Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að samkvæmt gögnum málsins var kæranda gert að greiða bifreiðagjald að fjárhæð 3.416 kr., auk úrvinnslugjalds að fjárhæð 350 kr., vegna gjaldtímabilsins 1. júlí til 31. desember 2008 vegna ökutækisins Y sem er svonefnt „sexhjól“ af gerðinni Polaris Sportsman, árgerð 2008, 420 kg að þyngd. Var álagning bifreiðagjaldsins byggð á lögum nr. 39/1988, um bifreiðagjald, með síðari breytingum, sbr. m.a. 6. gr. laga þessara um tilhögun álagningar. Álagning úrvinnslugjaldsins byggðist á 5. gr. laga nr. 162/2002, um úrvinnslugjald, þar sem vísað er til laga nr. 39/1988, meðal annars varðandi gjaldskyld ökutæki.

Kærandi, sem er skráður eigandi umrædds ökutækis, undi ekki álagningunni og kærði hana til ríkisskattstjóra með kæru, er barst ríkisskattstjóra hinn 30. júlí 2008, sbr. 7. gr. laga nr. 39/1988. Krafðist kærandi niðurfellingar bifreiðagjaldsins með þeim rökum að umrætt hjól hefði ekki fengist „götuskráð og [væri] því aðeins til utanvegaaksturs og því réttlaust á vegum“, eins og þar sagði. Því væri óeðlilegt að leggja „þungaskatt (veggjald)“ á þessa gerð vélhjóla.

Ríkisskattstjóri tók kæruna til úrlausnar með úrskurði, dags. 9. september 2008, og hafnaði henni. Ríkisskattstjóri tók fram að ganga yrði út frá því að kæran beindist að álagningu bifreiðagjalds vegna umrædds ökutækis, enda hefði þungaskattur verið af lagður hinn 1. júlí 2005. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að samkvæmt ökutækjaskrá Umferðarstofu væri ökutækið Y torfæruhjól, svokallað „sexhjól“, nánar tiltekið af gerðinni Polaris Sportsman, árgerð 2008, 420 kg að þyngd. Ríkisskattstjóri rakti ákvæði 1. gr. laga nr. 39/1988 varðandi gjaldskyld ökutæki til bifreiðagjalds. Taldi ríkisskattstjóri að gjaldskylda í umræddu tilviki byggðist á a-lið 2. mgr. 1. gr. laga nr. 39/1988. Í ákvæði þessu er tilgreint að undir gjaldskyldu falli „vélknúið ökutæki sem aðallega er ætlað til fólks- eða vöruflutninga og er á fjórum hjólum eða fleiri, eða á þremur hjólum, og er 400 kg að eigin þyngd eða meira og hannað er til hraðari aksturs en 30 km á klukkustund eða aka má svo hratt án verulegra breytinga“. Í úrskurðinum leiðbeindi ríkisskattstjóri kæranda um kæruheimild og kærufrest til yfirskattanefndar, sbr. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 39/1988.

II.

Með kæru, dags. 3. desember 2008, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 9. september 2008. Felst í kærunni að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt og álagt bifreiðagjald verði fellt niður. Með bréfi, dags. 5. febrúar 2009, hefur umboðsmaður kæranda krafist þess að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni kemur fram að ríkisskattstjóri vísi um gjaldskyldu til 1. gr. laga nr. 39/1988, en þar sé m.a. tilgreint að ökutæki 400 kg að eigin þyngd eða meira skuli bera bifreiðagjald. Krafan um niðurfellingu gjaldsins sé hins vegar byggð á því að umrætt „sexhjól“ fáist ekki götuskráð og sé því aðeins ætlað til utanvegaaksturs, eins og t.d. dráttarvélar í landbúnaði. Kærandi upplýsir að samkvæmt bókhaldi hans sé umrætt „sexhjól“ skráð sem rekstrartæki í landbúnaði með sama hætti og þær dráttarvélar sem hann sé skráður fyrir samkvæmt ökutækjaskrá. Samkvæmt eðlilegri skilgreiningu séu dráttarvélar í landbúnaði torfærutæki og ætlaðar til utanvegaaksturs og til að draga annað tæki, svo sem umrætt „sexhjól“. Fram kemur í kærunni að kærandi óski eftir „rökstuddri skilgreiningu á notkunargildi áðurnefndra ökutækja í landbúnaði og niðurfellingu bifreiðagjalds af téðu sexhjóli“.

III.

Með bréfi, dags. 16. janúar 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi gerir kröfu um niðurfellingu bifreiðagjalds á grundvelli þess að ökutæki hafi ekki fengist götuskráð. Í 1. gr. laga nr. 39/1988 er ekki gerð krafa um að ökutæki þurfi að vera götuskráð, heldur að um sé að ræða skráð ökutæki sem uppfyllir eitt eða fleiri skilyrði 2. mgr. 1. gr. framangreindra laga.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 5. febrúar 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Veittur var 20 daga svarfrestur.

Með tölvupósti, dags. 5. febrúar 2009, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu ítrekar umboðsmaðurinn kröfu kæranda um niðurfellingu bifreiðagjalds af sexhjóli hans frá upphafi og eftirleiðis. Eins sé kallað eftir rökstuddri skilgreiningu á notkunargildi ökutækisins þar sem slík skilgreining hafi grundvallarþýðingu um það hvort álagningin sé lögmæt. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði, eins og fyrr getur. Umboðsmaður kæranda telur ljóst að öll hugsun og rök að baki álagningu gjalda á ökutæki byggist á möguleikum á nýtingu á vegakerfi landsins og því sliti sem ökutæki valda. Í því sambandi sé til þess að líta að gjaldtaka sé miðuð við þyngd ökutækis. Grein sú í lögum nr. 39/1988, sem ríkisskattstjóri byggi á, vísi til þess að vélknúið ökutæki sé ætlað til fólks- eða vöruflutninga. Sömu lagaskilgreiningu sé að finna í umferðarlögum nr. 50/1987 og teljist umrætt ökutæki því vera skilgreint sem bifreið, sbr. 2. gr. þeirra laga. Augljóst sé að umrætt ökutæki búi yfir tæknilegri getu til að flytja vörur og fólk, þ.e. ökumanninn, en ökutækið uppfylli ekki kröfur sem gerðar séu til þess „að mega brúkast á vegakerfi landsins“. Skilgreina þurfi í þessu sambandi hvað átt sé við með því að flytja fólk eða vörur. Ljóst sé að ökutækið verði vart nýtt til þess að flytja fólk eða vörur nema innan eignarlands bóndans sjálfs, mögulega afrétt og þá aðliggjandi eignarlöndum annarra sveitunga. Kæranda sé óheimilt, sbr. 43. gr. laga nr. 50/1987, að aka tækinu á opinberum vegum, þar með talið á heimreið að bæ sínum. Samkvæmt umferðarlögum sé kæranda meira að segja óheimilt að aka heimreið sína frá þjóðvegi 1 til að ná í póstinn. Til þess hafi hann þurft að nota ökutæki sem honum sé heimilt að nota til aksturs á skráðum vegum, sbr. að sínu leyti vegalög nr. 80/2007.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að ekki verði ráðið af lagafrumvörpum hvaða rök og forsendur búi að baki álagningu bifreiðagjalds. Hins vegar sé að finna í almennum athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 87/2004, um olíugjald og kílómetragjald, sjónarmið þess efnis að þungaskattskerfið byggist á því að gjaldtaka af ökutækjum tengist notkun og sliti á vegum. Íslenska kerfið sé að grunni frá 1974, sbr. lagasetningu um fjáröflun til vegagerðar, sbr. og lagasetningu um bensíngjald, er skuli einungis varið til vegagerðar. Ósanngjarnt sé að innheimta slíkt gjald af notkun ökutækja sem óheimilt sé að nota á vegum. Umboðsmaður kæranda telur að kjarni málsins sé sá að umrætt ökutæki sé ekki réttilega skilgreint hjá ríkisskattstjóra. Embættið hafi ekki fjallað um það eða óskað eftir viðhorfum kæranda um þá skilgreiningu að ökutækið falli undir a-lið 2. mgr. 1. gr. laga nr. 39/1988. Umboðsmaðurinn bendir á að skilgreining a-liðar 2. mgr. 1. gr. laga nr. 39/1988 á gjaldskyldri bifreið samkvæmt lögunum vísi til þess að ökutækið sé ætlað til fólks- eða vöruflutninga sem sé einnig skilgreining á bifreið samkvæmt umferðarlögum nr. 50/1987. Þar sem ökutækið hafi ekki fengist „götuskráð“ geti það ekki talist vera „aðallega ætlað til fólks- eða vöruflutninga“. Lög nr. 39/1988 kveði á um að greiða skuli gjald af bifreiðum. Varðandi skilgreiningu hugtaksins bifreið telur umboðsmaðurinn umferðarlög nr. 50/1987 vera sérlög gagnvart lögum nr. 39/1988 og gangi þeim því framar. Hið umrædda ökutæki sé torfærutæki samkvæmt skilgreiningu umferðarlaga, en ekki bifreið, og því sé ekki rétt að leggja á það bifreiðagjald. Vísar umboðsmaðurinn til þess að þegar viðeigandi ákvæði laga nr. 39/1988 og nr. 50/1987 hafi verið skoðuð með samræmisskýringu liggi í augum uppi að umrætt ökutæki verði fyrst og fremst notað til vöruflutninga utan vega, enda verði það ekki notað á vegum og ekki ætlað til fólksflutninga, utan nauðsynlegs ökumanns. Þá gerir umboðsmaður kæranda grein fyrir kostnaði vegna málsins er nemi alls 157.368 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna 8,5 klst. vinnu.

Með bréfi, dags. 13. mars 2009, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda framhaldskröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Umboðsmaður kæranda rökstyður ítarlega að umrætt ökutæki sé ekki bifreið í skilningi 2. gr. umferðarlaga, nr. 50/1987, heldur sé torfærutæki í skilningi sama ákvæðis. Byggir umboðsmaður rökstuðning sinn á því að umferðarlög nr. 50/1987 gangi framar lögum nr. 39/1988, um bifreiðagjald, þar sem umferðarlög séu sérlög gagnvart lögum um bifreiðagjald.

Í 1. gr. umferðarlaga nr. 50/1987 kemur fram gildissvið laganna og er sérstaklega tekið fram í 1. mgr. að ákvæði laganna gilda um umferð á vegum. Lög nr. 39/1988, um bifreiðagjald, fjalla um gjaldskyld ökutæki, sbr. 1. gr. laganna. Eru því umferðarlög nr. 50/1987 ekki sérlög gagnvart lögum nr. 39/1988, um bifreiðagjald, og getur því skilgreining á hugtökunum „bifreið“ og „torfærutæki“ í 2. gr. umferðarlaga ekki komið til álita við skýringu á gjaldskyldu ökutækja samkvæmt 1. gr. laga um bifreiðagjald.

Í 1. gr. laga nr. 39/1988, um bifreiðagjald, er kveðið á um gjaldskyldu ökutækja. Í 2. mgr. 1. gr. laganna er að finna sérstaka skilgreiningu á gjaldskyldri bifreið, þ.e. vélknúið ökutæki sem uppfyllir eitt eða fleiri skilyrði sem koma fram í a-d lið framangreindrar málsgreinar. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 9. september 2008, fellur ökutæki kæranda undir a-lið framangreindrar málsgreinar, en þar er sérstaklega vísað til þess að ökutæki sé aðallega ætlað til fólks- eða vöruflutninga, en ekki sérgreint hvort notkun ökutækis sé ætlað að vera á vegum eða utan vega. Raunveruleg notkun ökutækisins eða heimild til notkunar þess á vegum breytir því hér engu um, enda falli ökutæki undir framangreindan a-lið 2. mgr. 1. gr. laga nr. 39/1988, um bifreiðagjald.

Að framangreindum athugasemdum virtum ítrekar ríkisskattstjóri fyrri kröfugerð sína.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. mars 2009, var kæranda sent ljósrit af framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Veittur var 20 daga svarfrestur.

Með tölvupósti, dags. 15. apríl 2009, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Ítrekar umboðsmaðurinn fram komin sjónarmið sín, en byggir þar að auki á því að stjórnsýsla, sér í lagi skattheimta, skuli byggja á traustum lagagrunni og vera yfir vafa hafin. Þá þurfi að taka mið af réttmætum væntingum borgaranna til skattlagningar. Kærandi hafi ómögulega getað vænst þess að þurfa að greiða bifreiðagjald af torfærutæki sem ekki megi nota á vegum. Þá verði að gæta meðalhófs í skattheimtu. Loks vísar umboðsmaðurinn til dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 429/1995 (H 1996:3114), en af honum verði ráðið að bifreiðagjaldi sé fyrst og fremst ætlað að mæta kostnaði sem falli á ríkið vegna notkunar bifreiða. Í máli kæranda sé um það að ræða að kærandi megi ekki nota ökutæki sitt á neinum vegum eða mannvirkjum sem kostuð hafi verið af ríkinu. Standi því ekki rök til þess að greiða eigi bifreiðagjald af ökutækinu sem þannig sé ekki bifreið og óheimilt sé að nota á vegum.

IV.

Ágreiningur máls þessa stendur um það hvort kæranda sem skráðum eiganda ökutækisins Y, sem er svonefnt sexhjól af gerðinni Polaris Sportsman, árgerð 2008, 420 kg að eigin þyngd, beri að greiða bifreiðagjald af ökutæki þessu samkvæmt lögum nr. 39/1988, um bifreiðagjald, með síðari breytingum. Samkvæmt ökutækjaskrá Umferðarstofu er ökutæki þetta skráð sem „torfæruhjól V“, sbr. skilgreiningu á torfærutæki í c-lið undir því hugtaki í 2. gr. umferðarlaga nr. 50/1987, sbr. b-lið 1. gr. laga nr. 84/2004, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum, og ákvæði um flokkun ökutækja og skilgreiningar í 1. gr. reglugerðar nr. 822/2004, um gerð og búnað ökutækja, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 689/2006 og 1. gr. reglugerðar nr. 953/2006, um breytingar á hinni fyrrnefndu reglugerð. Samkvæmt lið 01.72 í 1. gr. reglugerðar nr. 822/2004, sbr. greindar breytingar með reglugerðum nr. 689/2006 og nr. 953/2006 er torfæruhjól V skilgreint svo: „Torfæruhjól á sex hjólum; 400 kg eða minna eða 550 kg eða minna ef ökutækið er aðallega ætlað til vöruflutninga (án rafgeyma ef það er rafknúið).“

Eins og fram er komið var kæranda gert að greiða bifreiðagjald vegna umrædds ökutækis vegna gjaldtímabilsins 1. júlí til 31. desember 2008. Kærandi kærði álagninguna til ríkisskattstjóra með kæru, dags. 30. júlí 2008, sbr. 7. gr. laga nr. 39/1988, um bifreiðagjald, og bar því við að greint ökutæki hefði ekki fengist götuskráð og væri því aðeins til utanvegaaksturs. Í úrskurði sínum um kæruefnið, dags. 9. september 2008, taldi ríkisskattstjóri að greiða bæri bifreiðagjald af ökutækinu, enda félli það undir gjaldskyldu samkvæmt a-lið 2. mgr. 1. gr. laga nr. 39/1988. Samkvæmt því hafnaði ríkisskattstjóri kærunni. Við meðferð málsins fyrir yfirskattanefnd, sbr. kröfugerðir, dags. 16. janúar og 13. mars 2009, hefur ríkisskattstjóri gert nánari grein fyrir afstöðu sinni. Kemur meðal annars fram af hálfu embættisins að í 1. gr. laga nr. 39/1988 sé enginn áskilnaður gerður um það að ökutæki þurfi að vera götuskráð og raunveruleg notkun ökutækisins eða heimild til notkunar þess á vegum breyti hér engu, enda falli ökutækið undir gjaldskyldu samkvæmt fyrrgreindu ákvæði laga nr. 39/1988. Í kæru sinni til yfirskattanefndar, dags. 3. desember 2008, ítrekar kærandi sjónarmið sitt að ökutækið falli ekki undir gjaldskyldu þar sem það fáist ekki götuskráð. Hið sama kemur fram í athugasemdum umboðsmanns kæranda frá 5. febrúar og 15. apríl 2009 vegna kröfugerða ríkisskattstjóra. Þá dregur umboðsmaðurinn í efa að umrætt ökutæki falli undir hugtakið „bifreið“, heldur teljist það fremur „torfærutæki“ í skilningi umferðarlaga nr. 50/1987, sbr. nánari rökstuðning, þar á meðal samræmis- og samanburðarskýringu greindra laga og laga nr. 39/1988 sem umboðsmaðurinn viðrar.

Eins og fram er komið byggðist hin umþrætta álagning bifreiðagjalds á lögum nr. 39/1988. Í 1. gr. þeirra laga, sbr. 1. gr. laga nr. 37/2000, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum, er mælt fyrir um gjaldskyld ökutæki, sbr. yfirskrift lagagreinarinnar. Kemur fram í 1. mgr. 1. gr. laga nr. 39/1988 að greiða skuli til ríkissjóðs bifreiðagjald af bifreiðum sem skráðar eru hér á landi eins og nánar sé ákveðið í lögunum. Í 2. mgr. lagagreinarinnar er tekið fram að með gjaldskyldri bifreið samkvæmt lögunum sé átt við vélknúið ökutæki sem uppfylli eitt eða fleiri skilyrði sem talin eru upp í fjórum stafliðum. Í þeim stafliðum eru síðan talin upp með tæmandi hætti og skilgreind þau ökutæki sem falla undir gjaldskyldu. Í fyrsta lagi er í a-lið tilgreint vélknúið ökutæki sem aðallega er ætlað til fólks- eða vöruflutninga og er á fjórum hjólum eða fleiri, eða á þremur hjólum, og er 400 kg að eigin þyngd eða meira og hannað er til hraðari aksturs en 30 km á klukkustund eða aka má svo hratt án verulegra breytinga. Í öðru lagi er í b-lið tilgreint vélknúið ökutæki sem aðallega er ætlað að draga annað ökutæki og hannað er til hraðari aksturs en 30 km á klukkustund. Í þriðja lagi er í c-lið tilgreint vélknúið ökutæki sem aðallega er ætlað til fólks- eða vöruflutninga eða til að draga annað ökutæki og er búið beltum og eftir atvikum stýrimeiðum/stýrihjólum og er 400 kg að eigin þyngd eða meira. Í fjórða lagi er í d-lið tilgreint fjórhjól er fellur í vörulið 8703 í viðauka I við tollalög, nr. 55/1987, með síðari breytingum, og er 400 kg að eigin þyngd eða meira. Ákvæði þessi um gjaldskyld ökutæki hafa verið óbreytt frá setningu laga nr. 39/1988 að því undanskildu að með 1. gr. laga nr. 37/2000, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum, voru gerðar nokkrar breytingar á greininni. Í fyrsta lagi var sett fyrirsögnin „Gjaldskyld ökutæki“ á greinina. Í öðru lagi var 3. mgr. 1. gr. laga nr. 39/1988, sem mælti fyrir um að fjármálaráðherra skæri úr um gjaldskyldu, felld brott. Í þriðja lagi var gerð sú breyting á d-lið 2. mgr. 1. gr. laganna að þargreind gjaldskylda fjórhjóla var takmörkuð við þau fjórhjól sem eru 400 kg að eigin þyngd eða meira, en áður var gjaldskylda fjórhjóla ekki bundin við lágmarksþyngd. Fjármálaráðherra hefur sett reglugerð um bifreiðagjald, sbr. reglugerð nr. 359/1998, sbr. breytingu á þeirri reglugerð með reglugerð nr. 811/1998. Ákvæði 1. gr. reglugerðarinnar eru samhljóða 1. gr. laga nr. 39/1988 eins og þau voru fyrir breytingar með 1. gr. laga nr. 37/2000.

Frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 39/1988, fylgdu almennar athugasemdir, en einstakar greinar þess voru ekki taldar þarfnast nánari skýringa. Fram kemur í athugasemdunum að framlagning frumvarpsins var til staðfestingar á bráðabirgðalögum nr. 68/1987, um ráðstafanir í fjármálum, er vörðuðu margháttaðar breytingar á tekjuöflun ríkissjóðs, og meðal annars kveðið á um innheimtu bifreiðagjalds, sbr. I. kafla bráðabirgðalaganna sem bar yfirskriftina „Um bifreiðagjald“. Í athugasemdunum er ekkert vikið að einstökum atriðum þeirrar skattlagningar á bifreiðar sem frumvarpið gerði ráð fyrir svo sem andlagi gjaldsins, gjaldstofni, gjaldfjárhæð og gjaldskyldum aðilum. Umrædd breyting á gjaldskyldum ökutækjum, sem gerð var með 1. gr. laga nr. 37/2000, og varðaði fjórhjól, sbr. d-lið 2. mgr. 1. gr. laga nr. 39/1988, var gerð samkvæmt breytingartillögum efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis (þingskjal nr. 964 á 125. löggjafarþingi 1999-2000). Í nefndaráliti (þingskjal nr. 963 á 125. löggjafarþingi 1999-2000) sagði svo um breytingu þessa: „Í fyrsta lagi er lagt til að felld verði niður gjaldskylda vegna fjórhjóla sem eru undir 400 kg að eigin þyngd, en slík ökutæki munu í öllum tilvikum vera skráð sem torfærutæki.“

Samkvæmt framansögðu varðar ágreiningsefnið túlkun á andlagi skattlagningar samkvæmt lögum nr. 39/1988 og því verður við úrlausn málsins að hafa í huga þær kröfur sem gerðar eru til skýrleika sköttunarheimilda, sbr. 40. og 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 með síðari breytingum. Vegna málatilbúnaðar umboðs­manns kæranda skal tekið fram að ekki verður talið að niðurstaðan eigi að ráðast af ákvæðum umferðarlöggjafar, heldur verður að skýra ákvæði laga nr. 39/1988 með sjálfstæðum hætti, þar á meðal umrædd ákvæði 1. gr. um gjaldskyld ökutæki. Þá verður ekki talið að máli skipti varðandi gjaldskyldu umrædds ökutækis til bifreiðagjalds hvort ökutækið hefur verið „götuskráð“ samkvæmt reglum í umferðarlöggjöf þar að lútandi eða ekki, enda er enginn áskilnaður um slíkt í lögum nr. 39/1988. Með reglugerð nr. 689/2006, um breyting á reglugerð nr. 822/2004, um gerð og búnað ökutækja, varð mögulegt að fá fjórhjól götuskráð sem bifhjól. Vegna málsástæðu kæranda varðandi þýðingu nota af vegakerfinu skal bent á að bifreiðagjald er skattur en ekki þjónustugjald.

Eins og fyrr greinir byggir ríkisskattstjóri á því að umrætt ökutæki falli undir gjaldskyldu samkvæmt a-lið 2. mgr. 1. gr. laga nr. 39/1988. Fallast má á það með ríkisskattstjóra að umrætt ökutæki kæranda geti út af fyrir sig fallið undir greint ákvæði miðað við orðalag þess. Á hitt er að líta að ef svo yrði talið er vandséð hvaða þörf var á ákvæði d-liðar 2. mgr. 1. gr. laganna sem ber með sér að löggjafarvaldið hefur talið nauðsynlegt að kveða sérstaklega á um gjaldskyldu fjórhjóla, sem umrætt ökutæki á frekast samstöðu með, með nánari afmörkun samkvæmt tilvísun í tilgreindan vörulið í viðauka I við þágildandi tollalög nr. 55/1987. Er hér sérstaklega litið til þess að ef skilningur ríkisskattstjóra verður talinn standast verður ekki annað séð en að markmiði breytingar á d-lið 2. mgr. 1. gr. laga nr. 39/1988, sem gerð var með 1. gr. laga nr. 37/2000, hafi mátt ná með því einfaldlega að fella umræddan staflið niður. Eins og fram er komið var af hálfu löggjafarvaldsins ekki staðið að breytingunni með þeim hætti. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, verður ekki talið óyggjandi að hin umdeilda álagning bifreiðagjaldsins geti byggst á a-lið 2. mgr. 1. gr. laga nr. 39/1988. Greindur vöruliður nr. 8703 í þágildandi tollskrá, sbr. auglýsingu um tollskrá nr. 82, 15. október 1987 og viðauka I (tollskrá) í lögum nr. 96/1987, er breyttu lögum nr. 55/1987, sem vísað er til í d-lið 2. mgr. 1. gr. laga nr. 39/1988, bar yfirskriftina „Bifreiðar og önnur vélknúin ökutæki aðallega gerð til mannflutninga (þó ekki ökutæki í nr. 8702), þar sem taldir skutbílar og kappakstursbílar“. Undir þessum lið voru m.a. fjórhjól tilgreind „eftir nánari skýrgreiningu og ákvörðun fjármálaráðuneytisins“, eins og þar var kveðið á um. Núgildandi tollalög eru lög nr. 88/2005. Viðauki I við þau lög er tollskrá sem birt er í A-deild Stjórnartíðinda ásamt tollalögum. Liður 8703 ber yfirskriftina „Bifreiðar og önnur vélknúin ökutæki aðallega gerð til mannflutninga (þó ekki ökutæki í nr. 8702), þar með taldir skutbílar og kappakstursbílar“. Samkvæmt greindum lið, sbr. og auglýsingu nr. 142, 11. desember 2006, um breyting á viðauka I við tollalög nr. 88, 18. maí 2005, með síðari breytingum, er sexhjólum skipað undir tilgreind tollskrárnúmer í vörulið 8703 ásamt fjórhjólum, auk þess sem þau eru tilgreind í vörulið 8704. Verður ekki séð að slík ökutæki hafi áður verið tilgreind sérstaklega í tollskránni. Að þessu athuguðu verður ekki talið að umrætt ökutæki falli undir gjaldskyldu til bifreiðagjalds samkvæmt greindu ákvæði d-liðar 2. mgr. 1. gr. laga nr. 39/1988. Þá er ljóst að álagning bifreiðagjaldsins verður ekki byggð á b- eða c-lið 2. mgr. 1. gr. laga nr. 39/1988.

Með vísan til þess, sem að framan greinir, og með tilliti til þeirra krafna, sem gerðar eru til skýrleika sköttunarheimilda, sbr. framansagt, verður ekki talið að fullnægjandi lagaheimild sé til staðar til álagningar bifreiðagjalds í því tilviki sem hér um ræðir. Er krafa kæranda um niðurfellingu hins kærða bifreiðagjalds því tekin til greina. Af því leiðir og að álagt úrvinnslugjald fellur einnig niður, sbr. 5. gr. laga nr. 162/2002, um úrvinnslugjald.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar vegna útlagðs kostnaðar hans við meðferð málsins, en ætla verður að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til þess og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 80.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda í máli þessu er tekin til greina. Bifreiðagjald gjaldtímabilið 1. júlí-31. desember 2008 að fjárhæð 3.416 kr. ásamt úrvinnslugjaldi að fjárhæð 350 kr. fellur niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 80.000 kr.