vegna húsaleigu og vaxta talin nema 2.420.187 kr. rekstrarárið 2002 og 314.366 kr. rekstrarárið 2003, vanfærð rekstrargjöld vegna vörukaupa talin nema 68.320 kr. rekstrarárið 2002 og 90.279 kr. rekstrarárið 2003 og vantalinn innskattur vegna vörukaupa talinn nema 16.738 kr. rekstrarárið 2002 og 22.119 kr. rekstrarárið 2003.

Í niðurlagi skýrslunnar voru niðurstöður rannsóknarinnar dregnar saman með svofelldum hætti:

"Helstu niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum skattaðila vegna rekstraráranna 2002 og 2003 og bókhaldi og virðisaukaskattsskilum vegna rekstrarársins 2004 eru sem hér segir:

Frumskráningu tekna skattaðila og tekjufærslu í bókhaldi er verulega áfátt.

Skattskyld velta, útskattur og rekstrartekjur skattaðila eru vantaldar.

Launagreiðslur vegna framkvæmdastjóra og annarra starfsmanna skattaðila eru vantaldar.

Rekstrargjöld og innskattur eru oftalin vegna sölureikninga frá framkvæmdastjóra.

Rekstrargjöld eru vanframtalin vegna húsaleigu.“

Þá sagði um grundvöll skattskila kæranda í skýrslu skattrannsóknarstjóra:

„Ljóst er að lögboðin gjöld til ríkissjóðs verða ekki ákvörðuð á grundvelli þeirra framtalsgagna sem staðið hefur verið skil á fyrir hönd skattaðila vegna rekstraráranna 2002 og 2003 og þeirra virðisaukaskattsskýrslna sem staðið hefur verið skil á vegna rekstraráranna 2002, 2003 og 2004, enda þykir í ljós leitt að gögn þessi eru ófullnægjandi og efnislega röng.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 1. júní 2006, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

III.

Með bréfi, dags. 2. mars 2007, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. maí 2006, og með vísan til 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 6. mgr. 103. gr. sömu laga, og 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 5. mgr. 39. gr. sömu laga, og 3. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 13. og 14. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2003, 2004 og 2005, skilaskylda staðgreiðslu vegna áranna 2002, 2003 og 2004 og virðisaukaskatt félagsins fyrir árin 2002, 2003 og 2004. Ríkisskattstjóri tók fram að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta forsendna hinna boðuðu breytinga. Þá rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins. Að svo búnu vék ríkisskattstjóri að fyrirhuguðum breytingum á áður álögðum opinberum gjöldum, skilaskyldri staðgreiðslu, tryggingagjaldi og virðisaukaskatti kæranda. Vék ríkisskattstjóri fyrst að fyrirhugaðri endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda árin 2002, 2003 og 2004, m.a. vegna ýmissra annmarka sem verið hefðu á bókhaldi og tekjuskráningu félagsins þau ár sem um ræðir, og kvað ráðgert að miða við tölulegar niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi vanframtalda skattskylda veltu og útskatt. Þá væri fyrirhugað að fella niður tilfærðan innskatt að fjárhæð 48.800 kr. rekstrarárið 2002, 124.881 kr. rekstrarárið 2003 og 149.450 kr. rekstrarárið 2004 samkvæmt sölureikningum útgefnum af framkvæmdastjóra félagsins, C, enda yrði að fallast á með skattrannsóknarstjóra að starfssamband aðila á greindum árum hefði verið vinnusamband en ekki samband verksala og verktaka. Um væri að ræða greiðslur fyrir persónulegt vinnuframlag framkvæmdastjórans vegna vinnu í þágu kæranda, vinnan hefði verið unnin á fjárhagslega ábyrgð framkvæmdastjórans „hvað varðar vinnuframlag hans en ekki hvað varðar annan kostnað vegna vinnu hans í þágu [kæranda] þar sem ekki er um hann að ræða“, framkvæmdastjórinn hefði ekki verið háður verkstjórn starfsmanna kæranda, enda sjálfur verið fyrirsvarsmaður félagsins, kærandi hefði ekki greitt iðgjald vegna slysa- og lífeyrisréttinda hans og ekki annast lögbundnar tryggingar vegna hans og framkvæmdastjórinn hefði ekki átt rétt á veikindadögum eða orlofi. Ekki hefði verið gerður skriflegur verksamningur milli aðila, framkvæmdastjórinn hefði haft stjórnunarvald yfir starfsmönnum kæranda, vinna hans hefði farið fram á starfsstöð félagsins með tækjum og efni félagsins, hann hefði sinnt framkvæmdastjórn félagsins með almennum hætti og greiðslur ekki tekið mið af framgangi verkefna, allar rekstrartekjur framkvæmdastjórans væru vegna vinnu í þágu kæranda og hann hefði ekki borið neinn kostnað vegna vinnunnar. Kvaðst ríkisskattstjóri telja að framkvæmdastjórn einkahlutafélags væri svo órjúfanlegur þáttur í starfsemi þess að henni yrði naumast sinnt í verktöku. Framkvæmdastjórinn virtist vera eini hluthafi í kæranda og um væri að ræða langt og viðvarandi starfssamband milli aðila. Væri því ráðgert að miða við að greiðslur kæranda til framkvæmdastjórans hefðu verið launagreiðslur en ekki verktakagreiðslur, en af því leiddi að fella bæri niður tilfærðan innskatt kæranda vegna umræddra greiðslna, sbr. 3. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988 og 1. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Gerði ríkisskattstjóri sundurliðaða og tölulega grein í bréfinu fyrir fyrirhugaðri endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda árin 2002, 2003 og 2004. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 10% álags á hækkun virðisaukaskatts samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Að svo búnu vék ríkisskattstjóri að lagareglum um reiknað endurgjald, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, og kvaðst telja að framkvæmdastjóra kæranda hefði borið að reikna sér endurgjald á þeim grundvelli vegna vinnu sinnar í þágu félagsins á árunum 2002, 2003 og 2004, svo sem nánar var rökstutt í bréfinu. Kom fram að ráðgert væri að ákvarða framkvæmdastjóra kæranda reiknað endurgjald að fjárhæð 3.600.000 kr. tekjuárið 2002, 3.900.000 kr. tekjuárið 2003 og 4.140.000 kr. tekjuárið 2004 vegna starfa hans í þágu kæranda. Af þeirri ákvörðun leiddi að fyrirhugað væri að endurákvarða skilaskylda staðgreiðslu kæranda staðgreiðsluárin 2002, 2003 og 2004, þ.e. að hækka fjárhæð staðgreiðsluskyldra launa að viðbættu álagi, sbr. ákvæði 2. tölul. 5. gr., 1. mgr. 7. gr., 2. mgr. 15. gr., 1. mgr. 20. gr. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Gerði ríkisskattstjóri í bréfinu sundurliðaða grein fyrir fyrirhugaðri hækkun staðgreiðslu kæranda umrædd ár og fjárhæðum álags samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Fram kom í bréfinu að við útreikning á skilaskyldri staðgreiðslu væri ekki gert ráð fyrir ónýttum persónuafslætti framkvæmdastjóra kæranda þar sem ekki lægju fyrir neinar upplýsingar um nýtingu persónuafsláttar hans í staðgreiðslu viðkomandi ár. Þá kom fram að hækkun staðgreiðsluskyldra launa framkvæmdastjóra hefði í för með sér hækkun á tryggingagjaldsstofni kæranda gjaldárin 2003, 2004 og 2005, sbr. 1. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Var gerð grein fyrir hækkun tryggingagjalds kæranda sem af þessu leiddi.

Þá fjallaði ríkisskattstjóri um rekstrartekjur kæranda rekstrarárin 2002, 2003 og 2004 og kvað fyrirhugað að víkja innsendum skattframtölum félagsins vegna þeirra ára til hliðar og áætla gjaldstofna kæranda, enda yrði ekki byggt á framtölunum. Við áætlunina yrði byggt á fjárhæðum vanframtalinna rekstrartekna samkvæmt niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins auk þess sem tillit yrði tekið til framangreindra breytinga á virðisaukaskatti (innskatti) félagsins og reiknuðu endurgjaldi framkvæmdastjóra félagsins auk þess sem tekið yrði mið af niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins að því er snerti vanfærð rekstrargjöld kæranda. Gerði ríkisskattstjóri nánari sundurliðaða og tölulega grein fyrir boðuðum breytingum að þessu leyti og kom fram að breytingarnar hefðu í för með sér lækkun á yfirfæranlegu rekstrartapi í skattskilum kæranda gjaldárin 2003, 2004 og 2005, svo sem nánar var rakið.

Með bréfi, dags. 28. maí 2007, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra. Í bréfinu var bent á að í boðunarbréfi ríkisskattstjóra kæmi fram að fjármálaráðherra hefði skipað nafngreindan skattstjóra til að vera sérstakur ríkisskattstjóri ad hoc til að fara með mál kæranda vegna vanhæfis ríkisskattstjóra. Um vanhæfi skattyfirvalda væru ákvæði í 104. gr. laga nr. 90/2003 og bæri í því sambandi að leggja til grundvallar hliðstæðan mælikvarða og gilti um dómara. Ekki lægi fyrir með hvaða hætti ríkisskattstjóri hefði lýst sig vanhæfan til þess að fara með mál sem stofnað hefði verið til í tíð hans sem skattrannsóknarstjóra ríkisins og engin tilkynning þess efnis hefði borist kæranda. Fjármálaráðherra hefði skipað nafngreindan skattstjóra sem „seturíkisskattstjóra“ í umræddum málum, þó án sérstakrar tilgreiningar á sérhverju máli sem vanhæfið tæki til. Skipunarbréf fjármálaráðherra lægi ekki fyrir. Miðað við frásögn í boðunarbréfi ríkisskattstjóra væri ljóst að hin almenna skipun „seturíkisskattstjóra“ fengi ekki staðist að lögum, sbr. ákvæði 101., 102. og 106. gr. laga nr. 90/2003 þar sem mælt væri fyrir um eftirlit fjármálaráðherra og ríkisskattstjóra með störfum skattstjóra. Þá rituðu tveir starfsmenn fyrrverandi og núverandi ríkisskattstjóra undir boðunarbréf embættisins fyrir hönd „seturíkisskattstjóra“, en á engan hátt yrði ráðið hvort og þá með hvaða hætti „seturíkisskattstjóri“ hefði komið að málinu. Vegna undirmannavanhæfis starfsmannanna, sem um ræðir, hefðu þeir verið vanhæfir til þess að semja og undirrita boðunarbréfið.

Þá kom fram í andmælabréfi umboðsmanns kæranda að mótmæli við framgangi hinnar boðuðu endurákvörðunar væru jafnframt byggð á því að lögboðinn andmælaréttur kæranda hefði verið virtur að vettugi við meðferð máls kæranda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins auk þess sem málið væri trauðla nægjanlega upplýst. Skattrannsóknarstjóri hefði synjað kæranda um viðbótarfrest til þess að koma á framfæri athugasemdum við skýrslu embættisins um rannsókn málsins. Hefði því ekki verið gætt ákvæða lokamálsgreinar 103. gr. laga nr. 90/2003 og 2. mgr. 32. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sbr. og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Umboðsmaður kæranda vék að athugasemdum skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra varðandi tekjuskráningu kæranda og benti á að af hálfu kæranda hefðu verið gefnar skýringar á tilhögun tekjuskráningar félagsins vegna lánssölu til starfsmanna, verktaka og viðskiptavina. Um verulega óvissar tekjur hafi verið að ræða vegna eðlis starfseminnar. Þá hefðu verið gefnar skýringar á tíðri opnun sjóðvéla án skráningar sölu, þ.e. sjóðvélar hefðu verið opnaðar til þess að skipta smámynt í peningaseðla og öfugt vegna spilakassa á veitingastaðnum. Ennfremur hefðu komið fram skýringar á misræmi í tekjuskráningu og væri vísað til þeirra. Þá væru mótmæli kæranda við framgangi hinnar boðuðu endurákvörðunar m.a. byggð á því að gögn um útsöluverð áfengis og tóbaks hjá kæranda, þ.e. verðskrár á „skoðunardegi“, bæru ekki með sér raunverulegt söluverð, sbr. skýringar fyrirsvarsmanns kæranda við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra. Álagning í rekstrinum hefði verið frjáls, samkeppni mikil og kærandi laðað að viðskiptavini með afsláttarkjörum.

Umboðsmaður kæranda tók fram í andmælabréfinu að við mat á starfssambandi kæranda og C yrði að túlka öll vafaatriði kæranda í hag og hafa í huga að afstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði ekki byggst á sjálfstæðri og hlutlægri rannsókn hans heldur huglægri afstöðu. Munnlegir verksamningar væru gildir að lögum og engu máli skipti þótt kærandi hefði ekki sérstaka löggildingu til starfa sinna. Önnur atriði sem færð hefðu verið fram til stuðnings því að C hefði verið launamaður hjá félaginu skiptu litlu eða engu máli þegar litið væri til eðlis starfsemi félagsins og umfangs þess, enda væri opnunartími afar takmarkaður, nánast allir starfsmenn í hlutastarfi og söluvörur einkum tvær sem birgjar sæju um að koma á staðinn. Þá væri til þess að líta að starfsorka C væri skert vegna bakveiki, en hann hefði undirgengist skurðaðgerð af þeim sökum. Hefði honum því verið ókleift að gegna fullu starfi hjá félaginu. Mat skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra á fjárhæð reiknaðs endurgjalds C væri í ljósi framangreinds fáránlegt, óhóflegt og út í hött, enda ekki byggt á raunverulegu vinnuframlagi hans eða afkomu kæranda, sbr. 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003.

Í niðurlagi bréfsins var bent á að ekki virtist tekið neitt tillit til þess í boðunarbréfi ríkisskattstjóra að kærandi hefði ranglega staðið skil á virðisaukaskatti af umboðslaunum frá Íslenskum söfnunarkössum, en launin væru undanþegin virðisaukaskattsskyldu. Af sömu ástæðu hefðu ekki verið staðin skil á virðisaukaskatti af markaðsstyrkjum. Þá kom fram að boðaðri álagsbeitingu væri sérstaklega mótmælt.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. júní 2007, sem undirritaður var af „ríkisskattstjóra ad hoc“, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2003, 2004 og 2005 og virðisaukaskatt félagsins árin 2002, 2003 og 2004 til samræmis. Breytingar ríkisskattstjóra vörðuðu í fyrsta lagi hækkun skattskyldrar veltu kæranda um 11.053.281 kr. rekstrarárið 2002, 836.814 kr. rekstrarárið 2003 og 1.966.334 kr. rekstrarárið 2004, en við þá hækkun tók ríkisskattstjóri tillit til athugasemda kæranda varðandi undanþágu markaðsstyrkja og umboðslauna hin síðari tvö rekstrarár, og lækkun innskatts um 48.800 kr. rekstrarárið 2002, 124.881 kr. rekstrarárið 2003 og 149.450 kr. rekstrarárið 2004 vegna virðisauka­skatts samkvæmt reikningum frá framkvæmdastjóra kæranda, C, umrædd ár. Við þá hækkun virðisaukaskatts kæranda, sem af þessum breytingum leiddi, bætti ríkisskattstjóri 10% álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Í öðru lagi lutu breytingar ríkisskattstjóra að endurákvörðun skilaskyldrar staðgreiðslu kæranda staðgreiðsluárin 2002, 2003 og 2004 og álagsbeitingu í því sambandi vegna ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi C tekjuárin 2002, 2003 og 2004 vegna starfa C í þágu kæranda þau ár sem málið varðar. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra nam fjárhæð vangreiddrar skilaskyldrar staðgreiðslu 1.075.416 kr. vegna ársins 2002, 1.181.544 kr. vegna ársins 2003 og 1.291.260 kr. vegna ársins 2004 eða samtals 3.548.220 kr. Á þessar fjárhæðir bætti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Nam fjárhæð álags samkvæmt 1. tölul. málsgreinarinnar samtals 107.544 kr. vegna ársins 2002, 118.152 kr. vegna ársins 2003 og 129.120 kr. vegna ársins 2004. Í þriðja lagi hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til tryggingagjalds gjaldárin 2003, 2004 og 2005 um 3.782.905 kr. gjaldárið 2003, 4.051.615 kr. gjaldárið 2004 og 4.251.983 kr. gjaldárið 2005 og tók í því sambandi tillit til 6% mótframlags vinnuveitanda í lífeyrissjóð, sbr. 6. og 7. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Nam hækkun tryggingagjalds 197.844 kr. gjaldárið 2003, 232.158 kr. gjaldárið 2004 og 243.636 kr. gjaldárið 2005. Loks og í fjórða lagi endurákvarðaði ríkisskattstjóri tekjuskatt kæranda gjaldárin 2003, 2004 og 2005. Í því sambandi kom fram að byggt væri á fjárhæð vanframtalinna rekstrartekna 11.053.281 kr. rekstrarárið 2002, 6.078.250 kr. rekstrarárið 2003 og 1.966.334 kr. rekstrarárið 2004, en síðasta árið væri þá tekið tillit til athugasemda kæranda varðandi markaðsstyrk að fjárhæð 6.000.000 kr. og rekstrartekjur lækkaðar sem því næmi. Þá hækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda um 6.018.851 kr. rekstrarárið 2002, um 3.936.803 kr. rekstrarárið 2003 og um 3.773.636 kr. rekstrarárið 2004. Tók ríkisskattstjóri m.a. fram í því sambandi að rekstrarkostnaður kæranda umrædd rekstrarár væri hækkaður um hækkun reiknaðs endurgjalds og tryggingagjalds, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 17. gr. laga nr. 113/1990. Gerði ríkisskattstjóri grein í úrskurði sínum fyrir breytingum á yfirfæranlegu rekstrartapi kæranda gjaldárin 2003, 2004 og 2005 sem framangreindar breytingar hefðu í för með sér.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun fjallaði ríkisskattstjóri fyrst um þau sjónarmið kæranda í andmælabréfi félagsins, dags. 28. maí 2007, sem lutu að hæfi. Fram kom í úrskurðinum að samkvæmt 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988 skyldi ríkisskattstjóri annast endurákvarðanir á opinberum gjöldum og virðisaukaskatti gæfu aðgerðir skattrannsóknarstjóra ríkisins tilefni til þess í samræmi við 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Hinn 1. janúar 2007 hefði Skúli Eggert Þórðarson tekið við embætti ríkisskattstjóra en hann hefði áður gegnt embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins. Samkvæmt 2. málsl. 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 teldist hann vanhæfur til að úrskurða í þeim málum sem sætt hefðu rannsókn undir hans stjórn sem skattrannsóknarstjóra. Því hefði fjármálaráðherra skipað Stefán Skjaldarson, skattstjóra Vesturlandsumdæmis, til að vera sérstakur ríkisskattstjóri ad hoc og fara með ákvörðunarvald ríkisskattstjóra samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, í þeim málum sem stofnað hefði verið til í tíð fyrri embættisfærslu núverandi ríkisskattstjóra. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda í þessu sambandi tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði séð að það hefði neina þýðingu í málinu með hvaða hætti ríkisskattstjóri hefði lýst sig vanhæfan til að fara með mál sem sætt hefðu rannsókn undir hans stjórn sem skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá yrði ekki séð að eftirlitshlutverk ríkisskattstjóra með skattstjórum hefði áhrif á skipun sérstaks ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri, Skúli Eggert Þórðarson, væri ekki vanhæfur í máli kæranda vegna persónulegra tengsla við hann og sú aðstaða, sem lýst væri í 5. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, væri því ekki uppi í málinu. Var ekki fallist á sjónarmið umboðsmanns kæranda varðandi þetta atriði.

Vegna þeirra andmæla umboðsmanns kæranda sem lutu að brotum á andmælarétti og meintri vanrannsókn málsins tók ríkisskattstjóri fram að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði tvívegis framlengt frest kæranda til að koma á framfæri athugasemdum sínum við rannsóknarskýrslu að beiðni umboðsmanns kæranda. Yrði ekki annað séð en að kæranda hefði verið veittur ríflegur andmælafrestur þegar litið væri til umfangs málsins. Þá væri til þess að líta að efnislegar athugasemdir kæranda við niðurstöður skattrannsóknarstjóra væru ekki stórvægilegar.

Að svo búnu vék ríkisskattstjóri að efnisatriðum málsins og rakti niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins þar að lútandi. Vegna athugasemda kæranda við niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins að því er snerti annmarka á tekjuskráningu og bókhaldi félagsins vísaði ríkisskattstjóri til 1. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 og 1. og 4. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila og tók fram að samkvæmt þessum ákvæðum hefði kæranda borið að skrá í sjóðvél alla lánssölu til viðskiptamanna og starfsmanna og skipti engu máli í því sambandi hvort litið hefði verið svo á að um óvissar tekjur væri að ræða. Athugasemdir við tíða opnun sjóvéla án skráningar sölu í rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra hefðu einungis verið settar fram sem hluti rökstuðnings fyrir því að tekjuskráningu kæranda hefði verið áfátt. Þá kvaðst ríkisskattstjóri telja að mat skattrannsóknarstjóra á meðaltalsálagningu á áfengi í rekstri kæranda væri hóflegt í ljósi framburðar fyrirsvarsmanns félagsins í því sambandi við skýrslutökur hjá embættinu. Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til úrskurða ríkisskattanefndar nr. 370/1990 og 482/1980 benti ríkisskattstjóri á að í máli kæranda væri mat á meðaltalsálagningu byggt á framburði fyrirsvarsmanns félagsins og fyrirliggjandi verðskrám og yrði því ekki séð að ómálefnaleg sjónarmið hefðu ráðið för. Þá yrði einnig að telja að skattrannsóknarstjóri hefði gætt meðalhófs í mati sínu á rýrnun í rekstrinum, sbr. m.a. sjónarmið varðandi slík efni í úrskurði yfirskattanefndar nr. 408/2005, svo sem ríkisskattstjóri rökstuddi nánar.

Að svo búnu vék ríkisskattstjóri að þeim þætti málsins sem snýr að starfssambandi kæranda og framkvæmdastjóra félagsins, C. Vegna sjónarmiða kæranda í því sambandi benti ríkisskattstjóri á að við rannsókn málsins, þar á meðal við skýrslutökur af framkvæmdastjóranum og öðrum aðilum, hefðu engar upplýsingar komið fram um skerta starfsorku hans og sú viðbára kæranda væri engum gögnum studd. Áréttaði ríkisskattstjóri það mat sitt á eðli starfssambands kæranda og C að um væri að ræða samband launagreiðanda og launamanns og að C hefði borið að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna í þágu félagsins á grundvelli 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 58. gr. sömu laga, miðað við flokk B(3) í viðmiðunarreglum um reiknað endurgjald. Áréttaði ríkisskattstjóri áður fram komin sjónarmið embættisins varðandi þetta atriði og ítrekaði að í málinu yrði að miða við að greiðslur kæranda til C hefðu verið launagreiðslur en ekki verktakagreiðslur.

Að öðru leyti en hér að framan greinir voru forsendur í úrskurði ríkisskattstjóra á sömu lund og í boðunarbréfi embættisins frá 2. mars 2007. Til stuðnings beitingu álags á virðisaukaskatt samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði að mati embættisins ekki fært fram gildar ástæður sér til málsbóta, sbr. 6. mgr. umræddrar lagagreinar. Um væri að ræða verulega vantalda skattskylda veltu og því væru ekki nein efni til niðurfellingar álags.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 23. ágúst 2007, er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að allar fjárhæðir endurákvarðaðra gjalda verði stórlega lækkaðar. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði að skaðlausu. Fram kemur í kærunni að kröfur kæranda séu studdar sömu rökum og sjónarmiðum og áður hafi komið fram af hálfu félagsins undir rekstri málsins. Þannig séu kröfur kæranda byggðar á því að ógilda beri úrskurð ríkisskattstjóra vegna vanhæfis þeirra sem komu að meðferð málsins hjá embættinu, sbr. 104. gr. laga nr. 90/2003. Þá séu annmarkar á málsmeðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra þar sem málið hafi ekki verið nægjanlega upplýst og lögboðinn andmælaréttur kæranda sniðgenginn. Þá hafi ríkisskattstjóri við framkvæmd endurákvörðunar sinnar litið svo á að um skatteftirlitsmál væri að ræða en ekki skattrannsóknarmál. Varðandi efnisatriði málsins kemur fram í kærunni að áður fram komin sjónarmið kæranda séu ítrekuð. Að því er snertir rýrnun í rekstri félagsins er tekið fram að sjónarmiðum kæranda þar að lútandi til stuðnings sé vísað til meðfylgjandi skjals sem sé staðfesting I á rýrnun vegna reglulegrar hreinsunar á leiðslum í bjórdælum á kránni. Þá sé byggt á því í málinu að meðalálagning samkvæmt rekstrarreikningum kæranda, um 60%, sé á engan hátt óeðlileg eða tortryggileg. Meintir annmarkar á bókhaldi kæranda séu ekki þess eðlis að ríkisskattstjóra hafi verið heimilt að hafna bókhaldinu við mat á réttmæti skattskila kæranda. Varðandi reiknað endurgjald framkvæmdastjóra kæranda, C, sé vísað til kæru C til yfirskattanefndar, dags. 21. ágúst 2007, vegna endurákvörðunar ríkisskattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum hans. Í niðurlagi kærunnar er álagsbeitingu sérstaklega mótmælt og þess krafist að álag verði fellt niður. Um málskostnaðarkröfu er vísað til 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

V.

Með bréfi, dags. 28. desember 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. janúar 2008, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 22. janúar 2008, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Kemur fram að sú afstaða ríkisskattstjóra í kröfugerðinni, að víkja í engu að fram komnum málsástæðum kæranda, verði frekast skilin svo að ríkisskattstjóri telji sig ekki bæran til að leggja fram kröfugerð í máli kæranda vegna vanhæfis síns og starfsmanna sinna, sem riti undir kröfugerðinna. Séu kröfur kæranda því ítrekaðar. Þá kemur fram að til stuðnings sjónarmiðum kæranda um raunverulega rýrnun í rekstri félagsins sé vísað til meðfylgjandi gagna frá Rannsóknasetri verslunarinnar.

VI.

1. Aðalkrafa kæranda í máli þessu lýtur að því að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 29. júní 2007, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2003, 2004 og 2005 og virðisaukaskatts félagsins árin 2002, 2003 og 2004 verði alfarið felldur úr gildi. Er sú krafa bæði byggð á formlegum og efnislegum rökum. Er því m.a. haldið fram í kæru kæranda til yfirskattanefndar að ógilda beri úrskurð ríkisskattstjóra vegna vanhæfis þeirra sem komu að meðferð málsins hjá embættinu, en þau sjónarmið kæranda komu fram í andmælabréfi umboðsmanns félagsins til ríkisskattstjóra, dags. 28. maí 2007. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra í máli þessu, dags. 2. mars 2007, var greint frá því að ríkisskattstjóri, Skúli Eggert Þórðarson, hefði vikið sæti í málinu þar sem um væri að ræða mál sem verið hafi til rannsóknar hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins á þeim tíma þegar Skúli Eggert Þórðarson gegndi því embætti, en samkvæmt 2. málsl. 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 teljist hann vanhæfur til að úrskurða í þeim málum sem sætt hafi rannsókn undir hans stjórn sem skattrannsóknarstjóra. Kemur fram að af þeim sökum hafi fjármálaráðherra skipað Stefán Skjaldarson, skattstjóra Vesturlandsumdæmis, til að vera sérstakur ríkisskattstjóri ad hoc og fara með ákvörðunarvald ríkisskattstjóra í þeim málum sem stofnað hafi verið til í tíð fyrri embættisfærslu núverandi ríkisskattstjóra. Var boðunarbréfið undirritað af tveimur starfsmönnum ríkisskattstjóra „f.h. ríkisskatt­stjóra ad hoc“, en hinn kærði úrskurður er undirritaður af Stefáni Skjaldarsyni. Í úrskurðinum fjallaði ríkisskattstjóri um sjónarmið kæranda varðandi vanhæfi og hafnaði þeim, svo sem greinir í kafla III hér að framan. Skilja verður kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar svo að kærandi telji annars vegar að settur ríkisskattstjóri hafi verið vanhæfur til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun í málinu og hins vegar að þeir starfsmenn embættis ríkisskattstjóra, sem rita undir boðunarbréf embættisins í málinu, hafi verið vanhæfir til meðferðar málsins hjá embætti ríkisskattstjóra.

Um sérstakt hæfi skattyfirvalda er fjallað í 104. gr. laga nr. 90/2003. Þar kemur fram að maður megi ekki taka þátt í rannsókn eða annarri meðferð máls, hvorki skattákvörðun né kæru, ef honum hefði borið að víkja sæti sem héraðsdómara í málinu. Ganga ákvæði þessi framar ákvæðum um sérstakt hæfi í II. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, er fjallað um sérstakt hæfi dómara. Þegar litið er til orðalags 104. gr. laga nr. 90/2003 og þar sem þau lagaákvæði, sem mæla fyrir um að um hæfi starfsmanns fari eftir ákvæðum um sérstakt hæfi dómara, ganga framar ákvæðum II. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem þau fela í sér strangari kröfur en stjórnsýslulögin mæla fyrir um, sbr. 2. mgr. 2. gr. þeirra laga, verður að telja að um sérstakt hæfi ríkisskattstjóra til meðferðar máls fari eftir 104. gr. laga nr. 90/2003.

Í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 28. maí 2007, kom fram að þar sem ríkisskattstjóri hefði að lögum eftirlit með störfum skattstjóra landsins, sbr. ákvæði 101. og 102. gr. laga nr. 90/2003, hafi setning tilgreinds skattstjóra, þ.e. skattstjóra Vesturlandsumdæmis, til að vera ríkisskattstjóri „á engan hátt staðist að lögum“. Þá hafi starfsmenn núverandi ríkisskattstjóra verið vanhæfir til meðferðar málsins vegna vanhæfis yfirmanns þeirra, þ.e. Skúla Eggerts Þórðarsonar. Þegar virt eru þau atvik, sem kærandi telur að leiði til vanhæfis setts ríkisskattstjóra og þeirra starfsmanna sem rita undir boðunarbréf embættisins, verður að álykta að kærandi telji að við eigi sú matskennda hæfisregla, sem greinir í g-lið 5. gr. laga nr. 91/1991, þ.e. að fyrir hendi séu önnur þau atvik eða aðstæður en greinir í a-f liðum greinarinnar sem fallnar séu til þess að draga óhlutdrægni dómara með réttu í efa.

Fram er komið í málinu að ákvörðun ríkisskattstjóra, Skúla Eggerts Þórðarsonar, um að víkja sæti í máli kæranda hafi verið tekin á grundvelli þess að hann hafi áður tekið þátt í meðferð málsins á öðru stjórnsýslustigi, þ.e. sem skattrannsóknarstjóri ríkisins þegar mál kæranda var til meðferðar hjá því embætti, sbr. til hliðsjónar ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Að virtri þeirri ástæðu að baki vanhæfi ríkisskattstjóra til meðferðar á máli kæranda verður ekki talið að ákvæði g-liðar 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, né önnur ákvæði þeirrar lagagreinar, sbr. 104. gr. laga nr. 90/2003, leiði til þess að telja beri að settur ríkisskattstjóri eða starfsmenn embættis ríkisskattstjóra hafi verið vanhæfir til þess að taka ákvörðun í máli kæranda. Verður hvorki talið að við þær aðstæður, sem hér um ræðir, sé almennt hætta á að starfsmaður fái ekki litið óhlutdrægt á mál né að ákvörðunin sjálf beri nein merki um hlutdrægni. Er þá m.a. litið til sjónarmiða í dómi Hæstaréttar Íslands frá 23. janúar 2007 í máli nr. 661/2006 þar sem fjallað var um hæfi ríkislögreglustjóra og undirmanna hans til meðferðar máls. Með vísan til framangreinds verður krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

2. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er því m.a. haldið fram að andmælaréttur kæranda hafi verið virtur að vettugi af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra við meðferð máls kæranda þar sem félaginu hafi ekki verið veittur nægjanlegur frestur til þess að koma á framfæri athugasemdum sínum við skýrslu skattrannsóknarstjóra og hina boðuðu endurákvörðun. Er talið í kærunni að þetta hafi leitt til þess að málið hafi ekki verið nægjanlega upplýst, sbr. m.a. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Fyrir liggur að kæranda var send skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. mars 2006, með bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 31. sama mánaðar, þar sem kæranda var gefinn kostur á að tjá sig um efni skýrslunnar og koma á framfæri mótmælum, gögnum og skýringum áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins, sbr. ákvæði 2. mgr. 32. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skattrannsókna og skatteftirlits. Í bréfi þessu var kæranda veittur frestur til 18. apríl 2006 til að gera athugasemdir við skýrsluna og með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 19. apríl 2006, var sá frestur framlengdur til 3. maí 2006 að ósk umboðsmanns kæranda. Með bréfi, dags. 10. maí 2006, greindi umboðsmaður kæranda frá því að veittur frestur hefði ekki nægt kæranda til að koma á framfæri andmælum „m.a. vegna umfangs mála, frídaga í frestinum, anna endurskoðenda og bókara o.fl.“, eins og sagði í bréfinu. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 1. júní 2006, var mál kæranda síðan sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt framansögðu verður ekki annað séð en að kæranda hafi verið veittur hæfilegur frestur til andmæla af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins í samræmi við ákvæði 2. mgr. 32. gr. reglugerðar nr. 373/2001, enda liggur fyrir að kærandi hafði um mánuð til að koma að andmælum sínum við skýrsluna.

Í boðunarbréfi sínu til kæranda, dags. 2. mars 2007, vísaði ríkisskattstjóri varðandi rannsókn málsins til skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. maí 2006, sem fylgdi bréfinu. Í bréfinu veitti ríkisskattstjóri kæranda frest til 20. mars 2007 til að koma á framfæri andmælum vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar, sbr. ákvæði 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. 101. gr. sömu laga. Ekki liggur annað fyrir í málinu en að framangreint boðunarbréf, dags. 2. mars 2007, hafi verið póstlagt þann dag. Þá liggur fyrir að ríkisskattstjóri veitti kæranda viðbótarfrest til 1. júní 2007 til að koma á framfæri andmælum. Samkvæmt þessu hafði kærandi tæpa þrjá mánuði til að koma að athugasemdum sínum við boðunarbréf ríkisskattstjóra frá 2. mars 2007 og leggja fram viðbótargögn. Samkvæmt þessu og að virtu sakarefni málsins verður ekki talið að frestur sá, sem kærandi hafði til að koma að athugasemdum sínum, hafi verið svo skammur að efni séu til að álíta að lögmæltur andmælaréttur kæranda hafi verið fyrir borð borinn, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Með vísan til framangreinds verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að farið hafi verið á svig við lögmæltan andmælarétt í tilviki félagsins.

3. Eins og fram er komið í málinu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins til athugunar tekjuskráningu, bókhald og skattskil kæranda vegna rekstraráranna 2002, 2003 og 2004. Rannsókn þessi hófst formlega 3. mars 2005, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 30. maí 2006, sem liggur fyrir í málinu. Í kafla II hér að framan er gerð grein fyrir helstu niðurstöðum rannsóknarinnar, m.a. ályktunum sem dregnar voru um vanframtaldar rekstrartekjur og virðisaukaskattsskylda veltu á grundvelli upplýsinga um innkaup á áfengi og tóbaki til endursölu í rekstri kæranda og ætlaðrar álagningar á söluvörur þessar. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er rakið að kærandi notaði sjóðvélar við tekjuskráningu á veitingastað félagsins. Sala gegn greiðslufresti, þar á meðal vegna úttekta starfsmanna, var hins vegar ekki skráð í sjóðvél við afhendingu hins selda. Var slík sala færð á lausa miða. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra 19. maí 2005 greindi fyrirsvarsmaður kæranda, C, frá því að lánssala kæranda hefði verið slegin inn í sjóðvél við greiðslu ef skuld fékkst greidd, sbr. svar C við spurningu nr. 13 við skýrslutökuna. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra að samkvæmt framburði þriggja starfsmanna kæranda, þ.e. D, F og G, við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra dagana 31. maí og 2. og 6. júní 2005 hefðu þeir unnið fyrir úttektum á áfengi og tóbaki án þess að laun þeirra væru gefin upp til skatts. Þá er rakið í skýrslunni að rannsóknin hafi leitt í ljós verulegt ósamræmi rekstrarárin 2003 og 2004 á milli tekjuskráningargagna (útsláttarstrimla) kæranda annars vegar og uppgjörsgagna (kassa- og söluuppgjöra) og tekjufærslu í bókhald hins vegar, sbr. nánari umfjöllun í kafla 5.4.3 í rannsóknarskýrslu. Kemur fram að bæði fyrirsvarsmaður kæranda, C, og H, sem annaðist um færslu bókhalds kæranda hluta þess tímabils sem um ræðir, hefðu gefið þær skýringar á greindu misræmi við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra að um mistök væri að ræða, sbr. fyrrgreindan kafla 5.4.3 í skýrslunni þar sem þetta er nánar rakið.

Framangreind tilhögun á skráningu sölu gegn greiðslufresti er ekki í samræmi við ákvæði 8. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskatts­skyldra aðila, en þar er mælt fyrir um að þeir aðilar, sem nota sjóðvélar við tekjuskráningu, skuli skrá sérhverja afhendingu á vöru eða þjónustu í sjóðvél jafnskjótt og hún fer fram. Lánssala skal jafnframt skráð í viðskiptamannabók, sbr. 2. tölul. 4. mgr. 10. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald. Tekið skal fram að kærandi hefur ekki hagað tekjuskráningu í samræmi við ákvæði 3. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 50/1993. Kærandi hefur ekki geymt afrit sölureikninga í samfelldri númeraröð eða haldið með öðrum hætti viðskiptamannabók í skilningi bókhaldslaga.

Samkvæmt þessu verður ekki talið að tekjuskráningarkerfi kæranda hafi fullnægt ákvæðum bókhaldslaga, sbr. 17. gr. laga nr. 145/1995, um bókhald, né hefur kærandi hagað bókhaldi sínu og uppgjöri til virðisaukaskatts þannig að skattyfirvöld hafi getað gengið úr skugga um réttmæti virðisaukaskattsskila, sbr. 17. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Þá verður að telja að í ljós hafi verið leitt með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hefur ekki fært til bókar alla sölu gegn greiðslufresti.

Þegar til þess er litið sem upplýst er um ófullnægjandi tekjuskráningargögn og tekjuskráningu kæranda vegna sölu gegn greiðslufresti, auk þess sem telja verður að leitt hafi verið í ljós með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að rekstrartekjur kæranda hafi verið vanframtaldar rekstrarárin 2003 og 2004, og atvika að öðru leyti, verður fallist á það með ríkisskattstjóra að rétt var að víkja skattskilum kæranda til hliðar og áætla tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda, sbr. lokamálslið 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, svo og virðisaukaskattsskylda veltu, sbr. 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 4. gr. laga nr. 149/1996. Samkvæmt þessu getur niðurstaða um einstaka þætti einungis haft áhrif á mat áætlunarfjárhæða að álitum. Er því hafnað kröfu kæranda um að tekjuviðbót ríkisskattstjóra verði felld niður.

4. Á þeim grundvelli, sem að framan greinir, verður að virða hvort fram færð atriði af hálfu kæranda gefi tilefni til lækkunar á áætlunarfjárhæðum.

Í 3. mgr. 16. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, er boðið að skattrannsóknarstjóri skuli rannsaka hve háar fjárhæðir hafi verið dregnar undan, vanrækt greiðsla á eða endurgreiddar um of. Séu gögn eða upplýsingar af skornum skammti, þ.m.t. vegna förgunar skattaðila á gögnum eða vanrækslu hans um að halda gögnum til haga eða færa bókhald, skal skattrannsóknarstjóri ríkisins leitast við að meta ætlaðan undandrátt með hliðsjón af því sem fram kemur í 20.-22. og 29. gr. reglugerðarinnar. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. maí 2006, er gerð grein fyrir tölulegum niðurstöðum rannsóknar á skattskilum kæranda og þær leiddar fram á grundvelli athugunar á aðföngum kæranda til rekstrarins. Að teknu tilliti til kaupa kæranda á áfengi og tóbaki og með hliðsjón af upplýsingum um söluverð kæranda á vörum þessum, sem byggðu á verðskrám sem afhentar voru skattrannsóknarstjóra ríkisins á starfsstöð kæranda hinn 3. mars 2005, komst skattrannsóknarstjóri að þeirri niðurstöðu að vantalin virðisaukaskattsskyld velta hefði verið 11.053.281 kr. rekstrarárið 2002, 6.078.250 kr. rekstrarárið 2003 og 7.966.334 kr. rekstrarárið 2004, eða samtals 25.097.865 kr. Er gerð grein fyrir þessum útreikningi í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Kemur þar m.a. fram að reiknað var með 110% álagningu á áfengi og 50% álagningu á tóbak. Þá var reiknað með 15% afföllum vegna rýrnunar, afslátta o.fl.

Sem áður segir áætlaði ríkisskattstjóri kæranda hækkun skattskyldrar veltu umrædd ár ásamt tekjuviðbót í almennum skattskilum vegna sömu ára. Til stuðnings áætlunarfjárhæðum sínum vísaði ríkisskattstjóri til niðurstaðna skattrannsóknarstjóra ríkisins og miðaði á sama hátt við að rýrnun í rekstri kæranda hefði numið 15%. Þá féllst ríkisskattstjóri á athugasemdir umboðsmanns kæranda í andmælabréfi hans, dags. 28. maí 2007, sem lutu að offærðum virðisaukaskatti vegna umboðslauna að fjárhæð 1.241.436 kr. frá Íslenskum söfnunarkössum rekstrarárið 2003 og meintri virðisaukaskattsskyldu vegna fenginna markaðsstyrkja að fjárhæð 4.000.000 kr. rekstrarárið 2003 og 6.000.000 kr. rekstrarárið 2004. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra var skattskyld velta hækkuð úr 36.641.547 kr. í 47.694.828 kr. eða um 11.053.281 kr. rekstrarárið 2002, úr 48.107.042 kr. í 48.943.855 kr. eða um 836.813 kr. rekstrarárið 2003 og úr 61.032.498 kr. í 62.998.832 kr. eða um 1.966.334 kr. rekstrarárið 2004. Auk þess lækkaði ríkisskattstjóri innskatt kæranda um 48.800 kr. rekstrarárið 2002, 124.881 kr. rekstrarárið 2003 og 149.450 kr. rekstrarárið 2004. Tekjuviðbót í almennum skattskilum kæranda umrædd rekstrarár nam 11.053.281 kr. rekstrarárið 2002, 6.078.250 kr. rekstrarárið 2003 og 1.966.334 kr. rekstrarárið 2004, en að því er síðasta árið snertir féllst ríkisskattstjóri á að lækka boðaða hækkun rekstrartekna um 6.000.000 kr. vegna markaðsstyrks sem ógreiddur hefði verið í árslok 2004. Þá féllst ríkisskattstjóri á niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi fjárhæð vanframtalinna rekstrargjalda umrædd ár. Að teknu tilliti til þess og breytinga ríkisskattstjóra sem leiddu af niðurstöðu hans varðandi starfssamband framkvæmdastjóra kæranda og félagsins og ákvörðun reiknaðs endurgjalds framkvæmdastjórans miðaði ríkisskattstjóri við að rekstrargjöld kæranda hefðu numið alls 50.034.996 kr. rekstrarárið 2002, 55.169.038 kr. rekstrarárið 2003 og 66.430.130 kr. rekstrarárið 2004. Leiddu breytingar ríkisskattstjóra til lækkunar á yfirfæranlegu rekstrartapi í skattskilum kæranda um 5.034.430 kr. gjaldárið 2003 og um 5.573.035 kr. gjaldárið 2004 og til hækkunar á yfirfæranlegu rekstrartapi í skattskilum félagsins um 2.450.256 kr. gjaldárið 2005, en að því er snertir skattskil kæranda síðastgreint gjaldár hafði raunar láðst að tilgreina ónotuð rekstrartöp vegna fyrri ára sem ríkisskattstjóri leiðrétti með úrskurði sínum.

Þess er að geta að í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands hefur reynt á hliðstæðan útreikning á vantalinni sölu og um getur í máli þessu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. maí 1999 í málinu nr. 513/1998 (H 1999:2362). Var í dóminum fjallað um vangreiddan virðisaukaskatt í rekstri veitingahúss þegar bókhaldsgögnum var ekki til að dreifa og var fyrirsvarsmaður þess dæmdur til refsingar fyrir að hafa ekki staðið skil á virðisaukaskatti vegna rekstrarins. Kemur fram í dóminum að í útreikningi skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem lagður var til grundvallar í málinu, var miðað við 110% álagningu á áfengi að teknu tilliti til rýrnunar og tilboða og tæplega 40% álagningu á tóbaki. Segir í dóminum að álagningarhlutfalli þessu á áfengi sé sýnilega í hóf stillt, m.a. með vísan til gagna um að álagning viðkomandi aðila á einstakar tegundir áfengis hafi verið á bilinu 217,5% til 248,8%. Með vísan til þessa taldi Hæstiréttur að ekki skorti á að tekið væri nægilegt tillit til rýrnunar vörubirgða og lækkunar á álagningu vegna tímabundinna tilboða á einstökum vörum. Hafa ber í huga varðandi kröfur til sönnunarfærslu að í umræddum dómi Hæstaréttar var fjallað um refsiákvörðun á hendur viðkomandi aðila.

Samkvæmt framansögðu verður talið að sú aðferð við ákvörðun ætlaðra vantalinna tekna, sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóri hefur greinilega stuðst við, hafi verið réttmæt eins og á stóð í málinu, enda þykja í grundvallaratriðum sömu sjónarmið gilda bæði þegar bókhald liggur ekki fyrir, svo sem var í framangreindu dómsmáli, og þegar bókhald telst ekki vera viðhlítandi grundvöllur undir skattframtölum og skattskilum að öðru leyti.

Miðað við kaup aðfanga, sem upplýsingar liggja fyrir um í málinu, var mestur hluti rekstrartekna kæranda vegna sölu á bjór og sterkum vínum. Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins var fyrirsvarsmaður kæranda, C, spurður um verðlagningu á einstökum tegundum áfengis sem selt var í rekstri kæranda, m.a. með hliðsjón af fyrirliggjandi verðskrá félagsins. Greindi C frá því að verð samkvæmt verðskránni hefðu verið í gildi, „en þó rokkandi“, sbr. svar hans við spurningum nr. 22 og 23 við skýrslutöku 19. maí 2005. Þá kom fram hjá C að álagning á bjór hefði verið mismunandi og gæti hafa verið á bilinu 80% til 150%. Álagning á sterkum vínum væri ívið hærri en á bjór og álagning á léttum vínum verið á bilinu 80% til 100%. Aðspurður um verð á tóbaki greindi C frá því að tóbak hefði verið selt á 700 kr. og meðaltalsálagning því verið 60% á tóbaki, sbr. svar hans við spurningu nr. 25 við skýrslutökuna. Eins og fram er komið miðaði skattrannsóknarstjóri ríkisins í rannsóknarskýrslu sinni við að álagning á áfengi í rekstri kæranda hefði verið 110% og álagning á tóbak verið 50%. Er gerð frekari grein fyrir þessum útreikningi í kafla 6 í skýrslu skattrannsóknarstjóra og fylgiskjölum með skýrslunni sem þar er vísað til.

Af hálfu kæranda hafa ekki verið gerðar athugasemdir varðandi einstök atriði í forsendum skattrannsóknarstjóra ríkisins fyrir útreikningi álagningar, hvorki að því er varðar þau innkaup sem um ræðir né álagningu á söluvörum, en almennt hefur komið fram að mikið hafi verið um afslætti og tilboð í rekstrinum. Hvað sem þeim skýringum líður, sem nánar verður vikið að hér á eftir, þykja engin efni vera til annars en að leggja niðurstöður skattrannsóknarstjóra um álagningu á söluvörur kæranda til grundvallar, enda þykir ekkert hafa komið fram af hálfu kæranda sem fær hnekkt þeim niðurstöðum.

Af hálfu kæranda hefur verið lögð á það áhersla að mikil rýrnun hafi átt sér stað í rekstri félagsins, m.a. vegna tapaðrar lánssölu til viðskiptamanna. Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra greindi fyrirsvarsmaður kæranda m.a. frá því að á föstudögum hefði kærandi staðið fyrir spurningarkeppni þar sem vinningar hefðu verið í formi bjórs auk þess sem hljómsveitarmeðlimir hefðu fengið gefins bjór. Kvaðst fyrirsvarsmaður kæranda telja að rýrnun í rekstrinum hefði verið að lágmarki 15%, sbr. svar hans við spurningu nr. 26 við skýrslutöku 19. maí 2005. Þá kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að rýrnun hafi fylgt reglulegri hreinsun á leiðslum fyrir kranabjór á veitingastaðnum, sbr. fylgiskjal með kærunni. Eins og rakið hefur verið hafa skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri tekið tillit til þessara atriða. Kærandi hefur ekki lagt fram nein haldbær gögn til stuðnings fullyrðingum um að rýrnun í rekstri félagsins á þeim árum sem í málinu greinir hafi verið slík sem haldið er fram í bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 28. maí 2007, þ.e. á bilinu 30–40%. Að þessu athuguðu, sbr. ennfremur sjónarmið varðandi rýrnun í veitingarekstri í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 30. maí 2001 í málinu nr. Y-10/1998 (Broddur ehf. gegn tollstjóranum í Reykjavík), verður ekki talið að framangreindar skýringar gefi tilefni til lækkunar á áætlunarfjárhæðum ríkisskattstjóra. Kröfu kæranda þar að lútandi er því hafnað.

5. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 241/2009 í máli fyrirsvarsmanns kæranda, C, er sérstaklega leyst úr ágreiningi málsins sem lýtur að eðli starfssambands aðila og fjárhæð reiknaðs endurgjalds C vegna starfa hans á vegum kæranda. Varð niðurstaðan sú að ákvörðun ríkisskattstjóra um hækkun reiknaðs endurgjalds C var látin standa óhögguð. Með vísan til forsendna fyrir þeirri niðurstöðu í nefndum úrskurði verður að sama skapi ekki haggað við ákvörðun ríkisskattstjóra um gjaldfærslu reiknaðs endurgjalds hjá kæranda. Samkvæmt því er kröfu kæranda um niðurfellingu á ákvörðun ríkisskattstjóra um meðferð reiknaðs endurgjalds í skattskilum félagsins gjaldárin 2003, 2004 og 2005 hafnað. Af því leiðir og að hækkun tryggingagjalds stendur óhögguð.

6. Ríkisskattstjóri bætti 10% álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, við hækkun virðisaukaskatts kæranda rekstrarárin 2002, 2003 og 2004. Af hálfu kæranda er gerð krafa um niðurfellingu álags. Eins og atvikum er háttað þykir ekkert tilefni til niðurfellingar álags samkvæmt heimild þeirri sem greinir í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

7. Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.