Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 11. september 2008, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 24. júní 2008, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2004 og 2005. Með úrskurði þessum ákvarðaði skattstjóri kæranda reiknað endurgjald vegna vinnu hans á vegum X ehf. að fjárhæð 3.300.000 kr. gjaldárið 2004 og 3.540.000 kr. gjaldárið 2005. Þá taldi skattstjóri að virða bæri tiltekin útgjöld X ehf., sem skattstjóri leit á sem persónulegan kostnað kæranda, sem tekjur af hlutareign hans í einkahlutafélaginu sem telja bæri til tekna hjá kæranda sem launatekjur að fjárhæð 996.188 kr. tekjuárið 2003 og 1.097.954 kr. tekjuárið 2004, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Þá bætti skattstjóri 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2004 og 2005 sem leiddi af þessum breytingum, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt gögnum málsins er kærandi framkvæmdastjóri og stjórnarmaður X ehf. og eigandi alls hlutafjár í félaginu. Í skattframtölum sínum árin 2004 og 2005 tilfærði kærandi engin laun frá félaginu. Í skattframtölunum voru hins vegar tilfærð laun frá Y ehf. að fjárhæð 1.200.000 kr. hvort ár.

Með bréfum til kæranda og X ehf., dags. 15. ágúst 2006, fór skattstjóri fram á skýringar á því að kærandi hefði ekki reiknað sér neitt endurgjald vegna starfa á vegum félagsins á árunum 2003 og 2004, sbr. ákvæði 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Óskaði skattstjóri ennfremur eftir því að gerð yrði grein fyrir vinnustundafjölda kæranda í þágu félagsins umrædd ár og skattstjóra látið í té afrit af tímaskráningu kæranda, væri slík skráning fyrirliggjandi. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 25. september 2006, kom fram að kærandi hefði ekki verið í fullu starfi hjá félaginu þar sem hann hefði unnið ýmis störf fyrir skipasölu Y ehf. sem rekin hefði verið í sama húsnæði og fasteignasalan við Barónsstíg 5 í Reykjavík. Hefði kærandi haft 100.000 kr. í laun á mánuði fyrir þessi störf og eigandi skipasölunnar, B, sömu laun frá fasteignasölunni fyrir störf sín þar. Hefði starf kæranda hjá X ehf. verið fólgið í því að vera viðstaddur undirritun kaupsamninga og afsala, þ.e. í þeim tilvikum þegar B hefði ekki verið við á staðnum. Engin tímaskráning vegna starfa kæranda lægi fyrir, enda alveg óþörf. Fram kom í bréfinu að áður en kærandi hefði fengið löggildingu fasteignasala hefði B verið ábyrgðarmaður rekstrarins og fengið greitt 1% í verktöku. Þá hefði kærandi fengið verulegan arf eftir föður sinn á greindum tíma og því haft efni á því að vera launalaus hjá fasteignasölunni.

Í kjölfar frekari athugunar skattstjóra á bókhaldsgögnum X ehf. vegna rekstraráranna 2003 og 2004, sbr. m.a. vettvangsskoðun starfsmanna skattstjóra hinn 18. janúar 2007, skoraði skattstjóri á kæranda með bréfi, dags. 24. janúar 2007, að gera grein fyrir kostnaði samkvæmt tilgreindum fylgiskjölum sem færður hefði verið til gjalda í skattskilum einkahlutafélagsins umrædd rekstrarár. Tók skattstjóri fram að um persónulegan kostnað kæranda virtist vera að ræða en ekki frádráttarbæran kostnað frá atvinnurekstrartekjum félagsins. Vísaði skattstjóri til ákvæða 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 í bréfinu og lagði fyrir kæranda að sýna fram á að ekki væri um að ræða persónulegan kostnað, sbr. viðauka með bréfinu þar sem einstök útgjöld voru tilgreind með athugasemdum skattstjóra. Með svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 26. febrúar 2007, voru umbeðnar skýringar látnar í té.

Með bréfi, dags. 17. september 2007, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 2004 og 2005, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að ákvarða kæranda reiknað endurgjald vegna vinnu á vegum X ehf. á árunum 2003 og 2004 að fjárhæð 3.300.000 kr. fyrra árið og 3.540.000 kr. það síðara. Í bréfinu vísaði skattstjóri til ákvæða um reiknað endurgjald í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003 og í viðmiðunarreglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald tekjuárin 2003 og 2004, sbr. auglýsingar nr. 7/2003 og 17/2004 sem birst hefðu í B-deild Stjórnartíðinda. Í boðunarbréfinu rakti skattstjóri að samkvæmt upplýsingum frá fyrirtækjaskrá væri kærandi framkvæmdastjóri X ehf. og stjórnarmaður í félaginu ásamt eiginkonu sinni. Samkvæmt opinberum auglýsingum frá félaginu væri kærandi jafnframt starfandi löggiltur fasteignasali hjá félaginu. X ehf. væri einkahlutafélag og sjálfstæður skattaðili, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, og yrði því að telja að félagið væri það tengt kæranda í þeim skilningi sem leggja bæri í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 að kæranda bæri að reikna sér endurgjald vegna vinnuframlags í þágu félagsins. Af hálfu kæranda hefði ekki verið gerð grein fyrir vinnuframlagi í þágu félagsins né hefði komið fram við hvaða viðmiðunarflokk í reglum um reiknað endurgjald bæri að miða í tilviki kæranda. Skattstjóri teldi þó rétt að miða reiknað endurgjald kæranda við flokk C-3 í viðmiðunarreglunum. Þar sem verulega skorti á að fullnægjandi upplýsingar hefðu verið látnar í té varðandi vinnuframlag kæranda í þágu X ehf. annars vegar og skipasölu Y ehf. hins vegar yrði ekki annað séð en að miða bæri reiknað endurgjald kæranda við fullt starf samkvæmt viðmiðunarreglum fjármálaráðherra að frádregnum áður fengnum launum frá skipasölu Y ehf. Viðmiðunarfjárhæð reiknaðs endurgjalds fyrir fullt starf samkvæmt viðmiðunarflokki C-3 í reglunum hefði numið 4.500.00 kr. á árinu 2003 og 4.740.000 kr. á árinu 2004. Að teknu tilliti til launa frá skipasölunni að fjárhæð 1.200.000 kr. hvort ár yrði því reiknað endurgjald kæranda 3.300.000 kr. tekjuárið 2003 og 3.540.000 kr. tekjuárið 2004.

Þá rakti skattstjóri í bréfi sínu til kæranda að X ehf. hefði greitt ýmis útgjöld sem telja yrði persónulegan kostnað kæranda. Vísaði skattstjóri í því sambandi til boðunarbréfs síns til einkahlutafélagsins, dags. sama dag, þar sem skattstjóri hefði boðað félaginu lækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar í skattskilum félagsins rekstrarárin 2004 og 2005 vegna tilgreindra útgjalda sem telja yrði ófrádráttarbær frá tekjum félagsins þar sem um væri að tefla persónulegan kostnað aðalhluthafa félagsins, þ.e. kæranda. Yrði þannig ekki annað ráðið en að kærandi hefði fengið afhent verðmæti árin 2003 og 2004 sem ekki hefðu verið talin fram sem arður eða laun. Fjallaði skattstjóri nánar um einstök útgjöld í þessu sambandi, þ.e. gjaldfærð kaup á húsgögnum, áfengi og veitingum, líftryggingum og gjaldfærðan ferðakostnað. Kom fram að skattstjóri hygðist líta á umræddar greiðslur frá X ehf. að fjárhæð alls 1.021.188 kr. tekjuárið 2003 og 1.097.954 kr. tekjuárið 2004 sem tekjur af hlutareign í hendi kæranda, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Skattstjóri tók fram að þegar litið væri heildstætt á málið þætti mega líta á ætlaðan persónulegan kostnað sem hluta af reiknuðu endurgjaldi kæranda þannig að hækkun launatekna í skattframtölum kæranda yrði 3.300.000 kr. gjaldárið 2004 og 3.540.000 kr. gjaldárið 2005.

Í niðurlagi bréfsins boðaði skattstjóri beitingu álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2004 og 2005 sem leiddi af fyrirhuguðum breytingum.

Með bréfi, dags. 14. nóvember 2007, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir vegna hinna boðuðu breytinga skattstjóra. Vísaði umboðsmaður kæranda í því sambandi til andmælabréfs síns fyrir hönd X ehf., dags. sama dag, vegna boðaðrar endurákvörðunar á opinberum gjöldum félagsins gjaldárin 2004 og 2005. Í því bréfi var fyrirhugaðri ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda mótmælt með þeim rökum að reiknað endurgjald yrði ávallt að taka mið af vinnuframlagi viðkomandi manns, auk þess sem skattstjóra bæri að taka mið af umfangi, eðli og afkomu rekstrar, sbr. 2. og 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003. Hafa bæri í huga að aðrir aðilar en kærandi hefðu komið að rekstri fasteignasölunnar, en kærandi hefði hlotið löggildingu fasteignasala á árinu 2000. Á árunum 2003 og 2004 hefði uppbygging rekstrarins farið fram og væri fjarri lagi að um fullan rekstur félagsins hefði verið að ræða á þeim árum, sbr. m.a. afkomu rekstrar. Þá hefði kærandi starfað hjá öðrum aðila á greindum tíma, þ.e. hjá Y ehf. Væri því útilokað að reiknað endurgjald kæranda gæti numið hærri fjárhæð en sem næmi launum kæranda á síðastnefndu fyrirtæki. Að öðrum kosti yrði ekki miðað við hærra reiknað endurgjald en sem næmi 50% af viðmiðunarfjárhæð. Þá var í bréfinu fjallað um frádráttarbæran rekstrarkostnað X ehf. rekstrarárin 2003 og 2004 og fyrirhuguðum breytingum skattstjóra vegna tiltekinna útgjalda í því sambandi mótmælt. Nánar tiltekið var mótmælt boðaðri niðurfellingu gjaldfærðs kostnaðar vegna áhalda, risnu, líftrygginga, árshátíða, námskeiða, gjafa og ferðakostnaðar, svo sem nánar var rakið í bréfi umboðsmanns einkahlutafélagsins. Var m.a. tekið fram að útilokað væri að líta svo á að um slíka úttekt væri að ræða sem talist gæti til skattskyldra launatekna kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í niðurlagi bréfsins var fyrirhugaðri álagsbeitingu skattstjóra sérstaklega mótmælt.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 24. júní 2008, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2004 og 2005 til samræmis að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Ákvarðaði skattstjóri kæranda reiknað endurgjald að fjárhæð 3.300.000 kr. gjaldárið 2004 og 3.540.000 kr. gjaldárið 2005 og áréttaði í því sambandi þær röksemdir sem fram komu í boðunarbréfi, dags. 17. september 2007, og lutu að því að ekki fengi staðist að kærandi, sem væri framkvæmdastjóri og eini hluthafi X ehf. og starfandi fasteignasali hjá félaginu, reiknaði sér ekkert endurgjald fyrir störf sín á vegum félagsins, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hefði engar upplýsingar látið í té um vinnuframlag í þágu einkahlutafélagsins á árunum 2003 og 2004, en ekki yrði annað séð en að kærandi hefði sinnt verkefnum sem eigandi og framkvæmdastjóri. Ekkert haldbært hefði komið fram af hans hálfu varðandi starfshlutfall. Vísaði skattstjóri í þessu sambandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 303/2006 og kvaðst telja eins og atvikum væri háttað að kærandi félli undir viðmiðunarflokk C-3 í viðmiðunarreglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald tekjuárin 2003 og 2004. Þar sem verulega skorti á að fullnægjandi upplýsingar hefðu komið fram um vinnuframlag kæranda í þágu X ehf. annars vegar og Y ehf. hins vegar yrði ekki annað séð en að miða bæri reiknað endurgjald kæranda við fullt starf samkvæmt viðmiðunarreglum fjármálaráðherra að frádregnum launum frá Y ehf. Að teknu tilliti til launa frá greindu félagi að fjárhæð 1.200.000 kr. hvort ár 2003 og 2004 yrði reiknað endurgjald kæranda 3.300.000 kr. tekjuárið 2003 og 3.540.000 kr. tekjuárið 2004.

Þá fjallaði skattstjóri um tilgreinda útgjaldaliði sem ekki hefði verið fallist á að gætu talist frádráttarbær rekstrarkostnaður X ehf., sbr. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, samkvæmt úrskurði skattstjóra í máli félagsins, dags. 24. júní 2008. Var einkum um að ræða kostnað vegna húsgagnakaupa, kostnað vegna líftrygginga, risnu, gjafa og árshátíða og ferðalaga, svo sem nánar var rakið. Taldi skattstjóri að umrædd útgjöld væru persónulegur kostnaður kæranda og að hann hefði með þessu móti fengið afhent verðmæti frá félaginu sem telja yrði skattskyldar arðgreiðslur tekjuárin 2003 og 2004 sem skattleggja bæri sem launatekjur hjá kæranda, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Skattstjóri féllst þó á fram komnar athugasemdir kæranda varðandi nánar tiltekin útgjöld í þessu sambandi. Kom fram að samtals væru kæranda færðar til tekna sem tekjur af hlutareign í félaginu 996.188 kr. í skattframtali árið 2004 og 1.097.954 kr. í skattframtali árið 2005. Þegar litið væri heildstætt á málið mætti þó líta á umrædd útgjöld sem hluta af reiknuðu endurgjaldi. Nam hækkun launatekna í skattframtölum kæranda því fyrrgreindum fjárhæðum reiknaðs endurgjalds samkvæmt ákvörðun skattstjóra þar að lútandi, þ.e. 3.300.000 kr. gjaldárið 2004 og 3.540.000 kr. gjaldárið 2005.

Í niðurlagi úrskurðarins vék skattstjóri að álagsbeitingu samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram til stuðnings beitingu álags að kærandi hefði ekki reiknað sér neitt endurgjald vegna starfa í þágu X ehf. tekjuárin 2003 og 2004. Tilefni væri því til beitingar 25% álags. Kom fram að fjárhæð álags yrði 825.000 kr. fyrra árið og 885.000 kr. það síðara.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 11. september 2008, er þess krafist að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 24. júní 2008, verði felldur úr gildi, þar á meðal öll álagsbeiting. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Til stuðnings kröfum kæranda er vísað til fyrri bréfaskipta skattstjóra og kæranda sem þegar hefur verið lýst. Þá er vísað til sjónarmiða í kæru X ehf. til yfirskattanefndar, dags. sama dag, vegna endurákvörðunar skattstjóra á opinberum gjöldum félagsins gjaldárin 2004 og 2005, en þar er vikið að einstökum útgjaldaliðum í skattskilum félagsins umrædd ár og því m.a. mótmælt að um sé að ræða persónulegan kostnað kæranda.

Með bréfi, dags. 7. nóvember 2008, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 19. nóvember 2008, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 6. janúar 2009, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað kröfur og málsástæður kæranda í málinu.

V.

Kæra í máli þessu varðar annars vegar ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda gjaldárin 2004 og 2005 vegna vinnu hans í þágu X ehf. á árunum 2003 og 2004, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 24. júní 2008. Hins vegar er ágreiningur um þá ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði þessum að líta á útgjöld vegna líftrygginga, ferðalaga og kaupa á veitingum og áfengi, sem færð voru til gjalda í skattskilum X ehf. rekstrarárin 2003 og 2004, sem persónulegan kostnað kæranda sem telja bæri til tekna af hlutareign kæranda í einkahlutafélaginu tekjuárin 2003 og 2004 og skattleggja bæri sem launatekjur hjá kæranda, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Víkur fyrst að hinu fyrra kæruatriði.

Um reiknað endurgjald:

Eins og fram er komið tilfærði kærandi engin laun frá X ehf. í skattframtölum sínum árin 2004 og 2005. Skattstjóri taldi að atvikum væri svo farið að kæranda bæri að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna hjá félaginu, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, og ákvarðaði reiknað endurgjald kæranda 3.300.000 kr. gjaldárið 2004 og 3.540.000 kr. gjaldárið 2005. Við ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds kæranda vegna vinnu á vegum félagsins tók skattstjóri mið af viðmiðunarflokki C-3 í reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald tekjuárin 2003 og 2004, sbr. auglýsingar nr. 7, 8. janúar 2003 og nr. 17, 9. janúar 2004 í B-deild Stjórnartíðinda, þ.e. árslaunum að fjárhæð 4.500.000 kr. fyrra árið og 4.740.000 kr. það síðara. Á hinn bóginn féllst skattstjóri á að tilfærð laun kæranda frá Y ehf. að fjárhæð 1.200.000 kr. hvort tekjuáranna 2003 og 2004 vegna starfa kæranda í þágu skipasölu þess félags á greindum árum kæmu til frádráttar viðmiðunarfjárhæð reiknaðs endurgjalds samkvæmt framansögðu. Ákvarðaði skattstjóri reiknað endurgjald kæranda vegna hinna umdeildu starfa á vegum X ehf. þannig með fyrrgreindum fjárhæðum 3.300.000 kr. gjaldárið 2004 og 3.540.000 kr. gjaldárið 2005.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 90/2003 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gildir um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, er fjallað um ákvörðun og meðferð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu samkvæmt þeim lögum, sbr. 2. tölul. 4. gr. og 2. tölul. 5. gr. laganna. Í 58. gr. laga nr. 90/2003 eru ákvæði um vefengingu skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir skattstjóra í því sambandi, viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Kemur fram í 1. mgr. greinarinnar að fjármálaráðherra setji árlega við upphaf tekjuárs reglur um reiknað endurgjald að fengnum tillögum ríkisskattstjóra. Við ákvörðun lágmarksendurgjalds skuli höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að færi maður sér til tekna á framtali lægra endurgjald en áskilið sé í reglum fjármálaráðherra, sbr. 1. mgr., skuli skattstjóri hækka endurgjaldið, óháð ákvörðun á staðgreiðsluári, enda hafi framteljandi ekki lagt fram fullnægjandi gögn og rökstuðning með skattframtali sem honum beri að gera ótilkvöddum. Skattstjóra sé heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur fjármálaráðherra kveði á um, enda liggi fyrir viðhlítandi gögn og rökstuðningur framteljanda og eftir atvikum launagreiðanda sem réttlætt geti slíka ákvörðun. Skuli framteljandi m.a. láta í té upplýsingar um umfang og eðli starfs og starfsemi, afkomu rekstrarins, fjármagn bundið í rekstri og upplýsingar um útselda vinnu eftir því sem það eigi við. Samkvæmt 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 skulu ákvæði 1. og 2. mgr. greinarinnar gilda um starf á vegum lögaðila, enda vinni maður við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar eða venslamenn hafa ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar.

Samkvæmt framansögðu er skylda manna til að reikna sér endurgjald ekki bundin við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, heldur tekur hún jafnframt til vinnu manna við atvinnurekstur eða starfsemi, sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. lög nr. 75/1981, nú lög nr. 90/2003, er m.a. eftirfarandi tekið fram um reiknað endurgjald: „Er miðað við að maður skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt starfið af hendi fyrir óskyldan aðila, hvort sem hann vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi eða þá hjá félagi sem honum er tengt.“ Í athugasemdum með 7. gr. fyrrgreinds frumvarps segir m.a. svo: „2. mgr. 1. tl. er nýmæli. Mælt er fyrir um að maður, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan og ótengdan aðila, eins og nú gildir um mann sem vinnur hjá félagi í atvinnurekstri.“ Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 133/2001, um breyting á ýmsum skattalögum, kemur fram varðandi breytingar á reglum um reiknað endurgjald samkvæmt 7. og 59. gr. laga nr. 75/1981 að nauðsynlegt sé talið „að styrkja þá framkvæmd að vinna manns í atvinnurekstri lögaðila (sameignarfélagi, hlutafélagi, samlagshlutafélagi, einkahlutafélagi o.fl.), sem hann eða fjölskylda hans á eignar- eða stjórnunaraðild að, verði skattlögð með sambærilegum hætti og vinna hans í eigin rekstri“. Þetta sé gert með tillögum að breytingum um ítarlegra orðalag í 7. og 59. gr. gildandi laga og með þeim breytingum sé reynt að koma í veg fyrir að hluthafar og hlutareigendur í fyrirtækjum ákvarði sér laun langt undir því sem almennt geti talist eðlilegt endurgjald fyrir sambærileg störf fyrir óskylda eða ótengda aðila. Sömu sjónarmið koma fram í athugasemdum með 2. gr. frumvarpsins er breytti 7. gr. laga nr. 75/1981. Eftir þær breytingar sem gerðar voru með lögum nr. 133/2001 á 7. og 59. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 7. og 58. gr. laga nr. 90/2003, er skýrar kveðið á um þau tengsl sem verða að vera á milli viðkomandi einstaklings og lögaðilans, önnur en vinnusambandið.

Fram er komið í málinu að kærandi er framkvæmdastjóri og stjórnarmaður X ehf. og eigandi alls hlutafjár í félaginu. Ljóst er því að kæranda bar að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum þessa einkahlutafélags, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 4. mgr. 58. gr. laganna, svo sem raunar virðist ágreiningslaust í málinu.

Samkvæmt reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald tekjuárin 2003 og 2004, sbr. auglýsingar nr. 7, 8. janúar 2003 og nr. 17, 9. janúar 2004 í B-deild Stjórnartíðinda, falla undir viðmiðunarflokk C í reglum þessum m.a. menn, með eða án sérmenntunar, sem vinna við sérhæfða sölustarfsemi, svo sem fasteignasölu. Er tekið fram að stjórnun starfseminnar sé hluti af störfum þeirra sem falla undir flokk C-1, C-2 og C-3, enda þótt þeir vinni einnig önnur störf. Tilgreindir eru fjórir flokkar undir C, miðað við umsvif og starfsmannafjölda.

Ekki verður séð að neinn ágreiningur sé um það í málinu að kærandi falli undir viðmiðunarflokk C-3 í reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald vegna starfa á vegum X ehf. þau ár sem málið varðar, en í því sambandi vísaði skattstjóri m.a. til starfsmannafjölda félagsins á greindum árum og umsvifa þess að öðru leyti og hafa engar athugasemdir verið gerðar af hálfu kæranda af því tilefni. Árslaun samkvæmt flokki C-3 námu 4.500.000 kr. tekjuárið 2003 og 4.740.000 kr. tekjuárið 2004. Í málinu er hins vegar ágreiningur um umfang starfs kæranda, þ.e. vinnumagn, en af hálfu kæranda er því haldið fram að hann hafi einungis verið í hlutastarfi hjá X ehf., sbr. einkum andmælabréf umboðsmanns kæranda og félagsins til skattstjóra, dags. 14. nóvember 2007, sem vísað er til í kæru til yfirskattanefndar. Í þessu bréfi kom m.a. fram að aðrir aðilar en kærandi hefðu komið að stjórnun félagsins þau ár sem málið varðar og kærandi starfað fyrir annan aðila á sama tíma, þ.e. skipasölu Y ehf. Er m.a. tekið fram í bréfinu að komi til ákvörðunar reiknaðs endurgjalds verði einungis miðað við 50% vinnuframlag kæranda hvort ár.

Samkvæmt ársreikningum X ehf. fyrir árin 2003 og 2004 námu rekstrartekjur félagsins 28.663.227 kr. rekstrarárið 2003 og 31.679.554 kr. rekstrarárið 2004. Hagnaður fyrir skatta nam 3.028.865 kr. rekstrarárið 2003 en rekstrarárið 2004 nam tap af starfsemi félagsins 1.643.112 kr. Samkvæmt því sem fram kemur í skýrslu stjórnar með ársreikningum félagsins störfuðu þrír starfsmenn hjá félaginu á árunum 2003 og 2004, þ.e. tveir í fullu starfi og einn í hlutastarfi fyrra árið og einn í fullu starfi og tveir í hlutastarfi síðara árið. Aðkeypt vinna verktaka nam 6.264.903 kr. rekstrarárið 2003 og 10.059.909 kr. rekstrarárið 2004. Með hliðsjón af þessu og því sem að öðru leyti liggur fyrir um umfang starfsemi X ehf. þykir einsýnt að rekstur félagsins hafi útheimt nokkurt vinnuframlag við stjórnun og önnur störf sem jafnan falla undir verksvið framkvæmdastjóra í einkahlutafélögum, sbr. 2. mgr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Fyrir liggur að kærandi er skráður framkvæmdastjóri einkahlutafélagsins og ber sem slíkur ábyrgð á daglegum rekstri félagsins, sbr. fyrrgreint ákvæði 2. mgr. 44. gr. laga nr. 138/1994. Verður því að leggja til grundvallar að stjórnun félagsins hafi verið í höndum kæranda, enda er sem fyrr greinir ágreiningslaust í málinu að kærandi falli sem stjórnandi rekstrar undir flokk C-3 í viðmiðunarreglum um reiknað endurgjald vegna starfa sinna í þágu félagsins. Að því leyti sem skilja má bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra frá 14. nóvember 2007 þannig að dagleg stjórn fasteignasölunnar hafi í raun verið í höndum annarra aðila en kæranda skal tekið fram að ekkert hefur komið fram um breytingar á samþykktum einkahlutafélagsins vegna þessa.

Kærandi í máli þessu er löggiltur fasteignasali og fyrir liggur að hann starfaði við rekstur eigin einkahlutafélags, X ehf., þau ár sem málið tekur til. Af hálfu kæranda hefur engin grein verið gerð fyrir vinnuframlagi í þágu félagsins á greindum tíma þrátt fyrir að hann hafi verið krafinn um upplýsingar þar að lútandi við meðferð málsins hjá skattstjóra. Hefur kærandi alfarið látið sitja við almennar staðhæfingar um hlutastarf en enga nánari grein gert fyrir vinnuframlagi. Hefur þannig m.a. ekkert komið fram af hans hálfu um skiptingu vinnuframlags vegna starfsemi fasteignasölunnar annars vegar og skipasölu Y ehf. hins vegar, en um störf kæranda á vegum síðastnefnds félags liggur raunar ekkert haldbært fyrir í málinu. Verður að taka undir með skattstjóra að kærandi þykir ekki hafa gert svo skilmerkilega grein fyrir vinnuframlagi sínu á árunum 2003 og 2004 sem ætlast verður til í ljósi vefengingar skattstjóra. Samkvæmt skattframtölum kæranda var ekki um að ræða nein önnur störf hans á árunum 2003 og 2004 en fyrrgreind störf við fasteigna- og skipasölu. Eins og fram er komið hefur skattstjóri tekið tillit til skýringa kæranda varðandi vinnumagn með því að miða ákvörðun reiknaðs endurgjalds hans við viðmiðunarfjárhæð samkvæmt flokki C-3 í viðmiðunarreglum fjármálaráðherra að frádregnum tilfærðum launum frá Y ehf. Hefur skattstjóri þannig í reynd fallist á að um hlutastarf kæranda í þágu X ehf. hafi verið að ræða á greindum árum.

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið þykja engin efni til þess að hagga við fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda sem skattstjóri ákvarðaði með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 24. júní 2008. Verður því að hafna kröfum kæranda að því er snertir þennan þátt málsins.

Um afhendingu verðmæta:

Víkur þá að afhendingu verðmæta til kæranda. Eins og fram er komið felldi skattstjóri niður eða lækkaði með úrskurði um endurákvörðun, dags. 24. júní 2008, tiltekna gjaldaliði í skattskilum X ehf. rekstrarárin 2003 og 2004 á þeim grundvelli að ekki væri um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og voru lækkunarfjárhæðir samtals 1.021.188 kr. fyrra árið og 1.874.874 kr. það síðara. Var um að ræða lækkun gjaldfærðs kostnaðar vegna áhalda, risnu, starfsmannakostnaðar, ferðalaga og kaupa á líftryggingum. Þá taldi skattstjóri að virða bæri hluta umræddra útgjalda sem persónuleg útgjöld eiganda félagsins, þ.e. kæranda, eða nánar tiltekið útgjöld vegna veitinga, ferðalaga og líftrygginga að fjárhæð alls 996.188 kr. rekstrarárið 2003 og að fjárhæð alls 1.097.954 kr. rekstrarárið 2004. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 259/2009, uppkveðnum í dag, í máli X ehf. var ákvörðun skattstjóra um niðurfellingu greindra kostnaðarliða, sem skattstjóri mat sem einkaútgjöld kæranda, látin standa óhögguð að því undanskildu að fallist var á að hækka frádráttarbæran ferðakostnað um 30.000 kr. rekstrarárið 2003 og um 50.000 kr. rekstrarárið 2004.

Í málinu er þannig til skoðunar hvernig virða beri þann kostnað sem X ehf. stóð straum af en skattstjóri taldi ófrádráttarbæran hjá einkahlutafélaginu. Eins og fram er komið leit skattstjóri svo á að hér væri að hluta um persónulegan kostnað eiganda einkahlutafélagsins að ræða sem virða bæri sem arðgreiðslur (dulinn arð) til eigandans í skilningi 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og bæri að færa honum til tekna sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna. Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Þess er að geta að samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög, sbr. áður 2. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 133/2001. Tekið skal fram að persónuleg útgjöld hluthafa, sem hafa verið gjaldfærð í skattskilum hlutafélags sem rekstrarkostnaður þess, geta talist tekjur af hlutareign í skilningi greinds ákvæðis (dulinn arður), sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Til þess er að líta að þótt ekki verði talið unnt að heimila kostnað til frádráttar í skattskilum hlutafélags leiðir það ekki sjálfkrafa til þess að sá kostnaður verði talinn hafa verið greiddur í þágu hluthafa og virtur sem dulinn arður. Vísast um þetta m.a. til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 800/1994 sem til umfjöllunar var í dómsmáli því sem lauk með greindum hæstaréttardómi.

Eins og fram er komið er kærandi eigandi alls hlutafjár í X ehf. og verður að telja að kærandi hafi ráðið fyrir félaginu að öllu leyti. Útgjöld sem skattstjóri virti sem arðgreiðslu til kæranda eru í fyrsta lagi útgjöld vegna kaupa á veitingum og áfengi, sem kærandi hefur skýrt þannig að um sé að ræða annars vegar risnukostnað vegna viðskiptamanna og hins vegar kostnað vegna starfsmanna, í öðru lagi iðgjöld vegna líftryggingar og í þriðja lagi kostnaður vegna ferðalaga kæranda og maka hans erlendis og hérlendis. Útgjöld vegna líftrygginga hafa í úrskurðaframkvæmd verið metin sem persónulegur kostnaður, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 299/2005. Þá þykir liggja ljóst fyrir að kostnaður vegna utanlandsferða kæranda og maka hans á árunum 2003 og 2004 teljist persónuleg útgjöld kæranda, enda eru fram komnar skýringar hans á tengslum þessara ferða við rekstur fasteignasölunnar alveg ófullnægjandi. Sama máli þykir gegna um gjaldfærðan kostnað vegna ferðalaga innanlands á greindum árum umfram það sem fallist hefur verið á til frádráttar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 259/2009 í máli félagsins. Að því er snertir meint risnuútgjöld félagsins árin 2003 og 2004, en þar er eins og fyrr greinir einkum um að ræða kaup á veitingum á ýmsum veitingahúsum og áfengi hjá ÁTVR, er til þess að líta að af hálfu kæranda hefur engin grein verið gerð fyrir einstökum risnutilefnum þrátt fyrir tilefni. Verður því að telja að um persónuleg útgjöld kæranda hafi verið að ræða. Varðandi gjaldfærðan kostnað að fjárhæð alls 168.766 kr. rekstrarárið 2004 vegna ferðar starfsmanna X ehf. um Suðurland liggur fyrir að skattstjóri féllst á frádráttarbærni hluta þess kostnaðar að álitum í skattskilum félagsins eða með 75.000 kr. Að því er varðar þennan lið að öðru leyti þykir skattstjóri ekki hafa fært næg rök að því að um persónulegan kostnað hafi verið að ræða, þótt niðurstaðan hafi orðið sú, sbr. fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar, að heimila ekki gjaldfærslu frekari kostnaðar vegna ferðarinnar sem rekstrarkostnaðar í skattskilum einkahlutafélagsins en skattstjóri féllst á samkvæmt framansögðu.

Að virtum framangreindum útgjöldum vegna veitinga, ferðalaga og líftrygginga í skattskilum X ehf. vegna rekstraráranna 2003 og 2004 og eins og atvikum er að öðru leyti háttað verður talið að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 hafi tekið til umræddra greiðslna félagsins þannig að telja verði þær sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu, sbr. H 1997:602. Ber því að telja umræddar greiðslur til tekna hjá kæranda sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna, enda er ljóst að ekki var um neina þá lögleyfðu úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins að ræða sem getið er í 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Samkvæmt því sem rakið hefur verið verður ákvörðun skattstjóra látin standa óhögguð að því er þetta kæruatriði varðar, þó þannig að tekið er tillit til þeirra breytinga sem gerðar voru með greindum úrskurði yfirskattanefndar í máli X ehf. Samkvæmt því lækkar tekjufærður arður um 30.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2003 og um 143.766 kr. í skattframtali hans árið 2004 frá því sem skattstjóri ákvarðaði.

Um skattstofna:

Eins og fram er komið tók skattstjóri fram í hinum kærða úrskurði sínum um endurákvörðun að líta mætti á greiðslur X ehf. á meintum persónulegum útgjöldum kæranda sem hluta af reiknuðu endurgjaldi kæranda vegna vinnu í þágu félagsins á árunum 2003 og 2004. Lét skattstjóri af þessum sökum sitja við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda umrædd gjaldár um fjárhæð reiknaðs endurgjalds samkvæmt ákvörðun skattstjóra þar að lútandi eða um 3.300.000 kr. fyrra árið og um 3.540.000 kr. það síðara. Hvað sem líður umræddri tilhögun skattstjóra og eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd samkvæmt þessu þykir rétt að tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda umrædd gjaldár lækki til samræmis við lækkun tekjufærslu arðstekna samkvæmt framangreindu eða um 30.000 kr. gjaldárið 2004 og um 143.766 kr. gjaldárið 2005.

Um álag:

Skattstjóri bætti álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2004 og 2005 sem leiddi af breytingum hans á skattframtölum kæranda umrædd ár, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæðinu má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kærenda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Um málskostnað:

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem að öllu verulegu leyti hefur gengið kæranda í óhag, þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda lækkar um 30.000 kr. gjaldárið 2004 og um 143.766 kr. gjaldárið 2005 frá því sem skattstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.